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由土地增值税的税率可以看出土地增值税的可征税比率很高而且计税的方式比较繁琐。土地增值税的改革，以带动土地市场的演变，可以弥补地方政府的收入，改变房地产商业模式，继续抑制猖獗的房地产市场。但是现在繁琐的计税方式导致土地增值税的清算成了一个大难题。清算不及时加上营业期限不定导致土地增值税的清缴难上加难。因此，因住房价格而发生的“媒体战”也就不足为奇了。由于土地增值税征收的弹性过大，有的地方政府有意将土地增值税作为税收的“银行”。中国税务网站2013年7月发表的《土地增值税开征20年》一文也明确指出，在基层税务机关看来，土地增值税的清算实施难度大，征收所需的成本较一般税种高。在一些地方政府的眼中，土地增值税可以作为调节税收收入的重要途径，也有助于巩固与房地产企业的利益关系，因而态度模棱两可，不愿积极主动清算。土地增值税税收系统繁复，清算时间跨度大，这两点加大了房企逃税的可能性。也有相关人士指出，对于地方政府部门而言，涉及土地方面的税种繁多，最重要的税种是土地出让金，如果在土地增值税等其他方面对开发商纳税金额上要求过多，势必增加地方土地财政收入，并且第一年税费收入的增加，会导致第二年的税收任务的提高。因此政府在平时对土地增值税之类的有关土地的税种并不进入到清算这一步骤，一旦到了地区财政出现赤字或者年底税收金额与税收任务差额过大时，地方政府就开始催促各个房企缴纳土地增值税等税种以完成税收任务。地方政府这种暧昧的态度，对于房地产企业来说是件好事，他们可以降低成本并且可以把本应该缴纳的资金用于新工程的开发以加快资金的流动，缓解资金的紧张状况。这样，一个本来规定严肃、明确的税收政策便成了地方政府和房地产开发企业的缓冲区，土地增值税成为可选择是否支付的税种，大多数土地开发商都只是交纳预缴的那一部分。政府长时间不对房地产企业进行清算，即使清算房企也是隐瞒真正的销售收入，虚增开发成本。由此看来，土地增值税的改革势在必行，降低土地增值税的征收弹性是改革的一个有效的途径。
2对于现行土地增值税改革的建议
中国政法大学财税研究所教授施正文认为，土地增值税的改革应在土地增值税整体的税收结构的布局规划上来斟酌改革，它涉及相关政策的调整和一个税种存废。在房地产应缴纳的税种综合性改革的框架内，土地增值税应该与土地出让金、房地产税等税种的改革联系起来，使土地增值税的税收成为支撑国民经济健康发展的顶梁柱。有关现行土地增值税的改革途径主要有两种观点：其一是取缔土地增值税，由其他税种代为发挥其作用。其二是改革现行的土地增值税。“取消伦”是由张天犁在2000年提出的，其观点很简单，就是废除土地增值税。“改革论”主要是由邓弘乾和雷根强提出的，其主要的观点有3条：①扩张土地增值税的增税范围，增设两个税目“土地租赁增值税”和“定期土地增值税”；②合理的判断计税依据将“自然原因导致的增值”与“人为原因导致的增值”区别开来；③适量降低税收比率，同时对长期持有的不动产进行的交易给予优惠。“取消论”并不是一个好的办法，土地增值税在国外有很多的成功案例，例如意大利现在实行的是单一的对不动产增值额进行纳税，由中央财政机关和地方财政机关联合区别事权和产权的不同进行征收，事权税率为23％，产权则为33％，对调节房地产企业的土地收益和抑制房屋类资产价格上涨打破房产泡沫产生很好的作用。韩国把土地增值所产生的增值额应纳的税费按环节的差距划分为特别增值税、估计取得税、超额利得税和开发负担税，实施效果也非常好，降低了计算的繁琐度。与内陆一海之隔的台湾，其土地增值税更为简单，也是分为3类税种：典权土地增值税、转移增值税和定期增值税。由此可见土地增值税并不是一个无用的税种，它可以有效地抑制房价的增长，打破房产泡沫。
2.1改变土地增值税的受益对象
现行土地增值税的受益者是地方政府，而地方政府在土地交易中也担当着交易者和持有者的角色，为了增加地方政府的财政收入，也为了从开发商那里获得一定的利益，地方政府会选择以牺牲税收为条件，在清算上采取暧昧的态度。总而言之，土地增值税应当从地方税种改成地方和中央共享税或是仅仅是中央税。这样土地增值税的受益方不仅是地方政府还有中央，由此间接地加大了征收的威慑力。所以如果受益不单单是由地方政府一手掌控，中央政府也参与其中，那么地方政府就不能把这一税种当作调节收入的“橡皮筋”。
2.2降低税收过程的难度
