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物流企业有个很明显的特征是在企业整个会计核算中没有存货，其物流服务是企业主要的产品，而这种产品通常体现为无形性和多样性的特点，物流服务这种产品根据每个客户对运输目的地、时间、运输货物种类的不同，通常也体现为物流服务的非重复性特点，企业在与客户签订合同时，几乎不会出现完全一样的服务。对于这样的差别化无形产品如何进行定价，是物流企业非常关心的问题，如果仍然采用传统会计成本核算方法，很难满足产品的无形性和多样化要求，而作业成本法采用作业动因分析法，将成本核算深入到作业层面，物流成本按物流作业进行分类，把企业物流活动消耗的资源按资源动因计入各项物流作业中，有效解决客户之间的成本差异特点，能更为合理地制定出服务的价格，解决无形物流服务定价难的问题。
作业成本法在物流企业中的具体运用
某生猪原料供应物流企业设有仓储部、运输部、装卸部、货代部、配送部、行政部，该企业2011年8月份签订了甲乙两份不同的物流服务合同，合同均规定将30000件的生猪原料从A地运往B地。其中，甲合同规定：30000件生猪原料一次性从A地运到物流公司，然后每三天分送3000件送至B地；乙合同规定，30000件货物分三次送到物流公司，然后每天送1000件到B地。
第一步：确认和归集企业发生的各种资源耗费该物流企业资源耗费包括工资、燃料、轮胎、保养修理费、养路费等。该物流企业8月份间接费用合计数经过统计一共发生100000元，其明细科目分别为运输部15000元、货代部1800元、仓储部30000元、装卸部12000元、配送部38000元、行政部3200元。
第二步：选择资源消耗的动因资源消耗动因是分配作业所耗资源的依据，作业的资源动因往往不仅仅只有一个，应该选择与实耗资源相关程度较高并且易于量化的资源动因作为分配作业成本、计算成本的依据，比如：人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等，养路费和燃料消耗的动因可以选择所运输货物的重量或者里程，装卸人员工资与装卸件数有关，可以作为动因，包装作业可以选择包装物品的件数等等。根据资源消耗的动因计算出动因系数以及单位成本动因费用分配率，如表1所示。
第三步：将间接费用按单位成本动因分配率和作业进行归集分配根据统计出来的动因总数和各个作业单位成本动因费用分配率，计算出各个作业应该承担的间接费用，然后加总计算出每份合同应该消耗的总的成本。其计算公式为：分摊成本=某作业成本（库）分配率×被某产品耗用作业动因数量，计算如表2所示。从表2可以看出，同样数量的某一货物，在同一时间内、始发地与到达地不变的情况下，服务合同乙的成本高于服务合同甲。这种成本信息较真实地反映了两份物流合同的成本水平，因为合同乙需要的物流服务更加复杂，所以消耗的服务作业更多。
作业成本法在物流企业实施的对策
（一）正确识别物流作业、合理选择物流成本动因。物流企业作业成本划分是作业成本实施的关键步骤，在作业成本划分时应该遵循成本效益的原则，作业划分不可过细或者过粗。作业划分过细将会加大成本核算的工作量，增加成本核算的难度，使作业成本法难于应用；如果划分过粗很难体现作业成本管理的先进理念，所以作业划分取决于企业的成本大小、核算人员素质、企业成本核算的目的等多方面因素，在综合考虑各因素后适度划分作业。对于成本动因的选取，物流企业同样要考虑成本效益原则，同时还要考虑获取成本动因数据的难易程度、成本动因计算结果与实际情况的偏差、成本动因对行为的影响等多方面因素，建立合理的物流成本动因。
（二）建立有效的物流信息系统和计算机管理系统。由于物流企业的物流链包括运输、仓储、装卸、包装、配送等一系列的环节，每个环节都会涉及不同的作业，这么庞大的作业信息的采集和归集必须建立配套的计算机跟踪和控制系统，有相应的软件工具对物流作业进行管理，建立作业数据库系统，否则如此多样化的作业信息，如果缺少计算机系统的辅助支持，计算起来工作量将非常大，难以发挥作业成本法核算的优势。所以，在物流企业中能否有计算机支持系统，能否设计出符合作业成本法成本动因归集和跟踪的计算机软件，是作业成本有效实施的关键。
（三）建立与作业成本法相配套的供应链管理系统。作业成本特别是对高个性化服务的物流企业来说，在物流链发生的每个环节，都会产生不同的作业，决定了物流企业的作业成本链将是一个庞大的系统，对其管理除了计算机辅助管理外，还需要配合供应链管理的思想，对物流管理进行系统的研究和分析。供应链是以核心企业为中心，用户需求为导向，通过控制前馈的物料流和反馈的信息流及资金流，将供应商、制造商、分销商直到最终用户连成一个整体的功能网链结构模式（马士华等，2000）。我国2001年实施的《物流术语》国家标准（GB/T18354—2001）中对供应链管理定义为：利用计算机网络技术全面规划供应链中的商流、物流、信息流、资金流等，并进行计划、组织、协调与控制。在作业成本法管理中应该应用供应链管理的思想，建立起运输、仓储、装卸、包装、配送到客户连成一体的网链结构，同时配合物流企业生产的特点重构供应链管理体系，建立贯穿于供应链全过程的计算机管理系统，实现供应链与计算机系统的有效配合。
（四）培养适合作业成本法应用的高素质人才。作业成本在作业确认和成本动因选择上通常具有一定主观性，也就是说，作业划分是否妥当是作业成本计算结果准确与否的关键，不同的人、不同的作业划分会产生不同的计算结果。所以，对于物流企业的成本核算人员来说，除了应该具备财务人员应该具备的专业素质外，还应该具有较高的物流成本分析和管理能力。同时作业成本核算法在物流企业中对计算水平要求较高，相关的人员还应该具备较高的计算机操作能力和软件开发应用能力。可以说高素质人员的培养和引进对作业成本法的发展至关重要。
由于目前物流企业的成本核算在理论上尚没有基本的方法，在实务中也没有可参考的模式，各企业的成本核算大多根据企业性质的不同以及对物流成本概念的理解，采用不同的传统成本核算方法，从而导致各物流企业的成本核算呈现出多样化现状，不利于同行之间的相互比较。
（一）大型第三方物流企业多采用生产企业成本核算方法
资产型、多功能、大规模的第三方物流企业，把对外提供物流服务看成是一种无形产品，把相关物流功能整合成的合同服务看作是企业的一个生产品种，以此作为成本计算对象，采用生产企业常用的品种法将各成本项目细分为：直接材料、直接人工、间接费用，而营业费用、管理费用作为期间费用。但由于直接材料、直接人工占企业总成本的比重很小，而间接费用比重却很大，同时这些企业又缺乏合理有效的间接费用分配方法，而是采用按月分摊的方法，无形中削弱了间接费用与各个合同服务之间的关联度，从而影响各个成本计算对象成本信息的准确性。
（二）以运输为主的物流企业的成本核算方法
传统运输转型的物流企业，均沿用了交通运输企业成本核算方法。这些企业的成本计算对象有的是以业务划分，如货运业务、装卸业务，有的是以营运工具划分，如货柜车、散货车、空调车，有的是以运输路线来划分，并把成本费用构成细分为：运输营运成本、仓储成本、管理费用，运输营运成本与仓储成本的简单累加就构成该类企业的物流成本。这种核算方法的不足之处在于没有从企业整体业务考虑来确定成本计算对象，无法提供不同业务或者不同客户的成本，更无法计算企业提供增值服务的成本。
（三）配送中心通常采用统一费率法
当前一些为生产企业从事物料配送、为大型连锁超市从事商品配送的配送中心，通常按照营业费用、管理费用、财务费用三项总费用计算企业的成本费用。为了便于客户谈判，通常采用的办法是以上年的实际营运情况，制定一个参照基准费率（上年成本费用总额/上年配送总金额），再根据配送物品具体特征、客户重要性程度、客户的需要等具体情况在基准费率基础上制定浮动费率。业务部门与客户定价基础就是浮动费率加目标利润率。这种成本计算方法只是按月归集实际费用，谈不上成本核算，因为没有固定的成本计算对象。
（四）邮政物流企业采用“倒扣法”计算成本
据调查，以快递、速递等业务为主的邮政物流企业因其业务繁杂，求得单项业务成本的计算一直是通过“倒扣法”得到的，即从收入中扣除一定百分比的利润，剩余部分被作为成本，在每个会计期间与收入配比。但是各项业务“倒扣”得到的成本总额与实际发生的费用总额差异很大，不得不采取人为方式进行调节，为此，在报表中的成本费用无法得到真实的反映，无法真正体现出收入与费用的配比。
