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关键词：会计师事务所 审计质量 财务报告质量
1.会计师事务所更换与审计质量
会计事务所更换与审计质量可能存在着三种关系：正相关、负相关和无关。
公司在上市前可能会更换会计师事务所，选择大型会计师事务所而与原来小型会计事务所解约。其目的是提高公司的信誉，降低股权成本。通常，大型会计师事务所具有较高的抵制客户的压力而具有较高的审计质量，因此，公司在上市前更换会计师事务所通常意味着较高的审计质量，即会计师事务所更换与审计质量正相关。
但是，这种情况并不是绝对的。当公司为了符合上市要求，对以前年度的财务报表进行人为的修改和粉饰，当上市获得的收益大于股权成本的降低时，这时公司可能会放弃原来的大型会计师事务所（例如，全国性的会计师事务所）而选择中型会计师事务所（例如，地方性的会计师事务所），因为，中型会计师事务所抵制客户的能力较弱，可能会屈从于公司的压力。这时，会计师事务所更换与审计质量负相关。
在公司上市后，更换会计师事务所可能与审计质量负相关。因为，选择另一家事务所时，新的事务所需要巨大的初始成本的投入（如了解公司的管理风格和哲学，公司面临的风险等），在审计时间一定的情况下或者在审计收费一定的情况下，注册会计师可能会节约审计程序和资源。面对完全陌生的新公司，注册会计师发现重大错报的能力可能会降低，从而出具错误的审计报告，降低审计质量。而前任会计师由于初始成本已经投入，只需投入边际成本，在收益一定的情况下，继续聘任前任会计师，有利于提高审计质量。
更换会计师事务所也有可能与审计质量无关。当公司所有权结构发生变化从而导致董事会成员发生变化，此时，新的董事会可能会选择与新的会计师事务所合作，以树立新的管理形象，而与审计质量无关。当审计业务和非审计业务可以为同一家公司服务时，公司可能由于原来会计师事务所不能提供很好的非审计服务而选择另一家会计师事务所，而前后两家会计师事务所的审计质量无差别，仅仅是非审计业务的能力不同，这时，更换会计师事务所与审计质量无关。
2.审计质量与财务报告质量
DeAngelo(1981)提出了比较经典的审计质量定义，即审计质量是注册会计师发现公司财务报告舞弊并将其披露的联合概率。审计是对财务报告质量的鉴证（或保证），较高的审计质量有助于提升财务报告质量。同时，财务报告质量又反作用于审计质量，当财务报告质量较低，甚至舞弊时，需要考验注册会计师的审计能力（审计能力可以看作审计质量的替代指标），当注册会计师审计能力较低时，就无法发现财务报告的舞弊，也就无法改变财务报告的质量。当注册会计师审计能力较强时，增大了发现财务报告舞弊的概率，进一步要求管理层对原来的财务报告提出调整，否则，出具非标准审计意见。如果管理层采纳了注册会计师的意见，对财务报告进行调整。这样，较高的审计质量无疑使财务报告的质量从较低转向较高。
作为公司管理层来说，当公司的财务报告质量较低时，它们可能会选择审计质量较低的事务所，因为，低的审计质量降低了发现财务报告舞弊的概率。反之，当公司的财务报告质量较高时，公司管理层更倾向于选择高的审计质量，因为，低的审计质量（如小型会计师事务所）向外界传递财务报告质量不高的信号。
作为会计师事务所来说，能够提供高审计质量的会计师事务所更倾向于选择具有较高财务报告质量的公司作为客户。主要原因有：一是审计高质量财务报告，可以节约审计时间和资源，从而降低审计成本，提高审计收益。二是高质量财务报告的公司通常是大型公司，因为他们具有更强的专业财务人才。而选择大型公司作为客户，在增加审计收费的同时，可以提高会计师事务所的声誉。
3.会计师事务所更换与财务报告质量
通常来说，公司会计师事务所更换会向外界传递公司财务报告质量不良的信号。外界通常认为公司更换会计师事务所的原因是公司的财务报告质量得不到前任会计师的合作。Smith(1986)研究了更换会计师前后的审计意见，探讨公司购买审计意见的可能性。他以1977年11月至1984年底曾更换过会计师的公司为样本，结果发现许多案例指出前后任会计师对于是否需要给予保留意见存在不一致，当继任会计师给予无保留审计意见时，前任会计师在考虑新的信息的情况下仍对原财务报告给予保留意见，因此认为公司更换会计师可能时为了消除保留意见。这表明会计师事务所更换与财务报告质量负相关。
Chou and Rice(1982)对公司为避免得到保留意见而更换会计师的可能性加以研究。针对1973年曾被签发保留意见的公司，以及在1973年至1974年间更换会计师的公司进行研究，结果显示公司被签发保留意见与更换会计师的倾向显著相关。即财务报告被签发保留意见后，公司选择更换会计师事务所，这表明财务报告质量低导致更换会计师事务所。
比较事务所之间签发保留意见的倾向，则发现事务所之间确实有所差异；然而检视被签发保留意见的公司，所选择的继任会计师事务所，却没有发现更换前被签发保留意见与继任会计师事务所签发保留意见的倾向有显著的相关性，同时公司是否更换会计师事务所与其之后年度是否再度被签发保留意见也没有统计上的显著相关性。这表明，通过更换会计师事务所并没有提高财务报告质量。
参考文献：
一、审计质量的影响因素和衡量标准
1.审计质量的影响要素
影响审计质量的因素很多，主要包括：一是外部因素。影响审计质量的外部因素主要包括政府控制水平、法律法规、企业治理、审计市场结构形态、客户的特点等。二是内部因素。影响审计质量的内部因素主要包括会计事务所的规模、审计任期、审计的独立性、审计人员的综合素质等。本文主要研究会计事务所的规模对审计质量的影响。
2.审计质量的衡量标准
审计质量的衡量标准主要包括：（1）审计独立性标准。独立性是衡量审计质量的重要标准，独立性主要包括实质上的独立性和形式上的独立性，实质上的独立性主要是指审计人员的一种思想境界，不能发挥很好的衡量作用，而形式上的独立性是重要的衡量标准，就是指审计人员在第三者看来和被审计单位相互独立，只要两者没有完全独立，则审计质量难以保证。因此，审计单位和被审计单位一定要相互，这样才有可能作出可靠的、可信度较高并且具有权威性的审计报告。（2）专业胜任能力标准。专业胜任能力主要是指审计人员所具有的可以胜任审计工作的综合能力，主要包括专业能力以及职业道德，如果在实际工作中，审计人员发现会计报告中问题的概率较低，就可以判定审计人员专业胜任能力较弱，其审计质量难以保证。（3）过程质量判断标准。审计工作是一项复杂的系统工程，主要包括准备阶段、实施阶段和报告阶段，每一个阶段都具有工作要点，只有做好每一过程的工作要点，才可以保证审计质量符合要求。（4）可检验性和唯一标准。可检验性和唯一标准顾名思义就是指审计报告可以检验以及审计报告的结果是唯一的，至少在性质上是相似的。虽然审计的质量受审计人员素质的影响，具有较大的主观性，但是相同的约束条件下，专业水平相似的审计人员对同一审计对象得出的审计报告应该是相差不远的，否则这份审计报告的质量就是值得怀疑的。
二、审计质量与会计师事务所规模的关系
国外学者认为，在不相同的约束条件下，审计质量和会计事务所的规模呈现出正相关的关系，即会计事务所的规模越大，审计质量越有保证，并且在实际的工作中这种关系得到了证明，在审计领域产生了十分广泛的影响。我国对于审计质量和会计事务所规模关系的研究得出了不同的结论，在这一问题上产生了分歧，并且认为两者不相关的结论占据了绝大多数，这主要是因为我国的资本市场发展以及审计市场的发展还不够成熟，与国外相比存在很大的差异。因此，对于国外的观点我国决不能奉行“拿来主义”，直接进行套用，还需要和我国的审计市场的发展情况相结合，加强本土化研究，这样才能得出具有中国特色的结论，符合中国国情的结论。
三、不同规模会计师事务所审计质量的差异性研究
从技术性因素来分析，大规模的会计事务所在研发保证、业务承接能力、审计人员的综合素质等方面和小规模的会计事务所相比具有更大优势，从而预期的审计质量就会越高。从经济学的层面来分析，大规模的会计事务所具有更加健全的声誉机制，同时拥有更多的客户。所以，为了维持某一客户而放弃声誉的可能性较小，这样会计事务所的独立性就会大大提高，从而提高审计质量。而小规模的会计事务所则一般独立性较差，导致审计质量难以保证。在法律风险机制方面，大规模的会计事务所和小规模的会计事务所相比面临着更大的法律风险，这是因为大规模的会计事务所受社会各界的关注度较高，一旦出现审计质量问题将产生更大的损失，因此，大规模的会计事务所更需要提高审计质量，因而审计的质量大大提高。虽然和小规模的会计事务所相比，大规模会计事务所的预期审计质量更有保证，但是在实际的工作中不是绝对的。在我国审计质量和会计事务所的规模呈现出“U”型的关系，这就要求我国的会计事务所不要一味的“做大”，还需要在“做大”的同时“做强”。