现行土地增值税改革有一个重点，就是要降低税收制度的弹性。所谓的税收制度弹性是指税收制度在征收条件等方面的不足之处导致一些人利用这种不足来逃避征税。但是现在作为征税的法律依据，目的是调整地上建筑物及其附着物、国有土地使用权等的法律关系的物权法当前尚处于一个摸索的阶段，而土地增值税的清算涉及明确产权、估计价值等技术难题。土地增值税清算实际的操作难度大而且成本高昂使其成为一个征税难点。土地增值税清算必然要审核大时间跨度的收入、成本与费用的实际情况，这些加大了土地增值税征收的行政成本、服从成本，增加了执法的风险，致使纳税人与征税机关双方都望而却步。土地增值税章程和细则规定，对进行房地产开发企业实行销售时预征土地增值税，项目结束时进行清算，多退少补的制度。看起来比较简单的过程实施起来却无比困难，因为土地增值税采用的是四级累进税制，是对销售的增值额进行征税。换句话说，就是要在销售所得中扣除包括各项借贷成本、土地使用权成本、营业税和物业发展开支相关各项的支出。如果进行土地增值税的清算，房地产企业必须提供相关地产开发各类项目的清算说明，说明内容涵盖房地产开发项目的立项、具体用地项目、开发内容、融资方向、销售明细、关系方交易内容、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他相关情况，以及项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款的原始凭证、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单等。这些资料无形中给清算添加了巨大的难度。而在土地增值税预征的环节中有时地方政府会以很低的征税比例来征收，造成了土地增值税征税额不够的情况。如果降低征收过程的难度，就不必要求企业提供那么多的数据，而且降低了企业和税务部门计算纳税金额的难度。
2.3适当降低征收比率
现行的土地增值税由于征收比率过高导致征收困难重重，问题多多，所以应适当降低税率。按照一些相关人士的估计，假如真的按照规定征收土地增值税的话，正常的中小型房地产项目，土地增值税税费差不多占其房地产项目成本的3％～5％。这些税额最后的负担人还是普通的大众购房者，这就失去了土地增值税存在的意义。在降低征税金额方面日本是一个很成功的先例。19世纪80年代，日本的中央银行拓宽了相关金融政策的宽度，鼓励资金尽量流入房地产市场以及股票市场，导致房屋的价格飞升。美元汇率降低后，大量来自各国的资本进入日本的房地产业，加倍刺激了房价的上涨，导致日本出现房地产泡沫，而日本的房屋价格之所以能从1992年开始下降一个重要的原因就是减少了土地增值税的税费金额，在这件事上中国不妨效仿日本，改变房地产价格的现状。近年来人民币陷入贬值风暴之中，美元大量涌入中国市场，在进入股票市场之后下一个目标应该就是利润奇高的房地产市场，如果再不抑制房价的增长，那么房地产市场的泡沫会越来越大，后果不堪设想。
3结束语
离岸业务市场的发展过程是税收体系的不断改进和完善的过程。全球离岸业务中心的共同特点是：涉及离岸业务的税收都处于很低水平，大多数离岸业务中心对其离岸业务提供部分或全部税收优惠。图1展示了离岸业务与税收的关系。1．离岸业务涉及的税种全球离岸业务中心在税收结构上以直接税为主，一般无间接税。对离岸公司而言，离岸业务涉及的直接税包括企业所得税、利息预扣税、资本利得税、股息预扣税、印花税等税种，因此多数离岸业务中心无营业税。例如，新加坡以直接税为主体税，所得税在其所有税收收入中所占的比例高达40％～50％。2．离岸业务的税率为了解离岸业务的税率，本文选取全球部分具有代表性的离岸业务中心（中国香港、新加坡、伦敦和菲律宾马尼拉）进行比较研究。这些离岸业务中心涉及的主要税种及税率见表1。以中国香港为例，作为全球著名的离岸业务中心，其优惠税收政策吸引了大量外资进入。香港早在1982年就取消了原先对外币存款利息收入所征收的16．5％的预扣税，因此在香港没有资本利得税、利息预扣税、股息预扣税，但是部分交易如股票交易，需缴纳印花税。从2011年起香港将企业以外的法人实体的所得税下调了1个百分点，即对除企业以外的法人实体的应税利润征收15．5％的所得税，对企业应税利润按照16．5％的企业所得税征收。而作为全球最具竞争力之一的自贸区离岸业务市场，新加坡在很大程度上也得益于政府优惠的税收政策。多年来，新加坡为了保持其在全球离岸市场中的竞争力，对所得税进行不断调整。例如，2010年新加坡将企业所得税从之前的18％下调到17％，设在新加坡的跨国公司总部享受10％的优惠税率，设在新加坡的跨国公司地区总部享受15％的优惠税率。可见，这些离岸业务中心都实施较低的所得税率，并且都免征资本利得税、利息预扣税和股息预扣税。对于离岸业务涉及的印花税，伦敦不予优惠减免，中国香港实行较低的税率，新加坡和菲律宾马尼拉则完全豁免。3．离岸业务的税收征管全球离岸业务中心的税收征管都表现出简单和高效的共性。以中国香港和新加坡为例，中国香港的税收征管采用一级税制的征管体制，对税收征管主体实行规范化和简单化的管理，以通知申报纳税方式进行税收征管，减轻纳税人的负担。在征收环节上，征税机关实现网络化管理，与社会中介组织和其他政府机构进行信息交流，保障纳税人的“课税同意权”；新加坡税收征管的高效性主要体现在优惠税制的体系化以及税率的简单化，其实施的效果相当于实行了一种档次少、级距小的超额累进税率，降低征税机关的征管难度，具有很强的实际操作性。4．离岸业务的税收监管随着全球离岸业务的迅速发展，离岸业务市场的竞争也愈演愈烈。为了争夺外资，一些国家和地区实施了有害的税收竞争举措，给国际税收秩序带来较大冲击。国际组织以及各国政府愈发认识到此问题的严重性，希望通过加强税收透明度建设和国际税务合作来遏制有害税收竞争。目前，无论是国际组织或国家的监管机构都趋于加强对离岸业务市场的监管。监管主要针对避税活动展开，包括避税的单方规制和多方规制。避税的单方规制措施主要包括：限制本国居民在避税地设立离岸公司、制定受控外国公司的制度和完善纳税申报制度等；对离岸公司避税的多方规制措施主要包括：强化国际合作，与避税地国家签订情报协定，与非避税地国家合作等。另外，针对离岸公司常用的避税手法（比如转移价格），实行正常交易原则，采用预先定价协议（APA）机制等法律规制措施。