物流企业成本核算的作业成本法分析
20世纪70年代以来，世界科学技术和社会经济环境发生了重大变化。这些变化对企业成本核算方法产生了一定的影响，使传统的成本核算方法已经不能适应经济环境的发展变化，特别是以服务为主的物流产业，在成本核算方法上越来越感到传统成本核算方法的局限性，进而催生了一种新的成本核算方法——作业成本法。
（一）作业成本法的基本原理
作业成本法的基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致费用或成本的发生。即企业的成本和价值不是孤立存在的，它们以作业为中介联系在一起。成本的发生是消耗各种资源的作业引起的，而产品的成本取决于各自对作业的需求量。作业成本法与传统的成本核算最大的不同在于，它不是以成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上，从而进行全方位的索本求源，实现成本计算与控制的结合。
（二）作业成本法的核算步骤
界定企业物流系统所涉及的各项作业。可根据对客户订单、渠道、物流业务和增值服务活动等进行典型分析来进行。
确认物流系统中各项作业所涉及的资源。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必定涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流成本核算中剔除。
分析和建立作业中心。物流活动是由一系列基本作业构成的，在界定了作业及其成本动因之后，我们应对物流企业纷繁复杂的各项作业进行筛选和整合，将同项物流作业合并，形成物流作业中心。
选择适当的资源动因。这样可将资源耗费追踪到作业中心，形成作业成本库。物流资源动因反映了物流作业量与资源耗费之间的因果关系，说明资源被各作业消耗的原因、方式和数量。正确地确定资源动因，并根据资源动因将资源耗费分配计入各作业成本库是本步骤的关键工作。
依据作业中心成本动因，计算作业成本分配率，据此将间接成本分配到物流业务或服务中。在将资源耗费分配给作业成本库后，就应依据物流业务或服务与作业的关系，确定作业动因，并依据作业动因计算出作业成本分配率后，按照不同业务与服务所消耗的作业量的多少来分配作业成本，最终计算出各项业务或服务应承担的作业成本。
作业成本法与传统成本计算方法的差异
成本计算对象不同。传统成本计算方法是以企业最终产出的各种产品或服务作为成本计算对象。作业成本法不仅关注产品或服务成本，更多关注产品或服务成本产生的原因及其形成的全过程。因此，它的成本计算对象是多层次的，不但把最终产出的各种产品或服务作为成本计算对象，而且把资源、作业也作为成本计算对象。
对费用经济内容的认识不同。在传统成本计算方法下，成本核算只包括与生产产品或提供服务直接相关的费用，如直接材料、直接人工、制造费用等。而作业成本法却强调费用的合理性、有效性，不论费用是否与产品或服务有直接关联，只要是合理、有效的费用，如采购人员工资、质量检验费、物料搬运费等，同样要计入产品或服务成本。
间接费用归集和分配的理论基础不同。传统成本计算方法的理论基础是：企业的产品或服务按照其耗费的生产时间或按照其产量线性地消耗各项间接费用。因此，间接费用可以以一定标准平均地分摊到各种产品或服务的成本中。作业成本法的理论基础是“成本驱动因素论”，因此，在作业成本会计中发生的成本，按作业的消耗量进行分配。它突破了产品这个界限，使成本核算深入到资源、作业层次。通过选择多样化的分配标准分配间接费用，从而使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配间接费用、计算产品或服务成本的比重缩减到最低限度，从而提高了成本信息的准确性。
物流管理对于降低资源消耗,提高生产效率的作用,已经引起了企业的普遍关注。随着物流管理意识的增强,人们逐步认识到:物流成本在企业总成本中占有很大比重,物流成本的高低关系到企业利润水平以及竞争力的高低,因此,物流成本管理成为物流管理的核心内容。人们对物流的关心首先是从物流成本开始的,正如有的专家指出“物流既是主要成本产生点,又是降低成本的关注点”。[1]1-28加强物流成本的研究,强化物流成本的管理,对提高物流活动经济效益具有重要意义。
一、物流成本的特征
物流成本是指伴随企业的物流活动而发生的各种费用,是物流活动中消耗的物化劳动和活劳动的货币表现,是物品在实体运动过程中所发生的全部费用。狭义的物流成本是指物品运输、包装、装卸、储存、流通加工等各项物流活动中所支出的人力、物力、财力的总和。广义的物流成本是指包括生产、流通、消费全过程的物品实体与价值变换而发生的全部成本。它具体包括了从生产企业内部原材料采购、供应,经过生产制造过程中的半成品存放、搬运、装卸、成品包装,以及运送到流通领域,进入仓库验收、分类、储存、保管、配送、运输,最后到消费者手中的全过程发生的所有成本。[2]191-205现代物流是一个贯穿原材料采购、生产、销售等各个环节的一系列活动,是一个跨企业、跨行业、跨地区和国界的复杂系统。因此,物流成本有着不同于生产成本的自身特征:(一)物流成本的隐含性日本早稻田大学西泽修教授在研究物流成本时发现,人们对物流成本的总体内容并不能完全掌握,提起物流成本大家只看到露出海水上面的冰山一角,而潜藏在海水里的整个冰山却看不见,海水中的冰山才是物流成本的主体部分,他把这种现象比做“物流冰山”。[3]379-395一般情况下,在企业财务报表中记载的物流费用,只能看到支付给外部运输和仓储企业的委托物流成本,而这些显性物流成本在整个物流成本中确实是冰山一角。因为,工厂生产的产品从工厂运到商业部门的物流成本,是计算在产品成本中的;购买原材料所支付的物流费用是计算在原材料成本中的;自运运输费和自用保管费是计入营业费用中的;另外与物流有关的利息和其他利息一起是计入财务费用之中的。如果把这些来自生产成本、原材料、营业费用和财务费用之中的隐性物流成本划分出来,并单独加以汇总计算,就会对全部物流费用有了进一步的了解。(二)物流成本之间存在效益背反规律“效益背反”指的是物流的若干功能要素之间存在着损益的矛盾,即某一功能要素的优化和利益发生的同时,必然会存在另一个或几个功能要素的利益损失,反之也如此。这是一个此消彼长,此盈彼亏的现象,虽然在许多领域中这种现象都存在,但物流领域中,这个问题似乎尤其严重。1.物流成本与服务水平的效益背反高水平的物流服务是由高水平的物流成本作保证的。在没有较大的技术进步的情况下,物流企业很难做到既提高物流服务水平,又降低物流成本。一般来讲,提高物流服务,物流成本即上升,两者之间存在着效益背反。与处于竞争状态的其他企业相比,处于较高服务水平的企业,要想超过竞争对手,维持更高的服务水平就需要有更多的投入。美国营销专家P.科特勒指出:“物流的目的必须引进投入与产出的系统效率概念,才能得出较好的定义。”即把物流看成是由多个效益背反的要素所构成的系统以避免片面达到某一单一目的,而损害企业整体利益。[4]197-2032.物流各功能活动的效益背反现代物流是由运输、包装、仓储、装卸及配送等物流活动组成的集合。物流的各项活动处于这样一个相互矛盾的系统中,要想较多地达到某个方面的目的,必然会使另一方面的目的受到一定的损失,这便是物流各功能活动的效益背反。例如,减少物流网络中仓库的数目并减少库存,必然会使库存补充变得频繁而增加运输的次数,这样在库存成本降低的同时,又使得运输成本增加;将铁路运输改为航空运输,虽然增加了运费,却提高了运输速度,减少了库存,降低了库存费用;再如包装问题,在产品销售市场和销售价格不变的前提下,假定其他成本要素也不变,那么包装方面每少花一分钱,这一分钱就必然转到收益上来,包装越省,利润则越高。但是,商品进入流通之后,如果包装降低了产品的防护功能,造成大量损失,就会造成储存、装卸、运输功能要素的工作损失和效益减少。显然,包装活动的效益是以其他功能要素的损失为代价的。我国流通领域每年因包装不善出现的上百亿元的商品损失,就是这种“效益背反”的实证。[4]197-203所有这些表明,在设计物流系统时,要综合考虑各方面因素,使整个物流系统达到最优。(三)物流成本消减具有乘数效应物流成本的控制,对企业利润的增加具有显著作用,这可以从物流成本消减的乘数效应得出。假设销售额为100万元,利润率为10%,物流成本为50万元,如果成本降低1万元,就可以增加1万元利润;而要增加1万元利润,销售额则要增加10万元。由此可见,物流成本的降低对企业经济效益有着很大影响。[5]1-9由于物流是一个新兴的行业,加之物流成本的隐含性和复杂性,我国对物流成本管理的研究刚刚起步,进一步探析我国物流成本管理很有必要。
