时间：2022-06-17 08:32:01
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本文试从会计责任与审计责任的概念不同来区分两种责任，以期为我国注册会计师实务中的会计责任与审计责任的科学划分提供理论依据。
一、会计责任的理论追溯
任何一个从事某项活动的主体，之所以对其活动及结果负责，是由于社会赋予其特定的权利来完成特定的目标。权利与责任是统一的，社会同时要求该主体对行为结果负责。会计人员利用组织赋予的职权从事会计工作，也要承担一定的会计责任，保证实现会计目标。所以，不妨选取这样的角度来认定会计责任，即：会计本质-->会计目标-->会计责任
1.会计本质-->会计目标
会计是一种管理活动，这一点，可以从管理的定义以及会计职能的发展来证实。
管理是维系人类组织（集体）中个体的纽带，能使组织力量大于组织中个体力量之和，放大每一个体的功效，并产生个体力量不具备的功效，从而实现组织目标。管理由五个基本功能组成；预测和计划，组织和指挥，监督和控制，教育和激励，挖潜和革新。会计从近乎原始的结绳记事开始，发展至现代会计，职能不断拓宽，涉及到预测、计划、决策、监督、控制、激励等各个领域。会计不是被动地适应各方面对会计信息的需要，而是通过提供会计信息，能动的影响决策行为。会计处理经济业务，对其合法性、经济性作出判断，从而直接履行对经济活动的决策、控制等职能，成为现代决策管理系统中最为灵敏、有效的控制系统。因此可以说，会计是一个开放管理系统中的重要组成部分，它本身所从事的活动就是一项管理活动。
会计既然是一项管理活动，其整个活动过程所表现出的职能就是反映、监督、控制、预测、分析、决策六大项。会计不仅记录过去，反映现在，更注重预测未来（这并不取决于会计人员是否要求这样，而是由会计本质决定）。会计的反映、监督职能，旨在对过去所发生的经济业务进行记录、报告，以提供真实、可靠的会计信息，其着眼于经济活动的过去和现在。而会计的预测、分析、决策职能则是对未来经济活动进行有目的、有倾向的引导，使其向符合决策者意愿的方向发展。可见，会计行使其职能，是为了达到以下目标：①满足宏观经济管理的需要，②为企业外部各有关方面了解其财状况和经营成果提供信息，③为企业内部经营管理提供信息。
2.会计目标-->会计责任
对于会计责任，可以从外部责任和内部责任来划分，即会计的外部责任在于：保证会计信息的真实、合法、完整；保护资产的安全与完整；而会计内部责任则在于建立、健全内部控制制度。无论内部责任，还是外部责任，都是为了保证会计目标顺利完成。
同时，会计作为一项管理活动，根据事先确定好的标准来编制财务报告，对发生的经济业务进行记录、报告并由审计证明其公正性，以提供给社会公众真实、公允的会计信息，从而会计应向公众负起财务责任。会计活动，在对过去和现在进行记录的同时，提出预测性的指导方针用以影响未来经济活动，保护各种资源得到经济有效的利用，从而导致了会计的管理责任。
可以看出，无论是从财务责任、管理责任角度，还是从内部责任、外部责任角度，会计责任都是会计作为管理活动应承担的。与会计责任对应的是一种会计权利正因为从事会计工作的会计主体要向公众承担如此诸多的会计责任，才应比其他人更有权依据法律、法规、以及职业判断，来对会计信息进行处理，从而使其具有真实完整性，更加有利于管理。
综上所述，会计责任是指与会计目标相对应的，会计活动应承担的责任是保证会计目标的实现。根据我国独立审计准则的要求，被审计单位的会计责任涉及以下三方面的内容。（1）建立健全企业内部控制制度。随着企业规模、业务量逐步加大，交易处理逐步复杂，掌握企业经济命脉的财务部门，在会计核算程序上可能发生的错误、舞弊现象也逐步增多。因此，建立健全企业内控制度，才能保证企业有效运营。（2）保证资产的安全、完整。只要两权分离，所有者将经营权交与经营者，经营者就应责无旁贷地保证资产安全、完整，因此会计不只是简单地核算，还要承担起对企业资产保值增值监督的责任，防止企业资源（对于国有企业，就是国有资产）流失。（3）向企业外部各方提供真实、公允的会计信息。正确的经济决策需要相关、可靠的会计信息。国家宏观经济决策部门、企业管理者、投资人、债权人需要了解企业真实的会计信息以供决策。企业集团要从总体上反映整个企业的财务状况和经营成果，也要求独立核算的部门提供真实、合法、完整的会计资料，从而保证集团整体决策需要。
二、审计责任的理论追溯
1.独立审计行为的演进
独立审计是商品经济发展到一定阶段的产物，它于一定时期的社会生产力水平、政治体制、法律制度、经济发展、社会文化等诸多因素密切相关，其中经济环境的变化是审计行为演进的直接动因。考查独立审计发展的历史，可以看出，独立审计行为的演进分为以下四个阶段：
（1）1721年至20世纪初。股份公司的产生和发展，使经营者对所有者负有直接的受托责任。所有权和经营权的分离直接导致了独立审计的产生。在这一时期，审计的目标主要是查错防弊，通过对公司会计科目的详细审计来评价受托经济责任的完成情况。审计的外部关系人主要是股东。
（2）20世纪初至30年代。金融资本向产业资本渗透，使经营者的受托责任复杂化，责任对象既有股东，也有债权人。因此，审计目标是判断信用状况。在审计方法上，引入抽样审计，对企业资产负债表进行审计。其外部关系人也发展为股东、债权人。
（3）20世纪30年代至40年代。这一阶段，沉重的经济危机使全社会承受了巨大损失，从而，对经营者的受托责任更加关注。在会计、审计人员看来，会计信息失真，审计质量低下，是导致1929年经济危机的重要原因。因此，审计目标变为对报表的可信性发表意见。要求不仅对资产负债表，而且要对利润表进行审计。审计方法发展为以内部控制制度为基础的抽样审计。审计的外部关系人范围更加广泛，除股东、债权人外，还包括证券交易机构、金融机构和潜在投资者。
（4）20世纪30年代至今。经济国际化趋势加剧，跨国公司空前发展，使经营者受托责任进一步复杂化。审计的外部关系人已发展为全社会。审计目标在于对报表的合法性、真实性、公允性发表意见。利用制度基础审计、EDP审计等多种方法，对全部报表进行审计。国际审计准则已出现并逐步趋于完善。
2.审计行为-->审计责任
通过对独立审计行为演进的分析，可以看出，外部经济环境对审计行为的影响取决于一定阶段经营者受托经济责任的特性。生产力的发展引起受托经济责任的变化，是推动审计行为演进的根本原因。审计的目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查评价受托方所负经济责任的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保其切实履行。如何实现审计目标则是审计责任。
经济发展至今，受托经济责任的对象已扩展为全社会，责任范围进一步扩大，责任强度也进一步加强，注册会计师要负的审计责任就在于审计报告。《独立审计具体准则第7号》指出：“注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。”审计报告的真实性主要包括以下三方面内容：(审计报告要如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见；(不偏不倚、不受任何偏见的影响，对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露；(r)具有可验证性，即事后如需验证，可按相同的审计程序，获得相同的审计结论。审计报告的合法性，是指出具的审计报告必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。对审计报告合法性所负的责任，根据《注册会计师法》第二十一条、三十九条规定，“注册会计师……必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”注册会计师和会计师事务所如果不按照执业准则、规则的要求执行业务，应承担相应的法律责任。所以说，审计责任是注册会计师对自己的评价和鉴证所承担的责任。
