时间：2023-03-13 11:22:20
引言：易发表网凭借丰富的文秘实践，为您精心挑选了九篇企业所得税实施细则范例。如需获取更多原创内容，可随时联系我们的客服老师。
关键词 英国 西班牙 企业所得税涉外税收规则 比较 国际税收竞争
一、引言
英国和西班牙是欧洲两个比较发达的市场经济国家。英国和西班牙都是中央集权制国家，两国都具有系统完善的企业课税制度。学术界普遍认为，英国、西班牙两国的企业课税制度对于两国经济的良好发展和国民收入的稳定提高具有较好的促进作用。因此，比较研究两国的企业所得税涉外税收规则对我国相关制度的改革具有重要的理论启示意义和现实指导意义。
我国国内目前还没有关于英国、西班牙企业所得税涉外税收制度比较方面的系统研究。但关于英国的税收制度，还是有一些介绍的。例如，财政部税收制度国际比较课题组(2000)曾经按照我国的习惯体系编写了一本名称为《英国税制》的书，该书较为详细地介绍了英国20世纪后期的各种税收制度；匡小平和仇晓洁(2005)介绍了英国的垃圾填埋税及其对我国的启示意义，认为我国也应该尽快开征垃圾填埋税或类似税种；荣传满(2003)则介绍了21世纪前两年英国采取的反避税措施及对我国的借鉴意义；祝凤梧(2005)介绍了英国的所得税的演变历史；周伟萍(2000)介绍了英国政府如何重视发展电子商务以及相关税收问题；王建华(2006)则介绍了英国政府是如何准备对第二处房产征收空置税问题的；中立诚会计师事务所(2006)在《英国20世纪的税制》一文中简单介绍了英国20世纪的税制变迁史；中税网国外税制栏目(2008)则介绍了英国的税收立法和税制结构。
关于西班牙的税收制度，大概是由于语言的关系，我国学者研究的相对来说是比较少的。傅光明(2003)对西班牙的农村税收制度进行了介绍，并指出了其借鉴意义；中税网国外税制栏目(2008)则对西班牙2003年的主要税种进行了简单介绍。
关于英国和西班牙的税收制度，一些国际性网站介绍得比较多，例如，荷兰的国际财政文献局网站(2008)就详细具体地介绍了这两个国家的企业征税制度方面的规定；英国皇家国内收入与关税署网站(2008)则从各个方面具体介绍了英国企业征税制度；西班牙税务局网站(2008)则介绍了西班牙的各种税收制度。
国内外的研究为我们系统比较英国和西班牙的企业所得税涉外税收制度提供了丰富的资料，有些观点也确实可以为我们所借鉴。然而也存在一些不足之处，主要表现在：(1)我国学者的研究基本还是限于简单介绍，而且资料也略显陈旧；(2)国外的研究则纯粹是介绍，没有也不可能指出其对我国的借鉴或启示意义。
本文对英国和西班牙的企业所得税涉外税收规则进行了较为具体的比较分析，并主要从国际税收竞争有效性的角度指出了其对我国相关制度完善的借鉴意义。
二、英国、西班牙涉外税收规则比较分析
征收企业所得税是世界上大多数国家的常态。随着全球化速度的不断加快，世界各国的企业所得税制度也开始渐渐一体化了，这可以从最新的英中西三国企业所得税主要特征的比较中看出(表1)。英中西三国的企业所得税都把企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业两类纳税人；居民企业的税基都是全球所得，非居民企业的税基都为本国来源所得；都有单边消除国际重复征税的具体办法；对非居民企业都有征收预提税的具体规定；都有具体的国际反避税措施，等等。
但同时，我们也发现虽然从大的方面说英国、中国、西班牙三国企业所得税制度已经大致相似，但从细微处看还是存在许多差异的，例如，三国的居民企业的所得税税率还是存在差异的，就企业所得税标准税率而言，英国是28％，西班牙是30％，而我国是25％，涉企业税率也不一样，分别是21％、25％和20％。
下面，让我们对英国和西班牙的企业所得税涉外规则进行具体的比较分析。
首先是从税收管辖权上看。英国与西班牙都同时实行来源地(地域)管辖权和居民管辖权。在居民公司的界定上，两国都采用三个认定标准，只要满足其中一个就可以被认定为本国的居民公司，并进而对其全球所得征税。不过，在具体的认定标准说法上存在一些差异(表2)。
在双重居民的判定上，英国与西班牙相似，主要有两种方法，一是根据税收协定中的决胜规则判定；二是通过两国税务当局的相互协商解决。西班牙一般按照“实际管理场所”标准判定双重居民。英国另有针对双重居民的国际反避税规定：(1)不允许双重居民投资公司进行亏损抵免；(2)限制双重居民公司获得结转抵免；(3)转移至境外的公司的资产视同已经处置进行征税。由此可见，英国对双重居民的规定更为严格和完善。
其次是从单边消除对居民公司的双重课税规定看。英国主要采用抵免法、扣除法，而西班牙则主要采用免税法和抵免法。西班牙免税法适用范围较广，包括通过设在境外的常设机构取得的营业利润、资本利得，但分别有一定限制条件。而英国仅依据双边国际税收协定中的规定使用免税法，但不实行累进免税法。
英国抵免法严格按照分国、分项限额抵免。允许抵免的外国税收包括国家级政府、省级政府或市级政府征收的税收(但是外国税收所属的税种必须和英国所得税或者公司所得税税种相一致)。西班牙抵免法则采取分国不分项式的限额抵免，但不得抵免部分可以在10年内结转扣除。如果设有常设机构，税收抵免额则分别按各个常设机构单独计算。
英国对来自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外缴纳的股息预提税，然后再给予该股息间接承担的外国税收即外国公司所得税抵免待遇，即所谓的“先直接抵免后间接抵免”。间接抵免条件是英国公司或者母公司直接或间接拥有至少海外非居民公司10％的表决权，同时允许多层间接抵免，没有层数限制。西班牙对通过境外常设机构取得的股息可以享受免税或税收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股东)可以选择使用免税法，或同时使用直接抵免法和间接抵免法来消除双重征税，后者与英国规定相似，但间接抵免条件为居民公司应当直接或间接参与非居民公司至少5％的股权，仅为英国要求的一半，并且要在为期1年的期限内连续地持有此项股权。另外，西班牙母公司持有0.25％的间接参股权仍可享受税收抵免，即间接抵免只允许到三层子公司，而英国没有限制。由此可见，虽然英国与西班牙间接抵免条件不同，但都在达到消除双重征税目的的同时考虑到了本国的税收权益。
西班牙对于投资组合中的法人股东参与子公司资本不超过5％的股权股息可以通过一般税收抵免法
消除双重征税。从扣除法方面讲，英国居民纳税人有时可以自我选择，但不能对特定来源所得承担的外国税收实行部分抵免、部分扣除。西班牙则没有使用扣除法消除境外所得双重征税。
其三是从非居民课税角度看。在非居民没有设立常设机构的情况下，英国与西班牙的课税规定相似，仅就非居民公司来源于本国所得征税，英国没有专门的非居民公司税立法，但西班牙有所谓的非居民所得税法。西班牙对非居民直接获得的资本利得，根据适用于居民公司的规则并按基本的公司所得税率征税，或根据税收协定课税，符合免税规定的则免税。
对于设在英国的常设机构，应税利润应纳税额的计算与对英国居民公司的计算一致。“常设机构”概念在西班牙税法中被广泛使用，而在英国国内税法中并不适用，但英国在国际双重课税协定中却广泛使用这一概念。非居民公司在英国的常驻代表处如果在英国不从事经营活动，则不用缴纳英国公司税。
对于设在西班牙的常设机构，就其境内外全部所得按照居民公司的处理方法征税，这与英国规定相似。对通过常设机构在西班牙从事贸易或营业活动取得的或者直接取得的来源于西班牙的所得征收非居民所得税。常设机构的营业利润通常按与居民公司相同的税收规则征税，但不允许扣除利息(银行的常设机构除外)、特许权使用费、向总公司支付的管理费用以及技术援助费用。从事营业活动的非居民公司的常设机构应当缴纳地方营业税。常设机构取得的资本利得按其来源采取不同的税务处理方法。境内资本利得需缴纳35％预提税(分项计算，不扣除任何损失)，境外资本利得按规定享受免税待遇。