二、我国物流成本管理现状
2003年我国国内物流业实现增加值为7880亿元人民币,同比增长10.5%(按可比价格计算,下同),占第三产业增加值的比重为20%,成为拉动GDP增长和第三产业发展的重要因素。2004年我国物流业实现增加值为8459亿元人民币,同比增长8.4%。[6]12尽管目前我国社会需求持续高速增长,物流业增加值稳步上升,但物流发展的总体水平与世界发达国家相比,还有很大的差距,物流技术和物流管理方法还比较落后,物流成本高居不下,主要表现在:(一)基础设施薄弱我国物流行业内部设施大多数是20世纪60、70年代兴建或配置的,大部分已陈旧或老化。虽然近年来国家大力加强基础设施建设,但物流基础设施大大低于世界平均水平,远远满足不了经济发展的需要,交通运输矛盾日益突出,物流产业一直缺乏现代运输及物流配送的网络技术系统,导致物流行业货运的空载率高达60%,运输成本比西方发达国家高出5倍,仓储量则是美国的5倍。[7]14-15调查显示,我国许多商品总成本中,物流成本已占到20%-40%,而发达国家这一比例是10%左右。[8]51-54在生产环节的利润率越来越低的情况下,物流基础设施不仅阻碍了物流业乃至整个流通体系的发展,而且使国内企业不容易摆脱生产成本低、交易成本高的不平衡的状态,影响企业的竞争力。(二)物流管理水平较低长期以来,我国许多企业经营的重点是生产和销售环节,往往对物流中潜在的利润视而不见,未能意识到物流成本管理的重要作用,在这种传统的物流管理模式下,物流企业处于小、多、散、弱的状况,具体表现为:一是管理部门较多,协调性差,管理效率不高;二是管理条块分割,缺乏统一规划,重复建设加剧;三是管理层次较多,地方保护严重;四是管理规章政出多门,执法宽严尺度不一,形成管理无序,造成物流业效率低、损耗大、成本高,从而大大削弱了企业在国际国内市场的竞争能力。(三)企业物流信息技术落后我国传统物流经营模式是以仓储、运输、装卸、养护为重点,不重视企业的信息化改造和物流技术的引进。目前,大部分物流企业电子化水平低,信息加工和处理手段落后。在我国,电子数据交换技术(EDI)、全球卫星系统(GPS)、地理信息系统(GIS)、销售时点管理系统(POS)、电子订货系统(EOS)等物流信息技术还未普及,物流信息网络尚未建立。[9]39-40企业难以实现信息共享,从而增加物流成本。(四)物流业务外包不足企业很难在生产、采购、运输、仓储上同时达到规模经济,但物流业务外包方式不仅可以使企业“瘦身”,甩掉不必要的包袱,减少资金、人员、技术投入,使企业能集中精力发展其擅长的业务,还可以突破自身的资源限制,充分利用外包伙伴的创新能力和技术专长,把各领域的优势集于一身,增强供应链的竞争能力。但目前我国企业自货自运的现状比较普遍,造成企业把有限的资源分散,在一些不擅长的领域中同强手竞争,削弱了企业的核心竞争力,提高了企业的成本。[8]51-54(五)物流成本核算不够科学从目前财务报表披露角度,我们可以把物流成本分为显性物流成本和隐性物流成本。所谓的显性物流成本是指已经在会计报表中列支的“物流成本”,包括设备折旧费、运输费、装卸费、仓储租赁费、流通加工费等。隐性物流成本是指还没在会计报表中列支的“物流成本”,如库存呆滞产品成本、回程空载成本、异地调货费用。随着物流业的发展,显性成本在物流成本中所占的比重会逐渐减少,隐性成本所占比重将逐步增大。由于隐性物流成本并未在现行报表中予以披露,造成企业较难对发生的各种隐性成本做出明确、全面的计算和分析,加上在企业财务决算表中,对企业内与物流中心相关的人力资源成本费用、设备折旧费、固定资产税等各种费用是与企业经营费用合并计算,也很难正确把握实际的物流成本,不利于进行现代化的物流成本管理。[10]51
三、我国物流成本管理水平低下的原因分析
我国物流成本管理的现状,造成物流效率较低,物流成本偏高的主要原因有以下几点:(一)我国物流体制建设不完善到目前为止,我国还没有一套完整的有关物流发展的国家产业政策和完整的物流法律体系,尽管地方政府或有关部门为推动物流发展制定了不少的政策和法律规章,但大多数从本地区本部门的利益出发,难免带有地方或部门的保护色彩。地区封锁和地方保护主义盛行是造成我国物流成本居高不下的根本性因素。由于现行财税体制仍具有强化“行政区经济”,激励市场分割行为的利益驱动功能,分税制使地方政府具有追求扩大本地经济规模的动力,这就造成人为的地区封锁和分割,排斥外来企业竞争,阻碍公平、有序的物流市场的建立,也造成企业间的人为分割,不能进行信息共享,导致企业物流成本偏高。(二)思想不够重视在“重生产,轻物流”的思想观念影响下,我国企业对生产领域以外的采购、运输、仓储、等环节顾及较少,对物流的基本建设投资偏低,物流运行质量落后。虽然很多企业己经逐步认识到物流是企业的第三利润源泉,但像海尔、宝洁、美的这样将物流看作是企业生产和形象的灵魂的企业还为数不多,总体上物流还远未被企业领导和业务部门所认识,更不用说企业物流成本管理制度的建设了。(三)第三方物流发展缓慢目前我国物流社会化与专业化程度较低,第三方物流服务在我国刚刚起步。尽管物流企业数量多,但规模尚小、技术水平低、装备落后、质量普遍不高,而且被使用的比例远远低于发达国家。我国的工商企业在使用第三方物流服务的比重方面与世界发达国家和地区相比存在着很大差距,且物流的执行主体多为供货方,主要还是一些基本服务,如运输或运输加上仓储服务,难以满足多数生产企业和商业企业对物流服务高水平综合的需求。这就必然造成物流资源的极度分散与浪费,并直接导致物流企业的市场需求不足。目前,我国只有18%的原材料物流、16%的产品销售物流是由专业物流企业承担。[11]46另一方面,我国现有的物流企业多数只能提供基础物流服务,能够集成、整合几个阶段物流服务的企业相当少,能实现全过程服务的第三方物流几乎为零。(四)企业物流人才缺乏我国大部分物流企业的管理者素质较低,具有中专以上文化程度的仅占整个物流行业职工总数的7.5%,大大低于其他行业。据中国物流与采购联合会的一项调查,目前国内物流人才的需求仅高级国际采办人员的缺口就在30—50万人左右。[12]122-125企业物流人才缺乏不仅在数量上,而且结构单一,也制约着物流成本管理工作的进一步开展。
四、加强我国物流成本管理的建议
在经济全球化的今天,物流成本管理已成为企业获取竞争优势的关键因素。企业要生存和发展,必须加强物流成本管理。在借鉴国外发达国家先进经验的基础上,结合我国具体国情,笔者认为应从以下几方面入手:
(一)树立现代物流理念,建立全国统一协调机制现代物流产业所具有的产业融合特征,决定了它的发展是以打破地区封锁和行业垄断,促进行业和地区间经济资源的自由流动为前提。而目前我国各地区、各行业出于自身利益呈现割据一方的格局,无疑会加大物流成本、阻碍现代物流业的发展。因此,必须树立现代物流理念,推进现代物流发展的统一协调机制,重新审视企业的物流系统和物流运作方式,研究商讨我国现代物流发展的全局性问题,构建一个统一开放、有序竞争的现代物流市场体系,寻找改善物流管理,降低物流成本的最佳途径。
(二)建立科学合理的物流成本核算体系,增强物流总成本观念从现代物流管理的角度看,我国企业现行的财务会计制度中,按职能为基础的成本核算体系将物流系统诸环节隔离分解,没有单独核算物流成本的会计科目,一般所有成本都列在费用一栏中,导致一些物流费用无法计量与控制,造成物流成本信息失真,为此,应建立科学合理的物流成本核算体系,实行物流费用单独核算,明确物流成本的核算内容和核算方法,使物流成本管理与财务会计在系统上联结起来。应以成本会计为基础,完善物流成本分类,实施以活动为基础的成本核算制度,将有关费用分解到消耗一定资源的活动上。这样,通过动态的成本分析、提高资金使用效率和“零库存”的成本效应,来降低物流活动的显性成本和隐性成本。追求物流总成本的最小化是现代物流的一个显著特征,要达到这一目标必须增强物流总成本观念,在科学合理的物流成本核算基础上,积极寻找降低物流成本的空间和途径,实现物流企业效益最大化。