由此可见，在内容及性质上，审计责任有别于被审计单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。
三、会计责任、审计责任界定的国际比较
现有的中外审计准则，对会计、审计责任的界定，并没有给出一个精确的解释。各国历史、文化背景不同，在审计目标、审计责任上还存在着分歧。本文选取几个有代表性的国家进行比较、分析。
第一类：以瑞士为代表的欧洲国家，对审计师查找重大差错和舞弊方面的责任极少规定。在瑞士，审计目标是使审计师能够对财务报表的合规性发表意见。审计师的职责是对向股东大会提交的账目提出同意或不同意的意见。瑞士审计师并不鉴证账目的真实性与公正性，而是鉴证账目的合法性、合规性。根据瑞士审计职业惯例，审计师不必系统地查找舞弊。因此，审计师即使找出非法行为，也不需承担在审计中是否采取应有的谨慎责任。在这一点上，瑞士同德国几乎一样。
第二类：严格规定了注册会计师的法律责任与查找舞弊的责任。这类国家主要有美国、加拿大、墨西哥、日本，以美国为代表。美国财务报表审计的目标是：“对财务报表的公正性发表意见，表述财务状况与一般公认的会计原则相一致”。将确定财务报表的公正性作为审计目标是从早期审计目标发展演变而来的，这就是查找舞弊。虽然审计不是专门查找舞弊的，但是，审计师对能导致财务报表重大差异的舞弊和差错负有责任。至于查找舞弊和差错的法律责任，如果审计师因疏忽造成损失，就要对客户和第三者负责。
第三类：没有具体准则与法律规定。主要是中东一些国家，如约旦、科威特等。
从以上的分析可以看出：各国对于会计责任、审计责任界定不同，分歧的焦点在于对审计师是否有责任查找舞弊的认定不同。国际审计准则在协调各国分歧的基础上，指出：“注册会计师应能为检查出对会计报表有重大影响的舞弊和错误，提供合理的保证。”同时也指出：“未检查出会计报表的重大错误和舞弊，并不表示审计工作未按一般公认审计准则执行，而将承担相应的责任和后果”。可见，只要注册会计师严格按照审计准则执业，就不应负审计责任。对于报表中的虚假信息所造成的影响，由被审计单位承担会计责任。我国注册会计师行业起步较晚，在两者界定上，更多的借鉴了国际审计准则的意见。
四、两概念在实务中难以界定的原因分析
可能引起的审计责任，主要有：(审计人员自身的原因，比如注册会计师未完全严格遵照《独立审计准则》和《注册会计师法》的要求执行，或是缺乏良好的职业道德。“深圳原野”案件、“长城案件”、“衡水诈骗案”旧三大案件，以及“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”新三大案件，均是由于审计人员未按独立审计准则的要求去做；(被审计单位方面的原因，主要包括客户的错误、舞弊、违法行为以及客户的经营失败。
在我国注册会计师审计中还存在一些现实问题，引起了会计责任与审计责任的界定不清，主要原因如下：
（一）注册会计师的独立性不足
独立审计的主体是处于超然独立地位的注册会计师，是一种受托审计，而非强制性审计。因此，独立审计应具备双重独立性，既要独立于委托人，又要独立于被审计单位。目前，会计师事务所的“挂靠制”（尽管“脱钩”工作正在进行）和行政干预问题仍然十分突出，注册会计师和会计师事务所难以实现真正的独立，打破行业和地区垄断。这是造成实务中会计责任、审计责任界定不清的一个很重要的因素。
（二）两概念理解上的分歧
我国目前主要在两方面对会计责任和审计责任的理解存在着分歧。
1.会计执业界同公众之间理解上的分歧
注册会计师审计的目的在于通过其审计，合理保证被审计单位会计报表的可靠程度，以供会计报表的使用者做出合理判断和决策。但注册师审计并不是对被审计单位会计报表的正确性、合法性、完整性作出百分之百的承诺，对被审计单位未来发展和经济效益与效率做出肯定性的保证。然而，注册会计师事业在我国发展的时间并不长，公众对民间审计行为的性质，审计报告的意义存在着某种程度的误解，公众审计期望与审计实际作用之间也存在着一些差距，这也是会计责任与审计责任界定不清的又一个客观原因。
另外，注册会计师行业在我国起步较晚，公众对于注册会计师审计的理解与协助作用也有很大程度的欠缺。例如，在审计业务中，需要用函证的方法来获取审计证据，事务所向与被审单位相关联的各方发出函证，却并不能保证有效地收到回函。公众界对注册会计师行业潜意识的不配合无疑给审计工作带来一定的困难，从而影响到审计质量。
2.企业与事务所之间的分歧
会计责任与审计责任难以界定、两者互相转嫁风险的原因之一，是由于两责任的承担者的角度不同，代表的是不同的利益主体，被审计单位同事务所之间存在着利益上的冲突。
被审计单位总是以“审计单位理应检查出存在的问题”为由推脱会计责任。然而，现代审计由详细审计发展到抽样审计，从审计取证的广度上而言，不可能涉及到企业的所有凭证、帐簿；从审计取证的深度而言，审计工作只是短时间内对企业会计信息真实公允性的一个再认定，审计人员只是从原始凭证中去推理业务发生的起因、经过，了解的程度非常不全面。若企业管理者、会计人员及相关方面串通舞弊，审计风险将会大大增加。因此，只可能承担由于审计失误而造成的审计责任。
在目前我国普遍存在会计人员素质偏低的情况下，一些事务所从事的业务，诸如记帐、代编报表等，也确实造成了会计责任与审计责任界定的困难。注册会计师进行业务时，身为审计人员，但代表的是会计主体，事务所再对以错误、甚至虚假的会计信息为根据编制的报表进行审计，两者的责任界定就会变得非常含糊。
（三）法律上的不完善
1.会计准则的不确定性
会计准则对许多交易及事项采用可选择的会计方法，这种选择性以及准则外业务的会计处理，是诱发会计与审计责任不清的动因。这种选择性使得公司据以编制会计报告的备选会计方法很多，独立审计人员在评价会计方法的选用上又缺乏明确的标准，使得会计责任容易向审计责任转嫁，从而引起注册会计师的法律责任。
2.责任对象不明确
我国现行准则中，对审计人员责任对象无明确规定，也没有相关的法律对企业管理当局的会计责任对象明文规定。既然无责任对象，在会计责任与审计责任的界定上就可能模糊。
3.职业判断无明确依据
独立审计过程中，经常需要运用注册会计师的职业判断，在区分会计责任和审计责任时具有较强的主观性。例如注册会计师对“重要性”进行的评估，会计准则、审计准则，都对此做出了规定，但均需会计人员、审计人员运用职业判断。由于所处环境与各自目标不同，两者所做出的职业判断不可能完全相同，而对重要性原则的判断又是影响审计质量的一个很重要的因素。一旦涉及到两者的责任，很难去界定到底是会计人员误用会计政策，还是审计人员未保持应有职业谨慎。
再例如，公司改组上市的审计中，也同样存在这一问题。目前上市公司大多是在原来的国有企业基础上改组而成，在上市之前所进行的公司整体改制、分立式改制或合并式改制中，需要对改组之后的企业的前三年的会计报表进行模拟。尽管模拟的会计报表也经过注册会计师审计，但由于目前没有与报表模拟有关的会计准则及审计准则，这使得注册会计师在审计过程中更多地依赖其职业判断，在出现问题时，难以分清会计责任、审计责任和资产评估责任。
