时间：2023-03-17 18:08:15
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个人所得税（Individual Income tax）是调整征税机关与自然人（居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。在中国，个人所得税作为一个对人们生活影响较大的税种，近几年进行了一系列的改革，其中最为明显的是上调免征额，从2011年9月1日起，免征额上调至3500元。美国作为世界上的发达国家，该国的个人所得税制发展得也比较完善，对我国有一定的借鉴意义，因此本文对中美个人所得税制进行了一系列的比较，以期从中得到一些启示，为我国个人所得税制的发展提出建议。
一、中国个人所得税税制简介
（一）纳税对象
在我国，纳税对象分为两种，一种是居民纳税人，一种是非居民纳税人。居民纳税人是指在我国有固定住所或者没有固定住所但居住满一年以上的纳税人，对其在中国境内和境外的收入征收个人所得税。非居民纳税人是指在我国无固定住所又不居住或者是无住所而且在我国居住未满一年的纳税人，仅对其在中国境内所得征收个人所得税。
（二）税率
我国实行的是超额累进税率与比例税率相结合的机制。在经过一系列的调整后，2011年9月1日起我国个人工资、薪金所得实行的是7级超额累进税率，根据个人应纳税所得额的不同，分别适用于3%，10%，20%，25%，30%，35%，45%的不同税率。个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，个人独资企业和合伙企业投资者的生产、经营所得，适用5％--35％的五级超额累进税率；稿酬所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得等均适用20％的比例税率。
（三）计算方法
依法缴纳个人所得税的个人应依据下面的公式进行计算：（详见表1）
应纳个人所得税税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
应纳税所得额 = 总工资 - 三险一金 - 免征额
表1应纳税所得额对应税率及速算扣除数
二、美国个人所得税制简介
美国采用的是综合所得税制，即将纳税人全年的各种来源的收入进行加总，扣除免征项目后，再按照总额相适应的累进税率进行计算。
（一）纳税对象
美国将纳税人也分为居民纳税人和非居民纳税人两种，居民纳税人就其在全球所得进行纳税，而非居民纳税人仅就其在美国境内的所得进行纳税。
（二）税率
由于美国纳税人是以家庭为单位，并根据家中是否抚养小孩等一系列情况进行减免，因此这里我们以家庭没有小孩为例。
表二美国个人所得税税率
各州所得税率根据具体情况还有略有差异。例如，根据资料显示，2010年夏威夷是美国的个人所得税税率最高的州，税率最高为11%，同期的纽约州最高税率为8.97% 。
（三）计算方法
①全部所得- 免税项目= 毛所得;
②毛所得- 调整项目= 调整后的毛所得;
③调整后的毛所得-分项扣除额(或标准扣除额)-个人宽免额= 应纳税所得额;
④应纳税所得额* 税率= 初算税负;
⑤初算税负-税收抵免款项= 应缴税款
美国个人所得税制度有两个非常明显的特点。第一是在征税的时候会考虑家中成员的具体状况，比如家中如果赡养老人或者是抚养儿童的话，会有一定情况的减免，因此，同样收入的两个家庭，有老人需要赡养或是有儿童的话所缴纳的税收会有很大差距。第二个特点是，美国个人所得税的纳税主体是高收入者。根据统计数据显示，在美国，年收入在10万美元以上的群体，他们所缴纳的税款每年占美国全部个人税收总额的60％以上，是美国税收最重要来源。这说明，美国政府每年的巨大的财政来源主要是来自于占总人口少数部分的富人，不是占总人口大部分的工薪阶层。
参考文献：
[1]黄勇.中美个人所得税制度比较及启示[J].河南财政税务高等专科学校学报，2007
关键词：个人所得税 特殊情况 计税处理
税收是国家财政收入的重要来源，在调节国民经济和社会分配方面发挥着重要的杠杆作用，而个人所得税在税收中占相当大的比重，是其不可或缺的一部分。尽管个人所得税已经实施了相当长的一段时间，但是个人所得税中的内部退养、提前退休、解除劳动关系取得的一次性补偿收入以及全年一次性奖金几种特殊情况的计税处理在实际工作中常常出错并极易混淆，因此论文对此进行梳理归纳。
一、内部退养
内部退养不属于正式退休的范畴。企业为了减员增效以及行政、事业单位、社会团体在机构改革中，因为未达到法定退休年龄，暂时不办理退休手续，而由企业发给基本生活费，达到退休年龄时再办理退休手续的职工属于实行内部退养办法的人员。这些人员办理内部退养手续之后，从原任职单位取得的一次性收入和至法定离退休年龄之间取得的基本生活费收入均应按“工资、薪金所得”纳税。其中，一次性从原单位取得的所有收入都应该平均到自办理内部退养手续到法定退休时间的所有月份，并合并到当月领取的各种应得收入，再减去当月应扣的基本费用。以此作为确定税率的余额基础，再加上当月的工资等一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。
二、提前退休
提前退休属于正式退休的范畴，但仅适用于机关事业单位人员，即按照《公务员法》规定可提前退休的人员能够享受此待遇。提前退休时取得按照统一标准发放的一次性补偿收入不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目纳税。提前退休时所获得的一次性补偿应该先平均到每个月，所平均的时间跨度为提前退休到法定退休之间的所有月份。再减去当月该扣除的各种费用，以此余额作为确定具体适用税率的基础，以余额按适用税率计算应纳税额再乘以提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数即为提前退休时所获得的补贴应缴税额。
三、解除劳动关系一次性补偿收入
当用人单位与个人解除劳动关系时，需要对其支付一次性补偿收入，其补偿款包括但不限于经济补偿金、生活补助费。对于此类补偿款的起征税点是当地上年职工平均工资3倍；对于补偿款的超额部分，将根据相关政策征收个人所得税。于此同时，个人在领取此补偿收入时，按政府规定缴纳的三险（医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费）一金（住房公积金）可予以扣除。然而存在另外一个特例，当合同企业按照国家政策自行宣告破产时，其合同职工获得的补偿收入属于一次性安置款，因此免征个人所得税。
四、全年一次性奖金
对于纳税人所取得的年终奖，即全年一次性奖金，应由代扣义务者在奖金发放时按照单月工资或薪金代缴纳税，根据具体情况的不同，分为两种计税方法，即雇员承担全年一次性奖金的全部税款以及雇主为雇员承担部分或全部全年一次性奖金的税款。
例题1：中国公民张某三2013年1月份取得当月工薪收入4800元和2012年的年终奖金36000元。试计算张某三1月份应纳个人所得税。
判断适用税率和速算扣除数：36000/12=3000元，因此税率为10%，速算扣除数为105；应纳个人所得税=（4800-3500）*3%+36000*10%-105=39+3495=3534元
例题2：中国公民张某三的2013年1月份工资3000元和2012年的年终奖金9000元。试计算张某三1月份应缴纳个人所得税。
判断适用税率和速算扣除数：[9000-（3500-3000）]/12=708.33元，因此税率为3%；应纳税额=（9000-3500+3000）*3%=255元
例题3：中国公民张某三2013年2月份取得当月税前收入5000元和不含税的上一年年终奖总额30000元。则李某在当月应缴税额的具体计算如下：
其中工资部分的应缴税额=（5000-3500）*3%=45元
税后年终奖应纳个人所得税： 30000/12=2500元，第一次查找税率为10%，速算扣除数105元；应纳税所得额=（30000-105）/（1-10%）=33216.67元； 33216.67/12=2768.06元，第二次查找税率为10%，速算扣除数105元，则应纳税额=33216.67*10%-105=3216.67元；当月共应纳个人所得税=45+3216.67=3261.67元
总之，个人所得税中的这几种特殊情况之间存在一定的相似性，不过仍然存在较大差别，因此应谨慎处理，区别对待，不能一概而论，尤其是何时该与当月工资薪金合并计算，何时应单独计算，何时用均值计算，而何时又应该用总额计算等这些问题都是我们在实际操作过程中需要特别注意的问题。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会：税法[M].经济科学出版社，2013.
[2]刘颖.东奥会计在线税法应试指导[M].北京大学出版社，2013.
[3]岳希明，徐静.我国个人所得税的居民收入分配效应[J].经济学动态，2012，06：16-25.