(三)加快观念的转变,大力发展第三方物流第三方物流服务是面向全社会提供集成性的物流服务,具有较高的社会化、专业化和集成化水平,是一种效率和效益都较高的现代物流社会化服务的模式。近年来,我国一些实力较强的货贷企业、储运企业、邮政企业等努力在实践中向第三方物流迈进。但总的看来,第三方物流仍处于起步阶段。物流中真正能够产生附加值的环节,如流通中的加工,配送中心的管理、存货控制等还没有被整合进来,还不能提供整个供应链的管理和运作。[13]156-161发达国家的经验表明,第三方物流的形成和发展对物流资源合理配置、物流成本下降、物流效率提高和企业核心竞争力增强具有极其重要的作用。因此还必须大力发展第三方物流,使生产企业、第三方物流企业、销售企业、消费者组成的供应链整体化和系统化,实现全程供应链管理,努力提升企业的核心竞争力。超级秘书网
(四)加强物流人才培养,完善人才激励机制物流成本管理的好坏关键在于人才。由于我国物流发展较迟,大专院校培养的物流人才还满足不了市场的需求。在物流人才紧缺的情况下,要发展物流,实现物流现代化,就必须重视物流人才的培养与培训,造就企业自己的既懂信息技术又懂物流规律的复合性人才。因此要加大人才培养的力度,完善人才激励机制。在责权利一致的原则下,将个人利益与物流成本管理绩效挂钩,对贡献突出的人员予以精神和物质奖励。同时,还要制定培养人才、留住人才、使用人才的管理办法,为物流人才创造一个良好的工作环境。
(五)有效配置和整合基础设施资源,构建现代物流信息系统现代物流的发展规划,要注重全局性、前瞻性和实用性,重点是处理好东西部地区之间物流平衡发展的关系,处理好新建物流基础设施与整合利用现有条件之间的关系,防止盲目建设、重复建设,避免资源浪费。因此,应尽快剥离普遍存在于单个企业中的物流功能,整合社会的物流资源,以市场需求为导向,进一步完善物流信息系统。通过通信技术、网络技术、电子数据交换和全球定位系统等先进技术,做到货物实时跟踪,车辆的实时跟踪,库存的自动补货等,加强物流作业、服务质量和成本费用等方面的管理控制,努力提高物流效率,以达到降低物流总成本的目的。
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关键词物流系统成本控制第三方物流
我国全社会物流总成本占GDP的比重，自1998年降到21.4%以来，连续7年在此百分比徘徊，到2004年仍在21.3%的水平。而国外物流发达国家的水平是8%~10%左右。截至目前，我国的物流业仍然处于初级阶段，停留在粗放式经营的层面，质量和效益还不很理想。与此相对，现代物流理念引入我国已有20余年的历史，但物流真正为中国企业所重视，被提升到企业战略管理的高度，第三方物流形成实际意义上的产业，则是在进入21世纪才刚刚开始而已。
当前，国内企业在物流成本的控制上，还处于一种探索阶段，感性的成份居多。提出物流支出费用重要性的“黑大陆”学说，指明人们对物流费用了解十分片面的“物流冰山”理论；阐明物流成本控制是企业利润着眼点的“第三利润源泉”假设；简便易行的物流成本计算法——“物流ABC”计算法等国外科研成果令中国企业眼花缭乱。值得我国企业警醒的是，这些理论学说均是建立在国际化大型企业的调研基础之上。而我国的物流业基本是由50亿美元规模以下的中小型企业组成。国际上已有的先进物流理念如何在我国特有的经济情境中合理应用，成为了一个急待解决的重大的课题。
1物流系统成本
物流系统涵盖了运输、仓储、包装、装卸搬运、配送、流通加工、物流信息等各个环节。站在企业的角度，需要降低的并不是系统中某一个环节的成本，而是从全局出发，控制最终系统成本。要达到这一目的，需对物流整体系统进行调整、改进和优化，以尽可能低的物流成本提供尽可能高的物流服务质量。物流各子系统在自身得到合理优化的基础上相互衔接、相互适应，形成最佳的结构及运行机制，既能充分发挥各子系统的效能，又能使系统的整体效率得以充分体现。最终，确保物流系统有能力根据商品的种类、数量、交货要求、运输条件等，使商品尽可能由产地通过最少的环节，以最经济的路线，按时保质地送到用户手中，以达到降低物流费用、提高经济效益的目的。
提到物流系统，沃尔玛（Wal-Mart）集团是不可不提及的企业。沃尔玛经过44年的经营，在美国已拥有3000多家连锁店，在海外拥有1000家连锁店，员工多达88.5万人，是全球最大的零售企业。它所实行的成本领先战略涵盖了商品购存销流转过程所有环节上的成本和费用控制。该公司现已建立62个配送中心，为全球4000多家连锁店提供配送服务，整个公司销售8万种商品，85%由这些配送中心供应。沃尔玛公司在美国国内共有近3万多个大型集装箱挂车，5500多辆大型货运卡车。每年的运输总量达到77.5亿箱，总行程6.5亿km。配送中心完全实现了自动化，每种商品都标有条码，由十几公里长的传送带传送商品，用激光扫描器和电脑追踪每件商品的储存位置及运送情况。为合理调度如此规模的商品采购、库存、物流和销售管理，沃尔玛公司建立了专门的电脑管理系统、卫星定位系统和电视调度系统，甚至拥有自己的卫星。沃尔玛的物流系统是一个整体系统，一方面能够及时保证货架充足，一方面也会尽力使库存量降到最低。
2整合物流系统的思路
在现实中，最高的物流服务水平和最低的物流成本两者是不可能同时成立的，它们之间存在着一种“二律背反定律”。高水平物流服务要求有大量的库存、足够的运费和充足的仓容，这势必产生较高的物流成本；而低物流成本要求的是少量的库存、低廉的运费和较少的仓容，这又必然减少服务项目，降低服务水平和标准。沃尔玛在美国本土设立的物流系统从它现有的经济规模上较好地解决了“二律背反定律”，寻找到了自身最高的物流服务水平和最低的物流成本之间的有机平衡点。它在美国本土的自动化配送中心，是当今公认最先进的配送中心，实现了高效率、低成本的目标，为沃尔玛实行“天天平价”提供了可靠的后勤保证。但是，进入中国市场的沃尔玛并没有立刻把它在美国本土的经营模式照搬到中国来，而是按实际情况，适时合理地逐步设置采购中心与配送中心，有条不紊地升级自动化水平。沃尔玛的这种态度颇值得我国企业玩味。
（1）运输成本控制。我国企业受规模所限，既没有必要也没有可能在短时间内拥有庞大的运输能力，更不可能广泛应用GPS定位之类的技术。这就要求企业必须充分运用社会现有设施，从全局出发，力求运输距离短、运输能力省、中间运转少、到达速度快、运输费用低、运输质量高，高效规划航空、铁路、公路、水路联运。
（2）配送成本控制。即使是实力雄厚的沃尔玛，来到中国后也没有立刻大规模的布局配送中心，而是按发展战略逐步开展业务。我国企业也应遵循这一原则，按网点分布和发展规模适度设置配送中心。一些生产型企业的内部物流在现阶段则根本不必考虑建立配送中心，只需优化仓储。
（3）物流设施与设备的合理化。每一个企业的物流都有自身的特点，企业应就此合理选择物流设备与物流设施。仓库是自建还是租赁，需要设置何种货架，使用何种材质、规格的托盘，配备哪些种类的运输、搬运工具与车辆等都是每个企业要认真考虑的问题。物流设施与设备不要求多而全，但一定要能适应本企业的特点。以商品流通为主业的武汉中百仓储配送中心拥有自己的欧式仓库，采取托盘式货架与重力式货架相结合，多用塑料托盘，配备厢式货车，以及包括“地龙”在内的四种叉车以满足物流需要。以第三方物流为主业的招商局武汉分公司则是租用仓库，采用托盘式货架，主要用木制托盘，实行公路、铁路联运，适量装备两种叉车，全公司在岗人员亦不足30人。
（4）信息系统适度化。自始自终伴随物流的信息流决定了物流系统的有效性，指导着资金流的运作。当代社会需求多样化、个性化，生产类型向多品种、小批量方向发展，生产加工设备也从专用加工设备的流水生产线，转向采用具有多功能的加工中心的柔性加工系统（FMS）。以一个中等商品流通型企业为例，其经营品种至少也在5000种以上。由此产生的大量信息远远超过了人力计算的能力。物流系统为了适应这种变化必然需要实施高度的信息化。但这一信息化的过程可以也应该是渐进式的。沃尔玛在美国国内动用大型计算机设立数据中心，而武汉中百仓储配送中心只应用了手持扫描仪、电子计数器等相对少量的电子设备。信息系统不存在是否先进的问题，关键在于是否可以满足本企业的物流管理和成本需要。