除以上因素以外，引起两者责任相互混淆，还有部分原因是双方在一些比较容易模糊的概念上大下文章。诸如“错误与舞弊”、“经营失败与审计失败”、审计的“真实性”、“合法性”与会计上的“真实性”、“合法性”的不同含义等等。实务操作上主观性较强，很难严格界定。
五、界定会计责任与审计责任的实务做法
目前审计实务中，比较可行的方法有签定审计业务约定书和实行会计资料承诺制，还可以通过强化企业内部会计监督和加强社会监控力量，建立健全良好的企业内部控制制度和会计师事务所的质量控制制度，以提高会计工作和审计工作质量，尽可能地去避免引起注册会计师法律诉讼的发生。
（一）社会公众的认识误区
会计信息的编报日益复杂以及会计信息的常常失真导致会计报表的使用者完全依赖注册会计师的审计报告做出正确的判断和决策。如果会计报表里有重大错报或漏报，但注册会计师在审计时未发现，就肯定会给报表的使用者带来损失。此时，会计报表的使用者往往将会计责任与审计责任混为一谈，并且认为审计过报表的注册会计师就是会计报表质量的当然保证人，注册会计师即要承担会计责任同时又要承担审计责任。从目前发生的诉讼案件来看，会计报表的使用者都是控告注册会计师，而很少有控告造假的被审计单位。
（二）注册会计师行业的认识误区
由于注册会计师诉讼案件的增多，注册会计师总是过分强调被审计单位的会计责任从而以此来减轻自己的审计责任。
（三）被审计单位管理当局的认识误区
被审计单位管理当局认为会计报表经过审计出具了无保留意见的审计报告，那就意味着会计报表经过了注册会计师的确认，一旦已审计过的会计报表被发现还存在重大错报，被审计单位管理当局常常以会计报表经过审计为借口来推卸自己应承担的会计责任，而追究注册会计师的责任。
二、存在认识误区的原因
（一）会计报表的使用者不理解会计责任与审计责任
会计和审计职业在目标上存在关联性导致会计报表的使用者不能区分理解会计责任与审计责任。
审计与会计关系密切，它们都以会计资料（包括会计报表、凭证、账簿等）作为工作对象。区别在于，会计强调收集和加工满足使用者要求的信息；审计则强调监督和鉴定被审计单位所提供会计信息的合法性和公允性，以便为会计报表使用者的决策和判断提供依据。这两者的基本目标一致，即都是为使用者提供有价值的会计信息。正是审计与会计目标的关联性使得那些使用错误的会计信息而造成了决策失误的使用者，很难分辨这是属于审计责任还是属于会计责任。此外，会计造假以后，企业往往会陷入破产的境地，会计报表使用者也难以追究其责任，因此只有让注册会计师承担全部责任。
注册会计师充分履行审计责任，能帮助和促进被审计单位充分履行会计责任。注册会计师充分履行其审计责任，对在审计过程中发现的会计报表里存在的重大错报和未披露事项调提请被审计单位调整和披露，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，出具不同类型的审计报告。这样可以使被审计单位重视其会计责任，帮助和促使其充分履行会计责任。所以当审计责任未充分履行时，会计信息的使用者便认为注册会计师既承担会计责任又承担审计责任。
注册会计师遇到的法律诉讼源于社会公众对该行业的过高期望，这种期望又源自社会公众不了解审计活动的特性以及不了解在审计活动中注册会计师和被审计单位管理当局双方的责任。近年来，随着审计失败案例的增加，对注册会计师惩罚力度的加大，但对于造假的企业及相关责任人的处罚，远不及对注册会计师的处罚力度，让会计信息的使用者产生了错误的认识，以为会计造假只需注册会计师承担责任。（二）注册会计师未能充分履行审计责任
注册会计师未能充分履行审计责任，甚至参与造假，导致审计失败，又不愿承担审计责任，而过分强调会计责任。
一般情况下，如果注册会计师签发的是保留意见、否定意见、无法表示意见这三种意见类型，会计信息的使用者是不会追究注册会计师的审计责任的，当然也不会要求注册会计师承担会计责任。但如果签发的是无保留意见而会计报表里又存在重大错报，就表明审计失败了。造成审计失败的原因在于：不遵守独立审计准则这一专业标准；部分注册会计师的业务素质不高和业务能力不强。由于会计造假的手段越来越隐蔽，如果没有足够的审计经验和判断分析能力，会计信息里存在的重大错报有时很难发现；由于自身利益的驱动，少数注册会计师缺乏诚信的职业道德也是造成审计失败的原因。由于注册会计师行业监管部门对注册会计师处罚力度的加剧，因此注册会计师及其所在的会计师事务所尽可能的推卸自身承担的审计责任，以逃脱法律的制裁。
三、对策
（一）加大宣传力度，让社会公众理解会计责任与审计责任
注册会计师行业管理部门应让社会公众对审计活动的局限性和审计职责有基本的了解，让报表使用人理解并接受审计意见只能合理确信而非绝对保证，当出现审计失败时应正确认识会计责任与审计责任。
注册会计师行业管理部门必须充分发挥其影响力，更多的承担起宣传与沟通的职责。特别是对会计责任与审计责任的理解。
注册会计师行业应充分利用财经信息媒体向社会公众宣传会计责任与审计责任的区别。首先，两者的责任内容不同。根据独立审计准则的规定，被审计单位管理当局负有的会计责任包括：建立健全本单位的内部控制；保护资产的安全与完整；保证提交审计的会计资料的真实性、完整性与合法性。审计责任是注册会计师对委托人应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础，按照独立审计准则要求对被审计单位的会计报表进行审计，对会计报表的合法性和公允性发表审计意见负责。其次，承担责任的主体不同。根据《会计法》的规定，被审计单位的负责人是会计报表质量的保证人，而审计责任的主体是会计师事务所和注册会计师。再次，所适用的法律不同。不充分履行会计责任，编制虚假的会计信息按照《会计法》承担法律责任；而不充分履行审计责任导致审计失败则按照《注册会计师法》承担法律责任。无论管理当局的会计报表是否经过注册会计师的审计，会计报表的质量永远由编制者负责。当审计失败出现时，会计责任与审计责任同在。
（二）完善相关法律
把会计责任与审计责任明确写进《注册会计师法》。
（三）注册会计师要诚信执业
1、坚持诚实守信，恪守独立、客观、公正的职业道德原则。注册会计师行业是市场经济条件下信用体系的重要组成部分，其生存的资本就是自身的诚信。诚信具体体现为在执业时保持独立的、客观的态度、公正的立场这三个基本原则。
2、严格按照独立审计准则这一专业标准执行审计业务，保持应有的职业谨慎。虽然司法界和审计界在对审计准则的地位的认识上仍存在分歧，但近年来国内发生的一些重大审计案件，大都是由注册会计师在执业时不遵守审计准则要求造成的。注册会计师只有严格遵守专业标准的要求执行审计业务、出具审计报告，才能最大程度避免审计失败。
3、重视注册会计师的职业后续教育，提高其业务素质。只有通过持续不断的、系统、正规、制度化的职业后续教育，才能确保执业所必需的专业胜任能力。应当重视并加强后续教育学习，规范注册会计师接受后续教育的方式和时间要求。
4、当审计失败案例发生时，会计行业监管部门既要加大对注册会计师的处罚力度，同时也应加大对企业会计信息造假者的处罚力度。让注册会计师和被审计单位管理当局分别承担审计责任与会计责任，并受到法律的制裁。
参考文献：
1、曾志华.浅谈注册会计师的审计责任[J].湖南财经高等专科学校学报,2005(11).
2、杜贵军.浅议会计责任和审计责任[J].中国工会财会,2007(7).
3、注册会计师审计的法律责任[J],石家庄经济学院学报,2003(1).