四、会计师事务所发展的对策建议
1.深化规模扩大与审计质量提高的协调机制改革
首先，建立健全相关的法律法规。加强制度建设是深化规模扩大与审计质量提高的协调机制改革的重要手段，也是提高会计事务所审计质量，打造本土品牌的必然选择。针对目前的发展形势来看，必须要改变制定法律的思路，加强声誉理论和法律风险机制的建设，惩处违法审计法律的行为，提高审计质量，促进审计市场建立起高效的声誉机制，提高公众对审计质量的信心，使我国的会计事务所真正走上做大做强的发展道路，实现规模化发展。其次，政府一定要减少对会计事务所规模化的干预力度。会计事务所的规模化发展应该是市场化的行为，但是目前我国会计事务所的规模化发展主要是由于政府的干预而实现的，因此无法取得良好的效果，审计质量仍然难以保证。因此，政府应该减少对会计事务所规模化的干预。
2.加强审计质量控制的相关环节建设
首先，政府应该完善对注册会计师考核的标准，建立注册会计师业绩考核的权威指标，综合考虑注册会计师的客户量、执业能力以及诚信水平等因素，对注册会计师做出公正的评价，促使会计师提高个人的综合素质，从而提高审计工作的质量。其次，会计事务所一定要根据实际工作需要以及国家的要求制定完善的审计工作规章制度，保证所有的审计工作有序进行，并严格要求审计人员按照审计工作程序来开展审计工作，提高审计质量。同时，会计事务所还需要加强对审计人员审计报告的复查，对于出现诚信问题的审计人员作出严厉的惩罚。最后，提高会计事务所的独立性，让会计事务所作为一个独立的经济体存在，自主经营，自负盈亏，从而提高审计的质量。
3.完善信息共享和监管机制
一方面，完善信息共享机制。应该大力推进审计业务的信息化建设，建立统一的审计平台，提高信息资源共享的程度，提高审计工作效率，减少由于信息沟通不畅而导致审计质量下降的现象；另一方面，建立完善的监管机制。建立完善的监管机制是提高审计质量，促进会计事务所发展的重要措施，政府有关部门要加强对会计事务所的监管，运用相关的法律法规打击违法犯罪的情况，做到违法必究，执法必严，保证会计事务所按照一定的规范运营。
关键词：注册会计师独立审计法律责任；民事行政刑事；法律法规
注册会计师职业是一个被人们寄予高度信任且责任重大的职业。注册会计师所出具的审计报告，是投资者决策的重要依据，直接影响了人们对于资本市场信息的评价。因此，注册会计师是否遵守着严格的执业准则，提供的财务信息是否真实可靠，对保护社会公众的利益、维护资本市场有序运行至关重要。
一、注册会计师法律责任的界定
法律责任是指行为人违反法律规定而应承担的不利后果。在研究注册会计师的法律责任时必须区分会计责任与审计责任这两个看似相同实在大不同的概念。会计责任是被审计单位负有的应当向注册会计师提供真实可靠的会计资料和数据的责任；审计责任是注册会计师对其出具的审计报告的真实性所应负的责任。只有区别注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任，才能廓清基于审计责任造成的责任承担与基于会计责任造成的责任承担是截然不同的。
注册会计师承担的法律责任在内容上主要分为行政责任、民事责任和刑事责任三种类型，三种责任可以同时追究，也可以单独追究。
1.民事责任。民事责任包括违约责任和侵权责任。注册会计师的民事法律责任是指注册会计师或会计师事务所对由于自己违反了合同或发生民事侵权行为所引起的法律后果，依法应承担的民事赔偿责任。注册会计师是以其专业知识专业技能为基础开展执业活动的，与委托人订立合同后注册会计师需要根据合同的约定来履行自己的义务，在履行过程中如果因为注册会计师自身的原因出现不履行义务或不按照约定履行义务的情况，注册会计师应当对其委托人承担违约责任。在被审计单位提供客观真实的会计资料情况下，注册会计师应当据此提供真实可靠的审计报告，如果注册会计师没有严格按照法律规定进行审计，导致公众或其他使用者因信赖不实审计报告而作出错误决策时，注册会计师应当承担侵权责任。注册会计师民事责任实质是一种经济赔偿责任，包括其对委托客户和第三人的民事责任。
2. 行政责任。行政法律责任的概念可以被界定为，如果会计师事务所或者注册会计师在履行职责过程中，不能遵守国家关于注册会计师管理的行政法律法规条款、政府规章或者其他相关行政管理规范，则需要对其违法行为承担相应的法律责任。其法律责任的承担方式由法律进行规定，并由行政管理部门作出，其法律责任的种类可以分为：行政处罚（人身处罚和罚款等）、行政措施强制执行，根据行政违法行为的严重程度、社会影响与危害性、性质影响是否恶劣等因素，选择给予没收违法收入所得、上交罚款、取消其会计注册师资格证有效性和从业资质，禁止其继续行使注册会计相关职能权力，给予一定期限内的禁止从事会计相关事务处罚等等。如果行政法律责任承担的主体是会计事务所，其行政法律责任的承担范围包括上述规定，并且还可以给予事务所资质取消和会计事务所停止营业的处罚。
3.刑事责任。行政法律责任的概念可以被界定为，如果会计师事务所或者注册会计师在履行职责过程中，违法了我国刑法的有关规定，则应当根据我国刑法的有关规定承担相应刑事法律责任，其具体刑事律法责任的处罚方式包括：没收违法所得、处以罚款等财产性惩罚和处以拘役、判处刑期、剥夺权利等人身性处罚。
二、 法律法规对注册会计师法律责任承担相关规定中的缺陷
1.没有形成统一的法律管理体系，各级法律法规管理上存在矛盾。出具财务审计报告是注册会计师及会计师事务所针对公司企业在日常经营中的账目明细、会计资料、财务会计核算等工作是否遵守国家法律法规关于会计制度规定的重要判断和说明，是对企业财务内部管理控制机制是否完善的分析，是对资金成本控制、费用支出、现金流管理等财务活动的是否合理的科学审查与综合评价。因此，财务审计报告应当真实、合法，客观反映出审查公司企业的财务运作与管理情况，相反如果会计事务所及其注册会计师出具了虚假、不真实的财务审计报告，则需要依法承担相应的法律责任。由于国内注册会计师的从业准则与国家刑法之间对虚假审计报告的标准和要求不一致，导致了注册会计师在从事企业财务审计报告的过程中，有了两个标准：按照我国注册会计师的从业审计准则的要求，注册会计师在编制审计报告的过程中，应当严格遵守财务审计程序，在标准审计程序指导下得出的审计结论和审计报告结果是真实有效的。但是按照我国刑法的相关内容规定，注册会计师在编制审计报告的过程中，还应当对审查企业提交的财务文件、账目内容是否真实进行审查与证明，如果审计报告的编制过程中使用了虚假的会计账目和其他财务资料，那么无论审计过程是否合法，其得到的审计结果仍然是虚假的，需要承担相应的违法法律责任。刑法的这项规定增加了注册会计师在审计过程中承担的风险。
2.当会计事务所与注册会计师共同承担法律责任的时候，二者之间责任分担模糊。根据我国刑法相关条文规定，仅仅说明了会计事务所和注册会计师需要共同承担法律责任的情况，但对如何在二者之间清晰划分各自应当承担的法律责任大小，则没有做出具体的规定。举例说明，我国最高法在其颁布的07年司法解释中，对注册会计事务所应当承担的民事赔偿责任进行了具体解释，但对该事务所内具体实施该职责的会计师应当承担的民事赔偿责任，却没有做出进一步的说明和解释。笔者认为，当注册会计事务所已经承担并交付相应的民事赔偿之后，应当根据注册会计师行为人在主观上的故意或者过失程度，来具体确定会计事务所向其追偿的权利。
3. 注册会计师违法刑法、构成犯罪主观上的判断标准模糊。我国刑法和注册会计师从业守则都对注册会计师的主观犯罪构成要件进行了规定，但规定的内容较为笼统。
三、关于注册会计师法律责任承担的几点意见
1.参考注册会计师职业守则的相关规定，重新确定虚假审计报告的定义。从国内先阶段的注册会计师对对企业公司的财务审计报告出具情况进行分析，可以看出，财务审计的主要任务包括以下两个方面：首先是审查企业公司提供的财务账目、报表等文件是否真实体现了其经营状况；其次是对通过对企业公司账目的审查，发现其中的财务虚假申报、假账等问题，如果注册会计师在审计过程中已经严格按照法律有关审计程序和相关规范进行，也没有主观上的故意或者重大过失，则不应当承担出具虚假审计报告的相关法律责任。