[4]岳希明，徐静，刘谦，丁胜，董莉娟.2011年个人所得税改革的收入再分配效应[J].经济研究，2012，09：113-124.
[5]万莹.个人所得税对收入分配的影响：由税收累进性和平均税率观察[J].改革，2011，03：53-59.
[6]岳树民，卢艺，岳希明.免征额变动对个人所得税累进性的影响[J].财贸经济，2011，02：18-24+61
[7]施正文.分配正义与个人所得税法改革[J].中国法学，2011，05：32-43
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【摘要】这一变革，将会促进公司采取更加合法与规范的会计处理、税收筹划手段，从而以前那种“打擦边球”、虚拟经济业务减少所交税款等等方式，其使用的风险将会增大。为取得一份“无保留意见”的审计报告，我们有理由相信，公司会更加规范自己的行为，在合法的范围内进行税收筹划。
【关键词】促进公司采取更加合法与规范的会计处理 税收筹划手段
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【正文】
对照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及相关法规规定， 一人有限责任公司基于其公司性质， 应属于企业所得税的纳税义务人， 公司生产经营产生的利润应当首先依法缴纳企业所得税。在此基础上， 一人有限责任公司方能将税后利润分配给股东。若投资主体是自然人， 那么根据《个人所得税法》的规定， 投资者还应就税后分配利润， 按照“ 利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。表1 自然人创办一人公司的税负比较表应税所得额企业所得税率个人所得税率实际税率个人所得税实际税率不超过5000 元18% 20% 34.4% 5% 5%超过5000 元到1 万元（含） 18% 20% 34.4% 15% 15%超过1 万元到3 万元（含） 18% 20% 34.4% 20% 20%超过3 万元到5 万元（含） 27% 20% 41.6% 25% 25%超过10 万元33% 20% 46.4% 35% 35%一人公司个人独资企业超过5 万元到十万元（含） 27% 20% 41.6% 30% 30%于是， 当一人公司惟一股东为自然人时， 就会出现对公司利润征收企业所得税， 对惟一分配利润股东征收个人所得税的经济性双重征税。而且，一人有限责任公司的注册资本最低限额为人民币10 万元，高于普通有限责任公司。因此，自然人设立一个一人公司，其税负加重，进行税收筹划的难度也加大。2、新《公司法》所要求的“强制审计”，限制了税收筹划的手段与操作空间据新《公司法》第165 条规定：公司在每一个会计年度终了时，需编制财务会计报告并依法经会计师事务所审计，财务会计报表应该按法律法规制定。也就是说，从06 年1 月1 日开始，无论公司大小都必须在每个会计年度报表上请会计师事务所审计。这一变革，将会促进公司采取更加合法与规范的会计处理、税收筹划手段，从而以前那种“打擦边球”、虚拟经济业务减少所交税款等等方式，其使用的风险将会增大。为取得一份“无保留意见”的审计报告，我们有理由相信，公司会更加规范自己的行为，在合法的范围内进行税收筹划。
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关键词：个人所得税;税率;工资薪金
一、我国现行个人所得税税率模式存在的问题
税率，税制设计的核心要素之一，它是一个国家的直接收入和纳税人税收负担的大小密切相关的事情。在改革个人所得税的进一步讨论，个人所得税税率已成为我过个人所得税的改革设计的重点之一。在税率改革的过程中，效率和公平并重的原则是税制改革的目标。我国的个人所得税目前采用的是分类，多元个税税率的方法进行征收，主要存在的问题是以下方面：
（1）个税劳务所得的税率设计复杂，有碍税收公平
根据中国目前的个人所得税法，劳动收入按不同的收入段进行区分，进行税率多元化征收，其超额累进税率为3%到45%和5%到35%；其比例税率为20%。而这样的税率设计导致了个人所得税累进税率的累退效应和税收负担的横向不均。举一个简单例子，工资、薪金和劳务报酬均属于个人所得税中的劳务所得税目，而上述分类所相对应的纳税人受到的税负是不同的。这样的复杂设计会加大税务机关的征收管理工作量，增加征税成本，同时也会导致税负不均。
（2）个税资本利得的税率差异，有碍税收公平
从90年代至今，居民的收入来源组成越发复杂，人们不仅仅只有工薪劳务收入，利息，股息和红利等资本所得大有增长的趋势，占我国个人所得税的税源较大比例。然而，利、股、红同样都是资本收益，但被划分成不同的类别，并且它们所适用的税率也不同，这样的税制设计缺陷会产生纳税人避税行为，不利于公平税负。此外，如财产继承和股票转让所得，不包括在征税范围，而它们恰好属于资本所得。这样的现状与我们的税收制度设计的目的——实现公平税负——是相悖的。
(3)多元税率设计会导致避税行为增加，不利于国家税收收入
根据我国目前的《个人所得税法》，其中包含十一个应税所得项目，而该十一个项目的税率设计又不同，所以，在给定应税所得的条件下，不同税目的税负大小不一。在复杂的现实情况中，有些个人所得的界定模糊，根据这样的税法界定漏洞，纳税人存在着避税动机，将个人所得在税目之间转移，移花接木。这样的避税行为带来的后果就是国家税收收入的减少，税收缺口的扩大。
(4)累进税率的边际税率高、级次多与税收制度的复杂性
采用超额累进税率，主要是为了实现量能负担的目的，但我国在税法制度设计的缺点，它的功能不能有效发挥，这特别体现在税率累进档次和累进级之间的差距上，我国的档次较多，而级距较小，设计的过于复杂，这样允许了更大的税收筹划空间，所以不利于该组织的财政收入。高边际税率的负面影响对经济，税收征管级率过高带来了很多麻烦。
二、工资薪金税率设计
（1）费用扣除标准（免征额）
虽然个税税率不设计费用扣除标准，但是我们认为个税的设计必须将税率和费用扣除标准结合起来才能更好的发挥个税的作用。因此，我们在此首先对费用扣除标准进行讨论。我们将2008年的全国收入的统计数据将其进行分组，可以得到表1结果。
计算结果表明，根据城镇居民的平均工资收入确定的中位数（半分点）相应的每月工资收入为160867元，该数据低于个人所得税的免征额。三分之二的位点相应的收入为每月工资不足2200元，而四分之三对应为2600元。根据陈建东、蒲明的理论，考虑中低层收入的人群，按3500元的生计扣除标准是比较合理的。但是，我们相信在个人所得税费用扣除是确定的，随着经济的发展继续作出相应的调整，以确保将不会受到影响，中等偏下的生活类标准。具体来说，一方面，考虑到个人所得税费用扣除价格调整的影响，可以直接与居民消费价格指数;另一方面，考虑到居民收入分配的帐户变化，调整个人所得税费用扣除的金额可以是人民的利益比例。
（2）、关于边际税率
为了培育我国公民的纳税意识，本文认为应该保留3%的低税率，从而保证“宽税基，低税率”的理念能够实现，而鉴于世界各国在最近十几年来对个税税率的最高边际税负调低的经验，目前我国个税占财政收入的总比例仅为63%左右，在这一比例是很难发挥个税对收入分配的调节作用的。因此，根据表1和表2的数据，我们建议最高边际税负参考日本税率降低到37%这一世界中等水平。
（作者单位：西南财经大学财税学院）
参考文献：
［1］ 崔志坤，个人所得税税率的国际比较及中国的选择，［J］，现代经济探讨2010（4）；
［2］ 徐海鸣，关于改革个人所得税税率结构的思考，［J］，会计之友2011（5）；
［3］ 马骁、陈建东、蒲明，我国个人所得税的征收及调节收入差距效果的研究，［J］，财贸经济，2011年（3）.