另外，西班牙对常设机构向境外总公司汇出全部税后利润要征收15％的分支机构利润税，实际税率为44.75％(欧盟成员国，税收协定情况除外)。英国则没有分支机构利润税。
英国对股息免征预提税，而西班牙对股息征收15％的预提税，实物形式支付预提税率相当于18％；支付给符合条件的其他欧盟成员国母公司的股息免征预提税。
英国对利息征收20％的预提税，但因发行欧洲债券而支付给非居民的利息，支付短期债务利息免征预提税。西班牙对利息征收15％最终预提税，以实物形式支付预提税率则相当于18％，低于英国税率，同时也对以下免征预提税：在其他欧盟成员国(不包括对控股公司免税的卢森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙银行存款的利息；公共债券利息；未设立常设机构的非居民企业在西班牙发行的有价证券的利息(直接获得的利息)。
英国对专利使用费和版权使用费征收22％预提税(不适用于影视版税)。西班牙对特许权使用费也征收预提税，税率为24％(欧盟成员国税率为10％)，略高于英国。另外英国规定因销售专利获得的资金应该看作所得征税。在英国专利的销售者为非居民的情况下，专利的购买者可以扣除按公司所得税税率缴纳了的所得税税款。
在其他预提税方面，英国对提供管理服务、工商业技术以及其他类似的服务而获得的收入，不从源扣缴所得税。西班牙与英国不同，居民子公司向其非居民母公司支付的与从事其西班牙营业活动有关的合同劳务费以及分支机构支付的总机构费用应就其收入总额按25％的税率缴纳预提税。对技术费用和管理费用征收24％预提税。对船只或航空器驶入西班牙领土的航运或空运公司的所得应就其收入总额按4％的税率缴纳预提税。
其四是从双重征税协定方面看。英国与西班牙都对外签订了广泛的税收协定，但比较而言，英国对外税收协定的数量要远大于西班牙，到目前为止，英国已经签订了100多个，而西班牙只有59个；两国的双边税收协定都涉及所得税和财产税，西班牙没有制定自己的税收协定范本，在税收协定谈判中使用OECD的税收协定范本。两国都规定，在特殊情况下，当国际税收协定税率高于国内税率时适用国内税率。两国都有船运、空运利润方面的税收协定。两国与一些国家的双边国际税收协定中都有给予税收饶让抵免的规定，英国在税收饶让上持积极的态度，与中华人民共和国签订有税收饶让抵免规定。但是西班牙目前与我国还没有税收饶让安排。
英国和西班牙与其他国家签订的双边国际税收协定规定的利息和特许权使用费预提税税率，其中英国与中国协定中利息预提税税率为10％，特许权使用费为7％／10％(版权使用费适用较低税率)；西班牙与中国协定中利息预提税税率为10％，特许权使用费为6％／10％(设备使用费适用较低税率)。
三、英国、西班牙企业所得税涉外税收规则对我国的启示
(一)我国新企业所得税法在居民公司的认定上已经与西方发达国家基本相似
比较英国、西班牙和我国新企业所得税法关于居民企业(公司)的认定标准，我们可以发现我国的认定标准已经基本与国际接轨了。我国2008年实施的新企业所得税法改变了以往内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法，确立了以法人为标准的纳税主体制度。不仅如此，还首次在法律上明确引入了国际通行的“居民企业”和“非居民企业”概念，并采用了“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的标准认定居民企业，体现了与国际惯例的有效衔接，有利于我国税收管辖权的行使。目前，世界各国判定法人的税收居民身份，主要有以下几个标准：一是注册地标准，也称为法律标准，就是把按照本国法律在本国注册登记组建的法人都视为本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在本国境内。这种标准容易识别，但也同时易被纳税人滥用。二是管理和控制地标准，也就是实际管理机构所在地标准。该标准规定，只要法人的管理和控制机构设在本国，无论其在哪国注册成立，都是本国的法人居民。这种标准强调了纳税人的经营活动与所在国的实质联系，较为合理，但难以识别。三是总机构所在地标准，即凡是总机构设在本国的法人就是本国的法人居民。这里的总机构，是指法人的主要营业场所或主要办事机构。与管理和控制地标准相比，总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性，而管理和控制地标准强调的是法人权力中心的重要性。四是选举权控制标准，也就是法人的选举权和控制权如果被本国居民股东所掌握，则该法人就成为本国的法人居民。在上述四种标准中，目前各国最常用的就是注册地标准与管理和控制地标准。我国新企业所得税法也采用了这两种标准，并规定满足其一即构成我国的税收居民。
我国原外资企业所得税法规定，在我国境内设立的外商投资企业，如果其，总机构设在我国境内，要就来源于我国境内、外的所得缴纳所得税。这表明，原外资企业所得税法判定法人居民身份是兼用了注册地标准和总机构所在地标准，二者必须同时具备，缺一不可。需要特别指出的是，根据原外资企业所得税法实施细则，这里所说的总机构，是指企业法人设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。也就是说，原外资企业所得税法中的总机构与其他国家如英国税法中
提到的管理和控制中心机构基本上是一个概念。因此，新企业所得税法规定采用注册地标准和实际管理机构所在地标准，并将原外资企业所得税法中的注册地标准与管理和控制地标准必须同时具备，修改为具备条件之一即构成我国的居民企业，使我国的居民税收管辖权更加广泛，更有利于保护我国的税收权益。
(二)我国单边消除双重课税的规定主要采用抵免法，已经与国际类似，但仍然有改进的余地
我国新企业所得税法第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二十三条规定，对居民企业来源于中国境外的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。企业所得税法第二十四条规定允许间接抵免，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。
我国新企业所得税法增加的间接抵免规定符合国际普遍提倡的消除双重课税方法，这至少有三大好处：首先，它减轻了跨国投资纳税企业的负担，更加体现了公平税收原则。其次，在经济全球化趋势下，间接抵免有利于提高国际国内资源配置效率，同时这对我国市场经济体制的完善和与国际接轨起到积极作用。第三，从微观企业发展角度，间接抵免对中国企业开拓国际市场起到重要推动作用，鼓励企业境外资本投资，提高企业的国际竞争力，也符合我国提出的鼓励企业“走出去”战略。
不过间接抵免条件中居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次税收征管经验欠缺考虑，但长期来看限制了其消除国际双重课税的作用。因此，笔者建议适时将持有股份比例降为10％，并且在放松税收政策的同时，加强征收监管和反避税工作，维护我国的税收权益。间接抵免层次方面，英国不做限制；西班牙限制为三层，但其股份比例仅为5％。结合我国股份比例要求等因素，建议我国应借鉴英国经验，不限母子公司层次，以便充分消除我国企业境外所得的重复征税问题。
(三)非居民企业征税规定已经基本与国际接轨，但仍然可以改进