二、上海自贸试验区离岸业务税收政策现状
我国在离岸业务的发展过程中，由于相应的配套政策的制定较为滞后，使得离岸业务在我国的发展遇到了许多问题。到目前为止，我国的相关税收政策仍没有明文规定，究竟应该对离岸业务的哪些纳税主体征税，征收哪些税种，税率是多少，等等。也就是说，我国还未制定出具体的政策和法规对离岸业务市场的监管进行规范，因此，目前我国离岸业务市场的税收政策处于真空状态。事实上，我国的离岸金融业务起始于1989年，而我国第一部离岸金融的正式法规《离岸银行业务管理办法》于1997年10月23日才由中国人民银行出台，并于1998年正式实施相关细则。在税收管理的相关问题方面，我国现有的法律法规都没有对离岸业务税收问题做出任何规定，这意味着我国离岸业务税收优惠也没有成文的法律承诺。以上海和深圳为例，两地同样开展离岸金融业务，但是它们的税负却存在很大差异。例如，在上海经营离岸金融业务的银行面临5％的营业税和25％的所得税，而在深圳经营离岸金融业务的银行免征营业税，按10％的税率征收所得税。建立上海自贸试验区是在新形势下推进改革开放的重大举措。2013年7月，国务院常务会议原则上通过《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》。截至2014年3月25日，上海自贸试验区新设企业7492户，其中外资628户，平均每户注册资本468万美元。内资企业6864户，平均每户注册资本2116万元。如果再加上已办理核名手续但还没有设立的企业，数量将达到1万户左右。这意味着，在吸引企业入驻方面，上海自贸试验区半年交出的成绩单赶上了过去20年。但是上海自贸试验区目前吸引的外资企业数量远远小于内资企业数量。而在上海自贸试验区内建立离岸业务中心，开展离岸金融和离岸贸易等相关业务，有利于上海自贸试验区吸引外资和带动相关产业的发展。由于目前上海自贸试验区尚未制定出台针对离岸业务的税收政策，如果上海自贸试验区离岸业务的税收政策难以与国际接轨，一方面会降低外资进入的积极性，大量的外资企业因为较高的税负而对上海自贸试验区望而却步；另一方面，较高的税负可能会刺激离岸业务交易主体逃避税收监管，对国内和国际税收竞争秩序产生一定的消极影响。本文正是在此背景下，在符合我国税制改革方向和国际惯例，以及不导致利润转移和税基侵蚀的前提下，研究设计适合上海自贸试验区离岸业务发展的税收政策，不仅为提升上海自贸试验区的发展等级，也为全国提供可复制、可推广的制度创新经验。
三、上海自贸试验区离岸业务税收政策设计
建立上海自贸试验区对加快政府职能转变、积极探索管理模式创新、促进贸易和投资便利化，为全面深化改革和扩大开放探索新途径、积累新经验，都具有重要意义。由于上海自贸试验区是连接境内在岸市场和境外离岸市场、具有双向辐射与渗透功能的市场区域，因此，上海自贸试验区离岸业务税收政策应从上海自贸试验区离岸业务税收制度、税收监管制度和税收政策的可复制、可推广等方面进行设计。1．上海自贸试验区离岸业务税收制度以最常见的离岸业务———离岸金融业务为例，其主要是吸收非居民资金为非居民提供的一项国际金融业务，是两头在外的业务活动（outsidetooutside）①。由于非居民个人或机构是资本的持有者，他们可以决定将资本投放于何处，如果对其资本投资收益征税，则不利于吸引外资进入上海自贸试验区开展离岸业务。为此，本文从设计原则、税种、税率、税收征管等方面对上海自贸试验区离岸业务税收进行设计。（1）设计原则。根据上海自贸试验区总体目标、主要任务等功能，自贸试验区离岸业务税收政策设计的原则是：第一，税制具有国际竞争性，至少在东亚具有相对竞争性，使上海自贸试验区快速成长为东亚乃至亚太离岸业务中心。第二，税收征管制度更简洁高效。这既是发展国际业务的要求，也是政府管理体制改革的要求。（2）税种：单一直接税。依据全球离岸市场的共同点，税种少、低税率是推动全球离岸业务中心快速成长的助推器。为此，建议在上海自贸试验区离岸业务中心只征收一项直接税，即所得税，免征包括营业税在内的所有间接税。对任何形式的外来资本投资收益所得免征资本税，即免征资本利得税、利息预扣税、股息预扣税等；取消离岸业务相关的印花税。（3）税率：多级分类所得税率。在税率的制定方面，要保证离岸业务的税率处于较低的水平，即保证离岸公司的税率不高于在岸公司的税率，保证离岸公司面临的税负不高于周边离岸业务市场的税负水平，这是发展离岸业务所必须具备的基本条件。同时，为适应上海自贸试验区建设的需要，税率设计须有一定弹性，以便于利用税收杠杆调控离岸业务结构。为此，上海自贸试验区离岸业务所得税率设计为15％～17％（见表2）。（4）税收征管。为实现上海自贸试验区离岸业务税收的高效征管，应从征管对象和征管机构两方面进行政策制定。