3物流系统的拓展
物流系统的成本控制不能只局限于企业内部。企业物流系统事实上已发展成为了供应链（SupplyChain）的一个有机组成部分。以神龙汽车有限公司为例，该公司相当多的部件由武汉本地的汽车零配件企业采购。神龙公司通过资质考核与招标的方式选择供应商，与他们成为利益共同体，通过共享信息，相互协调，确保神龙汽车的零配件供应，使神龙公司的内部物流运行顺畅，也有助于公司控制采购成本，保证产品质量。
事实上，企业供应链也仅仅只考虑了供应商、制造商、销售商，并没有充分考量所有的利益相关人。广义上的物流系统还包括了企业的上下游客户及所有利益相关人。将这些因素加入到企业的物流体系，再综合资金流与信息流就构成了一条较为完整的企业价值链（ValueChain）。这里的利益相关人指所有受到企业经营活动影响的主体。以一个啤酒制造商为例，它通过销售商将产品输送到消费者手中，与之相关的利益者可能有消费者、第三方物流企业、啤酒厂周边的居民甚至于有关的政府职能部门等。消费者是产品物流的终点，第三方物流可为企业提供服务，工厂周边的居民可能因企业造成的环境问题提出索赔，政府职能部门可能对企业的经营进行干预。企业价值链的优化要能为高效的生产提供保障，提升企业的服务水平，合理降低成本，也要适当地注意企业的社会效益。否则，企业内部的物流系统可能受到企业利益相关者的影响而达不到设计的初衷。
4总结
21世纪，我国企业面临着全球化的挑战，绝大多数产业出现产能过剩，买方购买力低于市场供给的局面。在这种情况下，制造业和流通业均以降低物流成本，提高服务水平作为获取竞争优势的重要途径。物流系统降低成本并不意味着同时降低服务水平。控制物流成本的目的是将物流成本降低到与所提高服务水平的最佳匹配点或区间，这样才能更加有效地达到降低企业成本、促进企业增收节支的目的。我国企业应有选择地吸收成功经验，借鉴国际物流管理研究的成果，与理论界开展多方位的合作，加快我国物流的发展步伐。
参考文献
1吴清一.现代物流概论[M].北京：中国物资出版社，2003
2邹宪民.企业物流成本的管理与控制[J].工业工程，2005（4）
现代物流模式传入我国的时间并不长，在近几年我国物流理论界与实务界对于现代物流管理工作愈发重视，从当前我国现代企业的物流成本核算现状中能够看出存在的诸多问题与不完善的地方。
1.企业物流成本核算标准的可操作性较差
自从二十世纪八十年代中后期后，我国从日本引进了现代物流模式，一直到2006年9月才真正出台了我国标准《企业物流成本构成与计算》，文本上规定了企业物流成本的范围、内涵与成本核算的过程。但是这种标准一般为原则性的规定，而实际规定少，并且现代企业的物流成本实际核算的范围较广，所需要从原来的会计信息数据中分离出来物流的成本信息数据，并且归属到不同的物流资源成本核算对象中，核算过程相对复杂，可操作性较差。
2.企业物流成本核算内容不完善
曾经西泽修教授提出了著名的物流成本理论----冰山理论，这个理论认为，我们平时所使用的原来的会计成本核算模式过程中，通常只会去计算与列出对外支付的费用，例如运输费用与储存费用，人们会认为这些就是企业物流成本费用使用的全部，然而实际上这只是占到企业物流费用中较少的一部分，所谓的冰山一角也不过如此。物流企业的成本费用多数通常与其他费用混合在一起，例如日常的管理费用与销售费用。我们如果不能对这部分的成本费用进行单独计算，就不能计算所有的物流成本费用。并且我们需要注意到，所谓的冰山一角呈现的现象是有自身的必然性的，从企业的原材料采购，直到内部的存储、运输等过程，再到商品的销售，企业所涉及到的物流环节范围较广，成本费用核算要求十分细致，在每个方面的细节都能够导致企业物流成本费用核算结果的巨大差距。
3.企业物流成本核算方法较为混乱
我国现代物流企业受到传统思想观念影响，因此部分企业难以意识到物流管理与成本核算工作的重要性，在企业中并没有设置自身的物流成本科目，而是将其与“生产成本”、“材料采购”等费用混合起来。这样使得企业物流过程中产生的费用被分裂到各个不相关的部分，而从会计核算工作中需要从不同账目中整理出来，具有工作量大、费时费力等缺点，降低了工作效率。
二、作业成本法在现代物流企业中应用的重要性与可行性分析
在现代专业的物流企业运营是一个包含多环节的系统过程，从接下订单的时候就开始进行一系列的操作环节，我们从每个环节都需要在成本费用上讲求一定量的支撑，才能够降低运营成本，而这就需要企业多客户的运转。所以会涉及到的间接产生的费用分配显得十分复杂，因此选择什么样的分配标准会对企业物流成本费用的精准性有着很大的影响。如果出现分配不当的状况，就会让企业所得到的物流成本数据失真，而直接影响到企业物流成本的管理模式。所以，我们需要运用新时期的有效物流成本核算模式——作业成本法。我们通过实际计算模型，举例说明作业成本法的应用。我们用C来表示出某个物流成本核算对象的总成本，让C1表示为总共的直接成本，而C2表示为总共的间接成本，那么企业的物流服务成本可以表示成为：C=C1+C2。如果假设某个企业提供了P种物流服务，而这一系列的过程一共有q种作业环节，那么企业的物流服务总成本可以表示成为：而其中，i=1,2，p；j=1,2，q在公式中，C表示的是某项服务需要成本核算对象的总成本；Ai表示的是单位物流服务消耗的直接成本；Xi表示的是物流服务的实际数量；Bij表示的是企业物流服务过程中i所消耗的作业j所占j作业总数量的比重；Yj表示的企业作业环节j所消耗的现行资源费用。从上面的原理核算模型中，我们可以看到作业成本法对企业物流中资源等多方面进行整体考虑与分析，特征是将原理公式突出，并且计算简单。但是在成本核算之前需要有着大量的信息数据支持，例如作业环节与资源分配率是如何？作业成本的实际结构是什么样的？成本形态最终是什么样的？这些都会给为我们实际使用带来了不便。因此，这种作业成本模型是从成本形态分析过程与实际生产函数角度考虑出发的，将实际生产函数的结构方式与生产结构环节作用到物流成本模式的建构方面提出的。
三、结语
关键词：物流行业；成本；控制
信息技术高速发展的今天，物流行业以其特有的服务、产品及规模影响着人们的生活，且其地位不断上升，因而逐渐引起了人们的重视。在中国，物流行业虽然在飞速发展，但相对于国外仍处于初级阶段，为了赶超国外使物流行业得到更大的提升，控制成本就变得尤为重要。本文通过对新邦物流的成本控制方面出现的问题进行分析，进而找到控制物流成本的有效方法。
一、物流行业成本控制的理论概述
（一）物流行业中成本的构成。我国物流企业的成本主要是由包装成本、运输成本、物流信息成本、仓储成本、加工成本、装卸成本、配送成本、加工成本和增值服务成本等组成。（二）物流行业成本的特点。（1）成本构成多样化及其管理的繁杂性。物流行业的成本组成多样化，从涵盖面来说包含：材料费、人工费、设备的购置费及维修费、管理费、税金等；从其涉及的工作项目来说：物流成本来源于设备或厂房的构建或购置、仓储、运输等环节。复杂性的成本管理是由多样化的成本构成决定的，成本管理和控制活动贯穿于整个物流管理的过程，涉及很多费用项目。（2）物流成本有可控性和可量化性。即使物流成本多种多样，也是可以量化并计算的，虽然某些成本无法直接看出来或计算出来，但是可以运用某些方法将它们量化出来，再根据这些量化的数据来计算相应的成本。这便为物流的成本核算和控制提供了依据。
二、新邦物流有限公司成本控制分析