关键词：会计；社会责任；披露
一、会计社会责任披露产生的理论背景和现实背景
（一）会计社会责任披露产生的理论背景
法国古典经济学家西斯蒙第1819年首次明确提出了“社会成本”的观点，他评价了社会以济贫院和医院的形式承担失业成本的情况，提出雇主应保证工人安全、避免就业间断、负担废物流失及其它“不当节约”所造成的个人或社会的成本。1920年，英国经济学家皮古提出了“外部效应”理论，即某一生产者（消费者）的行动直接影响到另一生产者（消费者）的成本（效用）。1968年，美国会计学者戴维·F·林诺维斯在“社会经济会计”文中首先提出了社会责任会计的概念。会计的社会责任披露，西方一个较为统一的解释是指站在社会的角度，利用会计核算的形式来计量和披露企业中有关社会性质的经济活动及其影响，目的在于指导经济资源的最佳分配，为社会创造一个良好的环境，提高企业的总体效益。由此看出，社会会计披露产生有着源远流长的理论背景。
（二）社会责任披露产生的现代背景
20世纪60年代，西方发达国家经济快速发展，企业的重心放在其盈利能力的大小和财务状况的好坏，漠视企业在社会责任（如维护雇员利益、提供就业范围、参与社会公益活动、保护资源等）的作用和影响方面。在这种一味追求高额利润的的思想指导下，环境污染事故和职工伤亡事故时有发生，社会舆论对企业的这些行为十分不满，人们在关注企业财务状况和盈利水平的同时，越来越重视企业在社会责任方面所做的努力和取得的成果。企业管理当局在决策时也不能不考虑到企业在公众心目中的形象问题。然而，传统财务报告披露的的服务对象局限于企业，内容多涉及企业内部的生产经营活动和发生的成本费用，很少涉及社会责任方面的内容。人们认识到，一个企业从事生产经营活动而消耗的社会资源或给社会带来的损失应在会计报表中得到体现，资本主义原始积累过程中的企业经营活动给社会、生态、环境和个人权利造成的影响等各项非财务信息是社会责任披露的重点。
二、社会责任披露的现状
（一）国际组织所做出的努力
许多国家组织在确定社会责任披露的内容方面作了许多努力，主要是针对跨国公司而言。1982年，联合国跨国公司中心所属的国际会计与报告准则专家小组在《联合国跨国公司行为准则草案》中，对社会责任披露提出了最广泛的建议，该草案提议跨国公司的财务报告应披露跨国公司组织机构、各主体的经营活动、就业信息、转让价格的政策等非财务信息。另外，还要求披露上述信息时，应充分考虑各公司经营对有关国家、地区的影响。经济合作和发展组织也建议跨国公司对每一地理区域的职工平均人数进行披露。1999年，联合国讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》，该公告成为系统完整的国际环境会计与报告指南。
（二）西方国家的做法
法国在社会责任披露最为突出和完整。1977年7月，法国颁布了社会责任披露的一项正式法规，要求企业必须以货币金额反映职工福利措施的实施情况，其中包括职工福利费、专业技术培训费、改善劳动条件支出等项目，拥有300名以上职工的企业均须编制“社会资产负债表”，并送交公司劳资协议会、工会代表以及法国劳工部的工作检查员。从1984年起，该报表须展示近3年的数据。其报表有7项内容有：职工人数、工资成本、健康和安全保护、其它工作条件、职工培训、行业联系、住房和交通等生活条件。这7项内容又进一步划分为更具体的指标。
1975年，美国会计学会就提出了社会责任披露的建议和应包含的四项内容：企业社会责任活动业绩信息、人力资源信息、企业社会费用信息、企业活动对社会影响的信息。美国证券交易管理委员会已建议企业增加披露环境保护政策和计划的实际执行情况，职业安全、就业管理等部门均要求企业提供某一方面的社会责任数据。
1989年，英国政府公布了绿色经济计划，要求企业必须每年披露所耗费的能源数额，以及对生态环境所产生的污染物数额。日本通过“环境报告书”披露企业的环境保护成本和经济效果。德国、意大利等国政府亦要求企业披露社会责任会计数据，主要反映企业消除环境污染而采取的措施。
三、社会责任会计的内容和方式
社会责任披露的内容、程度和方式，各国的政府、企业存在着很大的差别，其提供的信息范围和质量方面大相径庭。绝大部分企业披露的最多和最具体的还是职工方面的情况。
（一）社会责任披露内容
从目前各国报告的实务看，社会责任报告的内容主要包括以下几方面：（1）平等就业情况。（2）环境问题。企业改善生态环境所做出的贡献是社会责任会计报告的重要内容。（3）人动情况。包括职工的招聘、培训、工资水平、福利待遇；改善职工的劳动保护条件和工作环境；保证职工职务的稳定性，积极实施提升政策等。（4）参加社会公益事业活动。反映企业公益事业活动的参与。（5）反映产品的性能和安全信息。（6）企业经营准则。（7）企业经营道德。企业大多数选择性的披露某些内容，详细重点都不一样。（二）社会责任披露方式
和社会责任披露内容一样，社会责任披露方式存在着不同的做法。有的企业非常重视，单独编制社会责任报告。有的使用增值表、人力资源流动报告表来披露。有的企业则放到传统的年度财务报表中进行披露，披露的地方也不一致，有的放在财务报表中，有的放在报表注释部分，有的放在文字说明部分。
常见的社会责任披露有一些三种方式：（1）以文字定性的方式表述难以用货币计量和会计方法加以反映的社会责任，如：人员状况、产品性能和质量、防治环境污染所取得的效益等，（2）以定量、货币计量的方式。即用会计的术语、程序和形式，采用货币计量的方式，来报告企业的社会责任。（3）采取折中的方式，即有的以文字定性的方式表述，有的以定量、货币计量的方式。一般而言，大部分企业采用这种折中形式。
四、我国社会责任会计披露的必要性、发展现状和措施
（一）我国社会责任会计披露的必要性
近年来，中国企业在发展的同时，也和国外的企业所曾经经历过的过程一样，在环保、职工健康安全、客户的利益等社会责任方面暴露出很多问题。如污染、矿难、毒粉丝、毒奶粉、特氟龙、苏丹红、石蜡油等事件屡屡曝光。企业应避免一味追求利润的最大化而忽视自身的社会责任，应该兼顾企业职工、消费者、社会公众及国家的利益，履行保护环境、消除污染等社会责任，将企业的经营目标与社会目标统一起来，将企业的经济责任和社会责任一起担当起来。
（二）我国社会责任会计披露的发展现状
社会责任会计在我国尚属认识与探索阶段，理论界学者的讨论更多聚焦于企业管理和经济效益领域，对企业的社会责任的讨论并不多见。企业履行社会责任的信息，在财务报告中一直处于忽视的地位。政府至今并没有出台有关“社会责任会计”的规范要求。企业在履行社会责任方面没有树立正确的经营理念，基本上没有全面实践社会责任会计，少数企业涉及的有关社会责任问题的介绍与披露，也主要是为了应对外界的审查。随着我国加入WTO和推行SA8000体系以来，企业社会责任的披露引起社会各界尤其是学术界、企业界和新闻媒体的密切关注。越来越多的认识呼吁企业应该加强企业社会责任的批露。许多企业也逐渐意识到，追求利润最大化是一方面，勇于承担社会责任更能提升企业综合竞争力和整体形象，是更重要的另一方面。
（三）我国具体推行社会责任披露的措施
相关的法律法规确立了承担审计责任的主体就是注册会计师，因此注册会计师最主要的责任就是要确保审计报告的真实完整，否则由此产生的任何不良后果都需要注册会计师进行承担。但对于如何理解审计报告的真实性，司法界和会计界还没有一个统一的说法。独立审计具体准则中对于真实性给出了这样的解释：是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见”。审计准则中的“真实性”是对一个过程的表述，“真实的程序”并不一定导致“真实的结果”。法律上对“真实”的理解却是“内容的真实”、“结果的真实”。审计活动的本质中就蕴含着虚假结果和真实过程间的矛盾，这种矛盾根本不受注册会计师主观状态影响。由于审计工作的测试性质和其固有的局限性，以及内部控制制度固有的局限性，甚至有些重要的反映失实可能未曾发现，审计过程中风险是不可避免的，因为审计本身永远存在固有风险。所以，根据上面所说的这些，我们可以准确判断出，注册会计师的意见只能合理确保已审会计报表的可靠程度，也仅此而已。而不能进行发散，将注册会计师的意见作为衡量被审计单位经营能力效率的标准。同样，注册会计师也不会对会计报表使用人绝对保证已审计会计报表的真实完整性。在追究相关责任主体的法律责任时，应用不同的具体的标准来判断其是否应承担责任，承担何种程度的责任。一般来说，会计信息失真造成相关利益主体损失，包含有两个方面，首先，被审计单位提供的会计报表必定存在虚假或重大遗漏问题。一般情况下，具有专业胜任能力，保持独立性的注册会计师一般会出具有保留意见的审计报告。所以，一般情况下，被审计单位承担会计责任是注册会计师承担审计责任的前提，若是被审计单位没有承担会计责任，注册会计师也没有理由来承担审计责任；会计信息失真之所以能造成会计报表使用者损失的一个重要原因是注册会计师出具了与事实不相称的审计报告。