征管对象的核心要素一是离岸业务界定，二是离岸业务分类。本文建议上海自贸试验区实行内外分离型离岸市场模式，这种模式的业务链是两头在外，即为非居民提供服务，与在岸业务严格分离，便于识别界定。关于离岸业务分类，主要是对离岸业务包进行分拆，根据国家战略给予不同的税率待遇。例如，离岸金融业务的企业所得税率为15％；总部设在自贸试验区的跨国公司企业所得税率（离岸业务）为15％，地区总部设在自贸试验区的跨国公司企业所得税率（离岸业务）为16％。2．上海自贸试验区离岸业务税收监管制度国际避税行为是离岸业务税收政策的固有风险。在岸公司通过离岸业务中心设置子公司，采用转移定价行为①避税，转移了利润，侵蚀了在岸公司的税基，扭曲了国际贸易和投资模式，影响国际资本的流向，增加了离岸业务中心以外的国家征收税款的成本，导致竞争环境缺乏公平性和有序性。国际上针对离岸业务税收监管的通行做法是采用预约定价协议机制和加强国际合作。（1）采用预约定价协议机制，规制国际避税行为。预约定价协议（advancepricingagreement，APA）机制就是由纳税人与税务机关就有关关联交易的转移价格方法事先签订的协议，用以解决和确定在未来年度关联交易所涉及的税收问题。作为国际通行的反关联企业避税的方式（目前预约定价协议机制被认为是解决转移定价反避税最有效的方式，已成为美国、经合组织国家、韩国、新西兰、墨西哥、中国香港等20多个国家和地区普遍使用的反避税调整方法），预约定价显然可以被运用到离岸市场上，而且基于离岸业务的国际性以及离岸业务关联企业国籍的复杂性，在离岸市场上应主要采取多边预约定价①的方式，即纳税人与两个以上的税务当局达成预约定价协议。上海自贸试验区可以借鉴国际通行做法规制国际避税行为，即通过预约定价协议机制，离岸公司通过与税务机关进行协商讨论，预先确定税务机构和离岸企业双方同意的关联交易定价原则，即将转移定价的事后税务审计变为事前约定。结合离岸业务的特点，上海自贸试验区也可采用多边预约定价的方式以防范税基侵蚀及利润转移，并充实完善涉及预约定价协议机制的法律规范。（2）加强国际合作，提高税收透明度。以经合组织为代表的国际组织都纷纷加强了对离岸业务中心的监管。上海在建设自贸试验区离岸业务市场的时候也理应遵守相关的国际准则，积极参与国际合作，与世界上部分低税率国家和地区以及部分国际离岸业务中心签订税收情报交换协议、双边税收协定和避免双重征税协定等，以提高税收透明度。3．税收政策的可复制、可推广自贸试验区区内与区外的税制协调是保障离岸业务税收监管统一化，防控在离岸市场中交易主体因内外政策差异而套利的风险。作为境内关外的海关特殊监管区域，如何与区外税制改革衔接将是上海自贸试验区离岸业务税收制度可复制、可推广的前提。此外，上海自贸试验区离岸业务税制的制定，应借鉴全球离岸业务市场的经验，针对离岸业务设计具有普遍性的税收政策。基于此，税收政策的可复制、可推广应从技术、制度和管理模式国际化等层面进行。此外，在政策制定的过程中，应将上海自贸试验区离岸业务的税收政策纳入我国税法体系中，为今后我国境内成立的其他自贸区制定离岸业务税收制度提供法律依据。同时，应加强上海自贸试验区离岸业务中心与我国其他各离岸业务市场之间的沟通合作，逐步使境内离岸业务市场的各项税收政策实现统一，实现资金在这些离岸中心的有效配置。
四、结论与启示
离岸业务是上海自贸试验区重要的功能性业务。离岸业务的发展要求有相配套的、具有国际竞争力的离岸业务税收政策的支持。通过研究，本文得出如下主要结论和启示。1．结论（1）全球离岸业务的产生到现在只有半个世纪左右的时间，其之所以能迅速发展与税收政策有着直接的关系。（2）全球离岸业务中心的共同特征就是涉及离岸业务的税收都处于很低水平，大多数离岸业务中心对其离岸业务提供部分或全部税收优惠。（3）具体而言，全球离岸业务中心在税收结构上以直接税为主，一般无间接税。全球离岸业务中心都实施较低的所得税率，并且都免征资本利得税、利息预扣税和股息预扣税。对于离岸业务涉及的印花税，大多实行优惠减免或完全豁免。（4）全球离岸业务中心的税收征管都表现出简单和高效的共性。征税机关实现网络化管理，与社会中介组织和其他政府机构进行信息交流，相当于实行一种级距小、档次少的超额累进税率，降低征税机关的征管难度，具有较强的实际操作性。（5）各国都趋于加强对离岸业务市场的监管。监管的措施主要是对避税的单方规制和多方规制。此外，针对离岸公司最常用的避税手法即转让价格，实行正常交易原则，采用预先定价协议（APA）制度等法律规制措施。2．启示为使上海自贸试验区快速成长为东亚乃至亚太地区的离岸业务中心，需要根据我国国家战略即自贸试验区总体目标，设计离岸业务税制和税收监管制度。同时，自贸试验区离岸业务税收政策不仅能提升上海自贸试验区的发展等级，也为全国提供可复制、可推广的制度创新经验。借鉴国际经验，对制定上海自贸试验区离岸业务税收政策有如下启示：（1）建议在上海自贸试验区离岸业务中心只征收一项直接税，即所得税，免征包括营业税在内的所有间接税。对任何形式的外来资本投资收益所得免征资本税，即免征资本利得税、利息预扣税、股息预扣税等；取消离岸业务相关的印花税。