（一）新邦物流有限公司简介。新邦物流有限公司（以下简称新邦物流）成立于2003年6月18日，现已成为国家5A级的大型物流企业。新邦物流拥有10家全资子公司，员工约7900人，405家营业网点，运输车辆650多台，仓库加可用场地约12万平方米，每天货运重量4500余吨，具有各类物流设备400多套。在国内该公司网络覆盖二线及以上城市25个、三级以上城市725个，并与国内外30多万家企业建立良好的联盟合作关系。（二）新邦物流企业成本控制出现的问题。（1）控制成本的意识比较薄弱。一般情况下，第三方物流企业以签约的方式，许诺在一定时期内为客户提供专门的、综合的物流服务，把成本控制看得尤为的重要。然而新邦物流对成本控制的意识比较薄弱,未将成本控制纳入公司的发展战略之中。（2）整体水平比较弱且缺乏规模效应。由于进入物流行业的门槛低,科技含量低,监管控制懒散，新邦也出现了这种情况，整体散、差、较弱的主体格局制约着自生的发展与竞争力，缺乏规模效应,仅依靠自身的积累存在于市场，造成了先进的物流体系还没有真正引入和使用，因而,不能有效地降低成本。（3）成本的核算与控制制度不合理。新邦物流的成本是根据企业高层管理者对物流成本的理解和认识来控制的，而最接近成本的是基层员工，各项成本的支出基本都要经过基层员工之手，所以他们更了解各项成本的耗费情况。但新邦物流的成本控制根据高层的理解判断，忽视了基层员工的意见，从而使物流成本的计算不准确，控制方向有偏差。最终导致在成本控制方面投入大量的人力物力却达不到降低成本的作用，长此以往，则不利于企业的长期生存与发展。（4）网络设备落后且信息化水平较低。近年来，我国信息化水平不断提高,使得世界范围内的市场竞争更为激烈,促进了全球经济一体化的发展,严重冲击了传统物流企业的运作模式。信息技术和网络设备的建设增加了第三方物流企业的信息处理速度。但是,在新邦物流中普遍存在着信息技术、网络技术水平和应用程度都不高等问题,这就使得高的科技信息水平在企业中得不到充分的利用，信息流不通畅,及成本居高不下。（5）没有与其他物流公司建立合作关系。新邦物流在全国拥有405家营业网点，是我国物流行业覆盖面积较广的一家物流公司。但仍然有很多地方没有到达。由于新邦不愿意与其他物流行业分享销售额，没有与它们拥有良好的长期联盟合作关系，使得自身物流成本的居高不下。（三）针对新邦物流成本控制问题的相应措施。（1）加强控制成本的意识。新邦物流应新设一个成本控制部门，并将各个网点的成本归集到这个部门核算，每个月末核算出各项成本的平均耗费情况，让明显高于平均水平的网点在下阶段控制这项费用的支出。知道公司近段时间什么费用花费较高，就想办法控制这种费用的花费，能对症下药并对公司的成本费用耗费情况有个全局的了解。(2)加强成本的整体控制和规模效应。新邦应加强各个网点成本的控制，将粗放型的经营管理模式向集约型转变，将成本控制作为企业的一个大的发展方向，再向下传递，细分到网点，让网点都有一个总的目标和大的发展方向。并将成本控制列入到员工的绩效考核中去，使得员工重视并积极参与到成本控制中去，最总引起整个企业成本的大幅度降低。（3）完善成本的核算与控制制度。新邦的高层领导者应该根据网点的部门人员对成本控制的想法来制定总的控制成本的方法，因为底层人员最接近公司的各项交易事项，清楚各项具体成本的发生，对控制成本有更深入的了解。所以高层管理人员应该根据底层人员的意见制定总的成本核算目标，并向下传达，这样底层员工容易接受并能更好的实施。（4）开发适合自身发展的软件。虽然随着科技的不断发展，市场上拥有各种有关物流行业的软件，但针对性很差。每个公司的具体情况不一样，所以企业应该开发适合自身发展需要的软件，这种软件既有利于公司信息的保密性，又能更好地记录核算公司的各个模块的数据，能提高信息的处理速度及处理水平。（5）加大与第三方小型物流企业的合作。在中国新邦物流算得上规模比较大的物流公司，但是依然有些偏远的地方到不了。新邦以前依靠的都是自有线路，有时为了某条线路能到达，自行建一条路线，但有些地方的运输量很低，这样会使得这条线路的成本大大增大，甚至高于收入。领导阶层应增加政策与一些小型的物流公司或快递公司合作，这些小型公司拥有新邦到达不了的线路，并且这些线路它们已经成熟，可以与这些小型公司签订长期合作合同，将这些路线都包给它们并协商出最优的价格，这样不仅挣得销售业绩还大大的降低了成本。
三、结论
我国物流企业发展起步相对于发达国家来说较晚，虽然在国内得到迅速的发展，但与他们相比还存在相当大的差距，物流成本高，管理水平较低等问题突出，以新邦物流为例讲述物流行业出现的基本问题：缺乏成本控制意识；整体水平比较弱,缺乏规模效应；成本的核算与控制制度不合理；网络设备落后、信息化水平较低；没有与其他物流公司建立良好的联盟合作关系。通过分析，找出第三方物流企业控制成本的解决方法：新设成本控制部门；加强各网点成本控制；完善控制制度；开发适合自身的软件；建立物流企业的信息化及建立物流的战略性联盟。只有不断加强物流行业成本的管控，提高行业的服务质量，才能增加整个第三方物流行业的核心竞争力，使得我国物流行业得到更好、更快、更长远的的发展。最终迈向世界与国外发达国家的物流水平相抗衡。
作者:刘远萌 单位:湖北经济学院
参考文献：
一、企业物流成本的三种核算方法
（一）物流成本的会计核算方法。为提供详细的物流成本信息，有学者认为，物流成本核算应首先依赖于现有的会计信息系统。但是仅靠传统的会计方法难以取得足够的所需数据来核算物流成本，而折衷之举就是对其作出若干修正。物流成本会计核算方法采用货币作为主要的计量尺度，利用设置账户、填制会计凭证、登记账簿和编制会计报表等会计专门方法来记录和反映物流成本。完善物流成本会计核算方法的主要内容包括：
第一，在财务会计制度的基础上明确物流成本项目。企业在进行物流成本核算时，首先要根据物流成本的会计核算对象确定本企业物流成本不同核算层级的具体项目。从目前看，企业物流成本的内容可以按照物流范围、支付形态、功能分类、对象等不同标准来确定，但要注意所确定的物流成本核算项目必须能全面反映本企业物流业务所发生的成本费用。
第二，企业应根据物流成本项目和物流成本会计核算管理的需要，设置好相应的会计科目、凭证和账薄，这是物流成本会计核算的关键。企业可以选择采用单轨制（即在现有成本核算基础上增设与物流成本相应的会计科目、凭证和账薄）或双轨制（把物流成本核算与其他成本核算截然分开，单独建立物流成本核算的科目、凭证和账薄）两种方式。企业应综合考虑自身的管理水平、员工素质、会计基础工作的高低来选择相应的会计核算模式。
第三，根据物流成本的核算特点设置物流成本会计报表。编制物流成本会计报表，提供本企业物流成本信息，是企业进行物流成本核算的目的所在。企业应根据物流成本管理需要来设置物流成本会计报表的种类；根据企业物流活动的基本职能构成或物流成本的性质设计会计报表的内容，其具体内容应与物流成本项目保持一致。此外，还可以编制“物流成本明细表”反映物流成本的增减变动情况。
在实施物流成本的会计核算方法时，笔者认为企业还应关注以下两点：第一，物流成本核算属于管理会计体制范畴，不能纳入一般的财务会计核算体制中，以避免影响企业原有会计体制的正常运行；第二，个别物流成本科目的数据在原有会计科目中是无法获取的，也不能还原到会计科目中，如存货的机会成本这类损失必须在管理会计体制中进行核算。
（二）物流成本的统计核算方法。物流成本的统计核算方法是一种简单、易用的核算方法。这种方法利用统计原理，以公司会计核算资料为基础，进行资料搜集、加工和处理，最后汇总出公司的物流成本资料。该方法采用多种计量尺度，包括货币和实物尺度，并采用普查、重点调查等统计方法以获取所需要的核算资料。其具体做法是：首先对公司成本核算资料进行分析，从中分离出物流耗费部分，然后再加上会计成本核算中没有包括但需计入的部分，最后根据物流管理要求对上述材料进行整理、加工、分类得出所需成本信息。我国许多企业在还未建立物流成本的会计核算之前，一般都实施物流成本的统计核算体制，且许多企业不愿意改变其物流成本的统计核算方法。
（三）物流成本的作业成本核算方法。传统的会计方法主要是沿着组织预算的思路对费用进行分类和归集，而物流活动常跨组织发生，两者之间存在矛盾。通常的财务会计在物流成本核算上存在着缺陷，因而不能提供对物流成本的准确量度。为此，理论界提出了作业成本计算法来解决物流成本的核算和管理问题。