2.清楚划分会计事务所与注册会计师之间的法律责任承担。当会计事务所已经承担了有关民事责任，并履行了赔偿数额之后，可以根据法律的有关规定继续向注册会计师责任人进行后期的追偿。
3.应当增加注册会计师在法律责任承担中的免责事项。我国法律除了应当严格打击违法犯罪行为之外，还要注重对行为人主体权利的维护。具体在注册会计师审计工作中，应当看到注册会计师在严格遵守法律法规有关规定，正确开展审计程序之后，仍然有主观上不能预见、不能避免的错误审计结果发生的可能。因此，可以参照我国民法、刑法有关免责事项的规定，允许注册会计师在法律程序中将免责事项作为自己的抗辩理由。（作者单位：中国大连国际经济技术合作集团有限公司）
参考文献：
[1] 张帆.“中天勤”审计失败与独立审计准则[J].现代商业.2011（15）
[2] 段宏竹.论注册会计师验资业务中民事法律责任的变化[J].现代商贸工业.2011（13）
[3] 郭丹.注册会计师对第三人审计法律责任的扩张与收缩[J].中国注册会计师.2010（05）
关键词： 注册会计师； 审计失败； 原因
一、引言
审计失败是指注册会计师对被审计单位的财务报表发表了不恰当的审计报告，例如，被审计单位的财务报表本身存在重大错报，而注册会计师出具了无保留意见的审计报告。审计失败是一件非常严重的问题。一方面，注册会计师出具的审计报告是对目标企业的财务状况的整体诊断，是投资者进行投资评估的可靠性资料，如果出现审计失败，投资者很有可能做出错误的投资决策，造成一定的投资损失。另一方面，审计失败属于注册会计师的责任，如果失败的原因是注册会计师自身未遵守审计准则和职业道德，那么注册会计师要担负起相应的法律责任，不但会给会计事务所和注册会计师本人带来不必要的经济损失，同时也给会计事务所的声誉造成了不可估量的打击，例如，“安然”事件的爆发直接导致了安达信会计师事务所的解体。面对潜在的审计失败，会计师事务所应全面做好风险评估，积极做好防范措施。
二、审计失败的原因分析
（一）被审计单位精心安排舞弊行为
注册会计师出具的审计报告能提供高水平的保证程度，但是不能承诺百分之百的保证程度，这是因为注册会计师审计本身具有局限性。首先，注册会计师所搜集的审计证据大多都是建立在被审计单位提供的信息之上，而注册会计师本身不具有鉴别资料真伪的职能，并且也未必具有鉴别真伪的专业能力。而财务资料造假是被审计单位策划舞弊的重要手段，如果被审计单位精细组织了一次篡改资料的舞弊行为，这将给注册会计师审计带来很大的障碍。注册会计师在审计过程中本身要开展大量的审计工作，既要保证审计程序顺利实施，又要获取财务资料真实性的证据，这无疑将增加审计的难度。并且，被审计单位的舞弊往往是经过精心策划的，尽可能显得天衣无缝，这给注册会计师造成了很大的迷惑性，一不小心，就会信以为真，因为注册会计师只是外聘中介调查机构，不具有官方调查的权力，且工作过程也会受到被审计单位的阻碍，要识别舞弊行为是一件不易的事情。其次，注册会计师的审计程序也具有局限性，在大多数情况下，注册会计师采取抽样的审计策略，未能对所有项目展开调查，这给被审计单位留下了很大的作案空间。
（二）注册会计师缺乏应有的“独立性”
独立性是注册会计师审计的灵魂，只有不偏不倚、公正地开展审计工作，才能增强其鉴证报告的可信性。然而，现实中，很多会计师事务所和注册会计师在开展审计工作时，只坚持形式上的独立性，而非实质上的独立性。这与审计市场的环境具有莫大的联系，目前，由于市场竞争的激烈性，我国的会计师事务所对客户的依赖性过于大，如果过分坚持自身的“独立性”，那么很有可能失去来之不易的客户。在实际情况中，会计事务所与被审计单位的关系非常密切，无论是在审计过程中，还是在审计结束后，两者都保持着密切的联系，至于出具何种审计报告，也是双方商量着确定。并且，许多会计师事务所奉行“食君之禄，分君之忧”的观念，注册会计师只有给积极的审计意见才能得到稳定收入。在客户释放的强势压力下，会计事务所不得不听从被审计单位的安排。其次，这也与会计事务所的内部管理有着很大的关联，很多会计事务所将个人的绩效收入与客户挂钩，客户越多，支付的费用越多，个人的绩效收入越高，注册会计师为了留住客户，不得不牺牲自己的“独立性”。会计事务所内部管理混乱，
（三）注册会计师缺乏专业胜任能力和职业关注
审计项目的核心在于审计经理，审计经理的综合素质和专业能力直接决定审计项目的质量，所以审计经理在审计项目中起着主心骨的作用。但是，现实情况中，优秀的审计经理是个稀缺的资源，优秀的审计经理必须具备抓实的专业基础、丰富的实践经验以及充足的行业经验。随着上市公司的增多，会计事务所的业务不断增多，而优秀的项目经理通常是短缺的，通常一个专业的项目经理需要长期的锻炼和实践，短期是训练不出来的，为了保证审计项目顺利开展，会计事务所常常委派“新人”担任项目经理，“新人”的实践经验不够丰富，且初次担任项目经理，整体的把控能力较弱，对于被审计单位所在行业的财务环境不够熟悉，所以也很难在审计过程中发现的问题。另外，审计过程是个非常严格的过程，审计过程要经过风险评估、控制测试以及实质性测试一系列专门的方法，需要审计经理制定严格的审计计划和审计策略，并且要给予专业的指导，审计结果要经过审计经理的严格把关。但是有些注册会计师在审计过程中缺乏应有的职业关注，最终导致审计失败。
三、审计失败的防范措施
（一）保持应有的职业怀疑，科学制定审计策略
根据过往出现的审计案例来看，为了规避监管风险或稳定投资者信心，企业会采取各种办法粉饰财务报表，虚构经营业绩。舞弊的现象在现实中是常见的，要应对被审计单位的舞弊行为，注册会计师在审计过程中要保持应有的职业怀疑，职业怀疑要求注册会计师秉承一种质疑的理念，抛弃以往的“存在即合理”的观念。保持职业怀疑，注册会计师应该对以下的情形保持清醒的头脑：相互矛盾的审计证据、与被询问者答复不一致的信息、引起舞弊怀疑的财务信息等。当发现值得怀疑之处时，注册会计师需要审慎评价审计证据，并确定是否需要增加审计程序进一步了解被审计单位。初次之外，职业怀疑也要求注册会计师客观地评价治理层和管理层，治理层和管理层的解释不足以为审计结论提供充足的证据，审慎评价治理环境和管理层的诚信度。再者，要规避舞弊风险，注册会计师在制定审计策略应全面考虑被审计单位的环境，增加审计程序的不可预见性，例如，扩大审计范围、变更抽样方法、采用新的审计程序。审计策略的科学性和严密性是注册会计师规避舞弊风险的重要保证。
（二）加强会计事务所的自律，强化注册会计师的独立性
准确的说，独立性是注册会计师开展审计工作的前提，如果缺乏独立性，会计事务所出具的鉴证报告的可信度就大大折扣。要强化注册会计师的独立性，要从国家和会计事务所两方面入手。一方面，国家应规范现有的审计市场，着重培养为质量为导向的审计需求。要培育规范的审计市场，国家应出台配套的公司产权制度的改革措施和证券监管的改革措施，如，通过改革股票发审制度引导投资人更加关注企业的经营业绩和审计的独立性，从而培育审计独立性的市场需求。另一方面，作为会计事务所应严加加强自律，要秉持以质量为导向的审计理念，要充分理解质量是会计事务所的核心竞争力，是立足市场的关键因素。加强内部管理，制定规章制度，使每个员工都时时刻刻铭记着“独立性”的重要意义。
（三）关注注册会计师的专业胜任能力
注册会计师作为会计事务所的主力，是审计业务的核心力量，会计事务所应更加关注注册会计师的综合素质和专业胜任能力。注册会计师的专业胜任能力在于日常实践的磨练，会计事务所应该创造机会为注册会计师提供良好的实践条件，敦促注册会计师加强专业知识的学习和更新，使得注册会计师在担任项目经理时能有充足的只是储备和实践经验。另外，会计事务所应该制定完善的质量控制政策，对注册会计师提供更多的指导意见，帮助注册会计师克服审计中遇到的困难，并及时监控注册会计师的审计工作，一旦发现问题，应及时与注册会计师进行沟通，加强意见反馈，保证审计工作的顺利完成。
参考文献：
关键词：会计师事务所；激励机制；创新人力资源是会计事务所的第一生产要素，人力资源队伍的规模、质量直接影响到事物所的审计质量和形象。然而目前，在我国会计师事务所却出现了不少问题，如：高管流动性大、工作压力大、对优秀人才的吸引力下降等。这些很大程度上都阻碍了会计师事务所的长期发展和稳定。然而良好激励效果的实现，必须从分析事物所的特殊性下手，抓住各级人员的关键需求，从根本上解决激励制度缺陷问题。
一、完善激励机制的必要性
（一）会计师事务所人力资本的特殊性