（2）为适应上海自贸试验区建设需要，税率设计有一定弹性，采用多级分类所得税率，以便于利用税收杠杆调控离岸业务结构。为此，上海自贸试验区离岸业务所得税率设计为15％～17％。（3）为实现自贸试验区离岸业务税收的高效征管，应从征管对象和征管机构两方面进行政策制定。就征管对象而言，其核心要素一是离岸业务界定，二是离岸业务分类。本文建议上海自贸试验区实行内外分离型离岸市场模式，这种模式的业务链是两头在外，即为非居民提供服务，与在岸业务严格分离，便于识别界定。关于离岸业务分类，主要是对离岸业务包进行分拆，根据国家战略予以不同的税率待遇；就税收征管机构而言，征管机构的核心要素一是设置“离岸业务税务登记证号”，二是设置“离岸账户”。（4）针对离岸业务的税收监管，上海自贸试验区应从采用预约定价协议机制和加强国际合作两方面来规制国际避税行为。（5）上海自贸试验区离岸业务税制的制定，应针对离岸业务且具有普遍性，以便未来能在全国其他自贸区范围内，从技术、制度和管理模式国际化等层面进行复制和推广，为今后我国境内成立的其他自贸区制定离岸业务税收制度提供法律依据。
（一）政策性农业保险的印花税政策从政策性农业保险的印花税来看，印花税以保险公司全部保险合同中保费收入的总和为税基，按照0.1%的税率计算征收。目前我国对种植业、养殖业保险合同免征印花税。
（二）政策性农业保险经营企业所得税政策经营政策性农业保险业务的商业保险公司的企业所得税在征纳时除了可以税前扣除的项目（我国当前的财税制度规定，保险企业的企业所得税收入来源包括按照合同征收的全部保费、被减免或者返还的流转税、国家对保险企业财政性补贴或其他补贴收入、保险企业在二级市场买卖国库券的所得，其中购买的国债到期获取的利息收入免征企业所得税）之外，其经营中央、地方财政进行保费补贴的种植业险种业务，提取不超过保费收入25%的农业巨灾赔偿准备金，也可税前列支。同时，财税[2010]4号文件规定，从2009年1月1日起，到2013年12月31日止，对商业保险公司提供种植业、养殖业保险业务而获取的保费收入，在计算应纳税所得额时，按该保费收入的90%计征。在一定程度上，这些税收优惠政策减轻了商业保险公司的经营压力，也增强了其自身应对巨灾风险赔偿的能力。
二、外政策性农业保险税收政策简述与经验借鉴
为了保证农业保险计划的顺利实施，各国(地区)都对政策性农业保险经营主体给予税收优惠（如表2所示），这些税收优惠措施对我国农业保险税收制度具有一定的借鉴意义。从表2的内容可以看到，无论发达国家还是发展中国家或地区，对政策性农业保险的税收优惠幅度均较大。首先是免税范围广，如美国、菲律宾等国家对农业保险免征一切税收；其次是税收优惠幅度大，如日本对农业保险开征的营业税和所得税低于其他行业，俄罗斯对农业保险获得的利润免税等;再次是激励作用强,各国(地区)通过农业保险的税收优惠政策，扩大了农业保险的覆盖面，保障了农民收入与农业经济的发展。我国应该借鉴境外农业保险的税收政策，推动农业保险的快速发展，借助政府扶持，将农业保险办成惠民事业。
三、进一步加大对政策性农业保险税收优惠的对策建议
（一）扩大涉农保险的税收优惠范围对农业保险经营免除营业税政策应当按照近期实施的《农业保险条例》精神，适用于农林牧渔业保险，覆盖种植业、林业、养殖业，进一步扩大《营业税暂行条例》第8条规定的农牧保险范围。条件成熟之后，还可以进一步扩展到有关农民人身健康、财产安全、农田水利设施等。政府应该结合农村经济发展的需要，制订相应的财政补贴和税收优惠政策。
（二）扩大农业保险经营组织的税收优惠范围政策性农业保险的税收优惠政策范围要从经营政策性业务的商业保险公司扩展到经营政策性农业保险业务的各类保险组织。我国《农业保险条例》第2条规定，经营农业保险的保险机构“是指保险公司以及依法设立的农业互助保险等保险组织”。《条例》从我国实际出发，确定商业性保险公司和其他合作互助保险组织都有参与经营政策性农业保险直保业务的权利。因此，对于互助保险公司等非盈利组织的政策性农业保险业务应进行税收减免，这在很大程度上可以缓解国家财政对政策性农业保险的资金扶持的压力。
（三）配合营改增的实施，改进政策性农业保险税基计算方式当前国内普遍是以保险经营主体通过经营保险业务而向投保人收取的全部款项作为其营业税的征缴税基，存在不合理性。由于保险机构总保费收入中相当一部分的最终所有权并不归其所有，可能会作为赔款方式支出，因此，把保险经营主体收取的全部保费收入作为其缴纳营业税的计算依据需要改进。当前可以结合国家营业税改增值税的政策，积极探讨金融保险业营改增的措施，并结合政策性农业保险经营的特殊性，制定相应的农业保险税收政策。
（四）对政策性农业保险征收企业所得税要适当首先，改进按会计年度对保险公司征缴所得税的计算方法，实践操作中可以以农业风险发生的周期为计量期间进行征税。对于政策性农业保险业务利润的企业所得税计征可采用更加灵活的方式，加强对农业保险的政策支持。如果在一个计量周期内其利润结余总额小于保费收入的一定比例，就对其予以免税；如果利润结余的总额超过保费收入的一定比例，就对超出部分计征企业所得税。这样做有利于增加经营政策性农业保险业务的准备金积累，降低保险费率，提高农民的保费支付能力。其次，我国现行税收制度对经营中央、地方财政进行保费补贴的农作物险种业务的保险公司，还可提取巨灾风险准备金，以不超过保费收入的25%为准，并在企业所得税前列支，结余部分则全部作为保险公司当年利润予以征纳所得税。因此，建议对农业保险征收企业所得税要适当，对承担赔偿责任的大灾风险准备金不征收所得税。