二、审计责任的履行
会计信息作为具有巨大影响力的商品，它会影响会计报表使用者的决策，进而影响到整个国民经济的经济资源合理配置问题。如何促使被审计单位和注册会计师各自履行会计责任和审计责任，提供真实、完整、合法的会计信息（包括会计报表与审计报告）就显得非常重要。
1.完善相应的法律法规建设首先应加强相关法律法规建设，加强政府监管，完善注册会计师的执业环境。要制定统一，具体、合理、切实可行的法律标准来具体明确相关责任主体的责任，在法律上做到有法可依，在判决上做到有具体清楚明白的标准可依，以便追究不同主体的法律责任。政府监管部门应加强监管，严厉惩罚会计报表弄虚作假的行为，加大打击会计作假力度。同时，也得采取措施来帮助支持注册会计师的工作，切实的维护注册会计师的合法权益，加大对被出具保留意见、拒绝发表意见及否定意见审计报告的上市公司的处理，上市公司退出机制需要尽快建立并健全。
2.建立健全单位内部控制制度承担会计责任的主体就是单位负责人，应该建立健全有效的内部约束机制和内部控制制度，明确会计工作相关人员的职责权限、工作规程和纪律要求，保证会计工作相关人员按照经单位负责人认可的程序，要求办理会计事务，确保办理会计事务的规则、程序能够有效防范、控制违法、舞弊等会计行为的发生。同时，应该关心和重视会计人员队伍的业务素质和继续教育，关心和支持会计人员的工作，聘用、培养财务会计高级管理人才，确保整个单位的会计工作正常、有序的运行，发挥会计反映监督的职能，进一步提高会计信息质量。
3.加强会计师事务所质量控制建立客户风险等级评价制度，要对客户的主要情况，包括历史情况、发展情况、社会声誉、委托目的等要有基本的了解和评估，对内部管理制度不完善、不规范的客户要慎重；落实三级复核制度，是为了保证审计质量，降低审计的风险，最终在注册会计师之间形成一种相互牵制的机制；加强对注册会计师技术支持的力度，建立技术支持与咨询制度，保证注册会计师在执行业务时遇到复杂或特殊的业务中能够及时得到专家的咨询；加强监督、检查力度，及时发现工作中出现的新情况、新问题，对注册会计师在执灶中的不规范行为及时加以纠正；建立一套科学合理的质量考核评价与奖惩制度，奖励严格按审计准则要求执行审计业务的注册会计师，对一些注册会计师不规范甚至是违法的行为，会计师事务所应该严肃处理，情节严重的应加以辞退。
三、结束语
关键词：社会责任会计；社会环境；核算体系
一、社会责任会计的含义
经济的发展、社会日益激烈的竞争带来了许多负面影响：如环境污染、伪劣产品销售、作假账、职工生活无保障等。企业在创造利润、对所有者的利益负责的同时，还应承担对员工、对消费者、对社区和环境的社会责任，包括遵守商业道德、保障生产安全和职业健康、支持慈善事业、保护弱势群体等。在这种背景下，出现了会计的新兴分枝——社会责任会计。社会责任会计是探讨、研究如何更好地维护人类可持续发展，为企业管理当局、政府、社会公众的相关利益集团和个人的决策提供特定企业社会责任履行情况的会计信息系统，其直接目的是通过计算和记录企业履行社会责任的社会成本和社会收益，向政府及公民全面反映企业对社会的各种影响，最终实现社会净贡献最大化。
二、我国推行社会责任会计的必要性
推行社会责任会计、加快社会责任会计核算体系研究的脚步对企业自身、对我国会计学界的发展、乃至对整个国家的经济管理、宏观调控都将起到积极的作用。
（一）是企业建立自身形象的需要
在我国推进社会责任会计的研究与发展是企业建立自身形象，维持良好信誉的需要。企业的形象、信誉是企业重要的无形资产，在很大程度上与企业履行社会责任的情况是成正比的。企业通过披露自身履行社会责任的良好业绩，体现企业对社会的关爱，对环境的爱护，对职工的关怀，可以充分展示自身良好的企业文化。
（二）可以为我国会计模式的改革提供一个研究方向
会计管理是企业管理的重要组成部分。目前我国企业的经营管理已经从单纯的生产经营型管理向全方位社会化服务型管理转变。为了适应企业的需要，会计必须寻求一种新的模式，以便引导企业注意市场需求，讲求经济效益的同时，注重社会效益，减少社会成本。
（三）可充实市场经济规范并加强监督约束机制
通过建立社会责任会计本身的机制，揭示并报告企业的社会责任及履行情况，可以形成一种固定的管理制度，把企业纳入全社会的监督之下，从而督促企业履行社会责任，使企业的不良行为得到调整（如存在的企业隐瞒利润总额而少缴所得税，掠夺生态资源和污染环境等），促使我国整个市场机制健康、良性的运转。社会责任会计核算体系的建立有利于加强国家对企业的宏观管理，减少或杜绝会计信息失真的现象。
三、我国社会责任会计的现状与存在的问题
我国对社会责任会计的研究起步较晚，理论研究和实务操作正处于研究和摸索阶段。目前，我国推行社会责任会计主要存在如下问题：
（一）缺乏实施社会责任会计的社会环境
1．企业社会责任意识不强。长久以来，企业唯一的目标都被定义为股东财富最大化，这就形成了一种思维定势：企业运转就是在为股东服务、是在为股东创造价值。所有的员工、资源都是为企业所有者创造财富的工具。这样产生的弊端是：第一，把社会多数人的利益排除在外，仅着眼于资本收益；第二，不利于增强企业的功能和发挥会计的职能，而是引导会计人员在不正当的会计手段上钻营；第三，无视企业存在的社会价值，使企业成为一种与社会格格不入的经济动物，而不是作为社会的重要部分自觉履行社会责任，维护社会整体利益。
2．社会责任相关法规不健全。社会责任的履行从法律上看，属于义务的范畴。无论是在社会责任意识强，道德风尚高的国家和地区，还是在社会责任意识薄弱，社会道德风尚差的国家和地区，通过法律手段规范、保障公民和组织履行其应有的义务都是必要的。在我国企业社会责任意识淡薄的阶段，加强法律制度就显得尤为重要。在我国，虽然《中华人民共和国公司法》第五条规定：“公司从事经营活动，必须遵守法律、行政法规，遵循社会公德、商业道德，诚实守信，接受政府和社会公众的监督，承担社会责任。”深圳证券交易所也于2006年9月25日了《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》。但是内容都比较笼统，可操作性差，也没有指出不承担社会责任应受何处罚。
（二）社会责任会计核算体系不够完善
1．没有确立相应社会责任会计核算内容。社会责任会计核算体系要发展和完善，要形成一个独立完整的架构，首先要和传统财务会计区分开来。因为传统财务会计是以企业追求自身利润为核心设立的，而社会责任会计目的是通过计算和记录企业社会成本和社会受益，真实地反映企业对社会的贡献和损害，出发的角度不一样，核算的内容必然也不相同，只有确立了社会责任会计核算的具体内容，才能进一步确立核算的科目、计量的方法等等更深入的操作细节，进一步推进社会责任会计的实施。2．各种计量方法不成体系。社会责任会计计量问题存在较大的争议，目前可选的主要方法有：（1）客观历史成本与主观分析相结合的方法；（2）机会成本法；（3）替代品评价法；（4）社会公正法；（5）预防成本法；（6）调查分析法。除以上几种方法外，还有复原或避免成本法、模糊数学法、影子价格法、文字描述法等，但迄今为止还没有形成一套行之有效的计量方法体系。