作业成本计算是建立在“作业”这一基本概念基础上的，其基本原理是产品消耗作业，作业消耗资源。用作业方法计算产品成本时，需要将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上，以作业为中心。其计算程序主要为:首先确定主要作业，确认作业中心；其次以作业中心为成本库汇集资源，并将汇集的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中；最后将各个作业中心的成本按各种成本动因分配到最终产品。该方法是以作业为单位，把成本按作业进行分摊，并以此为依据计算出产品成本，部分地解决了传统会计方法核算的缺陷，对物流成本的计算是一种有利的尝试。同时，由于作业成本计算把成本核算深入到作业层次，能提供更为准确真实的产品成本信息，从而提高了决策的科学性与有效性。二、企业物流成本核算方法的选择
进行物流成本核算应首先明确影响物流成本核算方法选择的因素。企业物流成本核算方法的选择主要受三种因素的影响：（1）成本与收益的配比。物流成本核算的目的是提供准确的物流成本资料，找出并消除物流成本的不合理部分以降低成本、提高效益。但同时物流成本的核算本身也有成本，需要消耗一定的经济资源。企业在进行成本核算前应对取得物流成本资料的耗费(成本)与取得的成本资料所能带来的经济所得(收益)进行权衡，进而决定应该选择的物流成本核算方法以及核算的详细程度。（2）企业会计基础工作水平和电算化程度。企业会计基础工作水平和电算化程度会对企业物流成本核算方法的选择产生一定的影响。成本核算系统是会计信息系统的一个子系统，需要会计基础工作的支持，而会计基础工作的效率又与电算化程度关系密切。（3）管理水平和员工素质。物流成本的核算是一项以人为主体的会计活动，企业管理水平和员工素质的高低会对物流成本核算模式的选择产生影响。不同的物流成本核算模式这两者的要求不同，所以在选择核算方法时要考虑到企业这两个因素的现状。
其次再来谈三种物流成本核算方法的特点及选择。企业应根据不同核算方法的特点，综合考虑影响物流成本核算方法选择的各种因素，选择适合企业自身特点的核算方法。
物流成本的统计核算方法是一种较简单，实施成本较低的核算方法。该方法的缺陷主要是不能连续、全面、系统地反映物流费用，采用该方法得出的物流成本信息精确度相对较差。但由于目前我国企业还不能很全面、系统地把握物流这一概念，对会计基础工作水平和电算化程度较低的企业而言，这种方法是可行、有效的。笔者认为，物流成本的统计核算方法具有简单、成本低、对会计基础工作水平要求不高等特点，中小企业可考虑使用该种核算方法，其适用于处于物流成本管理和核算初期阶段的企业。
物流成本的会计核算方法利用会计原理连续、系统、全面地对整个物流过程进行核算，期末汇总出物资总成本。这种方法具有以下明显优点：（1）核算的物流成本较为精确；（2）有助于企业物流成本核算工作的规范化、系统化和持续进行，通过这种方法，管理人员可以方便地了解日常的物流成本；（3）与物流成本的统计核算方法相比，会计核算方法可以减少物流成本与会计成本核算之间的重复性工作，有助于物流工作获得财务部门的支持，便于进行成本分析，进而推动企业整体管理效益的提高。但其弊端在于核算过程较为复杂，且现有的会计核算是按照劳动力和产品来分摊企业成本的，这种方法掩盖了企业的基本活动，忽视了各项活动之间的联系，不能适应物流跨边界性这一特征，不能跟踪物流成本的真实发生环节；另外该种方法所实施需要一定的条件，如因为物流会计核算、计算与产品成本计算是一项交叉工作，需要有高水平的会计人员等等。这种方法适用于规模较大、具有良好会计核算基础、人员素质较高的企业。
ABC法概述
20世纪杰出的会计大师科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念。1971年，乔治·斯托布斯（George·Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》（ActivityCostingandInput-OutputAccounting）中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论。20世纪80年代后期，美国芝加哥大学的青年学者库伯（RobinCooper）和哈佛大学教授开普兰（RobertSkaplan）注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算（1988）（ActivityBasedCosting，简称ABC法）。
ABC法一个重要的特点在于它不是仅就成本论成本。ABC法不仅能够提供相对精确的产品成本信息，而且能对所有作业活动进行追踪动态反映。在作业链中，每完成一项作业，就消耗一定资源，同时能对所有作业活动进行追踪动态反映。
作业成本分析方法由三个阶段组成：第一阶段，间接成本累计进入间接成本池，劳动力成本或设备成本合并后进入间接成本池。而直接成本累计后不经过任何中间步骤直接进入作业成本池。第二阶段把间接成本池的资源映射到作业成本池，这是间接成本配置过程。第三阶段的映射是把作业成本映射到成本的目标值，表明各种作业（活动）对总成本的贡献。如图1所示。
ABC方法对于研究物流成本的意义
用传统的会计方法核算的成本往往不够准确。传统成本计算方法也不能揭示出产出量与间接费用之间的关系，使产品计算结果失真，因而不能满足管理部门在进行定价、自制与外购、生产批量等决策的需要。
现代物流业已把信息的统计、处理、分析作为重要的发展方向，为企业现代化发展打下了良好的基础。作业成本核算方法（Activity-BasedCosting（ABC））为适应这一目标提供了一个有利的工具。ABC是一个过程，它超越了传统成本会计的界限，将企业的直接成本与间接成本分配到各个主要活动中去，然后将这些活动分配给相关的产品和服务。通过把企业主要活动和特定的产品或服务联系起来，帮助管理者了解耗费资源的真正原因和每项产品与服务的真实成本。作为一种现代战略管理工具，ABC克服了传统的成本会计过程中的不足。它的出现，是基于活动消耗资源而产品和服务消耗活动的理念。
作业成本计算法
在作业观念下，产品成本是指所有的费用支出。只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而，应记入产品成本。也就是说，作业观念下强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出有关。应用ABC法会使我们正确分析产品成本的形成原因，从而有利于工作绩效的评估，找出成本差异的原因，不断改进工作方法，以降低产品的实际成本，增强企业产品的竞争力。
综上所述，ABC方法通过区分不同的作业标志和作业目的（如采购、运输），可以计算出各个产品的期间费用。其分析的要点是：
分析活动
分析活动的内容包括：范围、性质、数量、比较和联系等。
活动的必要性。即对不必要的活动进行确认。判断一项活动是否必要，通常可以从两个方面进行考察：一是用户必要否，若用户是必不可少的，那么这项活动是必要的；二是对成功运营必要否，若对成功运营是必要的，那么这项活动也是必要的。除此以外的活动都是不必要的，不必要的活动应尽量消除。活动作业量比较。仅凭本公司物流活动业务量的效率、效益不足以说明问题，需要将其与其他公司的活动进行比较分析，从而发现相对差距和值得改进之处。各项活动之间的联系分析。要达到一定目标需要经过一系列物流活动，而这一系列物流活动相互协调才能将重复性活动、活动占用的时间降至最少。
挖掘成本动因
寻找导致不必要活动或不佳活动产生的原因，从而为最终消除不必要的活动和活动成本找到依据。
建立活动计量体系
活动分析、成本动因分析都是定期进行的，但是物流活动是每一天都在进行的，为了确保每一项活动都对生产、服务、经营均有贡献，需要建立活动计量体系。该体系的主要内容包括：确定目标。即满足用户需求和成功经营物流的目标体系。目标落实到参与活动的人员。每一参与活动的人员都应了解企业目标的重要性，以及各目标之间的关系。采用多种计量方法。寻找对每项作业进行计量的方法，正确反映每项活动对总目标的贡献大小，作为改进活动和进行奖励的依据。
实施ABC的步骤
实施ABC的第一步是获得最高管理层的支持和同意。这一步非常关键，原因如下：ABC要求与企业不同部门的代表组成跨部门小组，最高管理层的支持会鼓励小组成员相互合作。ABC将对企业及其活动的传统观念形成挑战，可能会要求企业机构的改革。高层管理者必须能够支持这种根本性的改革。