(一)环境治理原则
生态重建主要是针对过度开采自然资源的被破坏的环境进行环境治理与保护,自然资源的开采与利用可以促进城市的经济发展,生态环境带来的效益很难用货币来衡量,所以,如果生态遭到破坏很难用有效的措施进行补偿。政府在财政与税收的政策上一定要强调,资源型生态重建过程要对环境进行治理保护,可以通过制定相关环境治理与保护的财政税收的政策防患于未然。
(二)可持续发展原则
大部分资源开采后都不会在短时间内再生,所以这些资源如果过度开采带来的损失是巨大的,所以在对资源进行利用的时候,一定要注意可持续发展的原则,必须保证经济与生态环境和谐发展。政府可以通过相关政策的实施,积极落实对生态环境的合理保护,通过相应的政策大力引导生态重建的投资项目。
二、资源型城市生态重建的财政政策体系建设
生态重建也需要很多资金的支持,这是资源型城市生态重建面临的重点问题,在这方面,城市的财政政策必须发挥积极的作用,对资源型城市的生态重建制度必要措施。
(一)加大资源型城市生态市建设的财政投入
首先政府要大力宣传资源保护、生态平衡的重要性,将生态重建的具体项目加入城市发展的项目中,并且要将生态重建需要的资金纳入财政支出的分配中,使生态重建得到必要的资金支持,因为生态重建需要开展众多项目对环境进行治理,比如污水的治理,环境监督局等等机构,生态的重建还需要种植花草、树木等植被,并且需要相关人员对其进行必要的维护,这些都需要投入大量资金。这时,政府可以通过调整财政的结构,建立引导的资金,政府在投资项目中的收益可以分出一些用于生态重建,或者缩小其他项目投资成本、避免不必要的支出,这样都可以节省出一部分资金用于生态重建的投资计划中,这些生态重建的投资计划也可以为城市的财政带来相对应的收益,因为只有生态环境得到了良好的保护与治理,才能推动社会的整体发展水平,政府积极引导鼓励对生态重建的投资,积极筹集生态重建所需的资金,资源城市的生态重建既需要建立污水治理单位,也需要建立回收、治理垃圾的机制,是需要长期投入的投资项目。所以不论是国内的还是外国的大小企业,也不论是什么体制下的企业,政府都要鼓励它们为环境保护、生态重建做出贡献,大力对这些项目进行投资,为可持续发展贡献出自己的一份力量,同时也是对自然资源的保护、对造福人类做出的有益贡献。
(二)增列环保支出预算科目
由于生态遭到的破坏的时间不长,一开始政府没有看到过度开采资源带来的生态环境的恶化情况,所以在国家的财政预算中并设立出环保保护的项目资金。在生态遭到破坏后,政府只能把财政预算中多余的资金用作生态重建,这样使得生态重建的项目落实的并不好,很多项目由于资金不足,都暂时搁置了,所以如果不把环保的项目纳入政策预算的话,就不能很好的计算出生态重建项目需要的具体资金,同时也利于对生态重建进行必要的监督,而想要做好资源型城市的生态重建计划,就必须保证它在财政预算的收支中占有一定数目的份额。再有了资金的保障下,生态重建计划就可以建立出很多投资项目,比如预防治理水污染、工业污染等治理项目,增设环境保护设施的项目,绿化土地美化城市的资源项目,这些项目的投资都可以很好的为生态重建做出积极贡献。在资金的控制上,政府财政部门需要制定相关的法律法规确保这些资金的流向,对资金的使用和涨幅情况做出相应的了解与监督,这样才能使资源型城市在财政政策支持下的生态重建有秩序的开展。
(三)优化支出结构
政府的财政政策支持,主要是经济上的大力支持,也可以通过发放大量的生态产品为主要手段,生态重建可以带来长期的效益,符合可持续发展的要求,生态重建除了可以使我们的环境更加美丽,也可以使我们居住的环境更加健康,是一项长期受益的投资项目,财政的预算由于要考虑到很多方面的支出,所以这种情况下,财政的政策主要是支持对其的投资引导,其次是经济补贴形势的支持,由于下中国是农业大国,环境对农业的影响很大,所以生态重建的重点是大力改善土地资源,使得农业可以更好的发展,促进农业快速稳定的发展,使我国的农业越来越发达。在投资上,我国主要侧重的投资项目是生态产品的治理性修护、生态产品的创造性改善以及生态品的维护与保护等方面。
(四)设立资源型城市经济转型专项资金
对自然资源的开采与开发需要很多的机器与设施,一般都是大型的机械,而这些机械花费的资金也比较多,所以资源型企业一般可用性资金都比较少,所以无法积极的进行企业的经济转型,这时就需要政府部门作出大力的支持,利用财政政策建立专项资金,使资源枯竭型城市转变为资源型城市,并且为生态重建的具体措施提供资金的供给,保障其更好的进行转变。政府在进行财政支持的时候,应优先考虑那些率先建立资源开发补偿、衰退产业援助的机制。政府对于那些资源枯竭型城市要首先设立财力转移支付,这些资金主要用作社会公共设施建设、生态环境治理、投资贷款等项目,在生态重建的过程中,不同的重建程度需要的资金数目不同,并且不同的重建设施、材料金额也不一样,所以具体的拨款数目要根据不同的进度与需要发放。不同的项目需要的资金不同,但在使用的过程中,要进行必要的监管,避免浪费用滥用。