3．社会责任会计报告绝大多数以非会计基础型为主。随着企业社会责任观念的日益深化以及政府相应法规的颁布，在我国，越来越多的企业开始主动披露社会责任报告，带头披露的多是一些跨国集团，如可口可乐、诺基亚等等，以及国有龙头企业如建设银行等。在他们的社会责任报告中，绝大多数是文字性描述，而没有通过具体的会计方法加以量化披露。我国国有企业的社会责任报告几乎全部是文字性描述，而跨国企业的社会责任报告相对数字化的分析要多一些。这反映了我国披露水平较低。由于计量方法的多样性，文字性的叙述应该是社会责任会计报告中必不可少的，但会计专业信息过少会降低信息可比性，不利于政府进行宏观管理，无法满足社会各界报告使用者的需要。
三、我国社会责任会计的现状与存在的问题
（一）营造良好的社会责任会计实施环境
1．增强企业的社会责任意识。企业应大力宣传有关社会责任知识，以提高企业包括厂长经理在内的各级人员对推广社会责任重要性的认识，并加强各项基础工作。针对目前有些企业领导及会计人员对建立社会责任会计制度的作用认识不足的现状，应鼓励企业在运用社会责任会计过程中，通过实践工作中社会责任会计所发挥的作用，提高企业领导和会计人员的认识，为社会责任会计的推广应用扫除认识上的障碍。
2．完善社会责任的法规建设。为了体现公平原则，国家必须对企业承担社会责任的具体内容用法律规定使之法律化，并对企业给社会造成的“外部经济”进行奖励以鼓励其发展，对给社会造成“外部不经济”的企业进行惩罚。目前，社会责任相关法规覆盖面较窄，尽可能使法律涵盖所涉及的社会问题，法律条文要明确具体，可操作性强。必须尽快地制定出产品安全、产品责任、职工保障、少数民族平等权利、治理环境污染和生态保护等方面的法律和法规。只有有法可依、有法必依，才能使企业对社会责任的履行与社会会计信息揭示不断走向规范化。
（二）科学构建我国社会责任会计核算体系
1．合理确定社会责任会计的核算内容。不同行业企业的社会责任内容有着较大的区别，这不便于企业间会计信息的比较，但具体到某一行业的不同企业，其应承担的社会责任项目却基本相同或类似，因此，在未来社会责任会计发展过程中，将全社会的企业划分为若干类型的行业，并将该企业归入与之相对应的行业，对行业内的核算内容和方式进行具体规定并实现标准化，这是完全可能的，同时也是一种必然的发展趋势。
2．灵活选择计量方法。在我国计量方法的选择上，目前应考虑如下情况，第一，计量方法的选择一定要与我国国情相结合。第二，社会责任会计提供的信息主要是非财务信息，因此，在计量单位和计量方法上也应该突破传统会计的模式，应采取比较现实、灵活的做法，即在计量单位上实行多元化：可用货币计量的，采用货币计量，无法用货币计量的采用实物计量；在计量方法上灵活化：可计量的才用货币或实物计量，无法计量或无法充分计量的，采用文字加以说明。
3．报告应以会计基础型披露方法为主。对于企业承担的社会责任，如果是可以确认和进行数据计量的，则应尽量选用定量指标加以反映，因为定量指标的客观性和可比性比较强，再者企业的会计人员在长期的会计工作中积累了大量的会计数据处理经验，善于从会计数据中获取有用的会计信息。对于确实无法进行定量反映的，也可以用文字表述的方法进行披露。
参考文献：
[1]刘广生，肖好峰．社会责任会计研究综述[J]．财会月刊，2006，（10）：62．
[2]阳秋林．论社会责任会计的计量方法[J]．企业经济，2003，（1）：136．
[3]刘立燕．企业社会责任会计：内涵、目标与计量[J]．财会通讯，2006，（7）：66．
关键词：社会责任；会计信息；披露
目前我国企业社会责任会计信息披露的现状表现为信息披露不充分全面、信息披露形式单一、缺乏对社会责任会计信息进行独立报告的意识等问题，在不同程度上降低了所披露信息的可理解性。
一、社会责任会计信息披露的内容
（一）生态环境方面
加强自然环境的保护、治理环境污染是企业义不容辞的社会责任。企业应披露对环境保护所做贡献的信息，包括企业对环境的损害情况及治理措施；企业控制污染的措施及效果，降低能源消耗，减少稀有资源耗用，及对社会性环境治理提供的产品和服务；企业对有害环境影响结果进行保险以及政府对此的补助金运用情况；企业治理环境的长远目标及行动等。
（二）对社会福利的贡献
企业除依法向国家交纳税金外，还应积极支持社会公益事业，在力所能及的范围内给予必要的捐赠和帮助，其披露的内容包括为发展公共交通、医疗保健服务、市政建设、娱乐设施等方面提供的人、财、物的支持；对文化、教育、体育及公益活动的捐赠；提供平等就业机会，特别是对失业者、妇女、残疾人等就业方面提供的便利；依法及时缴纳税款。这些行为对于提高企业形象、促进企业发展非常重要。
（三）人力资源方面的贡献
在激烈的市场竞争中人是最活跃、最有决定性的生产要素。企业在发展人力资源方面的工作包括对员工的招募录用和技术培训，包括提高工薪水平、改进职工福利、改善劳动条件、美化企业环境及增进劳资双方的相互信任等，这不仅对本企业有重要的微观意义，并且对于经济、社会的持续、稳定发展有重要的宏观意义。
（四）反映提品和维修服务的贡献
企业应注重保护消费者的利益，应披露包括企业产品的使用效能产品的耐用年数、产品的安全性和售后服务等信息，了解顾客对本企业产品的满意程度等。
（五）企业收益方面
企业组织首先要获得财务上的盈余，才有可能履行社会责任。收益目标是否能实现是企业效率和综合素质的一个最终检验，也是实现企业其他各项社会目标的物质基础，尽管近年来企业社会目标的范围不断扩大，但收益指标仍是企业对社会贡献的基础指标。
二、社会责任会计信息披露的模式
（一）国外的社会责任会计信息披露模式
西方发达国家实施社会责任会计的时间较早，积累了一定的经验。从西方发达国家的具体实践看，社会责任会计的核算方法主要有文字叙述法、报表反映法和改进传统财务报告法3种。文字叙述法就是用文本方式描述企业履行社会责任的情况；报表反映法就是采用表格的方式，通过一定的社会责任指标，反映企业履行社会责任的情况；改进传统财务报告法就是在传统的会计报表中添加新项目及在会计报表附注中披露新内容的方式反映企业履行社会责任的情况。
（二）适合我国的社会责任会计信息披露模式
1、补充报表内容。在企业另行编制社会责任报告有困难的情况下，国家可对传统的财务报表的项目加以适当补充，在现在报表中添加一些项目披露一些可计量的社会责任会计信息。企业可对资产负债表、损益表、现金流量表进行调整，使人力资源、环境信息等有关信息能在3张报表中得到反映。如在资产负债表中，可增设“人力资源”项目，用以反映企业取得、开发、培训人力资源所投入的资金以及其投资的摊销；在损益表中，可增设“人力资源成本费用”项目；还可增设“人力资产转让损益”项目，用以反映企业职工流动、死亡或其他原因发生的损益。在现金流量表中的“投资活动产生的流金流量”项目下，单独反映企业为取得、开发、培训人力资源而发生的现金流出和企业人力资产带来的现金流入。
2、文字叙述。与社会责任相关且不能货币量化的其他事项可用文字方式进行描述。这种方式比较简单，能够灵活的向相关信息使用者提供企业社会责任履行情况。同时，采用文字叙述法可为以后采用更好的方法计量和揭示社会责任履行情况奠定良好的基础。我国一些刚起步披露社会责任的企业适宜采用该方法。
3、增值表。为了从社会效益的角度揭示企业履行社会责任的情况，企业应该编制增值表。增值表主要反映新增价值在业主、债权人、职工、政府和社会之间的分配情况，可以反映出各利益集团在为企业提供服务的同时，也从企业获得各种形式的报酬；职工获得工资，债权人获得利息，股东获得股利，政府获得税金等。
4、编制独立的社会责任报告。通过编制独立的社会责任报告，能集中反映企业的社会责任的履行情况，如规定企业编制“社会资产负债表”、“社会收益表”、“增值表”等。该方法能够比较全面反映企业社会责任情况，较前几种方法提供的信息更系统，且报告格式统一，指标口径一致，信息的可比性更强。
我国企业在初始阶段，应鼓励企业以灵活多样的文字叙述方式报告企业社会责任履行情况，逐步发展为在现有会计报表中增加相应栏目来反映社会责任内容直至编报社会资产负债表、社会收益或增值表。
参考文献：
1、常勋.国际会计[M].东北财经大学出版社,2001.