［4］ 陈建东、蒲明，关于我国个人所得税费用扣除额的研究，税务研究
【关键词】个人所得税制度；问题；改进措施
随着我国社会发展和经济结构的调整，居民收入不断提高，发挥个人所得税调节社会收入分配职能作用显得越来越重要，而现行个人所得税制因为不能满足经济社会发展的要求，其职能作用未得到充分发挥。因此，结合社会经济发展的要求对税制进行分步式、循序渐进的改革迫在眉睫。
一、我国个人所得税制度存在的问题
1.现行分类所得税税制模式存在缺陷
税收的横向公平原则要求经济条件或纳税能力相同的人缴纳相同的税收。我国个人所得税的分类征收模式，对不同来源、类型的个人所得采用了不同的税率，等额的税前收入由于来源或者取得次数的差异可能导致不同的税收，由此导致实际税负的不相等，进而违背了税收横向公平原则。
（1）同等的工薪收入、劳务报酬收入和股息红利收入由于来源与取得次数不同，在税收模式的适用上大相径庭。而且对劳动性收入采用累进税率，对其他生产要素收入采取比例税率，也会使得劳动收入的税收负担偏重，造成收入分配的逆向调节。
（2）现行的分类所得税模式并没有将个人所得全部纳入个人所得税计征范围，尤其是需要加大调控力度的，薪酬之外的一些高收入。目前，我国个人所得税包括薪酬、稿酬、经营所得等11类。随着经济社会发展和个人收入来源多元化，个人收入所得形式非上述11类所能涵盖。比如，厂主型的富豪，不给自己开工资或仅象征性地开工资，就可以全部或大部规避超额累进税率的调节机制；又如，城镇化进程中，大量城市周边居民获得大量房产和补偿收入，然而由这部分的收入目前并没有纳入征税收入范围。
（3）现行税制导致收入来源单一的工薪阶层缴税较多，而收入来源多元化的高收入阶层缴税较少，无法体现“量能负担”的原则。由于近年来我国经济发展速度加快，居民生活水平显著提高，非货币收入逐步增多，居民收入呈现出多样化和隐蔽化的特点，如个人股权转让收入、房屋转让收入、金融市场衍生品收入等。尤其是一些高收入阶层，如私营企业主、演艺明星等，收入来源渠道多，隐蔽性强，使税务机关对于他们的真实收入情况很难准确掌握，从而导致逃税避税漏洞较多。造成了所得来源多且综合收入高的纳税人不用交税或交较少的税，而所得来源少且收入相对集中的人却要多交税的格局形成。
2.税制设计不完善
（1）税率设计不合理
我国个人所得税采用超额累进税率和比率税率两种形式，按所得的类别不同选择对应的税率形式计税。其中工资薪金所得税率实行3% -45% 七级超额累进税率，这样的税率结构存在很多弊端。第一，税率计算复杂。第二，我国个人所得税主要征收群体是工薪阶层，而45%的最高边际税率显然过高，大部分工薪阶层只适用于最低的的两级税率。所以，七级的税率设置以及较小的级距差距，不仅不能很好地发挥税率调节的作用，而且还会导致纳税人通过隐瞒各项收入来降低边际税率。
（2）税前费用扣除不合理：
在税收理论中，个人所得税除税收优惠项目不予课税外，还要对个人所得的一些费用进行扣除，主要包括必要费用扣除、生计费用扣除和特别费用扣除3个方面。我国个人所得税纳税申报方式为个人单项申报，费用扣除只是单纯地对自然人的一般花费进行的扣除，并没有考虑纳税人的家庭状况、负担人口、教育费用、住房费用、医疗费用等情况，也没有考虑家庭的收入构成结构，只是采用“一刀切”的征收标准，导致同样收入总额的家庭缴税差距很大，有失公平。
（3）税收监管机制有待健全
①代扣代缴是当前我国个人所得税最主要也是最有效的征收方式，但有关代扣代缴的法律规定存在一些漏洞和不足，致使在实际工作中涌现出很多问题，为税务机关留下了执法风险和隐患。例如很多单位因手续繁复而不代扣代缴或只对固定发放的货币工资予以代扣税款而忽略了不固定发放的奖金、补贴等。
②自行申报纳税制度的落实不到位。首先，我国目前对年所得12万元以上的纳税人实行自行申报的制度设计，超越了目前税收管理的外部基础条件和现有征管技术条件。在没有其他相关部门提供个人收入信息及有效收入控管制度的情况下，自行纳税申报的积极作用都将趋弱。而且现在也没有形成对依法申报者的有效激励和对违法者的严厉惩处机制，将不利于全民纳税意识的培养，甚至会恶化税收环境。
③信息渠道不畅通，导致征管机构间信息不对称，使得逃税漏税引发的税收流失增多。目前我国个人所得税征管系统一直未实现全国联网，导致征管信息传递受阻，且时效性很差， 不但税务部门内部征管部门之间传递纳税人的信息资料受阻，而且征管与稽查之间、征管与税政之间的信息也不能实现有效信息共享。这样就为偷逃税行为埋下隐患。
二、我国个人所得税制度改进措施
1.综合与分类相结合的个人所得税改革方向
中央关于个税改革的指导方针在历年历次文件中始终是以“综合与分类相结合”为方向。故应科学设计税制，具体操作方法为先按年汇总个人的全部所得（含各种收入类型），扣除法定减免额以及特定项目后计算出收入余额，然后按照统一的超额累进税率计算缴纳税收。上述所谓的特定项目包含稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得和偶然所得等，这些项目所得可以单独列出，继续实行分类征收。混合征收模式能有效规避纳税人恶意调节收入来源和性质的情况，既保证了税收收入又照顾了低收入群体，又强化了个人所得税的税收调控功能。
2.降低税率，减少级数，拉大级距
现行研究普遍认为我国个人所得税税率级次太多、级距不合理、结构复杂以及最高边际税率过高。世界上大多数国家仅规定了三到六级的超额累进税率。因此，个税改革应逐步减少级数，将现行七级税率合并为三到五档；拉大级距，尤其是拉大中低收入税率的级距；降低最高边际税率。这样既可以减轻工薪阶层的负担，也可以真正贯彻“高收入者多交税，低收入者少交税”的原则，更好发挥个人所得税的调节收入分配的职能。
3.规范税前费用扣除项目
（1）要将个人收入和个人综合生计费用紧密联系，综合考虑纳税人的婚姻、年龄、健康以及家庭情况，由此确定相应的扣除标准。在政策的制订上向社会低收入群体倾斜，将关注的重点集中于中高收入阶层，以此更好发挥收入调节作用。
（2）应适当采用家庭申报制度，以整个家庭为纳税申报单位，根据不同家庭的收支情况确定税收负担，以此来避免家庭收入来源集中于一个人所导致的税收不平等。
4.改进税收监管体系
（1）将纳税编号与纳税人个人信息对接，建立完善的现代化信息网络管理平台，推动税收征收管理工作科学化和规范化进程，努力做到个人信用消费、财产登记和收入申报等全程监控。此举既便于个人所得税征管，也有助于防范和打击腐败、洗钱等违法犯罪行为。
（2）明确相关部门的职责，全面落实各项监管制度。以法律的形式强化相关部门支持协助税收工作的硬性约束，为个人所得税征管营造一个好的外部环境，加强宣传教育，敦促纳税人了解并遵守纳税规则。
（3）加大检查和惩处力度。个人收入的多元化、隐性化，使得税务机关在征纳博弈中无法掌握完全的个人收入信息，即所谓的信息不对称。纳税人是个人收入信息的掌握者，要使纳税人如实向税务机关提供收入信息，必须建立有效的激励机制，使纳税人从自身利益最大化的角度，主动向税务机关申报收入信息。而实施严厉的惩罚措施，并使税收惩罚成为可置信威胁是税收激励机制形成的首要条件。必须保证适当的检查面，并且加大惩处力度，增大逃税的预期风险和机会成本，才能保证税收。为此，应增加个人所得税稽查人员，通过培训提高稽查人员的业务水平；加大投入，改善稽查机构的装备。
参考文献：
[1]岳树民，李建清等《优化税制结构研究》，中国人民大学出版社，2007年3月.
[2]陈效 对改革个人所得税费用扣除标准的思考和建议.税收经济研究，2011（2）.