三、资源型城市生态重建的税收政策体系建设
(一)以可持续发展为原则,改革现行资源税
现有资源税的设计理念与可持续发展模式下的经济与社会政策背道而驰。资源税应该在构建和谐社会的大视野下重新定位,站在生态环境建设的视角下,外部性成本的补偿还应包括后代获得资源能力损失的补偿,真正体现可持续发展观。
(二)开征生态税
严格地讲,我国目前还不存在真正意义上的生态税。因此,我国实施生态税制的第一步可考虑将现行的一些宜于以税收形式管理的环保收费项目纳入征税范围,根据环境保护的需要逐步设立生态税。
(1)环境污染税。
在资源型城市环保资金严重不足的情况下,有必要改排污收费为征税。
(2)水污染税。
对直接或间接排放废弃污染物和有毒物质而造成水体污染的活动或行为从量征收。
(3)大气污染税。
主要包括二氧化硫税和碳税。
(三)建立真意义上的环境税
从概念上说,环境税是指对开发、保护和使用环境资源的单位和个人,按其对环境资源的开发、利用、污染、破坏和保护程度进行征收或减免的一种税。征收环境税的主要目的是通过对环境资源的定价,改变市场信号,降低生产和消费过程中的污染排放,同时鼓励有利于环境的生产和消费行为。
四、结语
(一)非居民企业流转税政策分析1.非居民企业业务涉及的流转税主要包括代扣增值税和代扣营业税，相关规定可见诸增值税和营业税法律法规，非居民企业发生相关业务时应注意从应纳范围、税率税额、税收征收方式和纳税义务发生时间、向税务机关提交资料等方面把握整体纳税流程，以规避因对相关规定掌握不清导致的涉税风险。2.除了对增值税和营业税涉税政策一般性规定准确把握的同时，非居民企业和负有代扣代缴义务的居民企业还应掌握营业税和增值税免税及特殊规定，比如根据《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税[2009]111号)规定，境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的劳务，不属于上述所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。3.做为当前中国税制改革的重要内容，“营改增”囊括了国内交通运输、部分现代服务业、邮政服务和电信行业，随着营改增的深入，我国在流转税税种设计上将逐步与国际接轨，营业税将成为历史。在此过程中，非居民企业应注意掌握“营改增”涉及的具体行业、业务范围及操作规则，准确把握涉税业务细节。
(二)非居民企业税收优惠和付汇证明规定分析1.经分析相关法律法规可发现，目前非居民企业可以享受一定减免税优惠，但需非居民企业或其人按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理，经税务主管部门审批或登记备案后方可享受相应的税收优惠，因此非居民企业应掌握审批和备案项目的管理区别，提前主动与税务机关沟通并按其要求提供相关资料。2.除特殊情况外，境内机构和个人向境外单笔支付外汇资金达到一定金额应向所在地主管国地税机关进行税务备案，外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资一定金额以上的，也应税务备案，对此非居民企业需引起重视，依规办理。
二、常见非居民企业涉税实务分析
(一)常见的非居民企业涉税实务主要有向境外支付股息红利、向境外支付利息、向境外支付特许权使用费(租金)、向境外支付工程承包款和劳务费等四种形式。办理此类业务时非居民企业应注意应纳税所得额、税率、应纳税额、外币折算和包税合同的问题。针对四类业务殊的业务模式，譬如向境外支付股息主要有三种特殊形式：向境外H股分配股息、向海外B股分配股息、向合格的境外机构投资者(QFII)支付股息以股息，非居民企业应重点掌握国家税务总局和地方文件中对特殊业务的规定。
(二)非居民企业在相关业务处理中除了按照常规流程进行纳税申报外还应重点关注相关业务适用的特殊条款。1.在向境外支付股息业务中应遵守受益所有人条款，注意不利于受益所有人的判定和税务协定税务优惠条件。2.在向境外支付利息业务中应遵守资本弱化条款，关注债权性和权益性投资比例及特别纳税调整。3.向境外支付特许权使用费(租金)应遵守受益所有人条款和核算范围条款。4.向境外支付工程承包款和劳务费应遵守登记备案条款。
(一)立法保障不足
现行的促进小微企业发展的税收优惠政策，大多数是以财政部或国家税务总局的补充规定或通知的形式，散见于各个税种的单行法规或实施细则中，法律级次不高;且频繁出台，多次变动，稳定性不强。税收立法系统性不强，现行的税收政策相对独立，没有与其他促进小微企业发展的法律彼此融合、形成合力，削减了政策的可持续性和系统性。
(二)对小微企业科技创新及融资支持不够