美国的教授拉尔森曾今说过“承担社会责任是会计职业界的首要特征”。与其他行业企业不同，社会对事务所人力资本的看重往往高于对事务所经济价值的看重。审计报告是由注册会计师主观能力判断出来的，因此，社会更加重视的是注册会计师的职业判断和工作成果。这种人力资源特殊重要的地位决定了留住人才，人力资源管理，激励制度管理的重要地位。
（二）收益外部性
外部性的产生是指，个人或组织的某一行为给其他人或组织带来了收益或损失，而该个人或组织却未得到其他人足额不畅或足额补偿给其他人。前一种行为称之为外部正效应，后一种称为外部负效应。会计师事务所是一个特殊的行业，他为企业出具独立的审计报告，而收益的来源也源于被审计的企业。审计报告是人力资本智力的成果，往往在向社会公布后产生很强的外部效应。而对于事务所本身来说，主要的任务就是通过制定激励措施来进行防范。
（三）贡献计量困难
会计师事务所的工作与很多行业企业不同，从事审计工作的注册会计师运用自己的知识、技能，通过专业的职业判断，在审计报告中签字。这期间不是单个会计师可以独立完成的，只有在审计员、经理、合伙人都发现了错误事项，并且都能上报而不与被审计单位合谋的情况下，才能真正完成高质量的审计。这说明，在审计过程中，任何结点的判断决策都对审计质量起到了关键的作用。因此，在成果分配时，业绩评估难度大的问题，使得贡献计量变得十分困难。因此，怎样做到公平公正，怎样合理的进行成果分配，这是会计师事务所激励机制需要迫切解决及关注的问题。
二、会计事务所激励机制的模式和结构
（一）基本模式
基本模式是指在激励制度的过程中，我们要分析客观刺激与注册会计师主管反映区间时，应该着重考虑会计事务所这个这个有机体内条件的问题。注册会计师行为动机的产生，是当时生理状态、社会情况以及他们对环境的认识共同作用的结果。随着上一个目标的实现，在此基础上所产生的审计信息经过反馈后，注册会计师会在新的刺激下，产生新的需要。另一个审计行为动机就要继续产生，去实现实现新的、更高层次的审计目标，这就是基本的模型。
（二）挫折型模型
挫折模型是考虑了审计需要、审计行为动机、审计目标等因素后的激励制度模型。当注册会计师实现目标时，会负有成就感，收到极大的激励。而当目标未实现时，必然会产生极大的挫败感，会非常的紧张。从管理学角度讲，注册会计师通常有两种方法是来消除这种紧张：一、采取消极行为，向固执退化的方向发展；二、从挫败中产生认识改变，重新树立目标。
（三）报酬型模式
报酬型模式是指把目标的实现同奖惩有机的结合起来，通过报酬的激励使注册会计师向更高的审计目标前进。
以上三种是简单的激励模型。如何选择适合本事务所的模型才是关键所在，根本原则在于：首先，应该根据事务所的实际情况出发；其次，要以注册会计师的需求为出发点；最后，要符合自身发展的战略需求。总之，通过对激励模型的合理选择，最大限度的调动广大注册会计师的工作积极性，不断提高审计工作的质量和效率才是目标所在。
三、加强事务所激励制度建设的可行措施
（一）以薪酬设计和核心，建立分层激励制度
审计过程充满了体现智慧和能力的职业判断，事务所获得盈余的根源在于人力资源。留住人才最有效的方法就是创造更多的发展机会和提够有吸引力的报酬。因此，合理的薪酬制度是激励制度成功与否的关键。在薪酬制度的设计上，事务所要更加关注按劳分配、公平合理的原则。
（二）重视评价实施过程和信息反馈
目前随着国际“四大”的进入，我国事务所业绩评价的设定上其实与国际区别不大，但对业绩评价工作的重视程度和落实程度却有很大的差异。合理的策略制度是前提；实线、落实到位才是基础；不断反馈提高是保障。因此，在保证整个激励机制相对稳定的前提下，定期微调评级指标的内容和权重，监督好评价的实施过程，不断的信息反馈和创新十分的重要。
（三）用职业培训理念代替员工培训思路
企业中普遍存在的事实是对员工的在职培训，而显而易见是企业的培训目的往往是满足企业自身发展的需要，而忽视员工的自我发展需要。对于这种一味的追求企业自身的发展，强掉员工对企业的服务和贡献却不一定能收到好的效果。为了帮助会计师职业发展而进行的培训可能会更受员工们的欢迎。因此，在培训内容的确定上，事务所应该更关注员工中长期发展和持续能力发展的目标，合理的编排培训计划，注重员工综合能力的培养。
（四）增强沟通，塑造良好的事务所文化
沟通是成功的桥梁，我们不应该把员工排除于企业之外，应该大力倡导员工与企业之间的战略伙伴关系，让他们觉得自己是集体的一份子。这是一种精神上的激励，是实现双赢的有效途径。事务所可以通过建设内部信息系统，定期组织项目进行业务汇报、经验交流，开展丰富的业余文化活动，加强员工之间的交流，促进员工与组织的和谐发展。（作者单位：江西财经大学）
参考文献
[1]刘燕.会计师事务所人力资本问题研究.南京审计学院学报.2007.8
一、剖析会计事务所审计风险的原由
（一）会计师事务所缺少完善的监管制度及质量管控机制
现阶段，国家在审计风险管理体制的制定上还不够周密，对审计的监督存在走过场的现象，以致在实际工作缺少客观性。因缺少完善的监管制度，没能很好地管控审计行为，导致审计行业杂乱无序的状况时有发生。为降低成本，会计事务未设置完善的审计质量管控机制，导致一些审核工作没真正做到位。缺失的监管制度及质量管控机制，将缩减审计工作的成果，加大审计风险。
（二）会计师事务所审计人员职业道德水平及工作能力不够高
为了保证工作的严谨、准确性，会计师事务所要求审计人员有良好的职业操守、强烈的使命感等职业道德。当前由于国人素质良莠不齐，会计师事务所人员职业道德水平参差不齐，工作质量难以保障导致出现审计风险。
当前，注册会计师的入职条件比较放松，但国家注册会计师人员还是相对缺少，且这当中有些人实际没有参加审计工作。事务所的大部分工作人员其实并不具备注册会计师资格，高占比的非专业人员，假如没有对他们进行专业的培训，则难以保证事务所的工作质量，加大审计风险。现在一些被审计的单位可能会隐瞒不正当行为，如会计师没有缜密的工作思路，对审计工作不够重视，没有保持疑心，不能及时发现审计错误，就会形成不够妥当的审计观点，而增加事务所审计风险。
（三）审计行业市场供求关系失衡
当前，审计行业多服务于政府机关，上市企业则多以委托的形式服务。审计与被审计遵循自愿原则达成合作意向，因此审计费用成为是否促成合作的重要因素，中国现今会计师事务所数量远远超出实际市场需求，审计行业竞争异常激烈，事务所为了活下去，通过降低收费标准来争夺客户资源。也可能通过减工时、减工量或减资源投放实现事务所利益最大化，更可能跳过一些高额投资的步骤，以致没有察觉到严重错误。也有部分事务所与上市企业徇私舞弊。以上弊端都是因为审计行业市场供求关系失衡，导致审计风险加大。
二、会计事务所审计风险防范举措
（一）加强审计监督管理
目前我国会计事务所审计程序没有透明化，主要是因为审计信息关系到上市公司机密问题，同时审计透明化在一定程度上增加审计单位的成本压力，并且在监督人员的安排上不好达成，故审计信息无法快速地反馈到信息需求单位手上，以致信息需求者工作只能被动接受。因此要加强审计监督管理，形成系统、全面的管理职能，建立完善的监管机制，让会计事务所受理的审计信息尽快告知审计信息需求者，并逐步形成审计程序透明化，以快速满足客户需求及接受社会监督，达到降低审计风险的效果。我国会计师事务所必须按照《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》相关要求，量身定做单位内部质量管控体系，按照体系要求开展审计复核、审批工作，确保整体审计工作顺畅无阻，提高审计结果的准确度，降低审计风险。
（二）从事务所工作人员综合素质着手，提高职业道德及工作专业度
会计师事务所工作人员的工作专业、职业道德、职业谨慎水平决定了事务所审计风险的大小。当前可参加注册会计师的考试条件设得比较底，人员综合素质差异较大，国家应该加强注册会计师资格考试控制，严格规定考试条件，并在获取会计师资格证的途径上掌好舵。在掌舵方面做好后，对满足资格考试的人员，国家要鼓励参与，为注册会计师行业引进优秀人才，提高会计师团队的专业水平，降低审计风险。针对为数众多的审计助理人员，事务所需根据行业专业需求，对助理工作人员展开职业培训，加强专业工作能力。会计师则根据市场经济发展需求，不断吸收新知识来巩固自身工作能力，适应行业的改革，利用适合时展方法开展审计工作。通过提高事务所人员专业水平来降低审计风险。