1．注册会计师审计准则的法律地位不明确。从1995年度开始，我国财政部陆续和修订了注册会计师审计准则。法律界和一些公众人士认为：注册会计师审计准则是一种行业规范，不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据，判断审计报告的真实性、合法性，不能依据审计准则。
2．注册会计师承担法律责任的前提条件不够清晰。从法律角度上讲，注册会计师承担法律责任的四个法律要件为：第一，违法行为的主体为注册会计师及注册会计师事务所：第二，注册会计师在主观上有故意或过失的心态；第三，注册会计师在客观上实施了违反《注册会计师法》等法律法规的行为，行为结果侵犯了利害关系人的合法权益，造成了实质性的损害；第四，损害事实与违法行为之间存在因果关系。审计报告作为注册会计师行为的一种结果，评价其真实性、探究其偏颇的原因。是一个专业性极强的问题，决不能简单地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。
3．注册会计师承担法律责任的类型“重行轻民”。目前，我国颁布的《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》、《证券法》中涉及注册会计师行政责任、刑事责任的条款较多，关于民事责任的条款则较少。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变．在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是这方面的规定恰恰最不完善。实际当中，注册会计师承担的法律责任类型大多都是行政责任，很少有民事责任。不承担民事责任，那么受害投资者的经济损失也就得不到弥补，也就不能对注册会计师起到应有的警示作用。同时我国相关的法律也只是规定了事务所应进行民事赔偿，而对注册会计师个人的处罚没有做出规定，这对注册会计师的约束力就大打折扣。西方等发达国家的会计师事务所都是合伙制的，承担无限责任，这样，一旦发生重大违规行为，注册会计师个人就有可能由于承担民事赔偿责任而倾家荡产。所以，出于对自身利益的考虑，注册会计师也就会尽可能遵循执业准则。
4．法律条文不明晰，弹性大，法律用语模糊。《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。另外最高人民检察院等机关，关于经济犯罪案件追诉标准的规定中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数，没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的．这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。
5．不同法律规定之间、法律与司法解释之间存在矛盾。《公司法》、《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定．而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。现实当中，法院往往只从审计报告与客观事实是否相违来判断注册会计师的责任，而忽略甚至无视审计报告的基础——被审计单位会计资料的真实性。
二、完善我国注册会计师法律责任规定的思路
1．明确注册会计师审计准则的法律地位与作用。注册会计师审计是按照注册会计师审计准则进行操作的，为提高《中国注册会计师独立审计准则》的法律地位，可在《注册会计师法》等更高一级法律中明确提出独立审计准则的概念、会计责任与审计责任、绝对担保与合理担保的区分，明确注册会计师没有违反独立审计准则的，则不承担赔偿责任。同时，会计师职业界还应完善执业规范，根据注册会计师执业环境和自身能力，对各项审计规范要准确定位，正确界定哪些必须执行而作为行为准则，哪些参照执行而作为指南，以界定责任。
2．正确界定注册会计师的违法行为。会计师行为的违法性主要应表现为：第一，违反我国《注册会计师法》第二十条之规定，出具了该条所列三种情形不应该出具的报告。第二，违反《注册会计师法》第二十一条的规定．在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况。第三，违反《证券法》第161条之规定．在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证．导致出具虚假或不实报告的。
3．正确界定注册会计师的过错问题。注册会计师的过错包括故意和过失两种。故意，是指注册会计师在审计中已经发现被审计单位的财务报表中存在错报或漏报，并且认识到该错报或漏报足以影响会计报表的真实性、公允性，却不在审计报告中披露：或者注册会计师发现了被审计单位的重大违法行为。却不披露或不向有关方面汇报。过失，是指注册会计师在审计中，缺少应具有的合理的谨慎。评价审计人员的过失，是以其他合格审计人员在相同条件下可能做到的谨慎为标准的。对于注册会计师的故意行为。毋庸置疑，注册会计师必须承担法律责任。对于注册会计师的过失行为的责任承担问题，国际上的做法一般是：对于审计客户，审计人员的责任建立在两者直接的“契约关系”基础上。按照民事侵权法，审计人员要对客户承担一般过失责任。(一般过失，是指没有给予应有的职业关注，对审计人员而言，应有的关注实际上意味着遵守独立审计准则)。显然，注册会计师的重大过失和欺诈行为更需要对客户负有责任。而对于日益增多的有第三者提出的诉讼，审计人员一般对自己所知道的可能依赖审计意见的人(审计工作主要受益人)以及任何自己可以想象到依赖审计意见的人(可以预见的第三者)承担一般过失责任。重大过失和欺诈责任扩大到所有第三者，包括“可以预见的第三者”。
4．正确界定注册会计师的“损害结果”。注册会计师对委托人的民事责任是违约责任，违反合同约定产生的损害事实应为财产损害，它可以表现为委托人现有财产的减少和损失，也可以表现为未来收益的丧失。注册会计师对于有利益关系的第三者（如报表使用人)，也会对其财产产生不利影响，如证券购买者因为作为重要参考信息的经注册会计师审计的会计报告不实带来的价格下跌的危害；贷款商由于以不实审计报告为依据，失误地贷出款项带来的坏账损失等等。确定损害事实的存在，还关系到赔偿额的确定问题。目前针对注册会计师的诉讼案的索赔金额愈来愈大。有些甚至达到令人瞠目的天文数字。赔偿金额应该根据受害一方的财产损失确定，由于经过审计的会计报告是资本市场上重要的信息来源，因此目前发生的许多涉及资本市场的诉讼案例，往往牵连着广大股民，牵涉的索赔金额也往往成为巨额数字。但是有不实陈述的审计报告决不是股民产生损失的唯一原因。
所以适当确定注册会计师的赔偿比例与股民的财产损失数额的关系十分重要。否则，注册会计师因一时工作不慎，就可能引来导致事务所破产的“灭顶之灾”，将会使注册会计师的职业风险过于巨大，将会阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。
关键词：企业负责人会计法律责任风险
一、提高法制观念，摆正企业负责人在本企业会计工作中的位置
企业负责人是本企业的法人代表，对本企业的会计工作负有不可推卸的责任。企业负责人应加强对以《会计法》为代表的财经法规的学习，了解《会计法》所提出的要求以及相应的法律责任，从思想上充分认识、高度重视《会计法》在规范会计行为、保证会计信息质量方面的重要意义。
在市场经济条件下，一些企业的领导为追逐政治或经济上的私利，指使会计部门和会计人员弄虚作假：一些政府官员为完成经济指标，强令下面虚报瞒报。《会计法》第28条规定：“企业负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”第46条规定：“企业负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任i尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位给予行政处分。”这些条款都不容置疑地表明企业负责人在会计法律责任面前难辞其咎，再也不能以“自己不懂会计业务”或“不知情”“事前不知”，或所用会计人员“不熟悉会计业务”等为借口，来推卸或减轻责任。所以，企业负责人应认真学习会计法，提高法制观念，摆正企业负责人在本企业会计工作中的位置，正确履行其会计责任。否则，很容易遭遇法律责任风险。
二、加强对财会知识的学习，提高辨别、区分违法会计行为的能力
会计是二个行为过程，企业负责人是会计行为的重要参与者，各种会计政策的贯彻执行，各种重大会计事项的决策等，都离不开企业负责人的参与。会计又是一门专业性、实践性很强的学科，有一套完整的理论体系。在我国，大部分负责人没有接受过系统的财会知识教育，这与西方一些发达国家形成鲜明的对比。
负责人首先应掌握会计基础知识和会计基本原则，包括会计的职能和作用、一般原则、会计处理程序和方法等等。在此基础上进一步学习国家统一的会计制度，学会读懂和分析财务会计报告，包括资产负债表、利润表、现金流量表以及会计报表附注和财务情况说明书等。负责人只有熟悉掌握了财会知识，才能提高自己辨别、区分违法会计行为的能力，才能保证本企业的会计工作和会计资料的真实性、完整性，才能充分掌握企业经营管理的全面情况，控制会计行为，防范会计风险，从而保证财务会计报告的真实和完整。
三、重视会计人员配置和会计机构建设，建立健全行之有效的内部控制制度