论文摘要：我国个人所得税的改革已成为各收入阶层关注的焦点。我国现行个人所得税因为目标定位不准确，征收模式未能适时调整，致使税负确定、税率设计不合理、税制复杂，难以征僻，偷逃严重，渊节无力。本文对目标功能定位、征收模式选择、税率设计、征收管理这些个人所得税的根本问题做了一些探讨。
我国现行个人所得税自1980年开征以来，收入增长异常迅速，1980年不足l7万元，1985年突破l亿元，1989年突破l0亿元，1995年突破100亿元，2000年达到660亿元，为我国所有税种中增长最快，最具潜力的税种，在聚集财政收入、公平收入分配方面发挥着巨大作用。但在运行中日益暴露出的税制设计本身和征管方面的许多问题，也正严重阻碍着其功能的更大发挥，迫切需要从根本上进行改革。
一、目标功能定位
个人所得税的目标功能定位是指一国个人所得税在某一时期应主要发挥什么样的功能作用，这是设计和改革个人所得税的首要问题。个人所得税有聚集财政收入和公平收入分配两大功能，因此，一国个人所得税的目标功能定位又有三种选择：
(1)以调节收入分配为主，只对少数高收入者进行特殊调节；(2)以聚集财政收入为主，对大多数人进行普遍调节；(3)同时兼顾聚集财政收入和公平收入分配，对中等以上的收入阶层进行调节。对我国现阶段个人所得税功能定位的争论正好形成以上三种观点。笔者认为第三种观点是适合我国国情的选择。因为我国日益增大的GDP、GNP总额和个人所得在GNP最终分配中份额的不断上升，表明_『居民个人的纳税能力日益增强，决定了个人所得税应在解决财政困难，提高税收占GDP的比重中更有作为；日益扩大的个人收入分配差距又决定了个人所得税必须在公平收入分配方面发挥更大的作用。按第一种目标功能定位进行税制设计，必然规定较高的起征点，这便相应降低了高收入者的应税所得额和适用税率，从而将弱化个人所得税调节收入分配的功能；由于个人所得税收人总额减少，政府没有足够财力转移支付以保障贫困人口的基本生活需要，反而会加速贫富分化，增加社会不稳定因素，如果用开征社会保障税或提高社会保障税税负的手段解决问题，则由于社会保障税的普遍征收和比例税率的累退性，必然增加中低收入者的负担，这比累进的个人所得税更有碍公平，这一切正与调节个人收入分配的目标背道而驰。事实上，我国现行个人所得税就因为目标功能定位瞄准高收入阶层，以公平收入分配为目标，便过分强调区别对待，为此选择了分类征收模式。将个人收入划分为l1个类别，设计了税负不同、形式各异、扣除有别的税率进行征收，结果使税制异常复杂，加之征管基础制度不完善，征管难以适应，避税漏洞大开，偷逃行为轻易得逞，收入并不高的工薪阶层成为最主要的负担者，而真正的高收入者却游离在征管之外。而按第二种目标功能定位进行税制设计，必然要对中、低收入者，特别是略高于贫困线的低收入者课税，而对高收入者难以有效调节，既不符合公平原则，也不符合效率原则，促使一部分人陷入绝对贫困，既不能增加财政收入，又使大量高收入者负担的税款大量流失，聚集财政收入的目标同样难以实现。因此，在现阶段，我国个人所得税目标功能定位只能以兼顾聚集财政收入和公平收入分配为双重目标，对中等以上收入阶层进行调节。
二、征收模式选择
从世界范围看，个人所得税有三种征收模式：分类征收模式、综合征收模式和混合征收模式。分类征收模式就是将各类所得分门别类的划分成若干种，对不同来源的所得采用不同的标准和方法征收。这种模式事实上是多个税种的简单集合，因而征收模式简便，易管，也能对不同性质的所得实行差别对待。但这种模式不能全面衡量纳税人的真实纳税能力，不能较好体现量能负担的原则，不仅不同项目间税负不平，而且使所得来源多、综合收入高的纳税人不纳或少纳税，而使应税所得来源单一、综合收入少，但相对集中的人多纳税，易使纳税人改变所得项目名称，分解收入，多次扣除费用，逃避税收。还因为采用该模式，一般项目只能采用比例税率，而使个人所得税的调节存在明显的累退性。我国现行个人所得税就应因为实行分项征收模式，上述问题非常严重。
综合征收模式就是汇集和综合全部所得，统一适用同一种超额累计税率表进行的征收方法。这种模式能较好的贯彻量能负担的原则，从横向和纵向上对税收负担进行公平分配，比较合理，因而较发达国家广泛采用，但对个人申报和税务稽查水平要求高，需要年终汇算清缴，必须以发达的信息网络和全面可靠的原始资料为条件，这无疑提高了征收成本。就我国目前的征管水平看，这种模式只能是我们长期的奋斗目标。
混合征收模式就是区分不同性质的所得，对一部分分类征收，对另一部分综合征收，即分类征收与综合征收相结合的征收模式。在这种模式中，如果综合分类范围的划分和结合搞得好，就能集中分类模式和综合模式的优点，摒除两者缺陷，达到简便、易管、公平征收的目的。一般说来较优的结合是：大综合，小分类，经常性、经营性所得综合，非经常性、非经营性所得分类；相同性质的所得综合，不同性质的所得分类；计算简便的综合，计算复杂的分类。很显然，现阶段，混合征收模式是我国个人所得税征收模式的必然选择。事实上，世界各国个人所得税征收模式的演变过程反映出这么一个规律：分类征收模式只是与单一居民收入和低水平的征管相适应的征收模式，随着社会经济发展和征管水平的提高，综合征收模式是个人所得税征收的最终要求，而混合征收模式是大多数国家个人所得税征收模式从分类征收走向综合征收的必然过渡。
三、税率设计
个人所得税的税率设计应是该税种目标功能要求的最集中表现，税率形式又决定于征收模式的选择，同时作为“经济联合国”的重要成员，我国个人所得税的税率水平、档次、级距的设计既不得不考虑与国际接轨，又不能脱离我国家庭观念强，家庭总收入比个人收入更能全面反映纳税能力的实际，而覆盖个人独资企业、合伙企业的个人所得税，其最高税率又不能不与企业所得税税率相衔接。
我国个人所得税混合征收模式的选择决定厂其税率形式在总体上分为超额累进税率和比例税率两种形式，综合征收项目适用超额累进税率，分类征收项目适用比例税率。合理的比例税率，应在不进行费用扣除的情况下，按超额累进税率的实际平均税率设计。因此，个人所得税税率设计的核心问题是超额累进税率的设计。根据上述约束条件，我国个人所得税税率的设计应以家庭为基础申报单位，遵循世界各国个人所得税“宽税基，低税率，大级距，少级次”改革的思路，将我国居民按家庭收入水平划分为低收入、中等收入、较高收入、高收入、最高收入五个层次，分别按规定税率超额累进征收。根据我国个人所得税兼顾聚集财政收入和公平收入分配。对中等以上的收入阶层调节目标功能的要求，对低于标准中等收入家庭的收入部分确定零税率，既为对低收入家庭的免征，又为其他各家庭的扣除标准、对高于标准中等收入家庭收入、低于较高收入的家庭收入的部分以5％的税率征收；对高于较高收入家庭收入、低于高收入家庭收入的部分以10％的税率征收，对高于高收入家庭收入、低于最高收入家庭收入的部分以20％税率征收，对高于最高收入家庭收入的部分以35％税率征收。这种设计因各类家庭的划分标准必然要随社会经济的发展和物价水平的变动而适时调整，但各档次税率可以长期保持不变，因而既能适应经济变化又能稳定负担政策。
四、征收管理
个人所得税有效的征收管理既是其正确的目标功能定位，切合实际的征收模式选择，合理的税率设计的结果，也是真正实现其目标功能，充分发挥征收模式优势，正确贯彻税率所体现的负担政策的保证条件。因为我国现行个人所得税征收管理效率低下，致使个人所得税既对个人收入分配调节无力。有资料表明我国个人所得税的45％来自工薪所得，而真正的高收入群体却游离在征管之外，又使大量收入流失(同一资料还表明，我国个人所得税实际征收的税款不足应征税款的1／2)。究其原因，一是现行征管办法对个人收入的隐性化、非货币化、现金交易、私下交易束手无策，纳税人的真实收入难以掌握，扣缴制度无从落实，二是没有明确的自行申报制度，难以进行税源监控。为此必须：