会计事务所要通过建立优良的职业道德气氛来增进思想道德的培养，从而降低由注册会计师职业道德导致的审计风险。与此同时，国家还要建立健全的会计行业律法，对违背职业道德的行为要严加处罚，绝不姑息。注册会计师职业道德还要求会计师在审计过程中，对审计的内容抱有疑心，在评价审计依据方面，要缜密表达自己的审计观点，对有问题的报表，要坚持立场。通过提高审计人员职业道德可以降低会计审计风险。
（三）加强会计事务所行业管控，防范不良竞争
会计事务所过分降低收费标准及审计报告不符合事实等审计状况，在审计服务业是违背审计工作原则的恶性竞争，低收费会可能导致审计报告质量达不到期望值或报告失真，加大会计事务所审计风险，还会损害到利益关联人员的权益。从我国当前会计师事务所监管情况，可看出对应的机制不够完善，仍缺乏有效果的监管手段。因此，相关监管单位要强化会计事务所服务业的监管工作，创造健康的竞争氛围。同时，监管单位要根据会计事务所审计成本设置出符合实际需求的收费标准规则，避免会计事务所通过不断压价的方式抢夺市场，以致加大审计风险。
（四）事务所对客户信誉度要有把控
有些企业存在信誉不良的情况，这就要求会计事务所在接受审计工作前，要掌握被审计单位的基本状况，对一些有失信行为的企业，会计事务所在与对方合作前应慎重考虑，进行深入调查，提前规避审计风险。
【关键词】会计师事务所；审计质量；注册会计师
审计质量是审计的灵魂，关系到社会公众的切身利益，关系到社会经济的稳步发展，也是会计师事务所生存和发展的决定性因素。近年来，因注册会计师出具不合适的审计意见导致损害社会公众利益的现象屡禁不止，会计师事务所遭遇到了前所未有的诚信危机，如何提高审计质量，是今后需进一步研究的难题。
一、审计质量的内涵
审计质量是指审计工作的规范程度和审计作用的发挥水平，是审计成果质次高低以及审计人员思想素质、政策水平和执业能力的集中体现，具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。审计质量是“专业胜任能力”和“独立性”这两项要素的“联合概率”，其核心就是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。
二、审计质量的特征
（一）审计质量的隐蔽性
会计信息的不对称性和审计信息的不完全性导致了审计质量的隐蔽性。只有企业会计信息的提供者与注册会计师之间存在着完全的信息对称，只有注册会计师与外部信息的使用者之间不存在信息不对称的时候，才可能实现理想的审计质量。但在现实中，由于专业能力、审计方法及审计投入的关系，注册会计师不可能完全了解企业的财务状况和经营成果。同时，由于各种利益关系，会计信息提供者会加大信息的不对称性。
（二）审计质量的模糊性
首先，《独立审计准则》不是硬性规则，具有软的一面，不同的人对同一个审计服务质量的高度判断不同，同一审计服务对不同的客户的满足程度也不同。其次，《企业会计准则》中对不同企业的不同业务有不同的规定，因此，规模、性质不同的企业会采取不同的会计政策，从而得出不同的结果，这更加促进人们的质疑态度。这种审计质量评判上的模糊不清，给审计质量评价带来了很大困难。
（三）审计质量的系统性和社会性
审计质量的系统性表现在，审计质量受到多方面的影响，不仅受到审计人员素质的高低、审计环境的好坏、审计技术的应用状况、审计工作的管理强弱、审计服务对象的要求、审计监管部门的监管强弱及被审计企业的配合情况等诸多因素综合制约，且审计过程中的每一个环节等都关系到审计质量的优劣。审计质量又具有社会性，由于资本市场对社会经济的发展有着重要影响，审计质量对投资者的决策有很大引导性，因此审计质量的高低会影响到这会经济的发展。
三、会计事务所审计质量检查中的问题存在
（一）风险评估审计程序履行不充分
注册会计师审计时，对风险评估程序的履行，多数还停留在形式上，主要表现为注册会计师未能全面了解被审计单位及其环境，如行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价等。注册会计师实施的风险评估程序不够充分，所获取的审计证据，不足以识别和评估财务报表重大错报风险。
（二）重要账户的替代性程序实施不充分、不规范
注册会计师在对往来款等重要账户实施审计时，在未能取得如函证等直接审计证据的情况下，往往会通过实施替代程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据，但有不少注册会计师在实施替代审计程序时很不充分、不规范，还有少数注册会计师根本就不知道如何去实施。
（三）分析性程序未履行或不充分
注册会计师在实施审计时，无论是在风险评估阶段、实质性测试阶段还是在对会计报表进行总体复核阶段，对分析程序的理解和应用都不够，未能通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系和波动，对财务信息作出评价。主要表现在对收入、成本、各项费用等损益类项目审计时，未能实施分析性程序或实施不充分。
（四）注册会计师专业能力不够
有少数规模较小的事务所及其注册会计师在承接和实施业务时，未能充分评估自身的专业胜任能力，承接大型不了解或不熟悉的行业的客户、承接超出本所承受能力的大型客户等，承接后，注册会计师难以开展审计工作，造成审计程序实施不充分，审计证据收集不完整，审计风险无法控制。
四、加强会计师事务审计质量的建议和策略
（一）完善监管体制和民事责任赔偿机制
在监管体制上可以借鉴美国建立的公共会计监督委员会，在我国现有的监管格局中增加一个独立的监管体系，以解决我国政府多头监管导致的监管无效的现状。在中国证监会下增设证券市场审计监管部，来协调财政部和证监会的监管职能。加快完善《民事诉讼法》，鼓励民事诉讼，民事在先，行政在后。明确民事诉讼的主体，降低诉讼门槛，并对受害人的诉讼作出具体规定，改变“重刑轻民”的思想，真正落实民事责任。
（二）加强会计事务所的改革
从国际上来看，会计事务所主要有独资、有限责任公司制、普通合伙制、有限责任公司合伙制四种组织形式。在有限责任公司提高会计事务所审计质量存在着局限性，因此可以先将有限责任制向普通合伙制、有限责任合伙制转型。普通合伙制会计事务所的合伙人以各自的财产作为承担事务所的连带责任，合伙人的利益与会计事务所的利益紧密联系在一起，更注重会计事务所的质量和品牌意识，增强风险意识和责任心。
（三）提高注册会计师的综合素质
首先完善注册会计师人员的聘用机制，高素质人才是保证审计质量的重要因素，会计事务所最有价值的资源是他具有在专业人员。其次加强专业人员的在职教育，以《中国注册会计师胜任能力指南》为指导方针，研究设计注册会计师的水平测试，并对其专业胜任能力进行科学评价，形成注册会计师、高级注册会计师等多层次的会员结构，将事务所拥有的不同级次的会员纳入事务所综合评价体系中，推动注册会计师的不断学习和发展。
（四）加强会计事务所业务质量控制
业务流程质量控制要到位。在业务承接阶段，应将评价客户风险放在重点部分，降低与不良审计客户打交道的可能性；在审计计划阶段，应该进一步了解审计单位的基本情况，熟悉客户的生产特点及流程，妥当安排审计工作，认真对客户内部控制系统进行调查和评估等；在审计实施阶段，应针对各交易循环涉及的会计报表项目，确定有效的实质性程度和执行的范围及时间，搜集有力的审计证据，针对企业的主营业务、资产减值准备、应收账款、持续经营等难以审计的复杂问题，应保持高度的职业谨慎；在审计报告阶段，应根据审计程序执行的充分性和被审计单位未调整事项的重要性等，来确定审计报告的撰写工作。
合理解决审计中出现的分歧意见。针对审计业务中出现的意见分歧现象，审计人员应大胆的发表自己的看法，及时将意见分歧反映出来并按照预定的后续步骤解决。
重视项目质量复核。为了保证特定业务的质量，除了进行项目组内的复核工作，在出具审计报告前会计事务所还要进行质量控制的其他复合程序。最终按照意见分歧的处理程序，经事务所管理委员会讨论之后，项目负责人再出具报告。
构建审计委员会。在董事会下设立完全有独立董事为成员的审计委员会，会计事务所的聘任、解聘以及收费等问题可直接有审计委员会决定，这样可是会计师事务所摆脱对公司管理层的经济依赖，降低注册会计师预公司管理层的签约成本。
会计师事务所聘用采用定期轮换制。定期轮换制是指在由政府相关部门或行业管理部门规定，企业聘任某家会计师事务所作为审计之后，在一定的时期内不得更换审计人，在一定时期之后必须更换会计师事务所，并对会计师事务所规定最长连续任期。
参考文献：
[1]加强业务质量控制保障执业质量——中注协就加强会计师事务所业务质量控制制度建设意见[J].中国注册会计师，2010年02月总第129期.