我国新企业所得税法第二条明确了非居民企业的判定标准，即依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。因此，“机构、场所”的概念就成为判定非居民企业纳税义务的重要条件之一。新企业所得税法借鉴了税收协定范本中关于常设机构的表述，实现了国际惯例的协调与衔接；同时，改变了原外资企业所得税法将营业人直接列为机构、场所的写法，将其独立出来单列一款，视同机构场所处理，既将发挥机构、场所功能的营业人纳入判定标准，又避免了因营业人无需在中国境内依照法定程序登记注册并设立机构场所而无法适用企业所得税法第二条第三款的弊端。需要注意的是，企业所得税法中所说的机构、场所，是指从事生产经营活动的机构、场所，不包括从事准备性、辅活动的机构、场所。准备性、辅活动的具体内容可参考税收协定范本第五条关于“常设机构”的规定。此外，营业人的概念，应注意不仅包括公司、企业，还可以包括其他经济组织或个人。在具体认定时，也应遵循“实质重于形式”原则，透过形式把握和识别关系的实质，从而判定是否构成营业人以及相应的纳税义务。
此外，笔者还以为，如果在我国的国内税法中广泛采用“常设机构”概念以取代目前的“机构、场所”概念，将有利于我国税制最大化与国际接轨。
(四)我国应进一步加快对外签订国际税收协定的步伐，促使税收进一步国际化
税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分，其突出的特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民，征税对象则是发生于本国境内的税收经济事项。国家之间的税收利益没有直接的关系。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益，对国家的征税权进行约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。国际税收协定就是在国际经济环境下产生和发展的。所谓国际税收协定，系指两个或两个以上国家，为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方而的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判后所签订的一种书面协议。1981年1月，为了执行党的改革开放政策，适应吸引外资、引进技术，发展经济技术的需要，我国与日本首开避免双重征税协定的谈判。截至2008年年底，我国共对外正式签署90个税收协定，包括与香港、澳门签署的避免双重征税安排。此外，我国还就国际空运、海运所得与一些国家签署了税收协定或安排。具体规定见表3和表4。
应该说，改革开放以来，我国的国际税收协定签署工作已经取得了很大的发展。但是，世界上总共有200多个国家和地区，到目前为止还有100多个国家和地区没有与我国签订国际税收协定，这会影响我国企业的对外投资行为。为了不影响我国企业的国际竞争力，加快我国税收的国际化进程，笔者认为应继续与相关国家进行谈判，特别是与亚非拉发展中国家进行谈判，签订更多的国际税收协定，以促进企业“走出去”发展战略的快速实施，同时也保障我国在境外投资活动中作为资本输出国的税收利益不受到侵害。
(五)我国目前仍应该继续坚持和推进税收饶让抵免制
在税收饶让方面，我国对外签订的国际税收协定中，大多数以缔约国对方(发达国家)承担义务，另外也有互相各自承担其居民从对方国家得到的各种税收优惠给予税收饶让抵免的待遇，如同意大利、泰国、原南斯拉夫、马来西亚等签订的税收协定。目前发达国家由于自身利益等因素对税收饶让有不同看法，一方面，税收饶让保证了发展中国家为吸引外资给予税收上的优惠，同时对发达国家扩展海外投资和国际市场也是有利的；另一方面，税收饶让违背税收中性，可能会产生有害国际税收竞争问题。
众所周知，目前企业因性质不同而适用不同的企业所得税法。就外商投资企业而言，其区别于内资企业的不仅仅是享有很多的税收优惠政策，而且在税前扣除项目方面也有很多与内资企业不同的规定，如外商投资企业的工资薪金支出、招待费、广告费和业务宣传费等。因此，当外商投资企业招聘财会人员时，往往会要求应聘者有外企的相关工作经验。
当两税统一后，内资企业和外商投资企业的涉税流程将趋于一致。这样，当曾经在内资企业工作的财会人员想进入外企工作时，门槛便会降低；同时，因为财会人员找工作的范围扩大了，自由度大了，限制变少了，所以会在一定程度上促进财会人员的工作流动。
可见，新《企业所得税法》的实施对中国广大财会人员的就业是一种利好。
当然，刚刚出台的新《企业所得税》只具有指导性，实际操作性并不很强。此前，外商投资企业一直具有所有的超国民待遇，而未来将的新《企业所得税法》配套文件，如实施细则等，无疑将会使外商投资企业逐渐向内资企业的政策靠拢。我们姑且撇开作为非居民企业的外国企业不论，从新《企业所得税法》规定捐赠税前扣除限额为年度利润总额的12%来分析，笔者预测外商投资企业在企业所得税税前扣除项目中很可能会参照内资企业所得税原来执行的规定。如果是这样，就意味着未来相关的一系列变化：
1.新的企业所得税法实施细则可能会要求外商投资企业也执行工资薪金扣除限额。目前内资企业工资薪金支出的扣除标准是人均每月1600元，新的企业所得税法实施细则很可能也会参照这个标准。
2.外商投资企业福利费可能会允许按照计税工资的14%计提，或者是内资企业和外商投资企业执行同一个比例。
3.从反避税的角度来看，外商投资企业广告费和业务宣传费将有税前扣除限额，而不是像现行政策这样据实扣除。
4.外商投资企业招待费税前扣除限额的计算可能将不再需要区分销售收入和营业收入。
……
未来，当众多的悬念随着实施细则而解开时，内资企业或许会长长地舒口气，或许也会为终于和外商投资企业站在同一起跑线上而雀跃。无疑，两税统一改善了内资企业的生存环境。在此之前，外商投资企业只因为其有国外资金而享有众多的优惠政策，使得国内市场充斥着很多的假外资、假洋品牌。两税的统一使内资企业和外商投资企业在政策上享有均等的权利，并且企业所得税的优惠政策也由原来的区域投资导向转向了产业投资导向。这样，整个市场将会面临着重新洗牌，资金不再向某个地域转移而是向某个产业转移。当然，这不意味着内资企业就能超越外商投资企业。这是因为，除了起跑线，还要看实力和速度等因素，比如，内资企业能否突破旧有体制的束缚，能否从容应对外商投资企业强大的资金优势、先进的管理理念以及国人崇洋的消费心理，能否找到市场的真空，从而在洋品牌充斥的国内市场上为自己注入一剂强心剂，便成为了一个大问题。
第二条企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。
第三条凡在纳税年度内从事生产、经营，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。
实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。
第四条纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内，进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税税款。
纳税人在年度中间发生解散、破产、撤销等终止生产经营情形，需进行企业所得税清算的，应在清算前报告主管税务机关，并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税款；纳税人有其他情形依法终止纳税义务的，应当自停止生产、经营之日起60日内，向主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
第五条纳税人12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报，应在纳税年度终了后15日内完成，预缴申报后进行当年企业所得税汇算清缴。