(一)进一步完善个人所得税征收基础制度
1．建立纳税人编码制度，即“个人经济身份证”制度。将居民身份证号码作为个人所得税纳税人税务编码。个人从事的各种与个人所得税有关的活动，不论收入还是支出，均在此编码下反映，这些信息应能从社会方方面面汇集到税收部门进行集中处理，迅速准确的掌握纳税人的收入状况。
2．强行推行非现金收入结算制度，减少现金流通，广泛使用信用卡和个人支票。同时，将个人收入工资化，工资货币化，工资外发放的各种补贴、津贴、有价证券，以及其他各种福利，必须折价计人工资表中，以使纳税人的真实收入“透明化”。
3．建立个人财产登记制度。结合存款实名制的实施，对个人存款，金融资产，房地产以及汽车等重要消费品实行登记制度，以使纳税人的各项财产收入“显性化”，以防将收入与财产进行分解和分割而偷税。
(二)建立科学的预扣预缴税款制
个人所得税预扣预缴制是世界各国已经成熟的征管经验。这种制度要求对综合所得必须分项按月或按季、按次预扣预缴，年终汇算清缴，预扣预缴一般应比实际缴纳的税款多，以促使纳税人年终申报。为避免年终汇算清缴时退税面过大，应对应税项目采用不同的预扣预缴办法，如对工薪所得可按目前的征管方法按月预扣预缴，对经营所得以当期实际应缴税款数或上年实际数按月或按季预缴，劳务报酬所得和财产租赁所得以其收入总额按一定的预扣率按次预扣预缴。总之，应在堵塞偷逃漏洞的同时，尽可能简单易操作。
(三)推行双向申报制度
双向申报制度是关系综合征收或混合征收成败的重要条件。所谓双向申报制度，是指个人所得税的纳税人和其扣缴义务人对同一笔所得的详细情况分别向税务机关申报的征管制度，其目的是在纳税人和扣缴义务人之间建立起交叉稽核体系，加强税源监控。这种方法为世界各国所采用。考虑到我国现有征管能力还不能接受所有的纳税人申报，应规定只有年收入达到一定标准的纳税人才必须申报，但所有扣缴义务人向个人支付的一切应税所得，不论是否达到纳税标准，都必须向主管税务机关申报，不仅申报应扣税额，还应申报与纳税人相关的其他主要资料信息。之所以这么规定，是因为这种交叉稽核制度的关键应在于支付者。
（一）韩国个人所得税调节机制
20世纪90年代以来，韩国的个人所得税率不断下降，税制结构相对得到了简化。韩国的个人所得税实行的是综合分类所得税率，综合所得税是将劳务所得（即工薪所得）、利息所得、股息所得、不动产租赁所得、经营所得和其他所得加总按照累进税率征税。韩国分类所得税制主要对三种税目征税，即：资本收益、退休收入及山林所得。
韩国的综合所得税是以家庭为计税单位的征收的。国际上个人所得税的征收方式有两种，一种是以个人为计税单位的征收方式；另一种是以家庭为计税单位的征收方式。各国实践证明，仅以个人为计税单位缺乏科学性，而以家庭为计税单位的征收方式更为合理，也更为经济，因为它不仅充分地照顾到纳税人的纳税能力，而且还能有效地减少纳税人数，提高征管效率。制定费用扣除标准的初衷在于维护低收入者的利益，因此在扣除标准的制定上增加了照顾纳税人特殊情况的生计特别扣除项目。将赡养费、抚养费、教育费等纳入固定扣除部分。特别扣除主要是为保证中低收入者的基本生活需要和对弱势群体的扶持照顾进行的。
（二）韩国个人所得税的纳税分析
韩国的个人所得税制与我国现行个人所得税制按应税项目分类征收不同，实行的是综合分类征收。综合征收部分要对纳税人全年各项应税所得综合计算征税，可以体现公平税负、合理负担的基本原则，可以对高收入者实施有效调节；对不同收入来源采取相同的税率和扣除办法，不容易造成纳税人分解收入、多次扣除费用，相对不存在较多的逃税避税漏洞，强化了个人所得税的调控功能。本论文从纵向方面来论证，从两个方面对韩国个人所得税的纳税情况进行分析，其一是不同收入者纳税比例来分析，以一亿万韩元为标准，分为高收入和低收入两部分，通过分析两部分人群的纳税比例，来论证是不是高收入的人多纳税了，税制是不是体现了公平分配的功能；另一方面主要从工资薪金所得来考证，即相同性质的工资薪金所得的税负是不是公平。
为了进一步分析韩国的个人所得税在收入分配中的调节作用，按照年纳税收入，分为年收入一亿万元以上的和年收入一亿万元以下的两部分进行分析，一亿元以上的部分作为高收入的人群，一亿元以下的部分作为低收入的人群，看看高收入的人群是不是承担了较高的税收负担，而低收入的人群比较多，是不是承担了较少的税收负担？如果是，就可以认为个人所得税是具有收入分配的调节功能的。从资料可以看出，收入占一亿万元以上的人数占4%，可是实纳税额却占65%，收入占年收入一亿万元以下的人数占96%，可是实纳税额却占35%，真正体现了收入多的多纳税，收入少的少纳税。由于韩国社会财富和个人所得分配日趋不均，税收作为矫正收入分配悬殊差距的作用也日趋重要，这些数据表明，韩国的个人所得税发挥了税收的调节纵向公平的作用了。对调节意大利经济学家巴雷特提出的“关键少数（20%的人占有80%的财富）与次要的无所谓的多数（80%的人占有20%的财富）”的财富分配规律发挥了重要的作用。
下面本人根据2003―2006年的韩国个人所得税纳税资料，分析这一时间段年收入一亿万元以上的人群实纳税额趋势，以此来判断韩国个人所得税在调节收入分配的作用走向。年收入一亿万元以上的人群的纳税额趋于增长，说明了相对富有的人群趋于多纳税，韩国个人所得税调节收入的作用正得到加强。
综上所述，确实可以得出这样的结论，在各种收入既定的情况下，收入分配的结果，在很大程度上取决于个人所得税制的设计情况。韩国的个人所得税采取的综合征收的方法，这种模式，可以全面反映纳税人的纳税能力，能够体现税负公平、合理负担的原则。
二、中国现行个人所得税存在的问题
（一）税制模式落后，税收负担不公平
在改革所涉及的各个领域中，个人所得税税收政策变化应当是改变初次收入分配调节机制非常重要的一环。一直以来，我国采用的是分类所得的税制方式，对于工薪、劳务报酬、资本利得等分科目分别核定收入额和所得税率进行征收。这种征收方式的好处在于其计算简便，在核定单项收入总额及其扣除基数方面不存在太大的难度，减轻了税务机关的工作量，但其弊端也很明显。就是无法考量不同地区、不同家庭结构在必要生活支出上的不同，从而导致在高低收入阶层收入来源结构存在明显不同的情况下，税收政策无法做到事实上的公平对待。容易造成综合收入高、所得来源多的人通过分计等手段逃税，而收入集中、所得来源少的人反而要多缴税。高收入的富人中，工薪收入占很小的比重；低收入的人中，却靠工资薪金维持生存。我国的个税对非工资薪金收入适用比例税率，却对工资薪金适用累进税率，导致税负不公平。
（二）费用扣除标准低，规定简单
我国现行个人所得税对 “工资、薪金所得”项目采用“定额扣除法”，计算纳税人的生计费用。这种方法的优点是比较简单，征纳双方都易于掌握。但也存在着十分明显的缺点。首先，这种扣除方法未能与物价指数挂钩，也没有考虑到通货膨胀的因素。其次，理论上讲，个人所得税应根据纳税人的赡养人口、健康状况、婚姻状况、年龄大小等具体情况进行扣除。但现行税制对所有纳税人一律实行定额（定率）扣除弊端很明显，难以体现量能负担原则。
三、完善中国个人所得税的基本思路
（一）依据我国国情，选择税制模式
从世界各国对个人所得税课税模式的选择上看，一般不外乎三种模式：一是分类所得税制。二是综合所得税制。三是分类综合所得税制。其中，综合所得税制模式是指同一纳税人的各种所得，不管其来源于何处，都作为一个所得总体来对待，并按一个税率计算纳税。
（二）改革扣除方法，调整扣除标准
对于综合征收的扣除，应该与实际费用负担联系起来，否则就会削弱调节作用。税收的重点应着眼于中高收入者，因此在指定税收政策上应适当照顾社会弱势群体。在扣除项目中，除了基本扣除外，还有其他一些扣除也应考虑，如养老金、医疗保险金、住房保险金。向政府、公益、慈善事业捐赠的部分可以继续扣除。同时，还要增强个人所得税的弹性，扣除额应随物价等因素做适当的调整。