2001年12月31日，中国证监会《关于A股公司做好补充审计工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"报送材料申请在证券市场在筹资的A股公司，其最近一个完整会计年度的财务报告应进行补充审计，最近一年期的财务报告应分别经国内、国际会计师事务所审阅，中期法定财务报告需经国内会计师事务所审计的公司，也需要提供国际会计事务所审计的同期补充审计财务报告。"
证监会颁布这一通知，在我国审计界、会计界引起了很大的争议。上海国家会计学院主办的网站进行的一项调查显示，截止1月12日晚在被调查者中，支持占20.84%、反对占63.59%、观望占15.57%。另据中华财会网报道:这一规定出台使国内的会计事务所寝食难安，在经历了2001年前所未有的信用危机后，国内所又将因这一规定再遭重创。以上海立信长江会计事务所为代表的一批国内的优秀的业内人士呼吁一个公平的竞争环境。一些上市公司认为补充审计为审计为此两次买单，将加大公司的审计费用。在证券时报《补充审计给市场带来几丝暖意》的文章中，又认为这一规定将加强监管，对广大投资者带来利益。然而更多的是对国外事务所的补充审计表示怀疑态度。
中国证监会为什么要规定金融类上市公司审计业务必须由境外的会计师事务所审计，而且规定符合要求的五大会计师事务所。可能有人会说，境外的会计师事务所独立性好。那为什么非要选择五大，而不是境外的其他事务所。而且，中国的会计师事务所经过脱钩改制，以及上市公司审计资格认定等一系列的改革，其独立性已经有了很大的进步。我认为，中国证监会之所以选择五大，是在于五大会计师事务所在审计领域的信誉。他们的审计是建立在信誉的基础上的。一旦他们违反审计的制度，做出非公允的审计报告，他们所付的成本比国内的事务所的成本更高。正是由于这个原因，五大比一般的国内会计事务所更讲信誉。如果说审计是维持资本市场有效运行的基础，那么信誉就是审计制度的基础
二、审计制度与审计合约
现代企业的一个最重要的特征是经营权与所有权的分离。投资人要对一个公司投资的前提是投资能给他带来收益。那么他如何选者投资的公司呢，那只有根据公司的经营业绩来判断。而且投资人一旦投资，就成为公司的所有者，但是绝大部分所有者都不参加公司的经营活动。那他如何相信经营者所取得的经营业绩？这就需要有一个独立与所有者与经营者的第三人，就是注册会计师对经营者的经营管理活动进行监督，并对其所取得经营成果进行审计。只有经过注册会计师的审计，所有者才能相信经营者真正很好的履行了自己的责任，公司的财务报表是真实有效的。，这就需要有一个审计制度来规范这一行为，我国的审计法规与审计准则共同构建了我国的审计制度。
然而在现实的社会中，任何一个审计制度都是不完备的。因为我们不能预计将来所有可能出现的情况。即使能够预料一些未来的情况，要将可预料的情况全部编入审计准则也不现实。这样做成本过高而且将使审计准则过于繁琐。这就给注册会计师在审计的时候有了一定的空间，灵活运用准则以做出公允的审计。而对于一些会计信息的审计，即使它完全符合审计准则，也有可能未公允的表达了公司的经营状况。这就要求我们注册会计师的审计必须建立在诚信的基础上，对于一些未违反会计准则及审计准则但又未公允的反映公司经营状况的信息披露出来，来真正提高我国资本市场信息的质量。
三、重复博弈与审计信誉
为了说明信誉在审计制度起作用这一问题，我们可以构造一个简单的博弈模型。假定模型之中有两个当事人，一个是会计事务所，一个投资人。博弈可分为两个阶段，在博弈的第一个阶段之中，投资人可以相信会计事务所的审计，也可以不相信会计事务所的审计。如果投资人不相信会计事务所，那么会计事务所将不会得到审计业务，博弈结束，双方都得不到收益，各自的收益都为0。如果投资人选择信任会计事务所，那么博弈将进入第二阶段，此时由会计事务所进行决策。会计事务所可以选择诚实，也可以选择作假。如果会计事务所选择诚实，双方各得到6单位的收入；如果选择欺骗，将得到10单位的收入。对于这么一个博弈模型，我们可以用下面的博弈矩阵表示：
诚实作假
信任（6，6）（-5，10）
不信任（0，0）（0，0）
我们对这一博弈模型进行推理以求出它的纳什均衡。给定投资人选择信任的条件下，会计事务所应当如何选择呢？如果会计事务所选择诚实，那么它能得到6单位的收益，如果选择作假，得到10单位的收益，所以理性的会计事务所将选择作假。回到博弈的第一阶段，如果投资人知道会计事务所会选择作假，他选择信任将得到-5单位的收益，而选择不信任得到0单位的收益.所以，投资人的最终选择将是不信任。那么我们得到一个纳什均衡：股民选择不信任，会计事务所选择作假。
这是一个一次博弈下场产生的结果，如果我们将这个博弈重复进行。假定每次博弈后还可以以a的概率进行再次博弈。投资人将选择信任会计事务所，只要会计事务所讲信誉，投资人保持相信。会计事务所这次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么会计事务所将所有未来的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4会计事务所就会选择诚实。
这是理想状态下的纳什均衡，而在目前我国现在国内的具体情况是会计事务所成立的时间并不长，重复博弈的次数也不够多。从而导致一些会计事务所只关心眼前利益而选择作假，而且目前国内作假的成本并不高，有时甚至超过其选择诚实时得到的收益。蜀都与PT红光，中天勤与银广厦事件的发生就是说明了这一点。相反，国外的会计师事务所，比如五大都由上百年的历史，他们经过了很长期的博弈。作为一个理性的主体，他将选择诚实，因为这将给他带来更大的收益。这是其长期博弈得到的结果。它如果要作假，那么必须有足够的收益才能使其铤而走险。安达信之所以为安然事件作假，是因为它为安然作了咨询。作为全球500强排名前十的公司，安达信从中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨额利益的驱动，才导致其作假的产生。然而在我国国内，上市公司的规模还十分有限，并不支付起五大为其作假费用，五大也不会因为眼前的小利益而放弃长期的利益。还有一点，五大作假的成本与国内的会计事务所也不相同，它作假的成本远远高于国内的会计事务所。因此它比国内的会计事务所更讲信誉，审计制度是建立在信誉基础上的。
四、证券市场与作为信誉载体的会计师事务所
在证券市场建立之前，企业的所有者一般都是十分有限的。企业的形式主要是个人所有制或是合伙制。所有者之间都是相互了解的，是人和形式的企业。所有者对公司的经营情况都比较了解。直到有限责任公司的出现，所有者还是有限的，也只是人和资和公司。由于此时经营权与所有权分离，就需要注册会计师的审计。但是此时，所有者对自己选择的经营者还是有一定的了解。证券市场建立后，投资人人数就没有限制，所有者与经营者就完全相互分离。所有者如何相信经营者，那就需要一个信誉的载体：注册会计师。
公司所有权与经营权分离后，由于经营者一般任期是有限的。经营者可能在任期为了完成任务或是获取利益，可能会有作假的行为。对他来说他的作假成本并不高，只要在任期内作假不被发现，就可以达到它的目的。而投资者由于这种情况的存在，对证券市场中的各种信息的真实性都要表示怀疑。这样就必须有一个市场信誉的载体的出现，这个信誉载体就是会计事务所。因为信誉是会计事务所存在的前提，如果作为市场中介机构的会计事务所失去信誉，那么投资者对会计事务所就会失去信心。会计师无所作为证券市场的信誉载体就必须讲信誉。如果注册会计师顾眼前利益而不讲信誉，那么他所在的会计事务所可能由于它的行为而导致信任危机，甚至导致事务所的破产。一旦作为信誉载体的会计事务所不讲信誉，那么资本市场将无情的将其抛弃，安达信的例子就充分的说明了这一点。
安达信的信誉危机产生以后，它就难以在审计界立足。据3月22日《上海证券报》报道，2002年3月21日，安达信香港和中国内地合伙人宣布将旗下业务加入普华永道。众所周知3、4月份是年报审计的关键时刻，众多的上市公司的年报将在这一时间内完成审计工作。此时美国安达信由于安然事件被启用司法程序，可能面临破产。总部位于瑞士的安达信国际，根据瑞士的法律制度，采取了一种特有的公司结构"societycooperative"。根据这一结构，安达信国际与各个会员公司的关系并非人们通常理解的母公司与子公司的关系，也不像是合伙人公司，而更像一个协调性实体公司－－由全球会员公司组成一个松散的网络。每个会员公司都与安达信国际签署会员协议，得以共享基础设施和分摊管理成本，但是当某个会员面临破产风险时其它会员却可以自动脱离这个网络。换句话说，并安达信非一家单一企业，很多合伙公司可以决定自己的命运。美国安达信的安然事件并不会使香港和大陆的安达信有破产的危险。但是为什么香港和大陆安达信要与普华永道合并。如果我们用审计制度的信誉基础这一观点，这种现象就不难解释。大陆和香港的安达信，由于美国安达信的安然事件，它的信誉受到质疑。它只有进行合并，才能稳定军心，消除客户的疑团。因为很多客户的董事会最近都要决定聘请审计公司。在安达信（香港）宣布与"普华永道"合并之后，以期借助普华永道德信誉继续进行审计工作。在实质上审计工作还是由原来的人员继续完成，独立性与其他各种条件也没有变化。为什么非的如此，唯一的解释就是审计是建立在信誉的基础上的。失去信誉，审计制度将无从立足。
五、审计信誉与会计事务所的组织形式
