时间：2022-02-25 23:51:28
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中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第一条 根据《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称条例)，制定本细则。
第二条 条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务(以下称应税劳务)。
加工和修理、修配，不属于条例规定的劳务(以下称非应税劳务)。
第三条 条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。
前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
第四条 条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：
(一)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内;
(二)所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内;
(三)所转让或者出租土地使用权的土地在境内;
(四)所销售或者出租的不动产在境内。
第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;
(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其所发生的自建行为;
(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。
第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
第一款所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。
第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;
(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。
第八条 纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。
第九条 条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。
第十条 除本细则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。
第十一条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。
第十二条 中央铁路运营业务的纳税人为铁道部，合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司，地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构，基建临管线运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。
第十三条 条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
(一)由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;
(二)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;
(三)所收款项全额上缴财政。
第十四条 纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。第十五条 纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额;如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
第十六条 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
第十七条 娱乐业的营业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。
第十八条 条例第五条第(四)项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。
货物期货不缴纳营业税。
第十九条 条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证)，是指：
(一)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证;
(二)支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证;
(三)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明;
(四)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
第二十条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
(一)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;
(二)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;
(三)按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本(1+成本利润率)(1-营业税税率)
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
第二十一条 纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。
第二十二条 条例第八条规定的部分免税项目的范围，限定如下：
(一) 第一款第(二)项所称残疾人员个人提供的劳务，是指残疾人员本人为社会提供的劳务。
(二) 第一款第(四)项所称学校和其他教育机构，是指普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。
(三) 第一款第(五)项所称农业机耕，是指在农业、林业、牧业中使用农业机械进行耕作(包括耕耘、种植、收割、脱粒、植物保护等)的业务;排灌，是指对农田进行灌溉或排涝的业务;病虫害防治，是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务;农牧保险，是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务;相关技术培训，是指与农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护业务相关以及为使农民获得农牧保险知识的技术培训业务;家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务的免税范围，包括与该项劳务有关的提供药品和医疗用具的业务。
(四) 第一款第(六)项所称纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动，是指这些单位在自己的场所举办的属于文化体育业税目征税范围的文化活动。其门票收入，是指销售第一道门票的收入。宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入，是指寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动销售门票的收入。
(五)第一款第(七)项所称为出口货物提供的保险产品，包括出口货物保险和出口信用保险。
第二十三条 条例第十条所称营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。
营业税起征点的适用范围限于个人。
营业税起征点的幅度规定如下：
(一)按期纳税的，为月营业额1000-5000元;
(二)按次纳税的，为每次(日)营业额100元。
省、自治区、直辖市财政厅(局)、税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
第二十四条 条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。
条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
第二十五条 纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
纳税人发生本细则第五条所称将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。
纳税人发生本细则第五条所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。
第二十六条 按照条例第十四条规定，纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
关键词：物业税；税收效应；房地产市场
一、引言
2009年以来，房地产市场再度升温并且房地产价格又一次快速上涨。因开征物业税对房价会起到明显有效的抑制作用，可以缓解现行房地产市场过热，抑制房地产泡沫，因此，开征物业税也再次成为社会关注的焦点问题。虽然几年来一直有消息说要开征物业税，但物业税并没有如期而至，不过2010年以来物业税开征的脚步似乎越来越近了。如有报道称，今年两会上，北京市地税局有关负责人称北京最早2011年底开征物业税。由于我国物业税改革既承担着普通的税收收入功能，又肩负着调控房地产市场的重任，因而，物业税推出的时机、物业税改革的模式成为人们关注和争论的热点话题。
对于物业税改革的模式，目前争论较多的有两个问题：一是土地出让金要不要并入物业税当中；二是对居民基本住宅或第一套住宅要不要征收物业税。对于第一个问题，已经有很多学者进行了研究：一些学者主张取消土地出让金，将土地出让金并入物业税中；更多的学者则认为土地出让金与物业税是两种不同性质的税费，二者不能相互替代，因此，土地出让金不能并入物业税中。在此笔者赞同第二种观点。对于第二个问题，从国外的实践来看，应该对所有的物业类型进行征税；但从国内的现实看，主流声音主张对居民基本住宅免征物业税。本文分别对居民基本住宅征收物业税和免征物业税两种模式的税收效应进行理论分析，并以深圳市为例进行实证考察。
二、全面征收物业税的税收效应分析
目前，对所有物业征收物业税的税制模式已经在很多国家实行，如美国、英国、日本等国。这一模式的优点有以下几个方面：一是税收征管成本较低，因为是对所有住宅征收，不需要花费很多人力、物力去甄别是第一套房还是二套以上住宅；二是税收覆盖面广、税源稳定，政府可以获得一项稳定而充足的税收收入。这一方案所带来的冲击主要有：一是居民基本住宅也需要缴纳物业税，有可能加重普通居民的税收负担；二是不利于居民改善居住条件，提高了人们的居住成本；三是由于普通居民的税负可能增加，因而物业税改革的阻力较大，恐怕难以顺利实施。物业税开征后，可能会产生以下效应：
1.税负递增效应。物业税具有税负难以转稼、税负水平随着房地产价值的增加不断提高的特点，并且由于征税对象是人们的基本住宅，房地产市场价值的增加并不能通过市场交易实现，反而会因为升值而需要缴纳更多的物业税。因此，物业税收入只能来自于人们的可支配收入，人们需要从自己的收入里拿出一定的持续不断增长的额度，为自己的住宅支付物业税；这意味着人们的税负水平在不断提高(假定收入不变)，即产生税负递增效应。
我们以深圳市的数据资料对物业税税负递增效应进行分析。假设物业税税率为1％，计税金额按房屋市场价值的70％进行估算，单套住房以100平方米计算。根据表1中数据，可计算出2006—2009年深圳市各行政区的物业税税额，计算结果见表2。表2数据显示，由于房价上涨，从2006年到2009年，各区的物业税都有较大幅度上涨，其中宝安区上涨了88.5％，龙岗区上涨了78.6％，福田区上涨了82.1％，南山区上涨了80.8％，盐田区上涨了57.8％，罗湖区上涨了76.2％。因为物业税是根据房屋的市场价值进行计算的，因此房价上涨越快，物业税上涨幅度也越大。当然，从2006—2009年，深圳市居民人均可支配收入从22 567元增加到29 245元，增长幅度为30％。但与房价和物业税的上涨幅度相比，要小了许多，因此，如果对居民基本住宅征收物业税，居民的税收负担将随着房价上涨而不断上升。
2.地区差异效应。从地区角度看，如果两个地区的房价不同，物业税税率标准相同，则房价高的地区居民家庭将为自住住宅支付更高的物业税，而房价低的地区的居民家庭将支付一个相对较低的物业税，因此，在不同地区之间产生了一个税收差异效应。因属于自住住宅，房屋增值并不能通过市场交易来实现，因此，这也意味着房价高的地区居民家庭将支付更高的居住成本。在这里，物业税将产生一种“挤出效应”，收入水平较低、收入增长缓慢的居民将不得不离开房价高的地区，而转向房价低的地区寻求就业和居住场所。“挤出效应”的存在，使得房价高的地区对房地产的需求减少，而房价低的地区则房地产需求增加，因而不同地区的房价差异将逐渐缩小而趋
于一致。
从表2可以看出，由于房价不同，深圳市6个区的物业税税额有较大差异，其中福田区税负最高，2009年税额为13220元，而龙岗区物业税最低，2009年为6716元，福田区物业税比龙岗区高了一倍，这就是物业税的地区差异效应。而这只是一个城市不同区域的物业税差异，如果是不同城市之间，由于房价差异更为突出，因而物业税的差异也将更为突出。对于普通居民来说，对其基本住宅征收物业税，且房价高的地区要缴纳更多的物业税，将迫使众多中低收入家庭从房价高的区域向房价低的区域迁移，以减轻物业税负担。如深圳市内福田、南山区的居民向龙岗、宝安区迁移。
3.结构冲击效应。在商品房销售市场中，征收物业税后，由于所有房屋均需缴纳物业税，且需按房屋的市场价值来缴纳，根据理性选择规律，人们会更多地选择小户型、低总价的住房，而减少对大户型、豪华型住房的购买。需求的改变必将引起供给层面的变化，也就是住房供给结构中，小户型住房将增多，大户型、高档公寓以及别墅的供应将减少。
4.行业差异效应。物业税的开征，对房屋租赁市场、房屋买卖市场、土地市场都将产生影响，但影响程度存在较大差异，下面对此进行分析。
(1)房屋租赁市场。由于征收物业税，住房投资成本增加，投资者要么自己承担增加的税收，要么将增加的税负部分或全部转嫁给租房者。由于目前房地产市场上房屋“租售比”较低，租房收入只够抵消资金成本，投资者主要是通过房屋的“低买高卖”来获取投资收益。因此，征收物业税后，投资者自己承担税负的程度有限，只能通过税负转嫁将大部或全部税负转嫁给租房者，这意味着租赁市场上租金将较大幅度上涨。同时，由于基本住宅也需要缴纳物业税，这将使部分居民放弃购买住宅，而通过租赁住房来满足居住需要，这使得租赁市场上房租有进一步提高的可能。
目前房地产市场上“租售比”较低的状况，可从深圳市的房地产市场得到证实。表3数据显示，从2006年到2009年，深圳市各区的住宅租金上涨幅度都不大，上涨幅度最大的福田区涨了17.1％，上涨幅度最小的盐田区仅涨了3.2％，远不及同期房价上涨的幅度。我们以2009年的数据来分析投资者对物业 税的承受能力。这里有以下假设：投资者贷款额度为房屋价格的70％，贷款期限为20年，住宅面积为100平方米。根据等额还款公式：
r=pi(1+i)n／(1+i)n-1
其中r为每期还款额，p为贷款额，i为贷款利率，n为还款期数。将表1中各区的房价数据乘以0.7，再乘以100(住宅面积100平方米)，即为贷款额，利率以5年以上贷款利率计算(贷款期内利率会有变动，根据历史数据，这里取7％作为平均利率水平)。根据等额还款公式，可得每年还款额、每年偿付利息额及本金，计算数据见表4。
从上表中可以看出，除罗湖区外，其他5区的房屋租金收入还不够偿还贷款的利息支出，说明房地产市场“租售比”严重偏低。因此投资者投资房屋的收益并不是来自于房屋租金收入，而是通过房价上涨来获取房屋买卖的差额利润。由于房屋出租的利润率很低甚至为负，因此，如果提高物业税，那么投资者自身的消化能力非常有限，势必会通过税负转嫁将提高的物业税转嫁给房屋承租者。如果投资者将物业税全额转嫁给租房者，按表2中2009年的物业税数据计算，宝安区房屋租金将增加26.1％，龙岗区将增加25.3％，福田区将增加23％，南山区将增加24.9％，盐田区将增加28.3％，罗湖区将增加19.9％。由于自住住房也需要缴纳物业税，因此租赁市场上将保持较高的租赁需求，使得房屋租金可以大部或全部甚至超额转嫁给租房者。
(2)房屋买卖市场。物业税的开征对房价的影响又如何呢?一方面，由于开发与流通环节的税费减少，因而房屋开发与交易成本降低，这将有利于降低房价；另一方面，由于房屋保有环节成本提高，房屋需求将减少，特别是投资性需求有可能大幅减少。具体地说，自住型需求虽然是刚性需求，但由于每年需要缴纳不断增长的物业税，因而理性的购房者会更多地购买小户型、低总价的住房，这样，从面积与价格上看，住房需求减少，房价降低；而对于投资性需求，虽然物业税占其月供支出的比例相对较小，但物业税开征将使房价上涨速度下降，房价涨幅的降低将使投资利润率加速下降。据王晓明、吴慧敏(2008)的研究结论，房价上涨速度从10％下降到8％，投资利润将下降20％。因此，物业税开征对投资性需求的冲击是相当大的。现阶段我国房地产需求中，很大部分是投资性需求，因而，物业税开征后将使住房需求减少，而房屋供给有可能由于开发成本的降低而增加，房价(包括新房和二手房)下降或上涨速度减缓。
(3)土地市场。在房地产市场中，从经济学理论的角度分析，土地是房屋需求的引致需求，也就是说，地价将随着房价的变
动而同向变动，但土地价格也将从成本途径影响房屋价格；在这二者中，房价的影响是主要的、长期的，而地价的影响是次要的，更多是短期内的影响。因此，物业税开征后，房价上涨幅度将趋缓或下降，地价上涨幅度也将趋缓甚至下降。
综上所述，物业税开征后，房屋租金有可能大幅提高，而房价则有可能下降或上涨幅度趋缓，因而有可能改变我国房地产市场上长期以来“租售比”过低的情况，使得房屋租赁市场与买卖市场实现平衡发展。
三、基本住房免征物业税改革模式的税收效应分析
这一模式是对居民的基本住宅或者是第一套住宅免征物业税，而对第二套以上住宅征收物业税。其优点在于：一是保证了居民的基本居住需要，普通居民的税负不会增加；二是更加着重于物业税对房地产市场的调控功能，重点抑制住房市场的投资性需求；三是减少了物业税改革的阻力，有利于物业税改革的顺利推进。这一模式的缺陷在于：一是提高了物业税的信息监管成本，需要动用大量的人力、物力对居民的第一套房与二套以上住宅进行甄别；二是税收收入具有不稳定性，物业税难以成为地方政府的主要财政收入来源。这一模式可能带来如下税收效应。
1.财政收入效应。如果对基本住宅免征物业税，那么物业税的主要征税对象是工商业房产和经营性住宅。而在我国房地产市场结构中，工商业房产的市场价值只占全部商品房市场价值的17％，住宅占了83％；对于住宅中用于投资性的住宅比例，据有关资料，目前北京市住房销售中，投资性购房比例达到61％，上海为51％，深圳亦达到50％以上。从这几个城市来看，投资性比例很高。当然，这是增量住宅的投资性比例，存量住宅中，由于2004年之前的投资性需求较小，因而从总体来看，投资性需求应比前面数据要小。这里假设为50％的投资性比例，则可计算出在整个房地产市场中，应征收物业税的房产比例为58.5％(83％×50％+17％)。不过，物业税开征后，投资性需求预计将下降，那么投资性比例将减少，这样，来自于物业税的税收收入将可能不断下降，直至达到一个稳定水平。同时，如果从全国范围来考察，则投资性比例将远低于上述几个城市。这里假设为20％，则所有房产中应征收物业税的比例为33.6％(83％×20％+17％)，并且，随着物业税的开征，物业税税收收入也将经历一个下降过程，直至稳定。
因此，从财政收入角度来看，对基本住宅免征物业税，对于一线城市来说，物业税收入将减少一半以上；而从全国来看，物业税税收收入将减少三分之二以上。这样，来自于物业税的收入少且将不断下降，作为地方政府财政收入的主要税种，其财政收入功能将大为减弱。
2.结构冲击效应。由于对居民的基本住宅或第一套住宅免征物业税，在购置第一套房时，人们可能追求大户型、高档次的住房；当然，这是在有能力购买的前提下。而对于二套以上住房或投资性住房，需要征收物业税，物业税的征收将使租赁市场上租金提高，房租的提高，将使租房者更多选择小面积的住房，这样，租赁市场上房屋的供给与需求主要是小户型住房；而在自住型房屋供给结构中，根据购房者的经济条件与偏好，收入高的人可能会更多选择大户型、高档公寓和别墅，而中低下收入阶层可能更多选择中小户型。
3.行业差异效应。一是房屋租赁市场。由于二套以上住宅需要征收物业税，目前房地产市场上严重偏低的“租售比”，将使得物业税开征后房屋租金有较大幅度提高，这将减少对房屋租赁的需求；又由于基本住宅不需缴纳物业税，因此，只要经济能力许可，大部分的居民会选择购置住房，而不会选择租赁住房来改善居住条件。因此租赁需求将减少，反过来又使得房屋租金难以有很大程度的提高。二是房屋买卖市场。由于对基本住宅免征物业税，而对二套以上住宅征收物业税，加上租金提高，因此，将使得更多居民选择购置自住住宅。我国正处于城市化与工业化快速发展时期，对基本住宅和改善型的住宅需求量很大，因此，房屋需求将会随着城市化的不断推进而增加，房价将会上涨，但投资性需求由于投资成本增加以及投资利润率减少等原因，与物业税开征前相比，投资需求将受到抑制，因此总体来说，房价可能会涨，但上涨幅度将比较平缓。三是土地市场。旺盛的自住型住房需求和较为温和的投资性需求的存在，使得我国房地产市场在城市化还没完成阶段，房价仍有较大的上涨压力。土地是房屋需求的引致需求，因而土地价格也将随着房价的上涨而上涨，但上涨幅度和波动程度比开征物业税前要小。
四、结论及政策性建议
上文分析表明，对居民基本住宅征收物业税，对普通居民将产生税负递增效应和地区差异效应；并且，根据深圳市的数据资料进行实证考察，表明税负增加程度和地区差异程度都比较大。因此，考虑到目前我国居民的收入水平和地区发展的不平衡程度，这一物业税改革模式不太适合我国国情。而对居民基本住宅免征物业税的模式
不会增加普通居民的税负，也不会带来税收的地区差异效应，同时，对房地产市场的投资性需求也有较大抑制作用；另外，与第一种改革模式相比，物业税对房屋租赁市场的冲击程度要小，居民也有更强激励购买自住住宅。当然，第二种改革模式可能会带来物业税税收收入减少，难以成为地方政府主要的财政收入来源。但由于土地出让金并没有并入物业税中，土地出让金仍将成为地方财政的重要支柱，这可以在很大程度上弥补物业税的不足。因此，在现阶段，我国物业税改革应对居民基本住宅免征物业税。然而值得思考的是，第二种改革模式的税收监管成本与征收成本较高，其税收收益与成本相比可能并不高，这需要不断地改进和完善税收信息监管体系，并加大对偷税漏税行为的处罚力度。
关键词：新会计准则；财务管理；实施后果
在新的会计行为准则中，税收的水平、计算企业的亏损与效益等受到了我国会计的相关政策、计量方式、确认收益的办法和新开发的业务等因素的影响，这些因素同时也影响了我国企业统筹缴纳税款的工作。会计处理办法、会计的政策与企业统筹缴纳税款，在绝大部分情况中均成正比，也就是说前者愈多，则处理后者工作的空间愈大。所以，新的会计行为准则中，想达到延迟纳税的目的可以以会计政策、会计处理办法为基础探讨统筹缴纳税款的工作。
一、纳税受到计算长期股权投资方法的影响
在新的会计准则中，对如何给投资分类、如何计算长期股权的投资等问题进行改善与调整。成本法的范畴在新会计的行为准则中有所增加，如：之前是计算中的权益法本来在拥有控制的范畴中，现在已加入到成本法的计算中。这一会计核算方法的改变作用于我国企业节税和延迟纳税。它有利于我国企业节税、规避纳税。
二、纳税受到增加了范围的借款费资本化的影响
由于我国借款费资本化以及满足资本化的资产等与国际会计报告有趋同的趋势，因此，在新会计的准则中，资本化增加了其范围。这一结果，一方面，使我国部分制造企业能将公司的真实资本反馈出来；另一方面，则给这些企业缴纳所得税增加了压力。由于会计的准则中有资本化的要求，因此，进行外部投资产生的借款金额会被缴纳税款者加入投资成本中。
三、纳税受到引入公允价值的影响
当企业可以公允的将企业的负债、资产反映出来，但公允价格的模式会作用于企业的盈利，使其呈现出不稳定的发展态势，进而影响税收。加之新的会计准则要求：如果利用公允价值的模式运用于风资类的房产项目，则不能提出摊销、折旧等，这一会计政策影响了企业的收益，进而加大了企业缴纳所得税的压力。
四、纳税受到改革存货计价的影响
在理论层面进行分析，缴纳税款者完善应税的效益较为有效的方法是存货计价。若物价跌落或上涨，则使用加权的平均法较为适宜。反之，则需缴纳更多的所得税。由于我国新的会计准则中去除了后进先出的方法，因此，企业为了调整某一期间的盈利情况使用改变存货计价法，以期达到抵税的目的，而最终结果没有任何效果。值得关注的是，我国税法的相关条例并不支持市场价格作用于存货计价的方法，使其发生改变。
五、纳税受到资立减值的方法、资产减值的准备范围的影响
新的会计准则中，增加了资产减值的准备范围。如：建造合同、投资类的房地产、商誉、生产类的生物资产等，我国目前支持它们进行减值的准备，在这之后除了相关资产的处理，其他资产都不能取回。新的会计中准则这一条可以限制企业进行操纵利润、减值准备等不合理的行为。
六、债务重组准则对纳税的影响
在该准则中，债务的重组亏损、支出、收益等是企业在缴纳税款中受到的影响。若有重组支出，债务重组的准则中指出：债务人必须在应付的费用中加入重组支出，而且需要债务重组后自己的收益。因为应付的费用中需要加入还没有发生的支出费用，所以，债务重组时就无法明确重组后自己的收益。对于这一点，税务相关部门需要非常重视，因为这直接影响了企业需缴纳所得税的
税基。
七、税收受到收入准则的影响
收入准则对实现货币以外的交易、期权、现金以外的资产配股和投资、债务重组过程中销售的产品等无效。它只是针对产品销售、产品抵债、通过企业获得的货币类资产等。税法中所说的明确收入的使用范畴同这一收入的区别较大。收入的准则需要遵照税法的条例，将每一项收入进行申报，对于这些收入的实现也需要确认。
八、税收受到建造合同准则的影响
若可以准确估测建造合同所产生的结果，这一准则明确规
定，企业必须通过工程完工的百分比方法，计算资产的负债，并明确合同的费用、收益。由于工程完工的百分比方法、完工的合同方法都不被税法所支持，因此，估测合同的结果比较难。而税务部门确认时使用另外的方式，应税收入没有参与确认。在税法中，除了期间的费用，成本支出后无收入不被税法所承认。基于这一点，会计准则变更后，税务工作者应当熟悉缴纳税款将会受到更改会计科目计算项的哪些影响，如此才可有针对性地收税与管税，避免税额的减少。
九、非货币性资产交换准则对税收的影响
1.以公允价值为基础计量换入资产成本
如果某资产交换满足新准则的规定，那么，处理税收同会计处理是相同的，也就是说换入资产所需的成本是它的相关税费同公允价值的总和，当期的亏损或收益则是换入资产的公允和账面价值之差。因此，这一交换准则会影响这一时期应缴纳的税额与所得税，而这两者应该是一样的。
2.计算换入资产的成本时通过账面价值来计算
若交换是可计算的商业实质换或公允价值，新会计准则中要求换入资产所需的成本是换出或换入的账面价值与相关税费的总和，其他亏损与收益无需确认。
通过分析得知，实行新的会计准则，一方面，对税务报告的系统、会计工作者而言都是一个非常大的挑战；另一方面，则会影响缴纳税款后的企业发展和国家的税收。因此，企业的相关工作者必须随时关注调整的税法和新会计准则的各项内容，要在统筹缴纳税款的工作中加强意识。
参考文献：
[1]孙丽.我国商业银行企业所得税税负分析：兼议新会计准则对银行企业所得税改革的影响.当代财经，2009.
关键词：新会计 准则 企业所得税 影响
新会计准则的出现标志着我国生产经营改革向着国际化目标进军，不仅包括了金融以及保险等多行业体系，实现了行业的会计细则设计。同时，也在内容上涵盖了中国企业特有的特色，进行了极大的创新。因此，新会计准则的实施对于我国企业的生产经营状况产生深远的影响，对于新会计准则中对于收入以及费用两大项目进行具体分析，是探究我国企业的生存环境的重要方法。
一、影响税种介绍
新会计准则的实施对于我国企业的税种影响较大，掌握不同税种的影响有利于企业调整自己的经营结构，进行合理避税。我国的税收各类较为全面，包括二十多个税种，按照不同的标准分为不同的类型，在进行计征方式方面也分为单一型和复合型不同的模式。新会计准则的实施对从价计征方式和从租计征方式进行改革。改革通过三种不同的类型出现，包括计税依据，纳税调整以及税收负担。首先，新会计准则的计量属性变更以及会计要素的重新定义，使得税法的计税方式变得更加复杂，加大了企业财务人员的计税难度。其次，税法对于确认，计量以及标准等方式与新会计准则的标准有所不同，在企业进行税务处理时，需要对大部分的税种进行调整，才可以报税，无形之中增加了企业的人工成本。最后，税收问题的重要确认在现在未明确。新会计准则在实施以后，对于计量方法的改进使得有一些经营成果会进入当期损益。这部分项目在税法上是否纳入缴费的范围，尚无一个确切的规定，这种不确定性也增加了企业经营的风险。
二、影响特点
新会计准则的出现对于我国企业所得税具有巨大的影响，在整个纳税体制上，统一界定了纳税主体，降低了整个企业的税率，规范了税前办法扣除标准，对这三个方面进行具体的分析利于我们掌握新会计准则的本质。
（一）界定纳税主体
新会计准则废除了以往根据不同身份进行纳税人主体的制度，实行汇总纳税的办法，规定了个人独资的企业以及合伙制企业不纳入缴税范围。依据国际上的先进体制，将企业进行一个合理的分类，包括居民企业和非居民企两种不同的主体，居民企业进行全面纳税义务，而居民企业则进行有限纳税的体现，体现了我国发展的先进性。
（二）降低企业税率
税率的升降对于企业的经营状况具有重大的意义。当税率提升时，企业的税收成本加大，经营压力较重，反之，则税收减少，经营效果较高。在新会计准则中，将企业税率进行了统一的标准划定，以25%作为企业缴税的标准。
（三）规范税前扣除方法
税前扣除方法是进行会计计税一个重要的方法，根据不同的科目进行计税原则的抵税以及不抵税两种方法。对于企业的公益性捐款以及资产，费用，存货等进行了统一的规定，使我国的企业在进行纳税上有了统一的标准。
三、应税收入具体影响分析
新会计准则实施以后，对于我国的企业所得税体系影响巨大。根据新会计准则的具体变更内容为基础，将企业所得税的应纳税所得进行详细的分析。应纳税所得指企业在经营过程中的生产经营所得以及其他所得，以投资收益以及视同销售两个部分的影响最为明显。对应纳税所得的具体子项目进行分析，是明确新会计准则在我国企业影响的方法。
（一）视同销售
新会计准则中，对于视同销售的八种行为进行了规范化调整，包括一些非货币性的资产交换形为。将包括商业实质项目的非货性资产交换的会计准则保持与简洁的一致性。如果不涵盖商业实质，则两种体系不一致。以会计准则上收入的不确认认为是销售业务需要进行纳税调整。有一个总的原则是，但凡在新会计准则中，没有确认为收入的视同销售项目，必须得按照税法中的相应体制进行相应的转换。同时，流转税在视同销售中有了新的三种情况分析。首先，将流转税与销售相联系，并且企业所得税是一种销售的形为，进行纳税考核。我国的大部分企业都属于这种情况，因此，需要按照这种情况进行处理。其次，流转税与销售相联系，但是企业所得税并不是一种销售形为，包括自建行为和中间产品等。最后，直接将流转税与销售相分享，然而，企业所得税却视同销售，例如房开商的部分项目。
（二）投资收益
投资收益作为会计准则中的一个重要项目也进入了调整的范围，新会计准则有明文规定，当一项长期股权投资的初始成本大于整个投资体系中可以判断的公允价值酱时，不可以调整初始成本，但是税法相反。同时，在金融工具的确认与计量上，两者也有不同之处。金融工具的以公允价值计量和摊余成本计量两种方式为主。税法对于持有至到期投资的公允价值变动的计量没有明确的规定，而新会计则视为利润计入当期损益。这个不同点导致了企业的税负不明确的情况出现。一旦这部分在税法上进行纳税，则企业的税务成本就会相应的增加。同时，长期股权投资对于企业的所得税影响也较大，运用不同的核算方法对于企业的利润以及成本是不同的。当运用权益法进行核算时，补税以及亏损弥补这个方面不同，在用成本法进行核算时，投资收益的确认项目又有所不同，同时，股权投资的差额比处理方法也不相同。
（三）政府补助
政府补助作为一个补贴进行了相应的改革，政府补助按照新会计法的标准分为与资产相关和与收益相关两大类，这两大类的计税标准不同。资产相关的补助在新会计准则中确认为递延收益，并进行平均分配，进入当期考虑范围。而与收益相关的补助行为，可以视不同的情况进行不同会计科目的确认，例如当期损益或者是递延收益。在税法的体制上，如果要将政府给与的补助进行征税，则计入企业的纳税额范围。
四、成本费用具体影响分析
作为企业经营项目的两大主体之一，成本费用的考虑以及核算状况是衡量一个企业经营水平的标志。新会计准则的出台，对于企业的成本费用有了新的计量原则，进行具体项目的分析有利于我们掌握国家的会计体系，实现企业的会计核算。
（一）资产计量
资产计量是税法与新会计准则不同的一个相关看点，新会计中对于各项发生项目都进行了详细的计量，确认方法，采用历史成本法以及公允价值计量两种方法同时计量，以公允价值计量为主体，这一点，适应了国际会计准则的要求。而税法的计量方式则较为简单方便，以历史成本法的基础计量。
（二）存货计价
存货计价方法是每一个企业在进行成本考核以及换算的过程中所必须采用的方法。新会计中规定了三种方法进行企业的存货成本计算，包括先进先出法，个别计价法以及加权平均法。而税法在这一个项目上规定较为开放，还可以加入后进先出法进行企业存货成本的计量。
（三）投资房地产
投资性房地产是对企业收入影响较大的一个方面，新会计准则的房地产项目规定，以公允价值计量为基础，不进行折旧以及摊销的换算，账面价值以及公允价值之间的差额计入当期损益。在这一方面，税法则认为，有两种情况下的项目应当进行折旧和摊销，包括出租房地产以及土地使用权等。
（四）预计负债
新会计准则下的或有事项原则对于预计负债的定义不同，当整个事项满足已经给定的三个具体条件时，可以纳入范围。而在税法中则明确规定，企业的预计项目不能进行废除，保证了企业的财务操作安全性，减小了道德风险的发生。
五、结论
新会计准则的出现规范了我国企业进行经营活动的方方面面，同时，对于会计项目的调整以及规定对于企业所得税有重大的影响。新会计准则在企业的费用以及经营两个方向进行调整，通过对于十九个不同的会计大科目的具体内容调整，引导我国企业的发展方向。为我国的企业与国际性企业接轨打下了良好的会计基础，是我国企业迈向国际化必须要跨越的一步。
参考文献：
[1]王蓓.浅议新会计准则下企业所得税会计的理论及方法[J].贵州工业大学学报（自然科学版），2008（03）
[2]王英超，张国富.我国所得税会计模式存在问题及对策研究[J].农场经济管理，2009（06）
【关键词】财务管理 税收筹划 原则 应用
一、前言
随着我国市场经济的不断发展，我国的市场机制不断完善，为我国的企业可持续发展提供了保证。在这样的经济背景下，企业财务管理有了新的原则和要求，财务管理不仅是企业管理的基础工作，更是提高企业内部控制。做好企业的投资、融资和完善金融风险的防范和控制工作对于企业管理具有重要作用。企业财务管理活动贯穿于企业整个开发过程，影响着企业的经济活动，为企业在激烈的市场竞争中获得核心竞争力。中国社会的进步需要企业不断地发展，现在企业越来越需要做好企业财务管理这个重要任务，尤其是现代企业对人才的需求越来越大，让企业发展和企业财务管理这一职位密不可分。企业财务管理作为企业管理中的一部分，应该最大化发挥它的职能，为企业带来最大的经济效益。
二、税收筹划的含义与特征
首先，税收筹划是一项财务行为，税收筹划界定了企业财务管理的新内容。众所周知，我们对传统财务管理的理解是主要集中在对现金流收入的层面上。比如，一般在税后测量的基础上计算投资收益。在项目研究和开发阶段，结合税收减免的相关政策，有效减少税收支出，从而增量现金流，提高项目的收益。在如今的经济活动中，企业的所得税是企业应缴纳的税种中非常重要的一个。税收筹划通过研究企业的税务活动，这与企业生产经营管理和财务相关的各个方面。所以企业要根据自身的经营情况，考虑税收的影响，正确进行税收筹划，从而获得最大的利益。
其次，税收筹划是一个具有预先规划的行为。在现代经济活动中，政府通过税收的来进行经济的宏观调控。针对不同的税收对象，确定税目税率，依据相关的税收法规，来进行经济引导。由于不同行业的投资情况、管理现状和会计活动是多方面的，纳税人的性质也是不同，所以选择的税收筹划也是不同的，要根据企业生产经营活动的实际情况，将税收控制在一个合理的水平。
三、财务管理中的筹划原则与应用
（一）实现成本效益最大化的原则。
税收筹划的最终目的是实现企业利润效益的最大化。当然，在税收筹划方案的实施阶段，税收优惠是对纳税人有利的，然而在实施这个计划方案过程中，纳税人将要支付额外的费用，所以这在一定程度上也会增加经营成本，所以需要综合考虑是否实施该计划方案。因此财务管理中的筹划遵循成本效益原则，当项目的收益大于其成本，说明这个方案有实施的可能性。反之，当计算收益小于成本，那么这个方案就有待完善。一个成功的税收筹划是优化多个税收计划，充分考虑其收益和成本，从而确定最优方案进行实施。
一个优秀的税收筹划，要考虑以下几个方面，首先，降低企业税收必须着眼于整体的税收负担，不能只关注于局部的税收负担。因为所有的税收都是互动的，税务具有整体性，不可以点带面；其次，企业的税收筹划不单纯是企业税收负担的的比较，在制定方案过程中要充分考虑资金的时间价值，减少税收计划的税收负担以及可能增加的税收负担。最后，纳税评估方案要符合企业的财务管理要求，结合财务管理原则综合充分考虑，不能只注重眼前利益而忽视长期的经营目标。
（二）具有合法性原则。
企业在进行税收筹划时必须遵守国家法律法规。主要表现在以下几个方面，首先，企业开展的税收筹划只能在税法规定的范围内进行，必须根据各种税收计划进行方案的制定。其次，企业税收筹划不能违背国家和地方相关的法律法规。严格在法律的允许下进行税收筹划。最后，财务管理相关人员要时刻注意国家相关法律的修改，根据最新的法律要求进行税收筹划，不能墨守成规，要跟上时代的步伐，使税收筹划符合新的法律法规。
（三）与财务管理目标相适应的原则。
税收筹划的目的是使企业实现财务管理的目标，使企业的税后利润最大化。首先，是降低税收成本，提高资本回收率。其次，充分利用免息贷款进行投资，实现利益最大化。最后，税收筹划作为企业财务管理的一个子系统，税收筹划应始终围绕企业财务管理的总体目标。以减轻企业的税收负担为主要筹划目的。最后，正确认识，减轻税收负担并不一定会降低整体成本。一些时候，减免税收的过程就在一定程度上增加了企业的成本，所以在制定税收筹划方案时，不可一味的以减少税收为目的，要充分考虑企业的运营现状，与企业的财务管理目标相适应，制定合理的税收筹划方案。
四、结束语
现在企业的财务管理工作一般不直接进行企业的经营管理，然而企业的财务管理尤其是税收筹划方案的制定，在很大程度上决定了企业的资金流动情况和收益情况，很多时候直接决定了项目的实施与否。企业应该聘用分析能力强的财务管理人员，并且让他们参与企业的经营管理，了解企业的实际发展趋势，充分掌握税收筹划相关原则，制定合理的方案，为企业提供合理的意见和建议，税务管理人员也必须加强自己的分析比较能力，为企业做好信息分析，推动企业走好又快的发展。企业的经营管理离不开企业财务管理，要想实现企业的效益最大化，企业必须建立完善的企业内部系统，培养专业的财务管理人才，制定符合企业运营实际的税收筹划方案，使企业获得的收益最大化，促进企业又好又快的发展。
参考文献：
[1]刘百芳，刘洋.企业财务管理中的税收筹划原则及其应用[J].现代财经・天津财经学院学报，2004，24（12）.
一、建造合同准则关于建筑施工企业收入与费用的确认
建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的各个会计年度，就成为一个非常重要的问题。
建造合同准则规定，如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用；如果建造合同结果不能可靠的估计，应区别如下情况进行处理：（1）合同成本能够收回的合同收入，根据能够收回的实际成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
二、建造合同准则下收入与费用的会计处理
《建造合同准则》将工程结算和收入确认分开来处理。
1.企业拿到业主工程结算单时，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目。
2.确认合同收入时借记“主营业务成本”、“工程施工一毛利”科目（合同收入大于成本时），贷记“主营业务收入”、 “工程施工一毛利”科目（合同收入小于成本时）科目。
例：乙单位2012年与某建设单位签订了一项总金额为5800万元的固定造价合同，承建一幢商住楼。工程于2012年2月开工，2014年8月竣工。预计工程总成本为5 500万元；至2012年年末发生成本2 420万元，已结算合同价款2200万元，实际收到1 800万元。
2012年会计处理如下：
（1）登记实际发生的合同成本。
借：工程施工――商住楼2 420
贷：库存材料、应付职工薪酬等2 420
（2）登记开出工程价款结算账单已结算的合同价款。
借：应收账款 2 200
贷：工程结算2 200
（3）登记实际收到建设单位的合同价款。
借：银行存款 1 800
贷：应收账款1 800
（4） 根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确认和计量当年的收入和费用，并登记入账。
2012年的完工进度=2 420÷5500=44%
2012年应确认的合同收入=5 800×44%=2 552（万元）
2012年应确认的合同毛利=（5 800-5 500）×44%=132（万元）
2012年应确认的合同费用=2 552-132=2 420（万元）
借：主营业务成本 2 420
工程施工――合同毛利 132
贷：主营业务收入 2 552
三、建造合同准则对企业纳税的影响分析
1.营业税纳税影响分析
根据《营业税暂行条例规定》，乙公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国家税务总局《关于营业税若干征税问题的通知》（国税发[1994]159号）规定，实行按工程进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天。因此，2012年乙公司营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款2 200万元，甲公司应缴纳营业税66万元（2 200×3%）。
2012年，税务上确认建造合同所得66万元（2552-2420-66）。
2.企业所得税纳税影响分析
《企业所得税法》规定：企业所得税按年计算，分月或分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。由于建造合同准则和税法对收入的确认在时间和标准上存在差异，按季度预缴会产生时间上的差异。年终结算时，如果年终办理工程结算与完工进度一致，不会产生时间上的差异，否则会产生时间上的差异。
接上例， 假设2012年12月31日，由于市场情况变化，乙公司预计今后很难收到工程价款，根据《建造合同准则》的规定，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。（假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。）。这时，乙公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分1 800万元确认为收入，同时将发生的合同成本2 420万元全部确认为当期费用。
【关键词】企业会计准则 企业所得税 税法
一、无形资产和以公允价值计量的资产
企业所得税税法中研究阶段所产生的可以对其全额税前扣除，部分符合我国企业所得税税法减免要求的可以加计扣除50%；利用无形资产摊销的直线法进行会计处理，对其使用寿命无法确定的无形资产或者会计目的，即使不进行相关处理，但也应该根据所得税税法进行摊销且应允许其确定税收扣除。会计准则中自行研发所产生的无形资产价值应入账，研发过程中所产生的费用应当进行费用化处理，而在开发过程中产生的支出则应该在满足资本化要求的框架内进行资本化处理。
无形资产的摊销：假若可以准确断定无形资产的使用寿命，则所采用的摊销方式务必要体现出该无形资产给企业产生的相关经济效益的预期实现的方式。而无法断定其使用寿命的无形资产则不允许进行摊销，但是应当在持有其期间内进行相关减值测试。
企业所得税税法中，公允价值的变动并不改变税收基数，待损益真的实现时再计入税收基数中。会计准则中，期末时，把公允价值的变动计入相关当期所发生的损益或者所有者权益当中去。
二、资产减值损失以及货物销售确认
会计准则中，企业必须同时满足下面5个条件才能被确认为销售费用：
（1）企业已经将所售商品所有权上的报酬和主要风险转移给了相关购货方。
（2）企业既没有对已售出的商品实施有效控制，同时也没有保留通常与所有权相联系的继续管理权。
（3）与其有关的经济效益极有可能流入企业（能够回收的可能性大于50%）。
（4）能够被可靠地计量的收入金额。
（5）能够被可靠地计量的相关的已发生或将发生的成本。
三、企业合并中资产的确认
企业合并时，企业所拥有的资产应依照公允价值计入计税成本。如果所发生的合并为免税合并，则必须按其企业的账面价值计入计税成本。而在会计准则中，非同一方控制下的企业合并，企业资产按合并日的公允价值进行计量；被同一方所控制下的企业合并，企业资产依照合并日被合并方的账面价值进行计量。
四、企业发生的合理的工资薪金等支出、社会保险费用
工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本奖金、津贴、加班工资、年终加薪、补贴、工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。会计核算中作为费用全部扣除。
企业在开展生产经营活动过程中依照国务院相关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为其企业职工缴纳的基本医疗保险费、基本养老保险费、工伤保险费、生育保险费、失业保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予其进行扣除。会计核算中作为费用全部扣除。
五、企业发生的职工福利费支出、职工教育经费和业务招待费
企业在开展生产经营活动过程中所产生的职工福利费用，在不超出其工资薪金总额的14%的部分，准予其进行扣除。会计核算中作为费用全部扣除。
除开国务院财政、税务主管部门另行规定外，企业在开展生产经营活动过程中所产生的职工教育经费的支出，且不超出工资薪金总额的2.5%的部分，准予其进行扣除。如有超出部分，准予其在今后纳税年度进行结转扣除。会计核算中作为费用全部扣除。
在企业所得税税法中，企业在开展生产经营活动过程中所产生相关费用里有关于业务招待费的支出，依照其发生额的60%进行扣除，并且必须按照当年营业收入的5%设定为最高限额。而在会计准则当中，与企业生产经营活动中有关联业务招待费用，都将被计入进相关期间费用中去，并在期末的营业利润中进行相关扣除。会计核算中作为费用全部扣除。
六、财产保险费和公益性捐赠
企业在开展生产经营活动过程中所参投的财产保险，依照相关规定所缴纳的财产保险费用，准予其进行扣除。会计核算中作为费用全部扣除。
企业在生产经营过程中所发生的公益性捐赠支出，如果总额不超过本年度利润总额的12%以内的这部分支出，则允许其在计算应纳税所得额时进行扣除。所谓公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其下属部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。会计核算中作为费用全部扣除。
七、增加企业负担，有失公平
应税所得与会计利润之间的差异项目很多，因此所需要调整的项目就非常多。然而调整的项目过多的话，直接就造成企业所得税年末汇算清缴工作变得更加繁杂、琐碎，从而进一步增加了征税与纳税成本。
企业所得税税法与企业会计准则两者在税务处理过程中的矛盾不仅加大了企业的工作负担，而且使得企业多交纳了部分税金，这样显然有违公平原则，同时更无助于新的会计制度的实施推广。比如，会计准则中明确指出了公司开办费用理应于从展开正式营运活动的那月开始一次性摊销进该期损益，然而税收法规却要求开办费用需要进行当期摊销且时间必须至少超过5年。
[关键词] 血液分析仪；复检规则；显微镜检查；临床应用
[中图分类号] R446.11 [文献标识码] C [文章编号] 1674-4721（2011）11（c）-076-03
The blood retest rules and clinical application in HST302
GAO Shenghai, SUN Rongtong, CHANG Xin
Department of Laboratory, Weihai Municipal Hospital, Shandong Province, Weihai 264200, China
[Abstract] Objective: To analyze the retest rules of blood routine test in full automatic blood analyzer. Assess its clinical significance. Improve the accuracy of analysis results. Methods: Made the retest rules about 17 pieces, combined the 41 retest rules recommended by ISLH with the actual situation in our laboratory. Analyzed the 1 492 blood samples from outpations, inpations and healthy persons. At the same time, smear films and stain them in SP-1000i, and examined them in microscope. Result: In the 1 492 samples, 307 cases conformed to the rules, retesting rate of 20.57% (307/1 492). The true positive rate, false positive rate, true negative rate and false negative rate was 13.06% (195/1 492), 7.51% (112/1 492), 77.08% (1 150/1 492) and 2.35% (35/1 492). Conclusion: The retest rules in blood analyzer has important clinical significance. It can effectively filter out the ture abnormal samples, impove the work efficiency and provide the valuable information for clinical diagnosis and treatment.
[Key words] Blood analyzer; Retest rule; Microscopic examination; Clinical application
血液分析仪是现阶段国内各级医院临床血液常规检测的必备仪器，而由血液分析仪、自动制片染片机组成的全自动血液分析流水线在大型医院亦逐渐普及。血液常规分析时血片的复检，近年来受到重视与关注，如何充分利用血液分析仪提供的结果及报警信息，在确保较低的假阴性率同时，减少不必要的推片复检，提高工作效率，是摆在检验工作者面前的问题。笔者根据所用的XE-2100血液分析仪的特点，结合国际实验血液学学会（ISLH）推荐的“41条复检规则”，设置了适合本实验室使用的复检规则，并对这些规则以及血细胞分析仪提供的信息与显微镜检查结果进行一致性进行评估。
1 资料与方法
1.1 一般资料
1.1.1 试验仪器
HST302血液分析流水线包括两台Sysmex XE-2100血细胞分析仪和一台SP1000i全自动制片染色机，血细胞分析仪试剂由东亚公司提供，染色液由BASO公司提供。每日开机后进行室内质控，并参加卫生部、山东省临床检验中心的室间质评活动，均在控。
1.1.2 标本
本院2010年11月部分抗凝全血标本，共1 492例，其中门诊标本485例，住院标本572例，健康查体435例。用山东威高集团生产的乙二胺四乙酸二钾盐真空采血管（EDTA-K2）采集标本。
1.2 方法
1.2.1 HST302血液分析流水线的工作原理
Sysmex XE-2100血细胞分析仪进行标本检测时，结果由患者信息管理系统（IPU）显示、储存和判断，仪器根据复检规则对相关标本进行标记，将信息传送至报告软件（laboman easyacess），并通过流水线控制程序（LASC）指令SP-1000i制片染色仪进行制片和染色，亦可在LASC电脑中，利用标本的流水号对所有或部分标本进行制片和染色。
1.2.2 观察内容及阳性标准
1 492例标本制片和染色后，有经验的3位检验人员进行镜检，观察的内容及阳性标准包括：
1.2.2.1 WBC分类计数及形态：见到中幼粒及其前期细胞或晚幼粒>2%，异形淋巴>1%，中毒颗粒或空泡变性细胞>10%。
1.2.2.2 RBC大小和形态：RBC明显大小不均（同一视野直径大小相差1倍以上），中心淡染区扩大（淡染区大于红细胞直径1/2）的RBC>30%，畸形红>10%，见到有核红。
1.2.2.3 PLT大小和形态：巨大血小板>15%、血小板聚集。
1.2.2.4 WBc和PLT 数量评估：根据白细胞、血小板与红细胞的比例，粗略判断是否与检测结果相符合。
1.2.2.5 其他异常如见到疟原虫、浆细胞等。
1.2.3 复检标准及采取的措施
见表1。
1.2.4 判断标准
真阳性为仪器及镜检结果均为阳性；假阳性为仪器结果为阳性，镜检结果为阴性；真阴性为仪器及镜检结果均为阴性；假阴性为仪器结果为阴性，镜检结果为阳性。
1.3 统计学方法
应用Microsoft Excel软件进行数据计算。
2 结果
1 492例标本中，符合规则307例，即复检率为20.57%（307/1 492），其中真阳性195例，假阳性112例；假阴性率为2.35%（35/1 492），按每条复检规则进行评估结果见表2。
3讨论
复检是指血细胞分析仪的结果出现报警信号或与临床不符而采取的措施，包括对标本性状检查、仪器比对复检、涂片镜检计数分类等。由于血细胞的多样性和复杂性，以及仪器鉴别血细胞形态的局限性，虽然厂家设置了严格的报警信息系统，但复检不可缺少，相关组织都提出血细胞分析仪复检的重要性[1]。
血细胞分析仪的白细胞分类与白细胞镜下形态学分类有本质上的不同，一方面对特征明显成熟的白细胞计数及分类优于人工检查，另一方面，由于仪器分析只是依靠检测细胞几种物理特性，因而在病理情况下，很难提供完全准确的分析结果。从实验结果可以看出，规则15假阳假阴性报警较高，可能是：外周血部分细胞形态变异，细胞内的DNA/RNA含量增高，仪器误定义为异常细胞；或将小淋巴细胞和血小板团定义为有核红细胞[2]。Sysmex XE-2100出厂时每个可疑报警信号（Q-Flag）的临界值均设为100，指标低于临界值为阴性，高于临界值则为阳性。乐家新等[3]认为相同检测原理的不同型号或同种型号的仪器对原幼细胞检测的灵敏度不同，笔者与工程师商议后，将其报警阈值适当调整，降低假阳假阴性率。异型淋巴细胞是指外周血中的部分淋巴细胞（多为T淋巴细胞），在病毒、毒素等抗原的刺激下，发生增殖并向浆细胞或幼稚细胞转化，从而导致多种多样的形态变化，美国临床实验室标准化委员会（NCCLS）建议称其为变形淋巴细胞[4]。EDTA-K2抗凝的血标本，由于细胞外环境的变化（高K+等原因），可致部分淋巴细胞形态改变，类似异淋。笔者对于异淋大于5%的患者，取末梢血直接涂片检查。
血细胞分析仪在红细胞形态方面容易出现假阴性[5]，红细胞形态改变在贫血等血液系统疾病诊断有重要意义，比如某些类型的溶血性贫血：遗传性球形红细胞增多症时球形红细胞增多；溶血尿毒综合征时的破碎红细胞。对于符合复检规则9、10、11、12、13、16的标本，需观察红细胞的大小、着色、内涵物、有无凝集、有无有核红等。对于冷凝集的标本，置于37℃温箱30 min后立即检测。
血小板聚集（PLT Clumps）常见于采血不顺利、标本未充分混匀及抗凝剂造成的假性血小板减少等。本科严格按《全国临床检验操作规程》[6]采集的120例标本，无PLT Clumps报警，而同日的其他212例标本，PLT Clumps的报警达5.66%（12/212），建议加强临床采血人员相关操作规程的培训。Sysmex XE-2100测定PLT有光学法和阻抗法，曾婷婷等[7]报道：当 PLT小于60×109/L时，阻抗法和光学法检测PLT的符合率约为70％，从人员及成本考虑，本科常规用阻抗法检测PLT，只在出现PLT Clumps报警并且PLT数量异常时才推片观察，当分析仪结果与血涂片不符时，用光学法测定或者人工计数进行纠正。EDTA类抗凝剂造成血小板的假性减低临床常见，涂片镜检判断血小板数量是有效而简便的措施。
本科的血片复检率为20.57%，低于普通文献[8]，原因可能是本组中有较多健康查体标本。复检率的提高，必然增加了检验人员的工作量，延长报告时间，尤其对门急诊患者，应做好解释工作，减少纠纷。不断地改进完善复检规则，并且严格而有技巧的执行，可有效地降低血细胞检验的漏诊率和误诊率。
[参考文献]
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[2] 陈小剑,王晓欧,李绵绵,等.Sysmex XE-2100血细胞分析仪血涂片复检标准制定及评价[J].中华检验医学杂志,2007,30(4):387.
[3] 乐家新,丛玉隆.Sysmex XE-2100血细胞分析仪血涂片复检的临床研究[J].现代检验医学杂志,2010,25(1):35.
[4] 王霄霞.外周血细胞形态学检查技术[M].北京:人民卫生出版社,2010:37.
[5] 王剑飚,金叶,牟皎月,等.Beckman Coulter LH750血液分析仪复检规则的制定和评价[J].检验医学,2008,23(6):570-573.
[6] 叶应妩,王毓三.全国临床检验操作规程[M].3版.南京:东南大学出版社,2006:121-123.
[7] 曾婷婷,江虹,曾素根,等.HST-1流水线进行血液分析的复检措施分析及临床应用[J].检验医学,2008,23(6):554-555.
关键词：集装箱；销售收入确认；出口退税一、销售收入确认条件的困惑
集装箱制造一般是以销定产，价格为FOB价。产品完工后放置在堆场，根据客户要求进行发箱，销售方负担工厂到港口的国内运费。产品完工后，开具外销形式发票，客户收到发票后按付款期支付货款。
会计准则定义的销售确认原则：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。3.收入的金额能够可靠地计量。4.相关的经济利益很可能流入企业。5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
对照会计准则对销售确认的定义，产品完工已开具发票，货款收妥，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。从会计准则角度，不符合相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，不满足销售收入确认条件。
但从企业的实际情况分析，是否应该严格遵循销售收入确认原则值得商榷：
1、不符合实质重于形式原则。产品所有的风险和报酬都已转移，除了运费，所有的成本费用已计量，且内陆工厂运费成本可估算；而那些建在港口附近的工厂，有的完工后直接存放在港口堆场，几乎不产生运费。
2、不符合收入费用配比原则。如果按实际发箱情况确认销售收入，国际经济形势好的年份，出箱量大，销售收入激增；遇到经济危机，出箱量小，则企业堆场存箱量巨高不下，销售收入倍减。
3、影响企业出口退税。如不能及时确认销售收入，则企业就无法及时取得出口退税。如遇政策变动的年份，比如退税率下降，还会影响企业出口退税额。
4、财务报表数据失真。报表上预收帐款、存货、应交税金、主营业务收入等科目余额长期虚高或虚低，无法反映公司真实的财务状况。不仅会造成个别年份企业税负过重的情况，而且会因为报表数据不佳造成企业在银行融资难的情况发生。
5、预收货款过多会受到外汇管理部门的特别关注，影响正常的外汇业务。
6、对国家相关部门来说，也会造成许多负面影响，比如税务部门不能及时的征收税款；统计部门无法统计企业真实的出口情况等等。
二、集装箱行业出口退税的特殊性
出口退税是指在国际贸易业务中，对本国报关出口的货物退还或免征在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。出口退税主要是通过退还出口货物的国内已纳税款来平衡国内产品的税收负担，使本国产品以不含税成本进入国际市场，与国外产品在同等条件下进行竞争，从而增强竞争能力，扩大出口创汇。
生产企业出口的一般流程为：1、备货与报验；2、租船、订舱；3、装运；4、报关；5、退税；6、收汇；其中与会计核算有关的是5和6。出口退税办税员持出口报关单退税联（即黄单），在电子口岸出口退税模块交单，开具外销专用发票，在退税申报软件中录入申报。很显然没有黄单就无法进行出口退税的操作，而海关出具黄单是依据货物装运出境为前提。不同于一般的出口流程，集装箱制造业出口一般是先收汇，再发货报关，最后申报退税。集装箱制造业出口退税业务有着自己的特殊性：
1、出口退税申报周期长。完工产品放置在工厂堆场，依据客户的指令发货，送到指定港口，装货后离境。发货期一般都在一个很长的时间段，往往货款早已收妥，集装箱仍未发货。根据有关规定必须要装运发货后才能报关，则产品可能一年甚至更长的时间才能报关。这样导致企业出口退税申报周期延长。由于出口退税政策变动频繁，企业不得不将面临更大的政策风险。
2、出口退税业务繁琐。由于集装箱所装货物的出运港不同，一批箱子经常在不同时段，要求发往多个不同的港口。税务对出口退税申报的要求是一票（发票）对一单（出口报关单），如果按集装箱出运港所在地海关报关的话，造成一笔出口业务，分次申报出口退税，分次进行销售确认会计处理的情况发生。给企业会计核算和出口退税业务办理带来了困扰。
三、在政策允许的范围内及时确认收入并取得出口退税
集装箱作为一种运输设备，使用最广泛的还是国际航运业，主要客户为国际大航运公司和租箱公司。集装箱一个订单金额要几百万美元，而收款期一般在2-3个月，前期需要工厂自己垫付巨额资金进行原材料的采购。国家的出口退税政策，为企业减轻了税收负担，使企业在国际市场更具有竞争力，另外还能间接缓解了企业流动资金紧张的困局。但行业的特殊性，使得企业不能及时取得出口退税优惠，无法体现政府鼓励出口创汇的初衷。而销售收入无法及时确认，也给企业带来融资和税负风险。
税法规定：生产企业产品按FOB价出口的，应在货物报关出口的当月做销售处理。如何允许集装箱完工后，预先进行报关（即虚拟报关）。即可在出口当月进行销售收入确认，并进行出口退税申报。这样就解决了集装箱制造企业不能及时确认销售收入和取得出口退税的难题。
虚拟报关模式在一些地区已经被采用，海关将工厂的堆场设置为监管仓库，生产厂家的报关系统跟海关系统联网，集装箱完工的同时就能实现出口报关。
四、对未确定因素的探讨
目前很多集装箱生产厂家所在地的政府部门，出台各种优惠政策鼓励企业加大出口创汇的力度。越来越多地区的海关开始实行“虚拟报关”模式，然而这种特殊的报关模式与现行报关法规有所冲突，不时会发生因为政策不明，造成企业无法及时出口报关的情况发生。而集装箱制造业销售收入确认会计处理的合法性仍然没有得到权威的定论。如果按出口报关情况确认收入，尚未发生的运费是否可以计提并税前列支？许多未确定的因素仍然值得我们进一步去探讨。（作者单位：常州新华昌国际集装箱有限公司）
参考文献
[1]范霖扬.出口货物退（免）税操作指南[M].江苏人民出版社，2002.