（三）逐步建立以家庭为基本纳税单位的混合所得税制度
论文摘要：文章从个人所得税在制度上存在的主要问题入手，探讨了个人所得税问题，并构思了如何完善个人所得税的相关制度，强化个人所得税征管 ，以提高个人所得税收入比重。
目前，我国个人所得税征收面过窄、偷税漏税现象严重，收入比重偏低。个人所得税在课税模式、费用扣除、税率以及税基等方面存在缺陷的现状，严重制约了个人所得税组织财政收 入、公平社会财富分配、调节 经济 运行功能的充分发挥，也与我国现阶段经济 发展 及收入分配结构不相适应。
1 现行个人所得税制存在的主要问题
1.1 分类所得税制存在弊端
分类所得税制是指将纳税人的各类所得按不同来源分类，并对不同性质的所得规定不同税率的一种所得税征收模式。当大多数人的收入方式都比较单一且收入水平较低时，宜于采用这 种模式，但当居民收入来源多元化且收入逐步上升时，采用这种模式就难以控制税源，也难以衡量不同纳税人真正的纳税能力。
随着社会经济的发展和个人收入分配格局的变化，分类所得税制缺陷越来越明显。首先，分类课税难以体现公平原则。相同收入额的纳税人会因为他们取得收入的类型(项目)不同，或来源于同类型的收入次数不同而承担不同的税负，这就产生了横向不公平；不同收入的纳 税人，由于他们取得收入的类型不同而采用不同的扣除额、税率、优惠政策，出现高收入者税负轻、低收入者税负重的现象，从而产生纵向不公平。其次，分类课征造成巨大的避税空 间。对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，可以使一些收入来源多的高收入者利用分解收入、多次扣除费用等办法避税，造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用交税或 交较少的税，而所得来源少且收入相对集中的人却要多交税的现象，在总体上难以实现税负公平。
1.2 费用扣除方面存在的问题
我国个人所得税费用扣除额偏低，又长期没有随收入和物价提高而调整。这造成了两种与税收征管效率原则相违背的现象，①使更多的低收入的个人都在所得税征管范围之内，增 加了征管对象的数量和征管成本，影响了征管效率；②对低收入征税，妨碍了税收公平。
首先，费用扣除范围过窄，不能很好起到调节收入分配的作用。随着 教育 、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。我国现行个人所 得税在费用扣除标准的设计上，未能充分考虑纳税人的个体差异、纳税能力以及纳税人的住房、养老、失业和赡养人口的多少、婚姻状况、健康状况、年龄大小、教育子女等因素，对 净所得征税的特征表现不明显。
其次，费用扣除的确定忽略了经济形势的变化对个人纳税能力的影响。在通货膨胀时期，个人维持基本生计所需收入也会相应增加，而现行税制中尚未实行费用扣除的指数化，费用 扣除标准长期不变根本无法适应经济状况的不断变化。
1.3 税率设计有待优化
我国现行个人所得税法，区分不同的项目，分别采用5%～45%、5%～35%的超额累进税率和20 %的比例税率。本来同属勤劳所得的工资、薪金和劳动报酬，税收待遇却不一样，一方面违背了公平原则，另一方面也给税务管理带来了不便。而且累进档次过多实际上也极易产生累 进税率的累退性。结合我国实际的薪金水平，一直以来我国大部分纳税人只适用于5%和10% 两档税率，20%以上的另六档税率形同虚设。
1.4 税基不够广泛
我国目前个人所得税法对应纳税所得额采取列举具体项目的规定，难以将所有的应税项目都包含进去。另外，由于现行减免税及优惠名目太多，费用采用分次扣除，客观上造成税基缩 小。
2 完善我国个人所得税制的思路
2.1 实行分类与综合相结合的混合所得税制
从税制模式上看，最能体现“量能负担”征税原则的应是综合课征制。但考虑到我国目 前纳税人的纳税意识、税务机关的征管能力和征管手段等与发达国家相比存在较大差距，所以，分类综合课征制应是我国现阶段个人所得税制的较好选择。实行分类综合所得税，对某 些应税所得如工薪所得、劳务报酬所得等实行综合征收，采用统一的费用扣除标准和税率。对其他的应税所得分类征收，或者对部分所得先分类征收，再在年终时把这些已税所得与其 他应税所得汇总 计算 ，凡全年所得额超过一定限额以上的，即按规定的累进税率计算全年应纳所得税额，并对已经缴纳的分类所得税额，准予在全年应纳所得税额内抵扣。此种征税制 度，兼有分类所得税制与综合所得税制之长，既能覆盖所有个人收入，避免分项所得税制可能出现的漏洞，也较符合我国目前的征管水平。
2.2 调整费用扣除标准，实行税收指数化措施
所谓税收指数化是指按照每年消费物价指数的变化自动确定应纳税所得额的适用税率和纳税扣除额,以便剔除因通货膨胀造成的名义所得增减的影响。包含三个层面：①按税法规定原本不必缴税的纳税人，因通货膨胀导致实际起征点 的降低而被归入缴纳个人所得税之列 ；②通货膨胀使个人所得税的名义收入提高而产生了纳税“档次爬升”效应，纳税人在实际 收入没有增加的情况下却按高税率纳税;③通货膨胀造成相邻应纳税档次之间的差值缩小, 也加重了纳税人的税收负担。这样尤其是对那些低收入者,由于其税负上升的幅度高于高收 入者上升的幅度,所以通货膨胀更多地损害了低收入纳税阶层的利益,使个人所得税产生逆向 再分配效果。
2.3 优化税率，合理税收负担
遵循国际惯例，将收入分为劳动所得和非劳动所得，分别申报，分别适用不同的累进税率，对后者规定较高的累进税率。调整税率级距，在尽可能扩大综合课税项目的基础上，将目前 个人所得税的两个超额累进税率合二为一，实行5%～35%级超额累进税率，综合各项所得， 按统一的超额累进税率纳税，以平衡税赋。另外，为了强化对高收入的调节，还可以增加一 项加成征收的措施。还应当降低个人所得税边际税率，减少税率档次。边际税率过高，实质上形同虚设。
2.4 扩大税基
为了能有效地扩大税基，适应个人收入来源的多样化，现行个人所得税的应税所得包括一切可以衡量纳税能力的收入，改变目前的正列举方式规定应纳税所得，取而代之的是反列举规 定不纳税的项目。
关键词：个人所得税；综合课征模式；混合课征模式
1994年我国开始实施新个人所得税法，促进了我国个人所得税的稳定、快速增长，使个人所得税在每年财政收入的占比也逐年上升，已然成为我国地方财政收入的重要来源，同时也通过其调节个人收入的方式手段，为缓解社会分配不公平的问题起到了重要作用。但从整体上看，我国个人所得税还是存在着税款流失严重、调节力度差强人意等各种问题，由此说明我国现行的个人所得税制度仍存在很多弊端，需要不断的改进与完善。本文拟从课征模式的视角，立足我国的基本国情，同时结合、借鉴发达国家的实践经验教训，对个人所得税课的改革选择进行探讨。
一、个人所得税课征模式的种类与特征
个人所得税最早于1799年在英国形成，发展历史超过两百年，其课征模式已发生较大的变化，各国在立足其基本国情的前提下，对个人所得税的税制都有不同改变与创新。目前国际上实际运用的个人所得税课征模式主要有三类，分别是分类课征模式、综合课征模式和混合课征模式。[1]
（一）分类课征模式
分类课征模式，就是根据区别对待的原则，将个人所得根据不同的来源和性质，依照税法的规定进行分类，然后在分别扣除不同费用的基础上，以不同的税率进行计税的所得税课征制度。这种模式较多适用于具有连续性来源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制税源，因此课征简便，征收成本比较低。[2]不同性质收入所承担税负不同，因此也是横向公平的体现，有利于实现政策目标。但另一方面，由于税基相对较窄，通常无法按照纳税人真实的纳税能力进行计征。
（二）综合课征模式