会计师事务所的组织形式主要有下面三种："有限责任制、合伙制、有限责任合伙制。会计事务所的有限责任制，是指两位或两位以上的注册会计师组成的有限责任公司，公司以所有财产为限承担责任。在有限责任制的情况下，注册会计师与事务所承担的责任十分有限，所以注册会计师不讲信誉的成本很低。我国现在90%以上的会计事务所采取了这一方式，从而导致作假可能性的大大增加。
根据会计学的定义，会计师事务所的合伙制，是指由两位或两位以上的注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担连带责任。合伙制无限连带责任的威慑力，使得事务所有强大的动力去讲信誉，一旦某个合伙人有不讲信誉的行为，都可能对其他合伙人造成威胁，因此会首先在事务所内部遭到强烈的排斥；同时因为合伙制的无限连带责任，因审计报告失实而受损的投资者可以要求民事赔偿，这就构成了监督事务所的外部威慑力量。在这种情况下是注册会计师不得不讲信誉。有限责任合伙制，是指事务所以全额资产负有限责任，合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不承担连带责任。在有限合伙制的情况下，注册会计师对自己的执业行为要很讲信誉，一旦违反就会使自己承担无限责任。它与无限合伙制的区别在于，合伙人个人的执业行为虽使合伙企业承担了有限责任，但不会使其他合伙人由于一个合伙人的作假行为而负无限责任。到1995年底，当时的六大国际会计公司在美国的执业机构全部转而实行了有限责任合伙制。
我们可以看一下中天勤作假后的成本与安达信作假后情况的比较就可以发现有限责任制与合伙制之间的区别。在美国的安然事件中，美国审计管理部门并未以行政手段将安达信从市场上一脚踢出，而是启动司法程序进行调查，一旦有了确凿证据，就要它对投资者的损失进行赔偿，如果其财务能力不足以支付赔偿金，那就破产好了，以市场机制将它开除；如果它出得起赔偿金，当然可以允许它在市场上继续生存，这一切都应当由法律来决定。对于安然投资人可以通过司法程序向安达信索赔。而中国的会计事务所造假事件，我们就以最近的中天勤与银广厦这一案例为例。对于中天勤的处罚，财政部只是吊销了因"银广夏造假"事件而臭名远扬的中天勤会计师事务所的营业执照，两名签字注册会计师仅仅受到吊销营业执照的处罚。中天勤的执照吊销后，原有的注册会计师改换事务所之后能够依然能够继续他们的注册会计师的审计工作。由于其是有限责任的会计事务所，对银广夏案的受害者来说，有限责任制的中天勤能承担的赔偿责任是非常有限的，因为事务所的家当早已不复存在。
审计的信誉与会计事务所的形式有密切的关系。合伙制的会计事务所作假的成本最高，最讲信誉。有限合伙的会计事务所作假的成本对作假者的成本高，从而执业者也讲信誉。但其他合伙人只负有限责任，保护了他们的正当权力，实现在国外采取最多的方式。而有限责任公司作假承担的责任十分有限，所以最不讲信誉。
六、审计制度的法律基础与信誉基础
审计制度是建立在法律与信誉的双重基础上的，两者是密不可分的。如果审计制度没有法律作保障，而单凭注册会计师的信誉来执行，那结果是可想而知。反之，在一个大家都不讲信誉的社会，法院的判决得不到很好的执行，那么审计制度法律基础起的作用也将是十分有限的。审计制度的法律基础与信誉基础即有替代的一面，也有互补的一面。就其替代信而言，如果注册会计师更讲信誉，审计后的报表可信度越高，那么审计制度法律规定就越不需要。相反，如果审计制度法律基础越健全，作假的可能性就越小，信誉起的作用就小。就其互补性而言，审计制度法律基础越健全，处罚越严厉，注册会计师可进行操作的空间就越小，作假的成本就越高，注册会计师就会更讲信誉。同时人和审计制度的法律规定都是不健全的，一些会计事项的审计即使遵守了审计制度，但还是要有注册会计师的以信誉作保证，做出公允的报告。只有在一个讲信誉的环境中，审计制度法律基础才能真正的起作用
审计制度是建立在信誉基础上，但会计事务所对信誉的重视程度与社会的信誉环境有关。如果上市公司请了信誉好的会计公司进行审计，其会计信息的质量比请信誉较差的会计师事务所要高。按理，公司的股价应该有反映。然而，在我们现有的证券市场上，股东对于会计信息质量并不看重，对于审计的质量以及会计事务所的信誉更是漠不关心。上市公司对于审计的质量要求不高，只以能够年报为目的。一些上市公司由于会计资料虚假在一年内更换了几次会计事务所，最后由一比较不讲信誉的会计事务所做了审计。更有一些公司即使被会计事务所出具保留意见的审计报告，它们的股价并没有产生下跌的情况。恰恰相反由于虚假会计信息的披露反而上升。如果在一个大多上市公司都不讲信誉的情况下，不讲信誉几乎成为大家的默认准则。而且现在中国的会计事务所审计竞争世风激烈，如果事务所坚守它的信誉，那就可能意味着客户的流失。那么会计事务所一定要坚持它的信誉，它的成本就会十分的大。在这么一个环境下，要求上市公司及会计事务所讲信誉就很难。审计制度的信誉基础犹如无本之源，难以建立。
七、结论：审计制度的信誉及信誉的市场选择
现代企业的一个最重要的特征是经营权与所有权的分离。投资人要对一个公司投资的前提是投资能给他带来收益。那么他如何选者投资的公司呢，那只有根据公司的经营业绩来判断。而且投资人一旦投资，就成为公司的所有者，但是绝大部分所有者都不参加公司的经营活动。那他如何相信经营者所取得的经营业绩？这就需要有一个独立与所有者与经营者的第三人，就是注册会计师对经营者的经营管理活动进行监督，并对其所取得经营成果进行审计。只有经过注册会计师的审计，所有者才能相信经营者真正很好的履行了自己的责任，公司的财务报表是真实有效的。，这就需要有一个审计制度来规范这一行为，我国的审计法规与审计准则共同构建了我国的审计制度。
然而在现实的社会中，任何一个审计制度都是不完备的。因为我们不能预计将来所有可能出现的情况。即使能够预料一些未来的情况，要将可预料的情况全部编入审计准则也不现实。这样做成本过高而且将使审计准则过于繁琐。这就给注册会计师在审计的时候有了一定的空间，灵活运用准则以做出公允的审计。而对于一些会计信息的审计，即使它完全符合审计准则，也有可能未公允的表达了公司的经营状况。这就要求我们注册会计师的审计必须建立在诚信的基础上，对于一些未违反会计准则及审计准则但又未公允的反映公司经营状况的信息披露出来，来真正提高我国资本市场信息的质量。
二、由补充审计引发的思考
2001年12月31日，中国证监会《关于A股公司做好补充审计工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"报送材料申请在证券市场在筹资的A股公司，其最近一个完整会计年度的财务报告应进行补充审计，最近一年期的财务报告应分别经国内、国际会计师事务所审阅，中期法定财务报告需经国内会计师事务所审计的公司，也需要提供国际会计事务所审计的同期补充审计财务报告。"
证监会颁布这一通知，在我国审计界、会计界引起了很大的争议。上海国家会计学院主办的网站进行的一项调查显示，截止1月12日晚在被调查者中，支持占20.84%、反对占63.59%、观望占15.57%。另据中华财会网报道:这一规定出台使国内的会计事务所寝食难安，在经历了2001年前所未有的信用危机后，国内所又将因这一规定再遭重创。以上海立信长江会计事务所为代表的一批国内的优秀的业内人士呼吁一个公平的竞争环境。一些上市公司认为补充审计为审计为此两次买单，将加大公司的审计费用。在证券时报《补充审计给市场带来几丝暖意》的文章中，又认为这一规定将加强监管，对广大投资者带来利益。然而更多的是对国外事务所的补充审计表示怀疑态度。
中国证监会为什么要规定金融类上市公司审计业务必须由境外的会计师事务所审计，而且规定符合要求的五大会计师事务所。可能有人会说，境外的会计师事务所独立性好。那为什么非要选择五大，而不是境外的其他事务所。而且，中国的会计师事务所经过脱钩改制，以及上市公司审计资格认定等一系列的改革，其独立性已经有了很大的进步。我认为，中国证监会之所以选择五大，是在于五大会计师事务所在审计领域的信誉。他们的审计是建立在信誉的基础上的。一旦他们违反审计的制度，做出非公允的审计报告，他们所付的成本比国内的事务所的成本更高。正是由于这个原因，五大比一般的国内会计事务所更讲信誉。如果说审计是维持资本市场有效运行的基础，那么信誉就是审计制度的基础
三、重复博弈与审计信誉
为了说明信誉在审计制度起作用这一问题，我们可以构造一个简单的博弈模型。假定模型之中有两个当事人，一个是会计事务所，一个投资人。博弈可分为两个阶段，在博弈的第一个阶段之中，投资人可以相信会计事务所的审计，也可以不相信会计事务所的审计。如果投资人不相信会计事务所，那么会计事务所将不会得到审计业务，博弈结束，双方都得不到收益，各自的收益都为0。如果投资人选择信任会计事务所，那么博弈将进入第二阶段，此时由会计事务所进行决策。会计事务所可以选择诚实，也可以选择作假。如果会计事务所选择诚实，双方各得到6单位的收入；如果选择欺骗，将得到10单位的收入。对于这么一个博弈模型，我们可以用下面的博弈矩阵表示：
我们对这一博弈模型进行推理以求出它的纳什均衡。给定投资人选择信任的条件下，会计事务所应当如何选择呢？如果会计事务所选择诚实，那么它能得到6单位的收益，如果选择作假，得到10单位的收益，所以理性的会计事务所将选择作假。回到博弈的第一阶段，如果投资人知道会计事务所会选择作假，他选择信任将得到-5单位的收益，而选择不信任得到0单位的收益.所以，投资人的最终选择将是不信任。那么我们得到一个纳什均衡：股民选择不信任，会计事务所选择作假。