第六条纳税人需要报经税务机关审批、审核或备案的事项，应按有关程序、时限和要求报送材料等有关规定，在办理企业所得税年度纳税申报前及时办理。
第七条纳税人应当按照企业所得税法及其实施条例和企业所得税的有关规定，正确计算应纳税所得额和应纳所得税额，如实、正确填写企业所得税年度纳税申报表及其附表，完整、及时报送相关资料，并对纳税申报的真实性、准确性和完整性负法律责任。
第八条纳税人办理企业所得税年度纳税申报时，应如实填写和报送下列有关资料：
（一）企业所得税年度纳税申报表及其附表；
（二）财务报表；
（三）备案事项相关资料；
（四）总机构及分支机构基本情况、分支机构征税方式、分支机构的预缴税情况；
（五）委托中介机构纳税申报的，应出具双方签订的合同，并附送中介机构出具的包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告；
（六）涉及关联方业务往来的，同时报送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》；
（七）主管税务机关要求报送的其他有关资料。
纳税人采用电子方式办理企业所得税年度纳税申报的，应按照有关规定保存有关资料或附报纸质纳税申报资料。
第九条纳税人因不可抗力，不能在汇算清缴期内办理企业所得税年度纳税申报或备齐企业所得税年度纳税申报资料的，应按照税收征管法及其实施细则的规定，申请办理延期纳税申报。
第十条纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。
第十一条纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。
第十二条纳税人因有特殊困难，不能在汇算清缴期内补缴企业所得税款的，应按照税收征管法及其实施细则的有关规定，办理申请延期缴纳税款手续。
第十三条实行跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人，由统一计算应纳税所得额和应纳所得税额的总机构，按照上述规定，在汇算清缴期内向所在地主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报，进行汇算清缴。分支机构不进行汇算清缴，但应将分支机构的营业收支等情况在报总机构统一汇算清缴前报送分支机构所在地主管税务机关。总机构应将分支机构及其所属机构的营业收支纳入总机构汇算清缴等情况报送各分支机构所在地主管税务机关。
第十四条经批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团，由集团母公司在汇算清缴期内，向汇缴企业所在地主管税务机关报送汇缴企业及各个成员企业合并计算填写的企业所得税年度纳税申报表，以及本办法第八条规定的有关资料及各个成员企业的企业所得税年度纳税申报表，统一办理汇缴企业及其成员企业的企业所得税汇算清缴。
汇缴企业应根据汇算清缴的期限要求，自行确定其成员企业向汇缴企业报送本办法第八条规定的有关资料的期限。成员企业向汇缴企业报送的上述资料，应经成员企业所在地的主管税务机关审核。
第十五条纳税人未按规定期限进行汇算清缴，或者未报送本办法第八条所列资料的，按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。
第十六条各级税务机关要结合当地实际，对每一纳税年度的汇算清缴工作进行统一安排和组织部署。汇算清缴管理工作由具体负责企业所得税日常管理的部门组织实施。税务机关内部各职能部门应充分协调和配合，共同做好汇算清缴的管理工作。
第十七条各级税务机关应在汇算清缴开始之前和汇算清缴期间，主动为纳税人提供税收服务。
（一）采用多种形式进行宣传，帮助纳税人了解企业所得税政策、征管制度和办税程序；
（二）积极开展纳税辅导，帮助纳税人知晓汇算清缴范围、时间要求、报送资料及其他应注意的事项。
（三）必要时组织纳税培训，帮助纳税人进行企业所得税自核自缴。
第十八条主管税务机关应及时向纳税人发放汇算清缴的表、证、单、书。
第十九条主管税务机关受理纳税人企业所得税年度纳税申报表及有关资料时，如发现企业未按规定报齐有关资料或填报项目不完整的，应及时告知企业在汇算清缴期内补齐补正。
第二十条主管税务机关受理纳税人年度纳税申报后，应对纳税人年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核。审核重点主要包括：
（一）纳税人企业所得税年度纳税申报表及其附表与企业财务报表有关项目的数字是否相符，各项目之间的逻辑关系是否对应，计算是否正确。
（二）纳税人是否按规定弥补以前年度亏损额和结转以后年度待弥补的亏损额。
（三）纳税人是否符合税收优惠条件、税收优惠的确认和申请是否符合规定程序。
（四）纳税人税前扣除的财产损失是否真实、是否符合有关规定程序。跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人，其分支机构税前扣除的财产损失是否由分支机构所在地主管税务机关出具证明。
（五）纳税人有无预缴企业所得税的完税凭证，完税凭证上填列的预缴数额是否真实。跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人及其所属分支机构预缴的税款是否与《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》中分配的数额一致。
（六）纳税人企业所得税和其他各税种之间的数据是否相符、逻辑关系是否吻合。
第二十一条主管税务机关应结合纳税人企业所得税预缴情况及日管情况，对纳税人报送的企业所得税年度纳税申报表及其附表和其他有关资料进行初步审核后，按规定程序及时办理企业所得税补、退税或抵缴其下一年度应纳所得税款等事项。
第二十二条税务机关应做好跨地区经营汇总纳税企业和合并纳税企业汇算清缴的协同管理。
（一）总机构和汇缴企业所在地主管税务机关在对企业的汇总或合并纳税申报资料审核时，发现其分支机构或成员企业申报内容有疑点需进一步核实的，应向其分支机构或成员企业所在地主管税务机关发出有关税务事项协查函；该分支机构或成员企业所在地主管税务机关应在要求的时限内就协查事项进行调查核实，并将核查结果函复总机构或汇缴企业所在地主管税务机关。
（二）总机构和汇缴企业所在地主管税务机关收到分支机构或成员企业所在地主管税务机关反馈的核查结果后，应对总机构和汇缴企业申报的应纳税所得额及应纳所得税额作相应调整。
第二十三条汇算清缴工作结束后，税务机关应组织开展汇算清缴数据分析、纳税评估和检查。纳税评估和检查的对象、内容、方法、程序等按照国家税务总局的有关规定执行。
第二十四条汇算清缴工作结束后，各级税务机关应认真总结，写出书面总结报告逐级上报。各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局应在每年7月底前将汇算清缴工作总结报告、年度企业所得税汇总报表报送国家税务总局。总结报告的内容应包括：
（一）汇算清缴工作的基本情况；
（二）企业所得税税源结构的分布情况；
（三）企业所得税收入增减变化及原因；
（四）企业所得税政策和征管制度贯彻落实中存在的问题和改进建议。
第二十五条本办法适用于企业所得税居民企业纳税人。
Yan Mingxing
（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）
摘要：增值税法、所得税法、营业税法、消费税法、企业会计准则第14号－收入、企业会计制度等法规，对视同销售行为的有关规定相矛盾。财税人员在实际工作中，对视同销售行为的处理很难兼顾财税法规的规定。本文就存在的问题及改进作了探讨。
Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.
关键词：财税规定 视同销售 问题 研究
Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research
中图分类号：D92文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）19-0283-02
1财税法规对视同销售行为有关规定存在的问题
1.1 税法与企业会计准则对视同销售行为的规定不统一《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称企业所得税实施条例）第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税实施细则）第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物，①将货物交付其他单位或者个人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。①用于市场推广或销售；②用于交际应酬；③用于职工奖励或福利；④用于股息分配；⑤用于对外捐赠；⑥其他改变资产所有权属的用途。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税实施细则）第五条规定：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：①单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；②单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；③财政部、国家税务总局规定的其他情形。
《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称消费税暂行条例）第七条规定：纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
《企业会计准则第14号－收入》（以下简称收入准则）第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认，①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
上述所得税实施条例第二十五条规定的“将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助”、增值税实施细则第四条④、⑤、⑦、⑧款、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条①－⑤款、营业税实施细则第五条①款、消费税暂行条例第七条与收入准则第四条③、④两款规定相矛盾。使财税人员对视同销售行为的账务处理不能兼顾财税法规的规定。
1.2 财税法规对视同销售行为中捐赠、赞助规定相矛盾
1.2.1 增值税实施细则、营业税等税法与企业所得税法对捐赠、赞助规定相矛盾增值税实施细则第四条第八款规定，“单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”视同销售货物；所得税法实施条例第二十五条规定，“企业将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助应当视同销售货物”；《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》第二条第五款规定，“企业将资产用于对外捐赠视同销售货物”；营业税实施细则第五条第一款规定，“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”视同发生应税行为。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第九条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。第十条规定，“在计算应纳税所得额时，本法第九条规定以外的捐赠支出、赞助支出不得扣除”。
所得税实施条例、增值税实施细则、营业税实施细则、《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》对捐赠、赞助均视同销售行为，而所得税法规定，除在年度利润总额12%以内的公益性捐赠支出外，其余的捐赠、赞助支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。
从表面看，捐赠、赞助视同销售行为和“计算应纳税所得额时不得扣除”没有联系，实际上两者是矛盾的。根据增值税实施细则第十六条规定，视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。因此，捐赠、赞助行为视同销售，就是要将其换算为销售收入，扣除各项成本、费用等后的余额为应纳税所得额。再根据所换算的销售收入，计算缴纳营业税、消费税。“不得扣除”，就是要将捐赠、赞助支出扣除公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内部分后，全部作应纳税所得额。所以，这是相矛盾的规定，或者说是不便理解、不便实际操作的规定。
1.2.2 所得税法与会计制度规定相矛盾企业所得税法第九、十条规定，在计算应纳税所得额时，除年度利润总额12％以内的公益性捐赠外，其余的捐赠、赞助均不得扣除。
企业会计制度规定：“营业外支出”科目核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。在会计处理上，“营业外支出”就是应纳税所得额的扣除项。因此，两者规定相矛盾。
1.3 根据财税法规进行视同销售会计核算存在的问题
1.3.1 进行视同销售核算形成税务和会计两派之争根据税法和收入准则规定，在进行视同销售行为会计核算的实际工作中，形成了税务和会计派两派。税务派认为，凡是税法规定视同销售的行为，都应通过销售收入进行会计核算。即视同销售行为发生时，借“应收账款”、“长期投资”、“银行存款”、“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应付利润”、“应付股利”、“营业外支出”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”和有关收入账户。这种处理方法，不符合收入准则的要求。
会计派认为，凡是不符合收入准则第四条规定的，就不应该通过收入进行会计核算。进行会计帐务处理时，将增值税实施细则第四条规定的视同销售货物分为两类，一类是涉及货币流量的①、②、③、⑥款，通过销售收入作账务处理；另一类是不涉及货币流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作销售收入处理，只按售价体现销项税即可。对①、②、③、⑥款的账务处理为：借“应收账款”、“长期投资”、“银行存款”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”和“主营业务收入”；对④、⑤、⑦、⑧款的账务处理为：借“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”、“应付利润”、“应付股利”、“营业外支出”等，贷“应交税金－应交增值税（销项税）”、“银行存款”、“库存商品”、“低值易耗品”等。这样处理满足了增值税法的要求，也符合收入准则对商品销售收入确认的条件。但是，与其他税法对视同销售的规定、所得税法第九条和第十条五、六款规定不相符。这种处理，没有考虑缴纳所得税、营业税和消费税。否则，就要视同销售收入的换算，要进行复杂的纳税调整。
1.3.2 不便实际纳税操作在实际工作中，财税人员对视同销售的处理，如果要执行税法的规定，又要满足企业收入准则的要求，要兼顾好两者的关系，就要进行复杂的纳税调整。如会计派对增值税实施细则第四条规定视同销售货物的④、⑤、⑦、⑧款的账务处理，为了兼顾收入准则的要求，未作收入处理。这种处理，首先，增值税是按照成本价计算，不符合视同销售规定，要进行纳税调整；其次，对缴纳所得税、营业税，消费税要进行视同销售收入的换算，并作相关的扣除。如果纳税调整疏漏，就会导致逃税、漏税、重税、偷税等。
2财税法规对视同销售行为规定存在问题改进思考
2.1 财税法规的制定和修改
2.1.1 税法的制定应注意法与法之间的衔接、要通俗易懂税法与税法之间对同一问题的规定要注意衔接；法规、条例和细则之间，应承上启下，通俗易懂。对同一问题不能有两种以上不同的表述，或有让人误解的表述。
2.1.2 财税法规的制定应简便易行财税职能部门在制定财税法规时，要注意跨部门法规之间的衔接，如税法、财政法规、会计法规之间对同一问题的规定，应口径一致，简便易行，注意可操作性，便于财税人员的实际操作。
2.1.3 财税法规的制定应集思广益税法、财政法规的制定和修改，应交叉吸收有关专家学者参与，并充分、广泛征求意见或建议，包括纵向和横向的意见和建议。如财政法规的制定和修改，不但要广泛征求本系统的意见和建议，还要征求税务等有关系统的意见和建议。
2.1.4 及时修订不完善的财税法规对目前正在实施的，存在着口径不一、不易理解、不便实际操作、前后矛盾等问题的法规，应及时进行修订和完善，保证法规的严肃性。如税法对视同销售行为的规定和收入准则对收入的确认条件的规定，应及时进行修订和完善。
2.2 会计账务处理的改进措施
2.2.1 发生视同销售行为一律作销售处理财务人员在发生视同销售行为时，应一律作销售处理。不必考虑兼顾收入准则，否则，将导致复杂纳税调整，同时增大财税人员的工作量和增加税收管理难度。
2.2.2 捐赠、赞助账务处理的改进方法企业发生捐赠、赞助行为时，财务人员只能作视同销售处理。即借“营业外支出－捐赠、赞助支出”（公益性捐赠支出中，在年度利润总额12%以内的部分）、“资本公积－捐赠、赞助支出”、“盈余公积－捐赠、赞助支出”或“实收资本－捐赠、赞助支出”（税法规定不准扣除的部分），贷“应交税费－应交增值税（销项税）”、“其他业务收入－捐赠、赞助视同销售收入”；按捐赠、赞助成本价结转成本，即借“其他业务成本－捐赠、赞助成本”，贷“库存商品”、“银行存款”、“库存现金”等。
2.2.3 捐赠、赞助纳税调整根据企业所得税实施条例第二十五条、增值税实施细则第四条与所得税法第九条、第十条和会计制度对捐赠、赞助的规定，对企业的捐赠、赞助进行纳税调整。
2.2.3.1 公益性捐赠扣除额
公益性捐赠扣除额＝年度利润总额×12%。
2.2.3.2 应纳税所得额调整企业应纳税所得额在无其他纳税调整的情况下，就捐赠、赞助行为的应纳税所得额调整为：应纳税所得额＝年度利润总额＋〔资本公积（捐赠、赞助支出）＋盈余公积（捐赠、赞助支出）＋实收资本（捐赠、赞助支出）〕－〔其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）－其他业务支出（捐赠、赞助支出）〕。
2.2.3.3 捐赠、赞助应纳消费税从价定率计算的应纳税额=其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）×比例税率。
从量定额计算的应纳税额=捐赠、赞助商品数量×定额税率。
2.2.3.4 捐赠、赞助应纳营业税企业捐赠、赞助应纳营业税额＝其他业务收入（捐赠、赞助视同销售收入）×税率。
参考文献：
[1]朱克实，钱爱民.视同销售流转税、所得税和会计处理规定的差异与协调[J].会计月刊，2010，（7）.
[2]马新平.公益性捐赠税前扣除政策剖析[J].会计月刊，2010，（10）.
[3]陈顺琴.资产货物对外捐赠会计处理探微[J].会计月刊，2010，（11）.
[4]郭志华.增值税和所得税视同销售行为规定的协调及改进[J].会计月刊，2010，（12）.
[5]尹莉.财务会计[M].北京：中国金融出版社，2009.
[6]张天西，薛许军，刘涛.财务会计[M].上海：复旦大学出版社，2010.
[7]陈信元.会计学[M].上海：财经大学出版社，2010.
[8]王虹.会计学[M].北京：经济管理出版社，2009.
[9]耿建新，杜美杰，续芹.高级会计学[M].北京：北京大学出版社，2009.
[10]陈新滨.基础会计[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[11]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.
[12]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.
[13]《企业会计准则第14号－收入》.
在承揽业务方面，设备安装公司还有一个普遍现象，那就是在总承包工程中(有资质的总承包商承接)，取得一些分包工程。限于税法对分包工程和转包工程的区别对待(转包业务不允许扣除，要重复纳税)，在承接此类业务时若处理不当，也会增加由总承包商转嫁的税收成本，或向外“转手”的重复纳税成本。
除了增值税和营业税之外，设备安装公司涉及的主要税种还有企业所得税和个人所得税。下面我们就其主要经营业务及其主要税种，来谈一下节税思路和方法。
一、如何解决混合销售问题
混合销售是给设备安装公司带来高税负的主要原因，解决了混合销售问题，就会在一定程度上减轻纳税成本。但任何纳税问题的解决，都要在税收政策这个框架内进行，所以，要解决设备安装公司的混合销售问题，必须吃透现行税收政策。
《增值税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
《增值税暂行条例实施细则》第六条规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。
比照上述规定，设备安装公司“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”，可以分别核算设备的销售额和安装劳务的营业额，即分别缴纳增值税和营业税。但如果是销售并安装非自产的货物(设备)，纳税界限就比较模糊了，并且目前存在的现实问题是：
(1)设备安装公司为了赚取非自产设备的差价，往往与安装工程“打包”，即操作成“一揽子”工程，这就变成了混合销售，依据税法要按17％缴纳增值税；
(2)购买设备和安装服务的工商业客户，为了取得购进固定资产的进项税，抵扣增值税，也往往要求设备安装公司把设备买价和安装费用开在同一张增值税发票上，这也变成了混合销售。
针对现存问题，我们的节税建议有二：
(1)尽量把“非自产货物变成自产货物”。即对一些可以改造的非自产货物(能进半成品的尽量进半成品)，进一步改造或加工，变成了自产货物。这样，对政府、房地产公司等那些非增值税纳税人来说(不要求取得增值税专用发票的客户)，就可以分别开具销售货物的增值税发票和提供安装服务的建筑业发票，从而解决混合销售问题。
(2)拆分公司，从事专业服务。这是针对缴纳增值税需要购进固定资产进项税抵扣的一般纳税人的大动作，或说策略。即把一个设备安装公司拆分为设备销售公司和建筑安装公司，设备销售公司专门销售设备，收款开具增值税专用发票；建筑安装公司专门从事安装服务，收款开具建筑业发票。配合一定让利的商业谈判，让一般纳税人客户接受“二对一”的交易模式，也可以解决设备安装业务中的混合销售问题。
二、如何减轻“转手”工程税负
由于受公司资质和安装能力等限制，设备安装公司涉及的“转手”工程主要分两种情况：一是总承包商转给设备安装公司；二是设备安装公司转给其他单位。在这个“转手”过程中，如果处理不当，就会增加税负；或者说，享受不到税法规定的税收优惠。
《营业税暂行条例》第五条规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用但是，下列情形除外：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。
税法明确了“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”，并将扣除适用范围由原规定的“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务不再允许扣除，同时根据建筑行业有关“严禁个人承揽分包工程业务”等规定，对分包给个人的工程业务也不得扣除分包价款。
《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不舍装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供设备的价款。
这条细则一是把提供装饰劳务的纳税人“剔除在外”，二是明确除了“建设方提供的设备的价款”外，工程所用原材料、其他物资和动力，无论是建设单位提供还是纳税人提供，均应并入营业额缴纳营业税。
再比照设备安装公司的“转手”现象，我们的节税建议有三：
(1)切记符合分包性质，且不要分包给个人。税法只对分包工程(分包给个人除外)有税收优惠，除此之外，均全额纳税。所以，设备安装公司在“转手”过程中，一定要采取符合税法规定的分包方式，来减轻税负。
(2)签订多方合同，提前明确参与方的职责，消除“转手”现象，也就最大限度地节约了税款。例如，设备安装公司在承接分包工程时，与甲方和总承包商签订三方合同，约定总承包商的承包额和自己的承包额，甲方分别打款到总承包商和设备安装公司的账户，这就消除了“转手”现象，减轻总承包商可能转嫁的税负。在以自己为主承接工程并要向外分包时，也可以签订三方合同，消除了“转手”现象，减轻税负。
(3)比较工程设备提供方式不同的利益，进行选择。税法明确了“建设方提供设备的价款”不计人工程总额纳税，那就要对“建设方提供设备减少的纳税额和承建方提供设备可能赚取的中间差价”进行比较分析，或对“承建方提供设备增加的税负和中间赚取的设备差价”比较分析，看看哪个更合算。若设备中间
不赚钱，一定要让建设方提供，不然就吃亏了。
三、如何减轻企业所得税
企业所得税是任何涉税公司必须缴纳的一个税种，税率为25％或20％。但一些不明就里的小型微利企业，不知道自己可以享受20％的优惠税率，仍按25％的税率申报纳税；其中不乏偷逃企业所得税的行为。这些都是不正常的。
考虑到目前的相关税收政策，并针对一些设备安装公司规模比较小的现状，我们的节税建议有二：
(1)争取享受低税率，来减轻税负。
《企业所得税税法》第二十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。
《企业所得税实施细则》第一百一十三条明确如下：税法第二十八条第一款所称符合规定条件的小型微利企业，是指从事国家非限制行业并同时符合以下条件的企业：
(一)制造业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；
(二)非制造业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
对于一些超过此标准的设备安装公司，上述拆分公司的“大动作”即可“化大为小”，享受20％的税收优惠。
为了进一步减轻小型微利企业的税负，2009年12月2日，财政部和国家税务总局颁布财税[2009]133号《关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知》，规定：
自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3 775(含5万元)的小型微利企业，其所得减按50％计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税。
也就是说，符合财税[2009]133号文件规定的小型微利企业，在2010年可以按10％的优惠税率缴纳企业所得税。
(2)规范支出行为，来减轻企业所得税。现实中一些设备安装公司在支付劳务费等报酬时，往往是暗箱操作，其实是吃了亏了还不知道。我们来算一算这个账：
假如你支付5000元劳务费，若在公司账面正规支出，要代扣代缴800元个人所得税[(5000―5000x20％)x20％个人所得税税率]，但这5000元可以进企业所得税税前，获得抵税效益1000元(5000x20％企业所得税税率)或1250元(5000x25％企业所得税税率)，这里面就有200元或450元的利益差异。
假如你支付20000元劳务费，若在公司账面正规支出，要代扣代缴3200元个人所得税[(20000-20000×20％)x20％个人所得税税率]，但这20000元也可以进企业所得税税前，获得抵税效益4000元(20000x20％企业所得税税率)或5000元(20000x25％企业所得税税率)，这里面就有800元或1800元的利益差异。
我们的结论是：若劳务费的个人所得税税率是20％(每次发放在20000元及其以下)，在公司账面正规支出，所扣缴的个人所得税都小于可抵扣的企业所得税(2010年享受10％优惠税率的小型微利企业另算)；并且，在账面正规支出合规、合法，没有财税风险。
四、如何规范和减轻个人所得税
设备安装公司大都有偷逃个人所得税的问题，比如账面工资卡在起征点以下，1000元以下劳务费不计税，高管人员不拿高薪却暗中分红等，这也是我国中小企业尤其是民营企业的通病，也预示了这些企业在发展过程中的风险。针对这些问题，我们的节税建议有三：
(1)充分认识偷逃个人所得税的风险。国家在快速发展，各个领域都在规范，税收稽查肯定会越来越严，积习难改，只能堆积更大的风险。一些省份的查税风暴把一些老板都查跑了，查成了“税收难民”或流浪汉，就是一个信号。所以，设备安装公司的经营者对此要有充分的认识。
一、汇算清缴对象
（一）依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的非居民企业（以下称为企业），无论盈利或者亏损，均应按照企业所得税法及本办法规定参加所得税汇算清缴。
（二）企业具有下列情形之一的，可不参加当年度的所得税汇算清缴：
1.临时来华承包工程和提供劳务不足1年，在年度中间终止经营活动，且已经结清税款；
2.汇算清缴期内已办理注销；
3.其他经主管税务机关批准可不参加当年度所得税汇算清缴。
二、汇算清缴时限
（一）企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
（二）企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
三、申报纳税?
（一）企业办理所得税年度申报时，应当如实填写和报送下列报表、资料：
1.年度企业所得税纳税申报表及其附表；
2.年度财务会计报告；
3.税务机关规定应当报送的其他有关资料。
（二）企业因特殊原因，不能在规定期限内办理年度所得税申报，应当在年度终了之日起5个月内，向主管税务机关提出延期申报申请。主管税务机关批准后，可以适当延长申报期限。
（三）企业采用电子方式办理纳税申报的，应附报纸质纳税申报资料。
（四）企业委托中介机构年度企业所得税纳税申报的，应附送委托人签章的委托书原件。
（五）企业申报年度所得税后，经主管税务机关审核，需补缴或退还所得税的，应在收到主管税务机关送达的《非居民企业所得税汇算清缴涉税事宜通知书》（见附件1和附件2）后，按规定时限将税款补缴入库，或按照主管税务机关的要求办理退税手续。
（六）经批准采取汇总申报缴纳所得税的企业，其履行汇总纳税的机构、场所（以下简称汇缴机构），应当于每年5月31日前，向汇缴机构所在地主管税务机关索取《非居民企业汇总申报企业所得税证明》（以下称为《汇总申报纳税证明》，见附件3）；企业其他机构、场所（以下简称其他机构）应当于每年6月30前将《汇总申报纳税证明》及其财务会计报告送交其所在地主管税务机关。
在上述规定期限内，其他机构未向其所在地主管税务机关提供《汇总申报纳税证明》，且又无汇缴机构延期申报批准文件的，其他机构所在地主管税务机关应负责检查核实或核定该其他机构应纳税所得额，计算征收应补缴税款并实施处罚。
（七）企业补缴税款确因特殊困难需延期缴纳的，按税收征管法及其实施细则的有关规定办理。
（八）企业在所得税汇算清缴期限内，发现当年度所得税申报有误的，应当在年度终了之日起5个月内向主管税务机关重新办理年度所得税申报。
（九）企业报送报表期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续三日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。
四、法律责任
（一）企业未按规定期限办理年度所得税申报，且未经主管税务机关批准延期申报，或报送资料不全、不符合要求的，应在收到主管税务机关送达的《责令限期改正通知书》后按规定时限补报。
企业未按规定期限办理年度所得税申报，且未经主管税务机关批准延期申报的，主管税务机关除责令其限期申报外，可按照税收征管法的规定处以2000元以下的罚款，逾期仍不申报的，可处以2000元以上10000元以下的罚款，同时核定其年度应纳税额，责令其限期缴纳。企业在收到主管税务机关送达的《非居民企业所得税应纳税款核定通知书》（见附件4）后，应在规定时限内缴纳税款。
第二条对账制健全，能够准确核算收入总额、成本费用支出、正确核算经营成果、按照规定保存账证资料、按期申报纳税的企业，实行查账征收方式。
第三条实行查账征收方式的，在一个纳税年度内一般不予变动。如有特殊情况，纳税人出现国家税务总局《核定征收企业所得税暂行办法》文件第二条规定的情形之一的，一经查实，可随时变更为核定征收方式。
第四条饮食业应纳企业所得税的计税依据为应纳税所得额。
计算公式：
应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额（或）
应纳税所得额＝会计利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额
会计利润总额＝营业利润＋投资净收益＋其他业务利润±营业外收支净额
营业利润＝营业收入净额－营业成本－营业费用－营业税金及附加－管理费用－财务费用
投资净收益＝投资收益－投资损失
其他业务利润＝其他业务收入－其他业务支出
营业外收支净额＝营业外收入－营业外支出。
第五条营业收入是指饮食业的主营业务收入及其附营业务收入，包括：餐饮收入、住宿收入、娱乐收入、文化体育收入、商品销售收入及其它服务收入。营业收入的确认依据《河南省地方税务局饮食业营业税管理暂行办法》豫地税发90号文件规定。
收入时间的确认：纳税人应在其提供劳务后，同时收讫价款或取得收取价款权力证明时，确认营业收入实现。
第六条除税收法规另有规定者外，成本、费用税前扣除的确认一般应遵循以下原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则、正确区分经营性支出与资本性支出原则。
第七条纳税人成本、费用的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的凭据；合法是指符合税法规定。
第八条饮食业成本、费用核算的对象主要包括营业成本、及期间费用的核算。
（一）营业成本的核算：饮食业营业成本通过营业成本科目进行核算。
（二）期间费用的核算：期间费用包括营业费用、管理费用、财务费用。
营业费用是指各营业部门在经营中发生的各项费用。
管理费用是指企业为组织管理经营活动而发生的费用以及由企业统一负担的费用。
财务费用包括：企业经营期间发生利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费、加息及筹资发生的其它费用。
第九条企业随经营收入缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加在计算应纳税所得额时准予扣除。
第十条企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。纳税人在一个纳税年度的中间开业或由于合并、分立、关闭等原因终止时，应在停止经营之日起60日内向当地主管税务机关办理企业所得税汇算清缴。
第十一条企业所得税实行按年计算，分月预缴，年终汇算清缴，多退少补的征纳办法。
第十二条纳税人在纳税年度内，无论是盈利或亏损，均应按规定的期限办理纳税申报。
第十三条纳税人应当在月份终了后15日内向其机构所在地主管税务机关报送会计报表和企业所得税申报表及主管税务机关要求报送的其它资料。
第十四条纳税人某一纳税年度发生亏损的，可以用下一纳税年度的所得进行弥补，下一纳税年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补期最长不得超过5年。纳税人的税前弥补亏损应在申报期内向主管税务机关备案后，可自行弥补。
第十五条纳税人当期发生的固定资产、流动资产盘亏、毁损净损失、坏账损失、以及对外投资损失等必须按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（2005年国家税务总局令第13号）的规定报经主管税务机关审核批准后，方可准予税前扣除。
第十六条纳税人违反本办法有关规定，主管税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其《实施细则》及其它有关法律、法规的规定给予处罚。
第十七条本办法未尽事宜，按有关税收法规规定执行。
第十八条此前与本办法不一致的，以本办法为准。
关键字：存货 减值 会计与税务处理
一 、存货减值增值税的会计与税务处理
1、根据国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复(国税函[2002]1103号)，企业在经营中发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，属于经营中的正常损失，不属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失。也就是由于经营中的正常原因使存货发生了减值或损失，不作进项税额转出处理。
增值税暂行条例第七条规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。增值税暂行条例实施细则第十六条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无当理由或者有本细则第四条所例视同销售货物行为而无销售额者，按下例顺序确定销售额：（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本*（1+成本利润率）。而且，对于降价销售而减值的存货，企业应向主管税务机关举证该存货销售价格偏低的正当理由，则由主管税务机关核定其销售额。
2、根据增值税暂行条例实施细则第二十一条规定：企业在经营过程中由于自然灾害、因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质及其他非正常原因使存货发生减值或永久和实质性损失，则属于经营中的非正常损失；增值税暂行条例第十条规定，非正常损失的购进货物，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，存货由于非正常原因而发生了非正常损失应做进项税额转出处理。值得注意的是：这批货物要由国家及授权专业技术鉴定部门或有资质的中介机构出具的鉴定材料，由企业报其主管税务部门批准后，其损失才可以在当年所得税汇算时扣除。
另外，需要注意的是，计算非正常损失的购进货物的进项税额转出，与计算非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额转出是有区别的。
二、存货减值准备所得税的会计与税务处理
《企业会计准则第1号-存货》第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本高于其可变现净值的，应当计提存货减值准备，计入当期损益”。该准则第十九条还规定：“资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货减值准备金额内转回，转回的金额计入当期损益”。计提存货减值准备虽然符合会计信息质量要求，但因此而导致的存货账面价值下降，当期利润减少，在计算企业所得税时，税法并不“认可” 。《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。《企业所得税法实施条例》第五十六条进一步明确，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础在纳税申报时，计提或转回的存货减值准备应作为纳税调整项目金额分别填入“企业所得税年度纳税申报表”主表、附表三“纳税调整增加项目明细表”和附表三“纳税调整减少项目明细表”相关栏内。
举例：甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17%。该公司采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批A产品的账面成本为4000万元，市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的A产品的可变现净值分别为：2007年末3200万元，2008年末3800万元。2009年1月25日全部对外销售，不含税售价4100万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，2007年至2009年实现利润总额均为1000万元，适用的企业所得税税率分别为:2007年33%,2008年开始改为25%,无其他纳税调整事项,则相关帐务处理如下(金额单位：万元)
（1）、2007年末计提存货减值准备，应计提存货减值准备=4000-3200=800（万元）
借：资产减值损失 800
贷：存货减值准备 800
纳税调整：2007年在计算企业所得税应调增应纳税所得额800万元。
（2）、2007年度应交所得税和递延所得税，应交所得税=（1000+800）*33%=594（万元），递延所得税费用=（4000-3200）*25%=200(万元)，利润表中应却认的所得税费用=594-200=394（万元）
借：所得税费用 394
递延所得税资产 200
贷：应交税费-应交所得税 594
（3）、2008年末计提存货减值准备，应计提存货减值准备=4000-3800-800=-600（万元）
借：存货减值准备 600
贷：资产减值损失 600
纳税调整：2008年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额600万元。
（4）、2008年度应交所得税和递延所得税，应交所得税=（1000-600）*25%=100（万元），递延所得税费用=（4000-3800）*25%-200=-150（万元），利润表中应确认的所得税费用=100+150=250（万元）
借：所得税费用 250
贷：应交税费-应交所得税 100
递延所得税资产150
（5）、2009年1月25日销售产品
借：银行存款 4797
贷：主营业务收入 4100
应交税费-应交增值税-销项税额 697
借：主营业务成本 3800
存货减值准备 200
贷：库存商品 4000
纳税调整：2009年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额200万元。
（6）、2009年度应交所得税和递延所得税， 应交所得税=（1000-200）*25%=200（万元）， 资产负债表日该项存货的账面价值和计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回。应转回的递延所得税资产=200-150=50（万元），利润表中的应确认的所得税费用=200+50=250（万元）
借：所得税费用 250
贷：应交税费-应缴所得税 200
最近颁布的《营业税暂行条例》(以下简称《营业税条例》)和《营业税暂行条例实施细则》(以下简称《营业税条例实施细则》)对建筑装修企业预收款项营业税纳税义务时间做出了比以前更明确、更清晰的规定。《营业税条例》第十二条规定，“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”《营业税条例实施细则》规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。显然，自2009年元月1日开始，建筑装修企业向客户收取的预收款项应作为当月营业税计税收入申报纳税。
事实上，最近几年各级地税机关进一步加强了建筑装修企业预收账款的纳税管理，加上建筑装修企业往往在预收工程款项时向客户开具了税务发票或由从税务机关领取的专用收据作为收款凭证，根据长期以来税务机关“以票管税、开票交税”原则，这些预收款项通常要求在收取当月并入应税收入申报缴纳营业税。
二、建筑装修企业预收工程款项企业所得税纳税义务确认时点
建筑装修企业预收工程款项的企业所得税应税收人的确认时间与过去政策基本保持一致，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函(20083875号)中明确规定：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。……企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。”
三、建筑装修企业预收工程款项涉税账务处理
[例]华天建筑装饰公司(以下简称华天公司)2009年11月1日与京华商贸公司(以下简称京华公司)签订了办公楼装修合同。合同约定，装修工程总造价120万元、工期4个月，自2009年11月1日至2010年2月28日。合同约定签订合同当日京华公司预付工程款30万元，2010年元月31日装修主体工程完成(占总工程量的2/3)并验收合格再支付华天公司50万元，2010年2月28日工程完工验收合格后由京华公司支付剩余工程款项。华天公司在2009年12月31日累计完成总工程量的1/3、2010年元月31日完成了装修主体工程即总工程量的2/3，并在2010年2月28日按照合同规定时间顺利完成了工程装修，京华公司也按规定分期向其支付了所有工程款项。
假定华天公司工程收入直接通过“主营业务收入”科目核算，不考虑其他核算事项和税种，仅就营业税和企业所得税而言，相关计算和会计处理如下：
(1)2009年11月1日预收工程款项30万元，按3％税率在12月15日以前向主管税务机关申报缴纳营业税9万元。
预收款项时
借：银行存款 300000
贷：预收账款――京华公司 300000
月底提取当月营业税
借：主营业务税金及附加 90000
贷：应交税金――应交营业税90000
(2)2009年12月31日完成总工程量的1/3，应按工程进度按比例确认相应的营业税计税收入和企业所得税应税收入40万元(120×1/3)。
月底提取当月营业税
借：主营业务税金及附加 30000
贷：应交税金――应交营业税30000
月底结转收入作为本期企业所得税应税收入
借：预收账款一京华公司 300000
应收账款――京华公司 100000
贷：主营业务收入 400000
(3)2010年元月31日完成总工程量的2/3并收款50万元，由于上月已根据工程进度通过应收账款确认营业税计税收入10万元，本期再确认40万元即可。
预收款项时
借：银行存款 500000
贷：预收账款――京华公司 400000
应收账款――京华公司 100000
月底提取当月营业税
借：主营业务税金及附加 120000
贷：应交税金――应交营业税120000
月底结转收入作为本期企业所得税应税收入
借：预收账款――京华公司400000
贷：主营业务收入 400000
(4)2010年2月28日工程验收合格并收工程尾款40万元。
收取工程尾款时并确认当期企业所得税应税收入
借：银行存款400000
贷：主营业务收入400000
月底提取当月营业税