综合课征模式，是指在扣除了国家法定减免和扣除项目的数额后，将一个纳税人在某一定期限内所有不同来源和性质的所得综合起来，按累进税率对该余额计征所得税的课征制度。这种计税模式较为全面地考虑了纳税人总体的负担能力。它的税基覆盖面较广，秉承着税收中性和税收公平原则，同等对待各项收入；同时由于广泛的涉及面，其对于全社会的影响性和调节性也就更强，更有利于综合全面地反映纳税人的纳税能力，可以达到调节不同纳税人所得税负担之目的，较好地实现稳定社会经济之目标。但是另一方面，综合课征模式由于征税手续繁琐和税基范围广，因此造成较高的课征成本和容易出现偷税漏税的情形。因此，综合课征模式的实施需要纳税人具有比较强的纳税申报意识，以及健全完善的法律制度、财务制度和税收征管制度作为支撑。
（三）混合课征模式
混合课征模式规定先就纳税人的收入所得按分类课征模式的方式进行分类，针对某些类别的收入按标准比例税率实行从源扣缴，然后在纳税年度终期再合并申报其余项目的各种来源所得总额，按累进税率综合征税。它是分类课征模式与综合课征模式相结合的产物，较分类课征模式和综合课征模式更能体现税收公平的原则。一方面，为了体现量能课税的原则，它主张对不同来源的收入要综合计征；另一方面，为了体现对不同项目收入区别对待的原则，它主张列举出特定的项目按特定方法计征。理论上，混合课征模式能更好地发挥调节收入分配、增加财政收入的功能，但前提是对税收机关的征管技术和征纳双方主体的文化素质的要求都很高。
纵观三种课征模式，分类课征最为简便可行，它只需要对规定的收入项目，由支付的一方按法律规定代扣代缴即可。而对于综合课征模式和混合课征模式，它们设计的征税项目多，扣除项目和免税规定繁杂，且大都要求纳税人自主申报，从而对税务机关的征收管理稽核水平要求也有所提高。
二、我国现行的个人所得税课征模式及存在问题
我国现行的《个人所得税法》已将先前的个人所得税、个人收人调节税和城乡个体工商户统一税这统一为个人所得税一个税种，亦经多次修正，使我国的个人所得税制度与过去相较大为完善。该法明确列举了11个应税项目，规定将不同来源的收入归入相应的应税项目，适用不同的税率进行计征。[3]此外，《中华人民共和国个人所得税法》第八条还体现了纳税申报制，但其适用范围非常有限。[4]
综上可知，我国个人所得税至今一直实行的是分类所得税制。即将所有收入根据不同的性质和特征归入到相应的类别中，适用对应的税率，实行源泉扣缴。对于我国开征个人所得税的初期，这是当时符合我国国情的选择，极大程度上保证了税基范围和财政税收收入；但随着我国经济快速发展，我国公民个人收入的类型更为纷繁复杂，这一征收模式的弊端也越来越突出：
一是有失公平。现行的分类课征制度对于不同类型的收入适用不同的税率并分项课征，虽然有利于对不同性质的所得实行区别对待以示公平，却也更易形成较大的税负差别。具有相等收入水平的纳税人，可能会因为其收入来源的相异而需要适用不同的税率，例如工资、薪金所得和劳务所得，都是需要纳税人通过相同的辛勤劳动而获得，却因收入性质的不同而造成纳税人税负上较大的差别，这样无疑是显失公平的；其次，纳税期限不一致也会造成不公平，同样一笔收入，纳税人可以通过分解收入或多次收入一次性纳税等手段来降低税负，进而导致税负不公。
二是税源监控不利，可能产生严重的税收流失。随着经济发展，我国居民的收入更为隐性化、多样化，分类征收模式采用“列举+兜底”的方式，看似已把每一种可能产生的个人所得都纳入到应纳税范围当中，但在税收实践中，难免会有一些隐性收入难以被明确列入征税项目之中而造成税务机关的难以监控，从而导致税款流失的现象；此外，我国个人所得税主要是以征收为主，税务机关不主动上门征税，纳税人就不主动纳税，以至于偷税漏税现象严重，既加大了税务机关的工作难度，也不利于公民纳税意识的提高。而在综合课征模式和混合课征模式的情况下，都会有公民主动申报年度收入总额的环节，因此将更有利于税务机关的监控和税收征管。
三是调节社会收入差距的作用有限。税收是进行社会收入再分配的重要手段，而个人所得税更是调节社会收入水平的重要方式之一。使用分类课税模式，容易造成同等的收入水平下，纳税人可以凭借其综合收入中的所得涉及更多的来源，而涉及更多的扣除项目，从而比其他纳税人缴纳更少的税。我们从税收实践中发现，高收入纳税人的收入来源种类远远多于低收入者，因此高收入纳税人就同等金额所纳税款比低收入纳税人更少，如此便难以体现“多得多征”的立法原则，个人所得税的社会收入再分配作用不能有效地发挥。相比之下，综合课征模式可以通过在纳税年度末根据个人收入总额进行综合课征来实现对分类课征模式不足之处的矫正，进一步的税收公平，实现真正的“多得多征，少得少征”。
所以，随着经济的不断发展，我国进行个人所得税制度改革势在必行。那究竟在综合课征模式和混合课征模式之间，我们该如何选择？
三、各国综合课征模式和混合课征模式的适用分析
目前，国际上绝大多数国家都已开征了个人所得税，并普遍结合各自的基本国情和本国特征，设定了不同的课征模式，以此来满足国家经济和社会的发展需要。相对而言，经济水平较高和社会制度较完善的发达国家由于已经经过多年的探索和完善，其个人所得税制度设置一般更加科学合理；而合理科学的税制模式也能够在一定程度上起到保障发达国家的社会结构相对稳定和经济的可持续发展的作用。而就我国目前的情形而言，我国的个人所得税历史相较发达国家较短，因此在改革的过程中除了扎根于具体国情以外，也要注意借鉴发达国家中个人所得税课征模式的成功实践经验，以藉此把握住全球税制改革方向。
（一）综合课征模式的经验分析
学者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91个国家中，共有82个国家开征了个人所得税，而在这82个国家中，采用综合课征模式的占了62个[5]。由此可见，综合课征模式在各国个人所得税征收中的使用及影响范围均十分广泛。而在此之中，当数美国采取个人所得税综合课征方式的时间较早，是最典型的采取个人所得税综合课征模式的国家之一，制度设置相对最为完备。因此本文中，对综合课税模式的国际经验进行研究时，拟以美国的实践经验为例。
美国采取的是这样一种综合课征模式。它规定将一个纳税人在一个纳税年度内的各项收入进行统一合计，然后在此基础上扣除不予计入课征的收入项目，以此作为税基，在扣除法定宽免额的基础上再按统一的超额累进税率计算，得出最终的纳税额。除了明确列为免征项目的收入以外，其他全部收入都被归入了应纳税所得额的范围中。由此可以看出，其税基范围相对较为宽广。美国税收计征的单位是家庭而非个人，申报方式灵活，对于一个家庭而言，可以选择夫妻合并申报，也可选择个人单独申报，但是不同的申报方式对税额影响差别不大。
对于个人宽免额，为了消除社会通货膨胀可能对税收造成的影响，美国设定了每年进行指数化调整的机制。[6]同时，还规定了宽免额随纳税人收入递增而逐步递减，以致当收入水平达到法定的某一程度时，纳税人就不再享有宽免额。这种机制更好地体现了量能课税的原则，使高收入者的宽免额减少，从而直接增加了实际税收负担，同时也使政府的税收收入得到更优的保障。
对于税收抵免额，美国允许将勤劳所得进行抵免，这一政策可以直接提高中低收入群体的收入，在经济上起到调节收入分配、刺激就业的作用，保证一个国家和社会具备充足和可持续的工作源动力。[7]
这样的综合课征模式的优势在于，一是可以避免收入来源分散的纳税人出现逃税漏税的现象，二是可以避免将不同类型所得需要按照不同方法导致计征计算上的繁琐，三是可以更全面地体现出纳税人的实际税收负担水平。至今经过多年的发展与完善，美国完整和严密的个人所得税综合课征模式制度体系更多地从公平角度出发，考虑和制定其要素内容。如其在成本扣除上，纳税人可能因申报身份的税负承担能力不同而对应不同的扣除标准，而盲人和年满65周岁的老年人则可以获得额外的扣除额，以达到美国保护弱势群体的目的。
除美国以外，施行综合课征模式较为典型的国家还包括英国、德国、澳大利亚等。
（二）混合课征模式的经验分析
从混合课征模式的定义可以发现，它虽都不同于分类与综合模式，却又是介于分类与综合模式之间，兼有两者的特点：既通过对不同来源收入进行综合征收以体现量能负担，又会对不同来源的收入进行区别征收以实现相应的调节功能。
日本是典型的实行混合课征模式的国家之一。日本个人所得税法规定：个人所得税以综合课税作为主要模式进行征收，同时辅以分类征收作补充。将每个纳税人一个纳税期间内的收入所得进行合计加总，然后使用法定的个人所得税税率进行课税。日本个人所得税法将纳税人的所得按来源以及劳动成本付出的不同，分为10大类，每一类分别计算合计所得，以体现对各类所得的区别化和精细化管理。通过法律的明确规定，对一部分收入项目进行综合课征，剩下一部分实行从源泉上分类课征。分类课税后，该部分应纳税额便不再重复计入综合课征应税额中。[8]
近年来，瑞典、丹麦、芬兰、瑞士也在混合课征模式的实践中取得成功经验和积极效果。上述四个国家在税制改革中虽然基本思路相同而具体税制内容上存在一定差异，但改革都能在很大程度上保证了税收公平。它们都实行个人所得税自主申报，并在申报中就对资本性收入和劳动性收入进行区分。通常情况下，可以将资本性收入与劳动性收入合并计算缴税，但是若是出现了资本性收入出现负数的现象（由于投资亏损等原因），则可以将同期的劳动性收入直接扣减资本亏损，或者从劳动性收入应纳的税收中扣减一定的税收补贴，以此冲抵资本亏损。[9]并在此前提下，为保护甚至增强社会投资水平，促进经济稳定持续增长，它们提出了降低资本性收入的税率水平的方式。
四、我国个人所得税课征模式的改革方向
（一）我国个人所得税课征模式的选择
正如前文所述，当前世界上许多发达国家的个人所得税都采用综合课征模式，因此国内很多学者也认为我们应该借鉴发达国家的经验，采用综合课征模式。但是通过前文对于综合课征模式的经验分析可知，在综合课征模式下的征税需要由高纳税意识的纳税人、高素质的征管人员以及强大的税收征管体系来共同完成，恰恰这些都是我国短时间内难以企及的。而相对来讲，混合课征模式首先兼备了综合课征模式的优势，同时因其也对部分项目所得进行源泉扣缴，并不完全依赖于纳税人的自主申报，所以操作相对便捷，也一定程度上保障了税基的范围。因此，综合税收公平和税收效率的不同角度的考量，同时立足我国的基本国情，笔者认为现阶段我国个人所得税课征模式的改革方向应当为混合课征模式。
1、我国实行个人所得税混合课征模式的必要性
首先，混合课征模式能够有效解决现行所得税课征模式下存在的税负不公的现象。混合课征模式是在分类课征模式按照源泉扣税的基础上，针对纳税人的总收入不论来源实行综合计征，因而能够达到高收入者多纳税、低收入者少纳税的效果。
其次，混合课征模式下，既能保证税基防止税款流失，又能鼓励收入来源多样化的发展趋势。税务机关对分类计征的部分，仍然可以实行代扣代缴的征收方式，以此来保障对源泉扣税的管理；而对于新增加的综合课征部分，则是需要通过纳税人的自主申报来完成计征。这两种课税方式的有效配合，能够较好地适应和推动个人收入来源多元化、收入形势多样化的趋势，有效地防止税款的流失，达到改革的效果。
2、我国实行个人所得税混合课征模式的可行性
首先，课征模式改革符合我国政策导向。十八届三中全会提出要深化税制改革，其中的重点内容之一就是加快完善个人所得税征管的配套措施，逐步建立健全的综合与分类相结合的个人所得税制度。按照会议所指，正是印证了本文中所提出的混合课征模式。政策的支持将会让改革之路更加顺畅。
个人所得税课税模式的改革需要大量的人力物业财力的支撑，需要强大的资金做后盾。总之，雄厚的经济实力让课税模式改革成为可能。
其次，不断完善的征管环境和良好的经济环境可以保障课征模式改革的进行。近年来，我国通过不断的探索和实践，并借鉴国外先进的征管经验，税务机关在征管水平方面取得了很大幅度的提升；随着公民素质的提高，纳税人在纳税意识方面也取得了很大的飞跃。此外，近年来我国经济持续稳定发展，我国税收收入也逐年增长，这些可以为推行课征模式改革所需的政策与设施的建立提供资金上的保证，例如对征管条件进行完善、对税务人员进行培训、对纳税人进行税制宣传等。[10]
3、我国个人所得税混合课征模式的主要改革手段
实行个人所得税混合课征模式，我国应当对劳动性收入和资产性收入进行科学合理地差别化计征：对劳动性收入，适用综合课征模式和累进税率进行征税；对财产性收入，适用分类课征模式和比例税率进行征税。在具体政策和实践中，为扩大税收基础，可通过缩减税收优惠政策的方式，从而也有利于兼顾综合课征模式与分类课征模式这两种不同税制和税负的平衡，提高个人所得税征收的公平和效率。完善和优化税前扣除、税率等课征要素，增加对大宗生活支出（如教育、住房、医疗等）的税前扣除。考量家庭的税负能力，可将税前扣除的主体转向家庭。另一方面，为了能够真正使各个收入层面的纳税人的税负水平更为平均，在改革中可以保持现有的最高边际税率和最低边际税率，在降低对中等收入水平的税收负担的同时，加强对高收入水平的税收负担。
（二）构建与混合课征模式相配套的税收体制与征管措施
如前文所述，每一种课征模式都需要有与之相应的税收体制和相关配套措施才能发挥出最大的功效，因此，我国要把个人所得税课征模式改革为混合课征模式，在概念转变的基础上还需要构建起配套的税收体制与征管措施。
首先，需要完善纳税人自主申报制度。混合课征模式需要依靠自主申报与源泉课征相结合的方式加以实现，因此，如何建立和完善我国纳税人的自行申报制度显得尤为重要。一方面，要加强对纳税人进行自行申报纳税的宣传，建立纳税人自行申报纳税的意识；另一方面，要建立相应的奖惩制度，对于据实、及时自行申报纳税的纳税人进行奖励，对不申报或申报收入不实的纳税人进行处罚，鼓励纳税人养成自行纳税的习惯。
其次，加快建立有效的纳税人收入监控机制。我国应该建立全国适用的纳税人编码制度，并进行税务机关及其协助部门信息共享，纳税人无论在何时何地取得收入，都必须将信息汇集到其唯一的编码下，以便税务机关管理、核查，提升我国居民财产持有的透明度。要尤其加强对高收入群体的税收管理，转变其纳税意识，增强其依法纳税的主动性。此外，还要加强对现金交易的管理，避免因难以确定现金交易的金额和范围而致使税款流失，以此扩大税基，为整体减税政策提供税基补充。
最后，要完善纳税服务，并建立“强核查，严处罚”的税收执法体系。税务人员的素质直接决定了国家税收征管水平，所以，一定要加强对税务人员的深入培训和考核，切实有效的提高我国征管水平；与此同时，还需以加强核查为核心，以严厉处罚为手段，辅以公正、高效的税务复议和诉讼为保障，惠及各方合法权益，从而建立起符合我国个人所得税特点的税收执法体系。
[参考文献]
[1]方芳：“浅析我国个人所得税的相关问题”，《江苏科技信息》2010年11期。
[2]张瑛：“完善个人所得税税制改革的对策研究”，华中师范大学2012年硕士学位论文。
[3]张守文著：《财税法学》，中国人民大学出版社，2014.6. 第256～257页。
[4]《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。”
[5]沈向民：“西方个人所得税课税模式的经验与借鉴”，《现代经济探讨》，2013年第8期。
[6]刘植荣：《漫议美国个人所得税》，《涉外税务》2011年第8期。
[7]王德祥、刘中虎：《美国的个人所得税制度及其启示》，《世界经济研究》2011年第2期。
[8]高新杰：“个人所得税法税制模式应用的比较分析”，《会计之友》，2010年34期。
[9]张永惠、郭慧芳：《北欧国家混合个人所得税模式实践及其借鉴》，《生产力研究》2011年第7期。