这是一个一次博弈下场产生的结果，如果我们将这个博弈重复进行。假定每次博弈后还可以以a的概率进行再次博弈。投资人将选择信任会计事务所，只要会计事务所讲信誉，投资人保持相信。会计事务所这次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么会计事务所将所有未来的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4会计事务所就会选择诚实。
这是理想状态下的纳什均衡，而在目前我国现在国内的具体情况是会计事务所成立的时间并不长，重复博弈的次数也不够多。从而导致一些会计事务所只关心眼前利益而选择作假，而且目前国内作假的成本并不高，有时甚至超过其选择诚实时得到的收益。蜀都与PT红光，中天勤与银广厦事件的发生就是说明了这一点。相反，国外的会计师事务所，比如五大都由上百年的历史，他们经过了很长期的博弈。作为一个理性的主体，他将选择诚实，因为这将给他带来更大的收益。这是其长期博弈得到的结果。它如果要作假，那么必须有足够的收益才能使其铤而走险。安达信之所以为安然事件作假，是因为它为安然作了咨询。作为全球500强排名前十的公司，安达信从中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨额利益的驱动，才导致其作假的产生。然而在我国国内，上市公司的规模还十分有限，并不支付起五大为其作假费用，五大也不会因为眼前的小利益而放弃长期的利益。还有一点，五大作假的成本与国内的会计事务所也不相同，它作假的成本远远高于国内的会计事务所。因此它比国内的会计事务所更讲信誉，审计制度是建立在信誉基础上的。
四、证券市场与作为信誉载体的会计师事务所
在证券市场建立之前，企业的所有者一般都是十分有限的。企业的形式主要是个人所有制或是合伙制。所有者之间都是相互了解的，是人和形式的企业。所有者对公司的经营情况都比较了解。直到有限责任公司的出现，所有者还是有限的，也只是人和资和公司。由于此时经营权与所有权分离，就需要注册会计师的审计。但是此时，所有者对自己选择的经营者还是有一定的了解。证券市场建立后，投资人人数就没有限制，所有者与经营者就完全相互分离。所有者如何相信经营者，那就需要一个信誉的载体：注册会计师。
公司所有权与经营权分离后，由于经营者一般任期是有限的。经营者可能在任期为了完成任务或是获取利益，可能会有作假的行为。对他来说他的作假成本并不高，只要在任期内作假不被发现，就可以达到它的目的。而投资者由于这种情况的存在，对证券市场中的各种信息的真实性都要表示怀疑。这样就必须有一个市场信誉的载体的出现，这个信誉载体就是会计事务所。因为信誉是会计事务所存在的前提，如果作为市场中介机构的会计事务所失去信誉，那么投资者对会计事务所就会失去信心。会计师无所作为证券市场的信誉载体就必须讲信誉。如果注册会计师顾眼前利益而不讲信誉，那么他所在的会计事务所可能由于它的行为而导致信任危机，甚至导致事务所的破产。一旦作为信誉载体的会计事务所不讲信誉，那么资本市场将无情的将其抛弃，安达信的例子就充分的说明了这一点。安达信的信誉危机产生以后，它就难以在审计界立足。据3月22日《上海证券报》报道，2002年3月21日，安达信香港和中国内地合伙人宣布将旗下业务加入普华永道。众所周知3、4月份是年报审计的关键时刻，众多的上市公司的年报将在这一时间内完成审计工作。此时美国安达信由于安然事件被启用司法程序，可能面临破产。总部位于瑞士的安达信国际，根据瑞士的法律制度，采取了一种特有的公司结构"societycooperative"。根据这一结构，安达信国际与各个会员公司的关系并非人们通常理解的母公司与子公司的关系，也不像是合伙人公司，而更像一个协调性实体公司－－由全球会员公司组成一个松散的网络。每个会员公司都与安达信国际签署会员协议，得以共享基础设施和分摊管理成本，但是当某个会员面临破产风险时其它会员却可以自动脱离这个网络。换句话说，并安达信非一家单一企业，很多合伙公司可以决定自己的命运。美国安达信的安然事件并不会使香港和大陆的安达信有破产的危险。但是为什么香港和大陆安达信要与普华永道合并。如果我们用审计制度的信誉基础这一观点，这种现象就不难解释。大陆和香港的安达信，由于美国安达信的安然事件，它的信誉受到质疑。它只有进行合并，才能稳定军心，消除客户的疑团。因为很多客户的董事会最近都要决定聘请审计公司。在安达信（香港）宣布与"普华永道"合并之后，以期借助普华永道德信誉继续进行审计工作。在实质上审计工作还是由原来的人员继续完成，独立性与其他各种条件也没有变化。为什么非的如此，唯一的解释就是审计是建立在信誉的基础上的。失去信誉，审计制度将无从立足。
五、审计信誉与会计事务所的组织形式
会计师事务所的组织形式主要有下面三种："有限责任制、合伙制、有限责任合伙制。会计事务所的有限责任制，是指两位或两位以上的注册会计师组成的有限责任公司，公司以所有财产为限承担责任。在有限责任制的情况下，注册会计师与事务所承担的责任十分有限，所以注册会计师不讲信誉的成本很低。我国现在90%以上的会计事务所采取了这一方式，从而导致作假可能性的大大增加。
根据会计学的定义，会计师事务所的合伙制，是指由两位或两位以上的注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担连带责任。合伙制无限连带责任的威慑力，使得事务所有强大的动力去讲信誉，一旦某个合伙人有不讲信誉的行为，都可能对其他合伙人造成威胁，因此会首先在事务所内部遭到强烈的排斥；同时因为合伙制的无限连带责任，因审计报告失实而受损的投资者可以要求民事赔偿，这就构成了监督事务所的外部威慑力量。在这种情况下是注册会计师不得不讲信誉。有限责任合伙制，是指事务所以全额资产负有限责任，合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不承担连带责任。在有限合伙制的情况下，注册会计师对自己的执业行为要很讲信誉，一旦违反就会使自己承担无限责任。它与无限合伙制的区别在于，合伙人个人的执业行为虽使合伙企业承担了有限责任，但不会使其他合伙人由于一个合伙人的作假行为而负无限责任。到1995年底，当时的六大国际会计公司在美国的执业机构全部转而实行了有限责任合伙制。
我们可以看一下中天勤作假后的成本与安达信作假后情况的比较就可以发现有限责任制与合伙制之间的区别。在美国的安然事件中，美国审计管理部门并未以行政手段将安达信从市场上一脚踢出，而是启动司法程序进行调查，一旦有了确凿证据，就要它对投资者的损失进行赔偿，如果其财务能力不足以支付赔偿金，那就破产好了，以市场机制将它开除；如果它出得起赔偿金，当然可以允许它在市场上继续生存，这一切都应当由法律来决定。对于安然投资人可以通过司法程序向安达信索赔。而中国的会计事务所造假事件，我们就以最近的中天勤与银广厦这一案例为例。对于中天勤的处罚，财政部只是吊销了因"银广夏造假"事件而臭名远扬的中天勤会计师事务所的营业执照，两名签字注册会计师仅仅受到吊销营业执照的处罚。中天勤的执照吊销后，原有的注册会计师改换事务所之后能够依然能够继续他们的注册会计师的审计工作。由于其是有限责任的会计事务所，对银广夏案的受害者来说，有限责任制的中天勤能承担的赔偿责任是非常有限的，因为事务所的家当早已不复存在。转审计的信誉与会计事务所的形式有密切的关系。合伙制的会计事务所作假的成本最高，最讲信誉。有限合伙的会计事务所作假的成本对作假者的成本高，从而执业者也讲信誉。但其他合伙人只负有限责任，保护了他们的正当权力，实现在国外采取最多的方式。而有限责任公司作假承担的责任十分有限，所以最不讲信誉。
六、审计制度的法律基础与信誉基础
审计制度是建立在法律与信誉的双重基础上的，两者是密不可分的。如果审计制度没有法律作保障，而单凭注册会计师的信誉来执行，那结果是可想而知。反之，在一个大家都不讲信誉的社会，法院的判决得不到很好的执行，那么审计制度法律基础起的作用也将是十分有限的。审计制度的法律基础与信誉基础即有替代的一面，也有互补的一面。就其替代信而言，如果注册会计师更讲信誉，审计后的报表可信度越高，那么审计制度法律规定就越不需要。相反，如果审计制度法律基础越健全，作假的可能性就越小，信誉起的作用就小。就其互补性而言，审计制度法律基础越健全，处罚越严厉，注册会计师可进行操作的空间就越小，作假的成本就越高，注册会计师就会更讲信誉。同时人和审计制度的法律规定都是不健全的，一些会计事项的审计即使遵守了审计制度，但还是要有注册会计师的以信誉作保证，做出公允的报告。只有在一个讲信誉的环境中，审计制度法律基础才能真正的起作用
审计制度是建立在信誉基础上，但会计事务所对信誉的重视程度与社会的信誉环境有关。如果上市公司请了信誉好的会计公司进行审计，其会计信息的质量比请信誉较差的会计师事务所要高。按理，公司的股价应该有反映。然而，在我们现有的证券市场上，股东对于会计信息质量并不看重，对于审计的质量以及会计事务所的信誉更是漠不关心。上市公司对于审计的质量要求不高，只以能够年报为目的。一些上市公司由于会计资料虚假在一年内更换了几次会计事务所，最后由一比较不讲信誉的会计事务所做了审计。更有一些公司即使被会计事务所出具保留意见的审计报告，它们的股价并没有产生下跌的情况。恰恰相反由于虚假会计信息的披露反而上升。如果在一个大多上市公司都不讲信誉的情况下，不讲信誉几乎成为大家的默认准则。而且现在中国的会计事务所审计竞争世风激烈，如果事务所坚守它的信誉，那就可能意味着客户的流失。那么会计事务所一定要坚持它的信誉，它的成本就会十分的大。在这么一个环境下，要求上市公司及会计事务所讲信誉就很难。审计制度的信誉基础犹如无本之源，难以建立。