实施ABC的第二步是，小组必须获得必要的信息以确定资源、活动成本指示器和成本对象。可以从企业的总帐和平衡帐目中获取必要的财务数据。这些资料提供了结构数据-资源的种类、活动的类型以及生产销售的产品或服务，同时还提供定期数据-资源的成本、消费量和产量的信息，结构数据一般保持稳定不变，而定期数据会随着ABC评估时期的变化而改变。
最后，跨部门小组利用企业总帐及平衡帐目的信息来为各个成本对象分配活动，为各项活动分配资源。
物流作业成本控制（ABM）
物流成本控制是以物流作业成本计算为基础，说明物流管理会计系统如何提供改善了的产品或服务和顾客信息，使管理者能够更好地制定关于产品定价生产组合、产品设计及建立顾客联系等决策。ABM以ABC作为主要的信息来源，进行作业分析、作业重构、标杆比较、业绩评价等活动。可以从两个角度认识ABM：分配观和过程观。分配观下的ABM，追踪成本到成本目标-首先追踪资源到作业，然后到成本目标；过程观下的ABM识别，引发作业成本的因素、确认作业、评价作业完成的质量。它是一个不断发展循环的过程。它包括四个阶段：
确认作业的增值性
确认作业的增值性是指辨别作业是增值作业还是非增值作业。
增值作业是那些为物流和客户带来利润的作业，他们是物流兴旺的关键。增值作业有两种类型：给客户带来价值的作业；是保证物流正常运转的必不可少的作业。非增值作业是那些可以消除或减少，但不会对物流迎合客户的需要和物流竞争力造成影响的一些作业，非增值作业是一种浪费。对于非增值作业来说，物流系统应考虑的不是如何使它们更有效率，而是如何消除这些非增值作业。
作业重构
作业重构即是从作业层次上重新设计组织的各项工作，由于作业是组织的各个基本活动，所以重购作业，也即重构了组织，重构了物流系统。
在作业重构时，需要注意如下两个问题：努力寻找引起成本的根源。有些时候，有的非增值作业，如移送原料不能被完全消除，有时很多企业就会想方设法使这个非增值作业更有效率。然而，企业的注意力更应集中在移送原料作业成本产生的根源上，从而找出降低成本的措施。而不应只看到引起成本的表面原因，应努力寻找深层次的根本原因。保持简单性。简单性是作业重构的一个重要原则。一般来说，复杂性都会引起成本的增加，企业中通常有下列一些引起复杂性的因素，分析这些因素有助于管理者找到成本发生的根本原因。
标杆瞄准
作业重构后，物流企业建立起了一个只有增值作业的“该是如何”的模型，但是一个增值作业本身并不意味着它就能高效率地工作并产生高效益，所以，还必须对增值作业进行改进和完善，也就是将自身物流与最先进的物流系统进行比较，以最先进的物流系统为基准，争取达到或超过它。物流企业首先要详细了解自身的作业，最有问题的作业也就是最应改进的作业，然后再去了解作为基准点的物流系统是怎样做的。需要说明的是，对物流的改进并不是静态的，市场的竞争会促使改进的基准点不断提高，改进的目标便也应不断提高。ABM是个动态的过程，是个周而复始不断循环的过程。
建立绩效评估系统
绩效评估是一个有效的管理工具，绩效评估系统应该能促使减少订货至交货的时间，提高生产率，改善质量，使物流不断地改进。一个好的绩效评估系统应该能促使减少订货至交货的时间，提高生产率，改善质量，使客户满意。
在开发一个可行的绩效评估系统时应注意以下几个原则：绩效评估必须有助于实现物流的目标和战略，它们必须与它们所衡量的作业间有着协调性和目标一致性。绩效评估指标必须是可计量的，可以用一些比率，也可以用图表等人为工具。绩效评估必须较简单，以使操作和执行作业的职工容易理解它。绩效评估应能诱导人们有益的行为，被评估的人只对他所能控制的作业负责。绩效评估指出的问题的同时，也应列出获得的进步。绩效评估是用来促进作业改善的，而不是用做监视器，所以它们应能指出哪些地方获得改进，哪些地方还有改进的余地，而不仅仅是监督工人的工作。
参考资料：
1.孟祥如、吕延昌、孙学琴，现代物流管理[M]，人民交通出版社，2002
2.周明等，物流管理[M]，重庆大学出版社，2002
3.戴永良，供应链控制[M]，中国戏剧出版社，2001
1.1运用传统成本核算法计算物流成本的缺陷
传统成本制度存在以下弊端，如：无法提供相关物流成本的准确信息，传统成本核算主要以计算产品成本为目的把物流成分进行分解，导致不容易看到其真实面目，因此不能为现代企业物流管理提供真实可靠的依据。具体情况如下：
①物流核算范围不够全面。现阶段，企业日常物流核算主要涉及采购、销售环节，忽略其他物流环节的核算。从现代物流的角度来说，物流主要涉及供应、生产、销售、退货等环节，其相应的物流费用也是种类繁杂。从核算的内容来说，部分企业把支付给外部的、比较明显的外部运输、仓储企业的费用归纳到专项成本中。而企业内部的物流费用经常与企业所用的生产费用等各项混在一起，极易遭到忽视，多数企业并未把其列入成本核算内。从而导致物流成本出现低估或模糊的情况，严重影响会计信息的准确性和真实性，不利于有关利益者或企业内部管理者进行决策。
②物流信息与其它成本相互混杂。根据物流信息的披露情况来说，因物流活动贯穿于企业经营活动的始终，把有关物流费用核算整理归纳至产品成本核算中，和其他成本费用相互混杂。这种把物流信息与其他信息混杂起来，导致物流信息需要从有关会计信息中进行归纳，计算过程比较复杂其信息时效性太差，严重影响物流管理和效绩评价效果。
1.2借助作业成本法进行物流核算的优势
作业成本法不只是企业成本分配和计算的方法，也是根据因果关系对资源流动情况进行分配，便于合理控制成本。使用作业成本法先以市场的信息决定选择那些产品，判断生产所需产品必须辅助哪些作业及数量，随之对进行这些作业所需的哪些资源展开分析。物流活动及其它很多费用并不单单出现在一个部门，过去企业进行成本计算的方法是把各种物流活动与其它费用混合在一起，归集成租金或工资等形式出现，这种成本核算方法无法明确划分运作责任，严重影响生产经营评价效果。作业成本法可以有效弥补上述不足之处，作业成本法的分配标准更符合客观情况，能有效提升物流成本信息的准确性。同时，能有效对不同物流作业成本展开汇总，不用在大量的会计账目内找寻物流活动形成的费用，可以快速计算出物流成本。作业成本预测法是把作业成本库为依据，以成本动因为预测变量，在一定程度上缩小成本预测的范围，加大预测变量的相关性，确保预测更加明晰、客观，提升预测的准确性。
2时间驱动作业成本核算的步骤
作业成本法（ABC）就是以作业成本核算的方法为基础，根据作业动因理论，随之对作业展开动态追踪、认证和计量来评价作业业绩和资源利用情况。因时间驱动作业成本法是具有一致性，但是TBABC具有程序简单，节省ABC中分配资源费用到作业的某些步骤，依照测定单位作业所需的时间把资源动因与作业动因进行合理融合，从而把资源成本合理分配给成本对象。把ABC内资源动因和作业动因合理融合起来，以时间为统一的度量工具，合理分摊成本，从而保障物流成本计算更加简单，更容易进行推广，具体步骤如下：
①大胆估计总作业时间。某些部门的具体产能是员工或设备实际工作的时间，管理人员根据长时间的工作经验展开估算，通常认为资源能力的提供量占据理论提供量的80%～85%左右，以实际提供量为理论提供量的80%进行计算，如此能快速估算出有效作业所需的时间。随之对单位时间成本进行计算，必须注意，单位时间成本是为总成本除去有效总作业时间。
②明确资源动因。资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源消耗是完成某项作业需要消耗资源的总量，作业影响着资源消耗量，资源动因与资源和作业相互联系，明确资源动因的专属和共同消耗，若某项资源消耗只属于某项作业，可以直接计入某项作业成本库内。若某项资源消耗是因多项作业引发的，这是要选择最佳的量化依据把资源分解至各类作业中，这里的量化依据就是需求的资源动因。
③估算单位作业耗费时间。单位时间需要的时间是通过经验丰富的作业经理进行认真的观察和推测获取。得到单位作业耗费的时间，计算出单位作业的成本。单位作业成本就是单位时间成本和单位作业花费时间这两项指标的乘积，作业成本动因率的经济含义则是某项作业的单位作业成本。求得作业成本动因率之后，就能把作业成本计算至产品或服务之上，最后汇总出产品或服务成本。
3结束语