负责人是会计责任主体，要保证会计信息的真实、完整，除了自己遵守《会计法》，不授意、指使、强令会计人员违法办理会计事项外，还必须防止会计机构内部人员的作假舞弊行为。首先，负责人要关注会计人员的配置，重视会计人员的职业继续教育，本着“以人为本”的原则，选拔任用素质高、道德品行好的人才，提高会计工作质量和效率，从而减少单位负责人由于会计人员的败德行为带来的法律风险；其次，负责人应重视会计机构的建设，通过建立健全行之有效的内部控制制度和内部制约机制，明确会计相关人员的职责权限、工作规程和纪律要求，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间的权责分明，相互制约、相互监督。
四、正确认识会计监督的重要地位，充分发挥内部审计的监督职能
关键词：注册会计师法律责任改进措施
美国安然事件、中国“银广夏”、“郑百文”事件等一系列震惊整个注册会计师行业乃至全世界的案件发生后,使人们对会计工作的真实性和有效性产生了更为深重的疑虑,从而引发公众对注册会计师审计质量公允性的合理怀疑,注册会计师法律责任已成为一个倍受全社会关注的议题。制定注册会计师执业法律责任是为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证作用,严肃注册会计师职业行为规范。
一、注册会计师法律责任的内涵及相关规定
注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款,或未能保持应有的职业谨慎,或处于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告的使用者遭受损失,依照有关法律法规,注册会计师或会计师事务所应承担的责任。根据《注册会计师法》规定,绝对保证是要求注册会计师出具的审计报告所反映的内容与被审计单位的实际情况相符合,若不相符合,则注册会计师就应当承担法律责任。而合理保证是只要注册会计师在执业中严格遵循职业道德和有关标准的要求,即使其出具的审计报告反映的内容与实际情况不一致,注册会计师也不一定要承担法律责任,只要求注册会计师对自己的过失行为承担责任。合理的保证会计报表使用人确信已审计会计报表的可靠程度,而不对会计报表的正确性和完整性提供百分之百的保证。
二、我国注册会计师法律责任的成因
1.被审计单位方面的原因
(1)被审单位的错误、舞弊和违法行为。一些被审计单位可能存在某些严重错误和舞弊的行为而注册会计师未能查出,一旦给他人造成损失,注册会计师往往会遭到控告。但是不能苛求注册会计师发现被审计单位所有的错误、舞弊和违法行为,关键是要看未能发现的错误、舞弊和违法行为是否重大。我国《独立审计具体准则第8号一错误与舞弊》对错误与舞弊的概念进行了专门定义。错误,是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报,即被审计单位由于疏忽、误解等原因,在注册会计师所审计的会计报表中产生了错报或漏报。舞弊,是指导致会计报表产生不实反映的故意行为,即被审计单位故意在注册会计师所审计的会计报表中造成错报或漏报。
(2)被审计单位经营失败。经营失败是指由于巨额亏损、资不抵债等原因而无力持续经营的情形。反映经营风险的极端情况就是经营失败。审计失败则是指审计人员未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不恰当的审计意见,通常表现为在企业会计报表存在重大错漏报的情况下,注册会计师发表了无保留审计意见。出现经营失败时,审计失败可能存在也可能不存在。
2.会计师事务所和审计人员的因素
我国绝大多数事务所都采取了有限责任公司的形式。几十万元的注册资本承担的却是涉及几个亿、数十亿金额的业务。在这种情况下,事务所的败德成本很低,潜在收益却很高,难以保持独立性。一方面,被审计单位为了取得对自身有利的审计结果,事先已与受托的事务所有了某种默契。另一方面,事务所以追求经济效益最大化为目标,为争取客户,往往降低审计质量,出具虚假报告。注册会计师职业道德低下导致审计欺诈的存在,专业胜任能力不足对所审计交易事项缺乏应有的职业怀疑态度,对客户舞弊的研究与重视不够,收集的审计证据明显不足。
3.法律环境不够完善
在西方,审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。在我国,审计准则的地位在法律上却没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准,不足以作为注册会计师的辩护依据。而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高,法院难以独立对案件作出合理界定。
4.社会经济环境因素
社会公众对注册会计师的高期望值是注册会计师法律责任产生的社会因素。各方使用者都希望注册会计师能发现被审计单位报表中的所有错弊,不断要求注册会计师对委托单位的会计记录差错、管理舞弊等都应承担检查和报告责任,混淆了会计责任和审计责任的区别。事实上,由于审计时限、方法和抽样技术的制约,加之成本的限制,要求注册会计师发现所有舞弊是不现实的。
三、解决我国注册会计师法律责任存在问题的思路
1.优化注册会计师的职业环境
(1)完善相关法律规范。财政部应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调,以保护注册会计行业的合法权益。与注册会计师法律责任最为密切相关的法律是《注册会计师法》,由于该法颁布较早,在实际执行过程中存在很多问题,如对民事责任的规定相对薄弱,缺少关键的过错和因果关系要件;对法律责任的界定模糊等,补充完善《注册会计师法》等有关法规,在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款,在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定。从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。(2)进一步发挥注协的管理功能。注协应强有力地发挥对注册会计师的管理功能,通过一系列审计诉讼案例法律问题的实证研究,积极参与审计相关法律条款的制定并提供建议,适度地确定审计相关法律责任,以保证注册会计师的合法权益。(3)成立注册会计师法律责任的专业鉴定委员会。随着市场经济向法制化方向的发展,民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式,而法院无疑将成为最终的裁判机构。但当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高时,法院将难以独立对案件做出合理界定。因此,中国注册会计师协会应成立专家鉴定委员会,作为注册会计师法律责任界定的权威机构,成为庭审的有力证据。(4)确立独立审计准则在司法实践中的地位。独立审计准则是规范注册会计师审计服务的质量标准,是判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据,特别是对公允性、合理保证等概念的阐述。如果注册会计师严格遵循了独立审计准则,仅仅因为审计结论在客观上与实际不符,就需承担法律责任的话,显然是不合理的。因此,独立审计准则应成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要依据,否则根本不能起到保护注册会计师的作用。(5)加强对上市公司的监管。财政部、证监会、注协及其相关部门应密切关注证券市场,发现违规造假的上市公司和注册会计师,要严惩不贷,一定要使造假成本高于造假收益。超级秘书网
2.注册会计师和会计师事务所应采取的对策
(1)完善会计师事务所的体制,积极发展合伙制事务所。合伙制事务所承担无限责任合伙人个人利益与事务所业绩和命运紧密相连,更有压力和动力增强责任意识和品牌意识,自然也就更有压力和动力抵御来自上市公司的不当意愿。(2)坚持独立性,始终保持谨慎的职业怀疑态度。独立性是注册会计师的灵魂。注册会计师与被审计单位之间必须实实在在地毫无利害关系,其承担的是对整个社会公众的责任,这就决定了注册会计师必须与委托单位和外部组织之间保持超然的独立关系,同时始终保持谨慎的职业怀疑态度,严格按照注册会计师执业准则的要求执业,并保持良好的职业道德,那么其所承担法律责任的可能性将大大降低。(3)完善会计师事务所质量控制制度。对于会计师事务所而言,其“产品”就是出具的报告,若一个会计师事务所质量管理不严,很有可能给事务所带来巨大的打击。随着业务的复杂化和计算机技术的应用,审计业务更为复杂,事务所必须建立健全一套严格、科学的内部控制制度,并认真推行,才能保证整个事务所的业务质量。(4)深入了解客户,审慎选择客户。很多案件中,注册会计师之所以未能发现错报,其重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业情况及被审计单位的业务。我们审计的对象不只是财务报表上的数据,还要了解被审计单位的经营管理活动,只有对企业做全面的了解,才有助于注册会计师发现报表中隐藏的问题。因此,在了解客户情况的基础上慎重选择客户,是防止不必要诉讼事件发生的第一道防线。(5)办理职业责任保险或提取风险基金。严格地说,投保责任险,并不是避免审计诉讼的对策,而是注册会计师的一个自我保护措施。但这一措施能帮助注册会计师转嫁风险,避免遭受毁灭性的损失。(6)聘请专业的律师担任法律顾问。无论是对处理审计过程中所遇到的棘手问题,还是对应付已发生的或可能发生的诉讼事项,寻求有经验律师的帮助都是注册会计师的明智之举。
参考文献:
