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国内上市公司中期财务报告自愿审计的动因研究可分为理论分析和实证研究两种。理论分析的研究数量很少，目前较有代表性的周莉（2010）对国际上主流的审计需求理论进行了阐述，并结合我国的制度背景进行了理论分析。她认为我国上市公司的自愿审计动机与审计需求的信号假说相符，但也提出自愿审计需求并不一定是对高质量审计服务的需求，上市公司传递虚假信号的动机可能导致对低质量审计服务的需求。我国对上市公司中期财务报告自愿审计的实证研究大多基于审计需求假说，从公司内部因素展开分析。杜兴强等（2007）一方面基于审计需求动因认为资产负债率和资产收益率显著影响是否自愿接受中期财务报告的审计；另一方面基于持股角度则发现第一大股东持股比例和资产负债率同自愿接受中期审计显著正相关，管理当局持股比例同自愿接受中期审计显著负相关，独立董事的作用则并未得到充分的发挥。刘斌等（2008）的研究证实了股东与债权人之间的冲突假说和信号传递假说，其研究显示债务成本越高、盈利越好的公司越愿意进行自愿中报审计。简建辉等（2012）的研究发现公司中期财务报表自愿审计与公司的成长性和公司规模显著相关，且公司的财务状况和股权性质对公司的自愿审计有一定影响。周莉（2010）和杜兴强等（2007）均认为目前我国上市公司没有来自于中期报告保险需求的自愿审计动机。
（二）我国上市公司中期财务报告自愿审计的经济后果
研究我国学者一般从宏观和微观这两个层次展开资自愿审计经济后果的实证研究。张天舒等（2010）认为上市公司自愿审计行为降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反应系数。梁丽珍等（2012）发现进行中报自愿审计的上市公司平均绩效高于其他组合，且这些上市公司当年的绩效较前一年有明显增长，但在未来有下降的趋势。上述研究均表明中期财务报告自愿审计提供了更高质量的会计信息，有积极的经济后果。然而，更多研究对中期财务报告自愿审计的经济后果不持乐观态度。汪晓林（2013）以沪市A股市场上2001年、2005年、2007年、2009年为样本，分析发现证券市场对中报审计公司的反应并不明显，这可能是许多公司不愿进行中报审计的原因之一。刘斌等（2008）认为由于审计合谋的存在，自愿审计公司的会计信息质量低于未审计公司，且由于无法识别自愿审计后会计信息质量的高低，投资者只能根据公司管理层传递的信号做出积极的市场反应。陈欣等（2008）的结论表明自愿中报审计的公司有比未审计公司更低的非正常性应计利润，并非因为自愿审计降低了公司中报的盈余管理水平，而是因为高盈余质量公司更倾向于进行中报审计。吴水澎等（2009）的研究也表明，在考虑了上市公司自选择因素之后，自愿审计并没有降低上市公司的盈余管理程度；简建辉等（2012）发现市场对上市公司中期财务报告自愿审计行为有一定的正面反应，但这种反应效力不足，且持续力较低。综上所述，现有的中期财务报告自愿审计的研究结论显示其经济后果大多数为不太显著。
二、我国上市公司中期财务报告自愿审计的研究总结与展望
国内上市公司中期财务报告自愿审计目前的研究成果可从以下几方面总结：从发表刊物上看，发表在核心刊物上的较少，能称之为严谨可靠的学术成果还屈指可数；从成果数量上看，相对于其他领域还比较少；从研究方式来看，规范研究很少而实证研究较多，这其中事件研究法又占了多数。未来相关研究可以从以下几方面展开。
（一）拓展理论基础
现有研究基于有效市场理论和现代企业理论视角下的审计需求理论展开。从检验结果看，一些公司治理因素被证明是上市公司中期财务报告自愿审计的动因，这支持了成本冲突假说和信号传递这两个假说。鉴于我国的保险市场和相关法律诉讼制度还不完善，现有研究并未对保险假说进行检验。随着我国审计制度的健全，完善审计需求理论的验证可成为一个研究方向。另外，可以考虑将新兴的行为经济学理论引入现有研究，因为基于行为学视角的非理性因素也会影响上市公司中期财务报告的自愿审计行为。通过考虑上市公司中期报告审计的行为倾向，排除中报审计的内生性因素再分析其经济后果，也可以成为一个研究课题。
（二）扩展研究方法
目前对我国上市公司中期财务报告自愿审计的研究多为实证研究。在动因研究中多数学者采用了回归分析法，少数学者还考虑了上市公司的自选择因素，采用二阶段回归分析法；在经济后果研究中，多数学者参照经典会计信息经济后果的事件研究法，分析上市公司中期财务报告审计的市场反应。但目前国内以统计模型为基础进行的有关实证研究成果存在不少问题。譬如，有关上市公司盈余管理等问题的实证研究成果较为陈旧，形成实证成果的数据来源可能不足并缺乏可靠度。总之，现阶段对我国上市公司中期财务报告自愿审计的规范研究还相当缺乏，但实证研究成果也能对规范研究的起步提供一定参考价值。
（三）探索研究背景
【论文摘要】现在，在许多较大的集团公司内部，都经常设置“内部往来”科目来核算公司内部以及和子公司的交易、往来。而且，较多的集团公司似乎都“热衷”于通过内部往来业务进行一些“特别的会计处理”达到企业自身不可告人的目的。笔者针对自己所审计过的上市公司中内部往来会计处理中存在的问题，结合审计业务的实际情况，剖析了企业集团内部往来的种种奥秘。
一、某股份有限公司内部往来审计案例简介
1.公司相关情况介绍
某上市股份有限公司(以下称该公司)1978年成立，注册地：福建沿海某城市，总资产153亿，净资产49亿；主要经营范围：进出口和业务、加工贸易业务、转口贸易业务、房地产开发与经营、高科技产业投资、旅游、酒店、实业投资、高科技产品的研制及生产销售等业务。
2.审计事项简述
该公司由若干个业务部门组成，各部门实行独立核算，部门之间的往来、交易均通过内部划账进行，内部往来款通过“内部往来”科目进行核算。该公司还有众多子公司，还有一个未上市的母公司-集团公司，我们将上市的股份公司和母公司(集团公司)以及与子公司的所有关联往来，均定义为“内部往来”。
在审计中该公司的以下问题引起了审计人员的注意：在记录相关内部交易事项时，其所使用的记账凭证附件中通常只有一张“内部划账通知单”，众所周知，会计分录的生成必须以具备经济实质的原始凭证为依据，而在该公司，充当原始凭证角色却是“内部划账通知单”显然不具备“经济实质”这一原始凭证的基本特质，这是其一；其二，该公司以“内部往来”为纽带，以“内部划账通知单”为“依据”的会计分录常常关联到两个以上的部门，由于“内部往来”发生频繁，数量较大，因此给审计人员对其会计处理正确性的核实以及理解该会计事项所反映的经济实质造成了较大的困难。
例如，审计人员在对2007年度该公司礼品部的应收款项进行审计的过程中，审计人员发现今年该部门的应收款项通过内部往来在各个部门频繁的进行划转，每笔金额虽然都不是很大，但其合计的金额却相当可观，经过向礼品部门财务人员询问，礼品部的财务解释，由于今年公司的外贸业务员有部分调整部门，所以，属于该业务员负责的应收款项也就相应的划转到其所调入的部门；审计人员对财务的解释有所怀疑，因为，根据以前同该公司打交道经验，审计人员发现该公司的管理层对某些会计事项的处理方式很灵活，于是，审计人员就抱着怀疑的态度，追查了几笔款项划转到对应部门本年的全部“流动情况”，经审计，审计人员发现，这些款项除了本年部门间划转这一变动外，再无其他增减变动，即本年该些项目都没有实质的销售和收款的业务发生，并且这些款项的账龄都是一年以上，该公司具有较为严格的坏账准备政策：应收款项账龄1年以内的按10%计提，1~2年的按20%计提，2~3年的按50%计提，3~4年的按80%计提，4年以上全额计提坏账准备，该公司主营业务为进出口业务，有巨额的应收款项，而该公司自己申报的应收款项的账龄分析表与去年相比，无重大差异，本年应计提的坏账准备为-21.00万元，即应冲销管理费用21.00万元，若审计人员按“先进先出法”对企业的应收款项进行账龄分析，得出的结果与企业提供的账龄分析表相似，但若追查通过内部往来划转款项的实际账龄，则得出了企业要补计提2，583万的坏账准备，即审计人员改变了账龄分析的方法，对于内部划转的应收款项，采用“具体辨认法”。
因为那些通过内部往来划转的款项本来上年年末的账龄就为1~2年，如果算上今年，那么该些款项今年年末的账龄就是2~3年，就要从原来的20%的坏账计提比例改按50%来计提坏账准备，那么企业就要多计提2，580多万的坏账准备，这样就会对企业今年的利润形成巨大的压力，迫于利润压力，管理层就决定通过应收款项的内部划转，虚增应收款项的发生额，从而来降低应收款项的账龄，进而达到少计提坏账准备，最终粉饰企业的会计报表，审计人员将该事项写成MPA，向该项目的分管合伙人进行汇报，经过多轮的交涉与谈判，在充分的审计证据面前，企业的管理当局最终不得以做出让步，但只愿意补计提2，000万的坏账准备。转
作为审计人员根本无法了解该事项背后的实际背景。要不是审计人员敢于怀疑，并进行一系列的追查，那么该公司的粉饰报表的阴谋就会得逞，就会给会计师事务所带来了巨大的审计风险，也会给依据注册会计师审计报告来进行投资决策的广大投资者带来巨大的经济损失。
二、审计启示
现在，在许多较大的集团公司内部，经常设置“内部往来”科目来核算公司内部以及和子公司的交易、往来。而且，较多的集团公司似乎都“热衷”于通过内部往来业务进行一些“特别的会计处理”达到企业自身不可告人的目的。常见的情形有：
1.类似该公司的上述做法，利用“内部往来”将应收款项的在不同部门和子公司间的划转：当企业的应收款项余额较大并且账龄较长，再加上企业的计提坏账的政策比较严格，企业就会利用“内部往来”，通过内部划转将应收款项的账龄缩短。继而操纵坏账准备的计提额，粉饰经营业绩、调节损益。
2.利用内部往来，让母公司，即没有上市的集团公司替上市的股份公司承担某些费用，如承担广告费，招待费，开发研究费，其他费用，从而达到提高上市公司经营业绩的目的，或者反过来由上市公司替集团公司来承担费用，从而达到大股东侵占上市公司资源的目的；其实就是通过内部往来来平衡母子公司之间的利益，达到随心所欲调节损益的目的。
l.监督职能。内部审计产生的根本动因是企业中存在的委托关系，内部审计人员是站在第三者的立场上，接受委托人委托，对受托人受托经济责任的履行情况进行监督。企业集团是由独立的法人企业组成的联合体，不仅每个成员企业内部存在股东大会与董事会、董事会与总经理等委托关系，母子公司之间也存在着多种委托关系。对于企业集团中这种多层次的委托关系，内部审计必须发挥其全面监督的职能。新颁布的《会计法》也强调要加强单位内部会计监督，且所指的内部会计监督已不同于原有的会计监督，而是更侧重于对会计实行监督的含义，从这层意义上讲，内部审计最能发挥对会计的监督作用。
2.控制职能。企业集团作为多个法人企业的联合体，要保证目标一致，运行协调，建立健全完善的内部控制制度是至关重要的。健全的内部控制一般应具备以下要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息传递和监控。监控是内部控制的特殊构成要素，分为管理部门的监控和内部审计的监控。与管理部门的监控相比，内部审计在整个企业内部监控活动中发挥着更加重要的作用。内部审计机构是对企业内部经营管理的效果进行监督与评价，并向管理当局反馈这些信息及其他有关信息，为间接或直接纠正内部控制的偏差、促进内部控制的完善提供依据。因此，内部审计又是内部控制的特殊构成要素，是对内部控制实施的再控制。
3.服务职能。内部审计人员熟悉管理当局各方面的方式程序和企业集团的整体状况，在进行评价与鉴证时，能迅速地找出缺陷，提出改进建议和具体措施。内部审计还可以通过事前、事中和事后控制为管理当局的决策、计划、控制提供依据，这些都充分体现了内部审计的服务职能。
二、设立内部审计机构的原则
1.独立性原则。独立性原则是企业集团设立内部审计机构的首要原则，是保证内部审计人员在企业集团中客观、公正地从事审计活动的先决条件。内部审计的独立性与外部审计人员执业所要求的独立性不同，它是指内部审计人员与其审查的活动保持应有的独立，为审计人员完成委派的审计任务及取得预期的工作成果提供足够的保证。为确保内部审计的相对独立，集团中内部审计机构不能受总经理的领导。
2.权威性原则。强调内部审计权威性的意义在于：①只有保证内部审计的权威性，才能从根本上保证内部审计的独立性，才能合理地保证内部审计的公正、客观。②权威性和独立性的提高也为内部审计人员卓有成效地履行其职责，发挥内部审计的作用提供了条件。③只有保证内部审计的权威性，才能保证企业集团各管理部门对内部审计人员所提供的审计报告中的问题和建议给予合理、正确的分析及判断，并及时采取改进措施。另外，内部审计机构的权威性与授权主体在企业集团中的组织地位密切相关。授权主体在集团中所处的层次越高，权威性也就越高。因此，集团中内部审计由监事会领导能最大限度地实现其权威性。
3.系统性原则。内部审计机构的设置不仅要符合每个成员企业自身的需要，还要求符合整个企业集团协调管理的需要。因此，内部审计机构的设置应从整体出发，对其进行系统地规划，充分发挥其整体效应。
4.经济性原则。内部审计要对企业集团中各层次的管理当局提供咨询，使其经营过程得到改善，减少资产的浪费，充分挖掘企业经营管理的潜力，帮助实现企业价值的最大化。但是，内部审计为企业集团创造的这部分价值增值只有在大于设立较复杂的内部审计机构所需付出的人力、物力等成本费用时，企业集团内部审计的设置才满足了经济性原则，才是可行的。
三、企业集团内部审计机构的框架
1.第一层次，在集团公司的监事会下设立审计委员会。审计委员会的主要职责为：①保证内部审计的独立性；②代表监事会对集团董事会的有关行为进行监督和评价，并为集团董事会作出相关决策服务；③制定集团内部审计的整体规划和政策；④指导各法人企业内部审计体系的设立与运作；⑤协调集团内部审计监督体系与外部审计之间的关系；⑥建立集团的内部审计质量控制体系，提高内部审计的工作质量。
审计委员会由一、两名监事和其他独立于企业经营管理的专业人士构成。监事的加人保证了审计委员会的权威性和独立性；专业人士则既包括懂业务的内部审计师，又包括具有管理、技术、营销等专业知识和经验的人士。这样，才能真正对企业经营管理进行专业监督和评价，并针对问题提出专业性的意见。
2.第二层次，在各成员企业监事会下设立各自的审计委员会，受集团公司审计委员会的领导。
3.第三层次，在各企业的审计委员会下设立审计部。对各企业总经理和各部门经理之间的委托关系进行监督和控制。针对中国企业集团的现状，以上内部审计网络框架还存在一些缺陷：一是目前企业集团监事会的任命不规范，大多数由政府机构或董事会指派，只有少数由股东大会选出；二是监事的身份不合理，出任监事的大多是公司内部的人员，他们在行政关系上是董事长或总经理的下属，处于被领导、被指挥的地位，不可能行使其职权。因此，在我国目前情况下。由监事会领导审计委员会并不能保证
内部审计的独立性和权威，洼，不能发挥其监督、控制、服务的职能。
四、企业集团内部审计的范围与内容
1不合理关联交易中的审计风险。我国大多数上市公司利用与改组前母公司及其下属公司之间存在的关联方关系和关联交易,利用关联方购销、转嫁费用负担等手段调节其报告业绩。如低价向关联方购买原材料,高价向关联方销售产品;无偿占用关联方的资产;集团公司将获利能力强的优质资产以低收益形式让上市公司托管,以填充上市公司利润等。但上市公司在对关联交易的披露上大多简单含糊,故意避开实质性内容。对此,注册会计师首先应让上市公司提供关联方及其交易清单,并对其实施必要的审计程序,对已经发生的关联交易进行必要的内控检查和实质性测试,尤其应关注该公司是否已按会计准则的规定进行披露,否则注册会计师将要承担不必要的审计风险。
2非合理交易和非货币交易中的审计风险。在上市公司面临着连续三年亏损遭“摘牌”和要达到配股资格线的双重压力下,地方政府往往以“看得见的手”帮助上市公司通过不等价交换的资产转让及置换、税费返还、补贴收入等非合理交易方式改善报表形象。上市公司的非货币交易主要有:①转让土地、股权等收益,这些收益往往并无现金流入,与应收账款同时增加的只是账面转让利润;②对无法收回的投资和拆借资金仍然确认为投资收益、利息收入;③购买母公司优质资产的款项计入往来账中,且不计利息及资金占用费,上市公司既获得了优质资产的经营收益,又无须支付任何代价。如果上市公司非货币性收入占公司收入总额的比例过高,就难免令人对该公司的生产和获利能力产生怀疑。因此,大额的非常交易和非货币交易只要加以必要的关注并不难审查。注册会计师应重点关注这些交易的法律手续是否完备、协议约定的交易条款是否均已完成、产权是否已过户,在确认大额收益无现金流入时,应考虑谨慎性原则。大额非常交易和非货币交易应作为重大事项予以披露,注册会计师还需要根据具体情况选择不同的审计报告类型。
3主管收入萎缩,一次性收益骤增情况下的审计风险。有些上市公司的主营持续萎缩,主营业绩严重滑坡,经营难以为继。造成这种局面的原因是多种多样的,有的是因产业结构调整,全行业不景气,如纺织业;有的是因产品在市场上日趋饱和,市场竞争激烈,如商业零售业;有的是因公司管理混乱,导致主营业绩萎缩,公司亏损,等等。但为了不使会计报表太难堪,有的公司便设法虚计主营收入,或提前确认销售收入,或者在其他利润构成上煞费苦心,以期公司业绩一次性得到改观,如变卖家产,出售土地使用权、经营权,出让股权,以取得巨额收益;有的地方政府为维护本地上市公司形象,还会以各种手段进行补贴。目前,上市公司作为稀缺的“壳资源”,在危难时刻,母公司或上市公司往往会伸出“看不见的手”进行粉饰打扮,或由政府伸出“看得见的手”进行援助。注册会计师对此必须给予重点关注,尤其要关注以出售长期资产方式取得高额收益的行为,还要密切关注其协议中是否有回购条款,或虽无回购条款但存在回购可能性。
4资产重组和“报表重组”中的审计风险。资产重组在扩大企业经营规模、改善资产结构等方面有积极作用,但目前一些上市公司在实施了“突击重组”后就产生了立竿见影的丰厚收益,未免有“报表重组”之嫌,因此,资产出售和股权置换作为业绩提升最快的方式,颇受上市公司青睐。在资本市场上,资产出售是上市公司将盈利能力弱、流动性差的资产售出,以优化企业资产结构,促进公司新肌体的健康发展。但在我国上市公司资产重组的现实中,“魔术游戏”层出不穷,人为操纵痕迹明显,似乎企业在主业不景气、扭亏无望的情况下,舍此就无他途。对于资产重组事项,注册会计师应关注交易的法律手续是否完备,如是否进行资产评估及确认,有关部分是否获得批准,董事会、股东会是否表决通过并如实公告,涉及收益的,还应检查收入确认的条件是否已具备等。
5会计政策变更及会计估计导致的审计风险。会计政策变更是为了满足在会计环境改变的情况下使会计报表重新达到可比、相关与真实公允反映的目的。合理的会计政策变更可以看作是企业在会计准则规范下的会计创新。然而,大量的事实和证据表明,企业管理者当局进行会计政策变更的主要动机和目的并非为了公允反映,而是为了操纵会计报表利润。其常用手法可简述如下:①改变固定资产折旧政策。如延长固定资产的折旧年限,降低折旧率,这样可收到降低当期成本费用与高估资产价值的双重效应。②潜亏挂账。根据现行会计制度和会计惯例,三年以上的应收账款、待摊费用、开办费及待处理财产损失属低效、不良资产,系利润的抵减项。上市公司为了提高当期的经营业绩,往往会对这些应摊销项目不作摊销而长期挂账,从而虚增资产和利润。③利息资本化。按照现行会计准则的规定,属于日常生产经营用的利息支出应计入当期损益,属于在建工程用的资金利息应计入固定资产价值。按照实质重于形式的原则,如果某项固定资产已交付使用,即使未办理竣工决算手续,也应该停止利息资本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出与资本性支出的界限,通过对已竣工工程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润。④巨额冲销。已连续两年亏损而被特别处理的上市公司,为免遭第三年亏损而被摘牌的厄运,往往通过把以后会计期间发生的损失提前确认,即所谓的“长痛不如短痛”,以便减轻以后期间的盈利压力。⑤坏账准备。目前我国上市公司大多采用应收账款余额百分比法提取坏账准备金,由于《股份有限公司会计制度》并未对提取比例作出规定,故一些上市公司便将此作为其调节利润的法宝。在应收账款占资产总额比重普遍较大的情况下,过低的提取率可以平滑收益,既虚增了当期利润,也夸大了应收账款的可实现价值。⑥存货计价。企业期初存货计价如果过高或过低,其当期利润有可能因此相应减少或增多,期末存货计价的高低则与当期利润呈正比例变动,存货计价方法的改变为上市公司操纵会计报表利润留下了较大的空间。⑦收入的实现与确认。尽管《具体会计准则———收入》中提出了收入实现的四因素,较之原有规定更为严谨,但上市公司会计实务中提前确认收入的案例仍层出不穷,特别是在会计报表的截至日前后。⑧长期投资的计价。上市公司经常还利用长期投资成本法与权益法的“串换”高估长期投资的价值以及虚增当期利润。⑨合并会计报表范围的伸缩。上市公司根据报告资产和收益水平高低多寡的需要,调节合并会计报表的编制范围,并在会计报表附注中故意对编制范围含糊其辞。
6非规范资金运作中的审计风险。按照现行有关规定,企业之间不允许相互拆借资金,但现实中的这种情况却司空见惯,似乎是法不治众。较为普遍的是上市公司对资金占用的数量、资金占用费的标准均不公告,投资者无法对其作出准确的判断和决策。特别是某些上市公司在上市前并未选择好投资项目,只好把上市后筹集到的资金存放在关联方或者委托某些证券公司炒作股票等。对于大额的非规范资金运作,注册会计师应首先根据取得的资料判断其合法性,同时以函告等形式确认证实资金存在的真实性及安全性。对于非规范资金运作获得的收益一般宜在取得现金流入后方能确认,以防虚构大额收益,否则就应在选择审计报告类型时加以考虑。
7期后事项和或有损失的审计风险。重大期后事项和或有事项可能会影响审计报告的类型,注册会计师应将其列为审计的重点。如:上市公司的投资决策出现重大失误,投资效益很差,连续出现巨额亏损,使公司的持续经营能力值得怀疑;存在重大不确定性因素,会计估计难以确认,牵涉到法律诉讼;资产负债表日后发生了诸如合并、清算等重大事项,等等。注册会计师应对上述上市公司的期后事项及或有事项保持高度的职业谨慎,不可轻易放过任何蛛丝马迹,因为无论是为了满足社会公众的心理预期,还是为了维护自身的职业形象,都需要注册会计师勤勉尽职。
8客户屡次变更审计委托和时间的审计风险。少数上市公司为了护短遮丑,最简便的手段是频繁地变更会计师事物所;有些上市公司在时间上苛求会计师事务所提供审计报告,注册会计师应将此视为实施必要审计程序的障碍。对以上两种情况注册会计师都应保持高度的警惕和戒备。
9客户的诚实及信用度带来的审计风险。缺乏正直品行和不履行其应尽义务的上市公司,自然存在着制造虚假财务信息的嫌疑,与这样的客户打交道时,注册会计师可能会冒较大的审计风险,若不保持高度的职业谨慎,有时要付出高昂的代价。
论文摘要：随着中国加入WTO和互联网的迅速发展，网络会计作为电子商务的重要组成部分已经成为一种必然趋势，其对许多相关理论产生了很大的影响，审计其受到的冲击也不言而喻。
1审计重要程度的加强及风险的增大
网络会计信息系统以计算机和通信网络为基础，它对计算机系统强烈的依赖性潜伏着巨大的威胁，控制不灵、使用不当就可能造成灾难性的后果，并且存在计算机病毒和“黑客”的肆意侵袭、计算机犯罪等等都导致会计信息失真的风险。因此，审计人员不仅要对经济业务活动产生的数据是否真实、正确、合法进行审计，而且还要对网络会计系统的硬件和软件，进而对整个会计信息系统的安全性、可靠性、内部控制的健全性与有效性等方面进行审计，从而指出被审单位会计信息系统内部管理和控制上的薄弱环节，提高会计信息的可靠性和真实性，有效地利用计算机随意篡改会计数据或破坏磁性介质上的数据等舞弊行为的发生。因此，这网络会计信息系统中，审计工作的重要性远远超过以望。同时，电子商务和经贸活动的网络化使企业与外部的信息交换更为频繁、快捷，经营周期大大缩短，交易活动呈现很强的实时性。审计风险是指会计报表存在重大错报、漏报而审计后发表不恰当审计意见的可能性。理论上讲，审计风险由固有风险、控制风险、检查风险组成。电子商务环境下，审计风险日益复杂：
(1)过渡依赖网络系统。电子商务环境下，主要审计证据来自于网络，其可靠性高度依赖网络系统的可靠性和安全性，而网络系统的开放性导致审计控制风险更加难以确定。
(2)病毒与黑客风险。计算机病毒和黑客可以从地球任何一个角落攻击会计信息系统的数据，给系统造成破坏，导致固有风险增大。
(3)审计线索模糊。电子商务环境下，网络财务会计系统的设计可能使一个完整的交易轨迹只保留一段时间或设计成计算机可读性，可以人为修改数据而不留任何痕迹。因此，私人违规接触会计数据或修改数据以及接触资产而又不留下显见证据的可能性增大。审计线索的不可见性，使检查风险增大。
2审计线索和审计方式的改变
审计线索对审计来说是极为重要的。审计工作中，审计人员正是通过跟踪审计线索，审核有关经济业务和收集审计证据的。而审计的过程，实质上就是不断收集、鉴定和综合运用审计证据的过程。在传统商务活动过程中，每笔交易都有一个完整的审计线索，交易的每一环节都有文字记录，都有经受人签字，审计线索十分清楚。审计人员可以从原始单据开始，对交易事项进行追踪，一直到报表为止，也可以从报表开始，追根寻源，一直追溯到原始单据，从而形成了顺查、逆查等审计方法。但是，在网络会计系统中，传统的单据没有了，纸质记录消失了，代之的是粗有数据处理资料的磁盘、磁带、光盘等，这些存储在磁性介质上的信息是机器可读的，它们不再是肉眼所能直接识别的了。审计所需的线索和证据完全可能由审计人员通过网络从其他有关方面获得。从而实现了审计线索、审计证据来源的多样化。
在网络世界里，企业的生产和经营的组织形式将处于多样化，并随着不同交易事项自由合成新的经营主体-虚拟企业（VirtualFirms）。虚拟企业存在于计算机网络之中，它是一种临时组成的，没有固定形态和明确空间范围的结合体。它可以随业务活动的需要，由若干相互独立的公司经过整合、重组而成，也可以随交易业务的完成而随时中指。电子商务使得虚拟企业的交易可以在瞬间完成，虚拟企业也就可能在交易完成后立即解散。网络社会的虚拟企业，其存续的时间可以很厂，长达几年或几十年，也可以很短，只存在几秒钟。故虚拟企业的快速结合与解散，要求审计工作必须随时、随地进行，实时、即时提供审计信息，而不能按照传统的审计工作要求，定期提供审计信息。
3审计内容的拓宽
在网络会计系统中，审计的监督职能并没有改变，使审计的内容发生了相应的变化。首先，网络会计系统的特点及其固有的风险决定了审计内容必须包括对网络会计系统处理和控制功能的审查，以证实其对交易事项的处理是否真实、合法及安全可靠，这是传统审计所没有的；其次，由于网络会计系统已经开发完成并投入使用后再对它进行修改优化，要比在系统设计阶段对它改过困难得多，代价也昂贵得多。因此网络会计系统的设计应有审计人员（一般是内审人员）的参加。在系统设计开发阶段，审计人员要提醒开发人员注意并监督审查下列问题：
（1）系统的功能是否恰当、完备，能否满足用户商务活动的需要；
（2）系统的数据流程、处理方法是否符合有关贸易法规；
（3）系统是否建立了恰当的程序控制，以防止或发现无意的差错或有意的舞弊。
4审计方法与技术的改进
在网络会计系统中，审计的对象发生了变化，大量的证据都存储在肉眼不可见的磁性介质上，对这些证据，审计人员只能利用计算机技术进行审查、核对、分析、比较等各项审计工作，从而提高审计的效率与质量。在对会计活动进行审计时，单机系统环境下的审计方法有的已不使用。而网络技术的发展为网络审计软件的开发提供了技术支持，为审计提供了更为便捷的审计方法与技术。具体来讲，审计方法应具有以下特点:
（1）从审计数据获取来看，审计人员可以利用审计接口软件直接获取数据，同时可以通过文件传输、远程登录、网络浏览、电子公告或新闻组等网络工具远程获取信息；
（2）从审计信息的加工处理来看，可以借助各种审计软件对获取的信息进行快速、准确地加工和处理；
（3）从审计报告阶段来讲，可以利用网络发表审计报告，提高报告的时效性，同时扩大审计报告的适用范围。超级秘书网
5对审计主体的相关要求
审计主体即实施审计监督的执行者，也就是审计机构和审计人员。网络系统的发展应用，使得审计人员必须渗透到网络系统的设计、实施、计算机的应用程序，甚至到每一个数据文件中去。为适应网络会计的发展，审计人员应该树立起全新的思维观念：
(1)树立创新意识。网络会计本身是创新的产物，而且远未成型，正处于不断创新和变革之中，同时也源源不断给审计人员带来了挑战。审计人员必须树立创新意识，针对网络会计带来的新情况、新问题，建立全新的审计理论和审计模式，积极探索在新的网络环境下审计目标、审计对象、审计测试、审计准则等方面的理论和方法，这既有利于解决审计面临的难题，同时也有助于推动电子商务的发展。
(2)树立竞争意识。网络会计的兴起，打破了传统的行业壁垒，同样的业务可能为多种行业共享，审计在开展此类业务时将无法享有专有权，尤其计算机网络系统鉴证等业务，其他非审计职业人员同样可以提供此类服务。同时，随着经济全球化，国外会计师事务所机构已经开始进入国内，对国内审计人员和审计机构也形成挑战。国内审计人员必须洞悉市场竞争的变化，调整竞争策略，及时掌握前沿技术，取得竞争优势。
参考文献
［1］刘峰.试论电子商务对审计的影响［J］.软科学,2002，(3).
［2］梁心杨.浅论电子商务对审计的影响［J］.河北审计,2000，(10).
一、上市公司审计容易遇到的风险
从总体上来看，注册会计师的执业风险可分为三个大的方面：（1）财务报告风险。财务报告没有正确编制，不符合合法性、公允性和一贯性；（2）财务风险。公司面临严重财务困难，甚至失去持续经营能力；（3）欺诈风险。公司有严重欺诈、违法行为。本世纪70年代，各国审计实务普遍由传统审计转变为制度基础审计。但不论是传统审计还是制度基础审计，会计师关注的主要是第一种风险。近年来，由于现代审计都是抽样审计，当公司面临财务困难或因严重违法导致被查办时，注册会计师往往难以幸免。这是因为要找注册会计师的过失甚至串通作弊的证据并不难，国际商业信贷银行案、巴林银行案就是例证。国际五大会计师事务所都已经意识到了风险的最大根源就在这两方面，而不在财务报告本身。因此，他们开始在审计上有一个非常大的转变，那就是由制度基础审计转变为以防范风险为目的或重点的审计。
我国的证券市场目前尚处于初级阶段，上市公司的许多行为还不够规范，有些上市公司为了达到某种目的，会进行一些"非常操作"，而这些"非常操作"又往往给注册会计师带来很大的风险。因此，注册会计师应当充分运用专业判断技能，对审计风险进行恰当地评估和谨慎地防范。从我国目前情况看，上市公司在以下状况或业务中，注册会计师可能面临较大风险：
（一）业务经营方面。上市公司的经济业务越复杂，注册会计师的审计风险相对就越大。有时注册会计师虽然能搜集到很多有力的审计证据，但仍难以证明其经济业务的实质。在此种情形下，注册会计师往往需冒很大的审计风险。这方面的业务和状况主要有：（1）关联方交易。没有识别关联方交易是导致审计失败的常见例子。有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况。有的上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易，单从会计方法上看，其利润的确认过程完全合法，但它却永远不会实现。已受处罚的琼民源公司，其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是通过关联交易取得的。由于关联交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师并不能保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报。因此，注册会计师对此类交易的合法性、公约性应予以特别关注。（2）非常交易。不少上市公司为了"扭亏为盈"或达到规定的配股条件，常常采用非常交易，如出让土地、设备、股权等，年末发生非常销售业务、收取政府补贴等，从而获取非常收益。对于这些非常交易的合法性、有效性、公允性，注册会计师应当给予适当关注，否则，就可能遗留巨大的风险隐患。（3）非货币易。有许多上市公司的交易业务是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产，没有现金流人，只是借记"应收款"，同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或者将资金投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也没有现金流入，却仍在以此确认利息收入或投资收益。如果注册会计师发现公司的主要收入是非货币性的，其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。（4）跨地区交易和涉外交易。许多上市公司的业务是跨地区甚至是跨国经营的。有的国家或地区可以以一元钱注册一个公司去进行数亿元的业务而没有法律限制；有的合同本身就是假的；多数上市公司在全国各地有子公司或分销点，致使审计范围受到限制，如何鉴定财务状况和经营成果，如何验证销售收入的实现与否，就成了严重困扰注册会计师实施审计程序的大问题。而且，有的公司没有充分认识注册会计师审计的重要性，不愿支付必要的审计费，更不要说去分销点或国外查帐的差旅费了。在审计范围受到如此限制的情况下，审计风险便在所难免。（5）主营业务严重亏损。与上述几种情况相关联的是，一些上市公司的主营业务不突出，甚至是亏损。已亏损上市公司的许多扭亏，也是通过非常交易、非货币交易、关联交易等手段而不是通过主营业务来实现的。如果出现这种情况，注册会计师均应予以特别关注。
（二）资产重组。近两年来，上市公司的资产重组行为越来越多，有剥离、有收购、有两者混合等形式。不论采取何种形式，都有可能产生很多问题，如股权变更的标志是什么？如何确定重组购买日？重组相关公司的优质资产、不良资产的计价标准是否一致？资产置换、注入优质资产、剥离不良资产、剥离非经营性资产的会计处理是否合法、合规和公允？被购并方的债权、债务是否真实？是否存在有负债或损失？重组中是否存在操纵利润、虚盈潜亏的问题？对关联单位、关联交易的界定是否准确？对关联交易的计价和会计处理是否正确？等等。这些问题的存在，大大增加了注册会计师的执业难度和风险，应予多加谨慎。
（三）复杂的控股关系。有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，自己控制自己。致使从表面上看，有些交易是两个独立（法）人之间的交易，而实际上是关联交易。如有的公司的"儿子"、"孙子"又倒过来成了自己的"爸爸"。由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，许多注册会计师也很少关心"爷爷"是谁，"曾爷爷"是谁，往往看不出公司安排的圈套。因此，注册会计师要特别关注由于控股关系而引起的关联交易，以避免可能存在的巨大风险。
（四）操纵市场股价。在年报或中报前，往往会发生短期内股价的急剧波动，几年来的经验证明，很有可能是有人操纵市场，以达到某种目的。而且这种操纵行为往往和操纵会计数据结合在一起，而操纵会计数据又往往和注册会计师的协助作假或过失有关，如果是这样，注册会计师就要承担相应的法律责任。因此，注册会计师不可妄为。
（五）会计变更和会计师变更。会计应当遵循一贯性原则，但并不是说绝对不能变更会计方法和会计估计，只要有根据，会计变更是允许的。但是有时候上市公司也会利用这一点通过会计变更来操纵利润，如琼民源在四年的时间内就更换了三个会计师事务所。如果上市公司的会计变更明显不合理，而注册会计师又不表示不同意见，注册会计师应当承担相应责任。上市公司时常变更会计师事务所和注册会计师，应当引起接位注册会计师的注意。上市公司变更注册会计师，如果原因合理，倒还可以，但如果公司屡次变更事务所及其注册会计师，（如山东的公司不找山东的事务所，今年找北京的事务所、明年找上海的事务所），这种情况下，被审计单位无正当理由变更会计师事务所及其注册会计师，则极可能是前任会计师事务所及其注册会计师与被审计单位之间，在某些重大问题处理方面存在分歧，注册会计师就应当特别当心。
（六）要求尽快出报告和过分依赖管理当局的陈述。有的上市公司往往有意无意地临时委托事务所，而且要求在极短的时间内出审计报告。如果注册会计师为了招揽业务而接受了这样的委托，往往又会由于时间紧迫而过分依赖未经证实的管理当局的陈述或解释，甚至对客户言听计从，从而丧失了应有的职业谨慎，就会冒很大的风险。琼民源案就是一个非常典型的案例。该公司1997年1月19日公布年度报告，事务所从接受委托到出审计报告仅用了一周左右的时间。这么大一个公司，又在不同地区设有分公司，一周左右能完成所有的审计程序吗？没有风险才怪呢！
（七）法律纠纷。由于种种原因，现在越来越多的上市公司介入法律纠纷，并给公司造成数量不等的负债或损失，致使公司陷入极度财务困境甚至失去持续经营能力，有的公司可能同时涉及多个法律纠纷。这时，注册会计师要特别当心，审慎考虑是否应该接受委托。已接受委托的，要注意何时需提醒公司加以披露，何时需要求公司提取必要的准备等。对几乎已经丧失持续经营能力的，更应谨慎考虑该发表何种审计意见。
（八）非法和非规范的融资行为。上市公司改制上市以前，往往没有好好想一下将筹得的资金投入何种项目，资金筹得后，又面对股民要求报酬的压力，于是，就很容易出现乱存乱投现象，各种非法和非规范的融资行为应运而生。有的将钱存在改制上市过程中帮过忙的单位，有的给集团公司长期占用，有的存在境外金融机构炒外汇，有的请证券公司炒股票等等。随着国家加大整顿金融系统的力度，以上非法或非规范融资行为派生的问题将逐步暴露，注册会计师必须加以密切关注。
二、防范和规避审计风险的对策
（一）社会环境方面。良好的执业环境是注册会计师赖以生存和发展的客观条件，只有有了良好的执业环境，注册会计师才能在执业时坚守独立、客观、公正的原则，从而使审计质量得以保证。但是，从最近几年发生的审计案例看，不少是由于会计师事务所方面及其注册会计师受到被审计单位甚至是某些政府部门的压力而不得不违规、违心出具虚假审计报告。一旦出现问题，就会使自己处于非常被动的地位。因此，注册会计师审计迫切需要一个良好的执业环境。可喜的是，新《会计法》的颁布实施，使单位负责人成为承担会计责任的主体，再加上其他相关的规定，加大了会计打假的力度，必将大大遏制会计造假的行为，从而为注册会计师审计创造良好、宽松的社会环境有了一个良好的开端。
1.集团公司内部审计环境制约
就我国集团公司内部控制制度情况来看，大多数还停留在形式阶段，虽然把内部控制手册和章程进行了设立，内部控制框架也被建立起来，但是内部控制制度作用却没有得到真正的发挥。高级管理者的态度实质在内部控制环境中处于重要因素地位，对控制环境的基调具有决定作用，而就集团公司高级管理者整体来看，热衷内部控制的极少，在内部控制设计上没有立足企业集团整体进行考虑。
2.集团公司组织内文化的制约
"挑刺”实质是内部审计应充当的角色，因此通常情况下，在公司中内部审计并不受欢迎。执行审计结果关系到高级管理者的意志。但是由于权力网的结成基于共同利害关系，这些规定在其面前，形同虚设，高级管理层往往以情况为出发点对内部审计的决定进行任意变通，而内部审计决议在内部审计流程中处于重中之重地位，由于这种情况的存在，其执行得不到保证，致使内部审计的效果受到严重影响。
3.内部审计能力制约
由于公司内部存在等级制度，在集团公司中，这种情况尤其严重，为了保证内审工作顺畅和权限充足，在公司中的等级制度中必须设置足够的高层级。审计机构在设置时不能够对集团公司总部和下属机构需求审计工作的整体达到同时兼顾，审计机构过于分散的，对下属机构需求的关注成为其偏重对象，相对过于集中的审计机构，对总公司需求关注就是其偏重，有效的系统不能形成。在传统观念内部审计不能够创造价值束缚下，较为严格的管理内部审计财务预算，致使内部审计资源严重匮乏，内部审计工作量受到限制。
二、集团公司治理的内部审计创新策略研究
1.通过立法保障内部审计的组织地位
通过分析我国上市公司数据得出，我国内部审计机构的主要作用依然是停留在对管理工作的参与上，并没有在公司治理方面参与更多，因此我国内部审计机构在内部审计组织模式上应注重在对国际实践先进经验进行积极的借鉴基础上，把最为合理的模式选择出来，这样有利于对公司治理的更好参与。内部审计部门，既是审计业务部门，也是行政部门，因此负责把工作情况报告给审计委员会；并负责把工作报告给总经理。一般情况下，董事长和非执行董事以及总审计师等组
2.拓展内部审计的服务领域
就内部审计来看，发展趋向为服务管理方向以成为必然趋势，而且越来越与其靠近，今天与明天国际内部审计的发展，对于我国上市公司内部审计而言，就是其发展风向标。注重把内部审计生存发展遇到的问题给予解决，在企业中把内部审计地位提高上来，面对挑战，内部审计部门必须正确对待，及时的对自身战略进行调整，在不断发展为管理审计方向的过程中，使内部审计的作用能够被充分的发挥出来，从而与形势的发展相适应。现代企业管理要求企业应与各自生产经营特点相结合，把内部控制体系建立起来，并实现不断的完善。同时，在促进企业加强管理的过程中，有利于企业把成本降低，促进企业价值的增加
3.提高内部审计人员的专业胜任能力
首先，内部审计人员应把审计理论和审计技能很好地掌握，而且经营管理知识也应具备，对相关法律法规了解，并一定程度的了解本部门和本单位生产技术；其次，内部审计人员逻辑思维和独立思考能力必须具备，这是其对问题能够发现和分析，进而进行判断，对内部审计依据和程序以及技术熟练掌握并运用，并具有及时地获取错综复杂情况下审计证据的能力；最后，内部审计人员一定口头和文字表达能力也应具备，对自己的想法能清楚地表达，在工作底稿上能够记录发现的问题，并运用综合分析能力能够把审计报告撰写出来。
三、结论
[关键词]内部审计；公司治理；浙江民营企业；现状；对策
[中图分类号]F276.6[文献标识码]A[文章编号]1006-5024(2008)05-0181-03
[作者简介]孙伟龙，浙江万里学院商学院副教授，管理学硕士，宁波市审计研究所副所长，研究方向为审计理论与实务。
(浙江宁波315100)
一、引言
内部审计是现代企业公司治理的重要组成部分。内部审计在推行有效的治理和控制并评估管理控制实务的有效性方面发挥着积极的作用(Bailey，2006)。Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)认为，美国证监会(SEC)近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向：内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。张伟(2004)认为内部审计是降低委托问题中成本的一种手段，现代内部审计已提升到治理层次，应定位于第一层委托关系(即管理者对所有者的受托责任)，内部审计正是通过战略管理审计和业务管理审计来满足所有者监督的需要。
二、浙江民营企业公司治理中内部审计发挥作用的现状分析
(一)被调查企业开展内部审计的基本情况分析
1.内部审计的设立部门分析。内部审计部门的设立是其发挥公司治理作用的客观基础，而内部审计的设立部门形式则反映了内部审计在公司治理中是对决策层(董事会、股东大会)负责，还是对执行层(总经理)负责，直接决定了内部审计在公司治理中的身份或角色，也就决定了内部审计不同作用的发挥。从理论上来说，内部审计在公司治理中发挥作用的前提是，要进入股东、董事会和高级管理层这一层次的受托责任关系。如果内部审计只是在较低层次的受托责任关系中发挥作用，那么就不属于公司治理的范围，内部审计也无法在治理中发挥作用。实务中，这体现在内部审计的报告关系上，如果是向董事会及其所属的审计委员会或CEO负责并向其报告，内部审计显然进入了公司治理的受托责任关系中，如果是受财务部门或组织其他中层部门领导，内部审计则很可能排除在公司治理之外，无法发挥应有的作用。Hermanson(2002)甚至认为，向审计委员会报告这种结构，才最有利于改善治理，才能使内部审计真正成为公司治理结构的一部分。根据笔者对169家民营企业内部审计的调查结果显示，设置了独立专职审计部门的企业占被调查企业总数的34.9%，没有专职审计部门但有专职审计人员的企业占被调查企业总数的44.4%，只有兼职审计人员的企业占被调查企业的20.7%，对于没有设立专职内部审计部门或只有兼职审计人员的企业，大多数将审计人员归属财务部门领导；而内部审计的部门设置形式多样，有9.5%在审计委员会和总经理双重领导下，4.1%在董事会领导下，13.0%在监事会领导下，23.1%在总经理或总裁领导下，7.7%在主管财务的副总领导下，27.2%在财务总监或财务经理领导下，15.4%在其他模式下(主要是外包给中介组织)。可见，内部审计在民营企业公司治理中发挥作用有了一定的客观基础。
2.内部审计工作主要内容分析。审计职能作用的发挥是通过开展相应的审计工作，完成相应的审计项目来实现的。在被调查企业中，开展财务收支审计的企业占总数的100%，开展经济责任审计的企业占总数的90.5%，开展经济效益审计的企业占总数的56.8%；此外，企业还开展了基建审计、内部控制评审、专项审计调查、管理审计等。可以看出，当前浙江民营企业内部审计涉及的范围相当广泛，除了开展传统的财务审计外，还涉及到经济效益审计、内部控制评审、管理审计等现代审计内容，但开展这些审计工作的企业所占比例不高。
3.采用的内部审计方式情况分析。内部审计方式主要有账项导向审计、制度导向审计、风险导向审计三种方式。在被调查企业中，74.6%的企业采用账项导向审计，25.4%的企业采用系统导向审计，没有一家企业采用风险导向审计。这说明民营企业内部审计方式还停留在以账项导向审计为主的阶段。因此，采用先进的审计手段(尤其是采用风险导向审计)改变传统的审计方式是今后的努力方向。
(二)被调查企业对内部审计在公司治理中作用认识的总体分析
由于公司治理这个概念较为抽象，笔者在实际调查中将其细化为以下这些方面来衡量：内部审计在企业日常经营中的重要性、内部审计结论对企业重要决策的影响、内部审计对健全企业内部管理的影响、内部审计对公司的作用表现形式等方面。调查结果显示：(1)大部分企业(占89.4%)认为内部审计在生产经营活动中的作用很重要或者重要；少数(10.6%)认为内部审计在日常经营活动中的作用不太重要。这说明被调查企业对内部审计在企业日常经营活动中的作用的评价是相当高的。(2)认为内部审计结论对企业重要决策的影响比较显著的占62.7%，不太显著的仅占37.3%。这说明被调查企业对内部审计结论之于本企业重大决策的影响的评价是比较高的。(3)认为内部审计对健全企业内部管理影响很大或者大的占总数的74%；认为影响不大或者小的仅占总数的26%。这说明被调查企业对内部审计之于健全本企业内部管理的影响的评价也是比较高的。(4)认为内部审计的作用表现在“审查财务收支，查错纠弊”方面的占95.3%，表现在“审查内部控制，加强制度建设，提高管理水平”方面的占85.2%，表现在“提高公司绩效及增加公司价值”方面的占81.7%；此外，还认为内部审计在“加强风险管理”、“提供咨询，改善组织运营效果”、“改善公司治理结构和治理机制”等方面都具有一定的作用。可以看出，当前民营企业已经认识到了内部审计的多方面作用，除了查错纠弊和加强内部控制及增加公司价值这种传统上已经认识到的作用外，还认识到了内部审计在“加强风险管理”、“提供咨询，改善组织运营效果”、“改善公司治理结构和治理机制”等方面的作用。
三、制约民营企业内部审计在公司治理中发挥作用的主要因素及原因分析
我们同时在问卷调查中设计了这样一个问题：“您认为制约贵公司内部审计在公司治理中发挥作用的主要决定因素是什么?(多选题)”按调查结果依次排序为：公司最高领导层对内部审计不重视、认识不到位(81.5%)、内部审计定位不准、对内部审计职能的认识模糊、未能处理好监督与服务的关系(76.0%)、内部审计机构设置无保障、不科学、不合理、独立性差(72.4%)、企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响内部审计的深度发展(69.3%)、内部审计法规与制度建设严重滞后(47.3%)。
可见，“公司最高领导层对内部审计不重视、认识不到位”是目前制约民营企业内部审计在公司治理中发挥作用的最为严重的问题，说明民营企业最高领导层对内部审计还没有引起高度的重视，对内部审计的认识还存在很大的差异，导致民营企业内部审计发展缓慢。笔者针对这个问题与部分内部审计人员进行了座谈，大家普遍感叹：在目前无国家强制规定的情况下，内部审计在民营企业中的生死存亡直接取决于企业所有者，企业要不要实行内部审计，实行什么样的内部审计，其内部审计机构在企业中的地位、组织模式、职能是怎样的，均来自企业所有者的重视程度!我们在实地走访中还得知，有些民营企业领导不知道内部审计是怎么回事，认为企业是私营的，财产是私有的，设立内部审计干什么?有的甚至认为内部审计是自找麻烦。根据我们的实地调查，浙江省民营企业内部审计的发展也不均衡，反差比较大。虽然规范的、独立的、权威的内部审计机构有不少，但企业规模大，下属企业多的民营企业集团尚未建立内部审计机构的也为数不少，发展不平衡。
笔者认为，产生这一问题的根本原因是民营企业股权结构单一。在这种单一的股权结构下，所有者和经营权都集中于企业少数几个内部人手中，企业缺少社会化的监督机制，企业处于一种决策、执行、监督三权合一的状态，当他们的素质和喜好不同时，受个人意志的影响，往往导致在内部审计制度建设上的随意性，使内部审计的发展受阻。单一产权下形成的家族制公司治理结构对企业的发展极为不利，一股独大，“内部人说了算”，缺乏专业背景的家族成员成了企业的特殊阶层，他们占据企业管理岗位，左右企业的管理决策，使内部审计独立性受到干扰、审计效率和效果大打折扣。
“内部审计定位不准、对内部审计职能的认识模糊、未能处理好监督与服务的关系”是造成内部审计不能充分有效发挥职能作用的重要原因。民营企业内部审计对于大多数民营企业领导来说还是一个新生事物，有的企业领导认为审计代表监督，而对其服务企业的职能知之甚少。有的民营企业虽然设立了内部审计机构，但其审计职能仅仅局限在单一的监督职能上。民营企业内部审计在成立之初如何进行操作，并没有现成的理论和准则作指导，如何借鉴国际内部审计的经验对民营企业来说似乎比较遥远，因此，民营企业内部审计只能效仿当时国有企业内部审计的做法进行操作。
“内部审计机构设置无保障、不科学、不合理、独立性差”反映了民营企业内部审计机构的设置缺乏制度保障，独立性受到严重损害，大大降低了审计的效率和效果。在我国，民营企业是否需要建立内部审计制度，国家并没有明确的要求。民营企业的特殊性质和经营环境决定了其内部审计，无论是机构设置还是人员安排都受制于企业主。调查显示，有些民营企业在组织制度中根本没有内部审计制度；有些虽然有内部审计制度，但没有独立设置的内部审计机构，人员兼职现象也比较严重；有的虽然设立了内部审计机构，但与财务部或其他部门合署办公，缺乏审计的独立性和权威性。
“企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响内部审计的深度发展”反映了民营企业内部审计从传统财务审计向现代内部管理审计转变缺乏工作基础和前提条件，制约了内部审计作用的充分发挥。内部控制是进行内部审计的前提，对内部控制系统的评价结果是内部审计人员确定审计范围、审计内容、审计方法和审计程序的重要依据，内部控制制度的健全程度和遵守情况，决定了内部审计工作的难度和广度。同时，内部审计要开展管理审计和效益审计就必须以企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度为审计判断标准，才能对企业经营管理活动的经济性、效率性和效果性做出评价。因此，现阶段民营企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响制约了内部审计的深度发展。
“内部审计法规与制度建设严重滞后”这一问题反映了民营企业面临的内部审计法规与制度建设不足对民营企业内部审计工作开展所造成的困难。内部审计法规与制度建设严重滞后是导致民营企业内部审计制度不尽完善，内部审计工作成效不大的重要原因。从我国已颁布的审计法律来看，有关内部审计的法律依据主要是为搞好国家审计监督服务的，范围也仅限于国有企业和行政事业单位，并没有将民营企业内部审计纳入其中。这导致民营企业内部审计长期没有统一的执业标准，从而使审计工作凭经验、按习惯行事，严重削弱了内部审计的权威性。
四、进一步发挥内部审计在民营企业公司治理中作用的对策建议
(1)改善民营企业公司治理。一是优化企业产权结构，实现产权多元化。企业产权结构的多元化，使得企业融资渠道不再封闭，并开始逐渐摆脱企业主家族的全权控制。企业产权结构多元化的过程同时也是企业主与投资者进行博弈的过程。投资者入股企业后为了规避风险、获取利润，必然会在财务、管理上进行监督，这一压力有利于民营企业内部组织结构及经营运行机制规范化，这必将对内部审计机构提出更高要求，从而推动内部审计的发展。二是建立和完善现代企业制度。现代企业制度要求规范的法人治理结构，就是要实行所有权与经营权分离及两权分离下的委托。在规范的法人治理结构下，股东会和董事会、董事会和管理层之间形成了明确的经济责任关系，使得股东和其他利益相关者对内部审计产生了真正的需求，以确认受托经济责任的履行情况。同时，在规范的法人治理结构下，股东和其他利益相关者要求决策科学化、民主化，从而使内部审计成为公司管理信息的一个重要来源，成为董事会实现管理目标的一项重要手段，有效地解决守约责任双方信息不对称的问题。三是健全民营企业内部控制。通过健全企业内部控制，可以使企业的各项管理工作按制度来进行，避免企业只听命于个别人的安排，可以有效地保证企业提高经营的效率和效果，实现企业经营目标。
(2)构建基于公司治理的内部审计运作框架。根据笔者设计，该框架分三个层次，第一层次是审计目标，第二层次是审计职能和审计内容，第三层次是内部审计组织机构和人员，这三个层次应统一于民营企业公司治理框架中。其中，内部审计目标决定内部审计职能和具体的审计内容。而设计良好的民营企业内部审计组织机构并配备高素质的审计人员为完成审计内容、执行审计职能以及最终实现审计目标提供组织支持和保证。公司治理则提供了内部审计有效运作的环境系统。①民营企业内部审计的目标应当与公司治理的目标(企业的目标)保持一致，即实现企业的价值最大化。②民营企业内部审计主要是服务自身，应充分发挥审计的服务职能。③审计内容上，除了传统的财务审计之外，要拓展非财务领域的内容如内控制度审计、风险管理审计、战略审计等。④内部审计组织机构设置应与公司治理要求相适应，既要保证可以及时向股东提供治理所需的信息，又要保证能够协助经营管理部门加强内部控制、提高管理水平。⑤审计人员要掌握多元化知识，人员配备上专业结构合理。
(3)加快内部审计制度化、规范化建设。一方面，国家应完善相应的法律，明确民营企业内部审计的法律地位。另一方面，民营企业内部审计必须建立内部审计规章制度，规范内部审计程序，加强规范化建设。
(4)加强民营企业内部审计理论研究。西方发达国家内部审计理论研究和审计实践，都远远地走在了我国的前面，我们可以借鉴，但不能照搬。在我国民营企业公司制逐步走向成熟和公司利益相关者对公司治理的要求越来越高之时，我们应该花大力气对这个课题进行研究，以为其健康发展提供理论上的指导。
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【关键词】非标准审计意见；影响因素；Logistic回归
截至2008年4月30日，我国A股市场共有1551家上市公司公布了2007年年报，117家公司被出具了非标准审计意见（以下简称“非标意见”），占全部上市公司的7.54%。在非标意见中，带强调事项段的无保留意见有88份，占非标意见总数的75.21%；保留意见为15份，占非标意见总数的12.82%；无法表示意见的有14份，占非标意见总数的11.97%。非标意见对市场评判上市公司财务报告的真实性、合法性和公允性起了至关重要的作用，且不同程度地表明被审计单位的会计报表存在一定的问题，提醒使用者需谨慎使用会计报表资料。因此，对上市公司非标意见影响因素进行研究具有较强的理论意义和现实意义。
一、研究假设
李淑华的研究发现，资产规模小、盈利能力较低、流动性较差的上市公司较容易收到“非标准无保留意见”的审计报告；朱小平、余谦的研究显示，流动比率、资产负债率等与公司收到非标意见的概率负相关，现金流量比率等因素与公司收到非标意见概率正相关。唐跃军、左晶晶依据2000—2003年中国上市公司数据验证了非标意见与年报披露迟滞的显著正相关关系，公司的资产规模、获利能力、偿债能力、经营效率等情况，给审计师判断审计风险提供了依据。因此，人们有理由认为，这些因素会影响审计师对被审计单位出具的审计意见类型。
根据已有的研究文献及理论分析，本文提出5大假设（H）：
H1：经营效率低、盈利能力较低的上市公司比较容易收到非标意见。
H2：资产规模与上市公司收到非标意见的概率负相关。
H3：债务杠杆高、流动性较差的公司容易被出具非标意见。
H4：总现金流量金额与公司收到非标意见的概率负相关。
H5：被出具非标意见的上市公司年报披露存在显著的时间迟滞。
二、样本选择与数据来源
笔者选取2004—2007年连续4年被出具非标准意见的43家A股上市公司，剔除数据缺失的10家公司，将余下的33家公司作为研究样本，同时选择同一行业被出具标准意见的33家公司作为控制样本。研究所需的相关数据来自中国注册会计师协会网站、CCER数据库及巨潮资讯网，并经过逐一整理。同时，笔者对所选取审计意见的统计数据与中国证监会公布的统计数字进行了核对，以确保其准确性。本文的数据处理使用SPSS11.5统计软件进行。
三、研究方法与变量设计
（一）研究方法
笔者以连续4年被出具非标意见的33家公司作为研究样本，分别从公司的规模、盈利能力、偿债能力、经营效率等方面进行Logistic回归分析。在选取研究样本和配对样本时已经考虑了公司年报披露的时间、公司的行业和规模对审计意见的影响，因此研究中另外再选取每股收益、资产负债率、总资产周转率、流动比率、每股经营性现金流量净额5个关于财务状况的指标作为解释变量，以控制其他变量对测试假设可能产生的干扰。
（二）变量设计
1.被解释变量。笔者以OP表示审计意见，OP=1表示非标意见；OP=0表示标准意见，意味着审计师认为被审计单位的会计处理不存在重大错报且不存在取证限制。
2.控制变量。企业资产规模也会对审计意见造成影响。资产规模小的上市公司治理结构不完善，内部控制薄弱，而且往往容易面临能否持续经营和经营失败的问题，因此比较容易被出具非标意见。笔者以TA表示总资产，取自然对数（即lnTA=X1），预期上市公司规模与非标意见负相关。
3.解释变量。每股收益（X2）指标反映公司的获利能力，获利能力越差，盈余操纵动机越强烈，越容易被出具非标意见。本文预测每股收益对非标意见影响的估计系数为负值。每股经营性现金流量净额（X3）可以作为企业业绩的预警信号，其相对信息含量具有很强的稳定性。因此，笔者预测每股经营性现金流量净额与非标意见负相关。流动比率（X4）直接反映了公司的偿债能力。一般地，流动比率越低，说明公司的偿债能力越低，越容易被出具非标意见。本文预测该指标与非标意见类型负相关。资产负债率（X5）指标既反映了公司的偿债能力，又反映了公司资本结构的稳定性。资产负债率越高，公司的偿债能力越差，公司的持续经营能力也越差。本文预测该指标与非标意见类型正相关。总资产周转率（X6）是考察企业资产运营效率的一项重要指标，体现了企业经营期间全部资产从投入到产出的流转速度，反映了企业全部资产的管理质量和利用效率。一般情况下，该数值越高，表明企业总资产周转速度越快，销售能力越强，资产利用效率越高。本文预测该指标对非标意见类型的影响的估计系数为负数。年报披露天数（X7）对审计意见有很好的预测作用，笔者以实际披露日期与当年资产负债表日的时距（天）作为审计意见的一个变量，并预测其与非标意见正相关。
（三）模型构建
笔者基于前面的研究背景和研究文献，并针对这些研究的缺陷，设计了自己的研究方法。在模型设计方面，笔者基本参考了以前的研究，将审计意见作为因变量，以每股收益、经营性现金流量净额、流动比率、资产负债率、总资产周转率和年报披露天数作为解释变量，并加入一个控制变量，构成Logistic模型进行回归分析，估计模型的表达式为：
lnp/1-p=β0-β1X1-β2X2-β3X3-β4X4+β5X5-β6X6+β7X7+ε
其中，P为非标意见的概率。
四、实证结果与分析
（一）描述性统计
从收集的数据可知各影响因素的平均值比较如表2：
由表2可以看出，从被审计公司的资产规模看，标准意见组总资产的平均数为739467万元，高于非标意见组的99509万元，初步验证了假设2。从盈利能力看，标准意见组的每股收益的平均数为0.5，高于非标意见组的-0.6，说明盈利能力低的公司更容易引起会计师事务所的关注；标准意见组的总资产周转率平均数为1.12，高于非标意见组的0.42，从而验证了假设1。从公司的现金流量状况看，标准意见组的每股经营性现金流量平均数为0.96，明显高于非标意见组的-0.0625，于是假设4得到初步验证。从公司的偿债能力看，标准意见组的公司的流动比率平均数是1.49，而非标意见组的流动比率为0.85，流动比率是标准意见公司高于非标意见公司；标准意见的公司资产负债率平均数显著低于非标意见公司的306.15，因此假设3也得到初步验证。标准意见的公司报表披露时间距资产负债表日平均为84天，时间少于非标意见组的103天，假设5得到初步验证。
（二）逻辑回归结果
Logistic回归结果表明，各影响因素系数值的符号均与预测的符号一致。上市公司的规模对审计意见不存在显著影响，虽然大公司治理结构一般优于小公司，但大公司审计风险高，审计成本和诉讼成本高。安然、世通等事件使审计师已经淡化了客户的规模优势
总资产周转率与非标意见在0.01水平上负相关，这说明注册会计师较为关注上市公司的营运能力，上市公司的资产周转率较低时，则预示着资产周转速度慢，利用效率低，公司的营运能力较差，这将使注册会计师更倾向于出具非标意见；资产负债率与非标意见显著正相关，这说明当上市公司资产负债率较高时，注册会计师则会认为公司长期偿债能力不佳，存在较大的财务风险和经营风险，因此更倾向于出具非标意见；每股收益和每股经营性现金流量净额与非标意见负相关，说明获利能力与财务困境是审计师出具审计意见的重要考虑因素。假设1、3、4得到充分支持。
年报披露迟滞时间与非标意见显著正相关，绩差公司往往到4月底（法定截止日前夕）才披露年报。公司在年报盈亏的性质和数量上都表现出非比寻常的在意，需要在会计上进行“特殊的处理”，这自然容易招致非标意见。同时，为求得注册会计师的认同，公司与审计师可能需要更长时间的沟通，这又会影响到年报披露的时间，假设5得到验证。
五、建议及对策
（一）优化公司财务结构，降低审计风险
上市公司获得中长期资金主要依靠再融资，不仅途径单一，而且由于不断稀释股东收益，不利于公司实现股东利益最大化。上市公司可以通过发行公司债券来募集中长期资金，从而优化资本结构和债务结构，提高流动比率，降低流动性风险，降低不必要的借贷成本支出；通过采取固定利息方式锁定未来资金成本，有效降低财务费用；拓展融资渠道，降低单纯依赖银行贷款带来的财务风险。最大限度地发挥财务杠杆效应，增强公司的盈利能力，提升股东权益收益，有利于实现股东利益与公司价值的最大化，从而降低审计风险。
（二）规范公司治理结构，建立有效的内外约束机制
针对上述公司治理结构中存在的问题，要强化上市公司的独立性，使控股股东真正做到与上市公司人员、资产、财务分开，机构、业务独立，各自独立核算，独立承担责任和风险。要求严格执行《上市公司治理准则》，制定切实可行的措施保证准则的权威性。同时，要对违反准则的行为进行严惩。要建立资本市场诚信原则及相关的法规，让上市公司大股东与经营者担负起诚信义务，这既是推进上市公司治理和保护中小投资者利益的精髓所在，也是证券市场赖以存在的基础。对上市公司的治理的核心是规范大股东及董事会，特别是董事长的行为，应建立完善的法规，明确大股东等有关法人、董事长和其他主要经营人员所负诚信义务的具体内容与标准，规定在违反诚信义务时所要承担的法律责任，而不仅仅是调整董事会的结构，增加独立董事或外部董事。在美国安然事件中，安然公司拥有多名独立董事，从董事会的结构看，应能达到有效的公司治理，然而事实却并非如此。因此，只有对企业实施有效的约束机制，才能使企业在追求自身利益最大化的同时，实现委托人利益最大化，使我国证券市场和审计行业规范、健康地发展。
（三）政府部门应加强监管，提高年报披露的及时性
政府监管部门应制定相关措施，加强公司年报披露的及时性，应对被出具非标类型审计意见的公司和亏损公司进一步加强监管力度，减少公司管理层为达到特定目的而故意推迟披露的机会，保护投资者利益，使其他信息使用者能够及时获取公司信息。此外，还可以结合国外实践及投资者对信息及时性的需求，考虑缩短年报的披露期限。美国、德国以及日本等国的年度报告披露期相对较短，为90天左右。考虑到年度报表需经审计以及定期报告披露的频率，本文认为我国将披露期限制在3个月内比较合适。
【主要参考文献】
［1］田利军.审计意见影响因素实证分析［J］.中南财经政法大学学报，2007，（06）.