我国现行《企业所得税法》规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税，但高新技术企业认定门槛较高，实际能够享受优惠的小微企业数量很有限，从而减弱了对小微企业的支持力度。个体工商户、个人独资企业和合伙企业适用《个人所得税法》，采用5%～35%的五级累进税率，且没有《企业所得税法》规定的高技术、研发、就业等方面的费用扣除优惠。与法人企业相比，非法人的小微企业缺少优惠政策支持，实际税率高。另外，现行政策对科技人才的优惠政策门槛较高，对个人的创造发明和成果转让收益仍征收个人所得税，对科技人员的税收激励作用不大。支持小微企业融资税收优惠的仅限于印花税，不仅范围窄，而且力度小。
(三)税收优惠政策效果不佳
现有税收制度对小微企业的税收优惠方式，流转税采用的主要是起征点方式，企业所得税主要采用的是税率优惠。增值税一般纳税人的认定规定将90%左右的小微企业排除在外。2011年11月增值税和营业税起征点调整的优惠，起征点标准仍然较低，众多微型企业难以从中受益。财税〔2011〕117号虽然扩大了小型微利企业优惠政策的适用范围，但只适用于查账征收纳税人的规定使得80%左右的小微企业纳税人无法享受到现行扶持政策带来的优惠，导致相关的税收优惠规定停留于表面，难以产生相应的激励效果。
(四)缺少专业的税务征管服务机构
目前国税和地税两套机构间缺乏相应的沟通协调机制，信息共享的程度较低。由于小微企业财务制度不甚健全，对国家政策法律的了解程度低，两大机构的重复征管稽查更是增加了企业纳税成本。小微企业税负不仅以流转税和所得税为主体，还与其他大中型企业一样要负担城建税、房产税、车船税、车辆购置税、资源税、城镇土地使用税等税收，以及社会保障基金及其他基金和行政事业性收费等。在各种税费规定中，体现量能课税原则和对小微企业的照顾支持性规定非常少。征税机关对于小微企业多采用核定征收的方式，而这种税收征管的方式使得国家减税政策难以落实，多数小微企业享受不到实惠。
二、促进小微企业发展的税政措施
(一)提高税收立法级次，构建立体税收优惠体系
建议根据工信部关于中、小、微型企业的划分标准，修订《中小企业促进法》，增加针对小微企业的税收扶持政策，以此作为促进小微企业发展的基本法。提高税收政策与其他相关法律政策的融合程度，进而形成助推小微企业发展的合力。提高有关税收优惠政策的立法级次，增强政策的延续性和稳定性，形成一个完整的以《中小企业促进法》为核心、各单行法律相配套的小微企业税法体系。涉及的具体税种，建议对增值税和营业税的起征点应按行业、企业规模不同而分类确定。对所得税优惠政策的惠及面也应进行调整，将企业所得税中小微企业的认定标准与工信部的小微企业界定标准统一，使绝大多数小微企业能享受优惠政策。同时，建议完善小微企业从创立、发展、壮大直至转让等环节的税收优惠政策，构建立体优惠政策体系，调动广大小微企业的经营积极性。
(二)激励科技创新，降低融资成本
在所得税优惠政策中，建议加大高科技行业小微企业的研发加计扣除力度，增加对多主体合作研发活动的支持。同时，减免相关的流转税，以减轻企业创立初期的税收负担，使其获得充分的成长空间。为解决小微企业融资难问题，进一步发展小额贷款公司，对属于国家鼓励发展的行业、发展前景光明及可以提供相关担保的小微企业，政府应该给予足够的融资支持。建议降低此类贷款机构贷款业务利息收入的营业税税率或减计收入，鼓励银行满足符合条件的小微企业的融资需求;对发放100万以下贷款的小额信贷机构给予税收优惠，实行减半征税。
(三)加大税收优惠力度，提高优惠政策利用率
建议进一步简化现行小微企业税制:一是尽快将小微企业纳入增值税扩围范畴，将城市维护建设税、教育费附加等并入增值税，一并申报缴纳，并将小规模纳税人征收率降至2%;二是在所得税方面，允许小微企业自由选择缴纳个人所得税或企业所得税，避免重复征收;三是新设低税率的小微企业税统一税以代替土地增值税、城镇土地使用费、房产税等税种;四是取消、减少小微企业行政事业性费用，对适于以税收形式征收的应尽快启动“费改税”的法律程序，尽可能规范针对小微企业的收费体制，减少政府对小微企业的行政干预，切实减轻小微企业的实际税负。
(四)改进税收优惠方式，建立专门征管机构
我国的法规政策中，也有一些对非营利组织的税收优惠政策。例如，1999年颁布实施的《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定，公司和其他企业及个人依照该法规定捐赠财产用于公益事业，依照法律、行政法规的规定享受所得税方面的优惠；国家税务总局1999年4月印发的《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》规定，对事业单位、社会团体、民办非企业单位的一些收入项目免征所得税；财政部和国家税务总局2000年7月的《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》、2001年2月的《关于非营利性科研机构税收政策的通知》分别对非营利性医疗机构和非营利性科研机构的税收优惠政策作了相应规定。
二、完善我国非营利组织税收政策的思考
尽管我国的税收政策中已经有了一些与非营利组织税收有关的政策，为了促进非营利组织的发展，我们认为，应当从以下方面着手，进一步完善有关非营利组织的税收政策。
（一）从税法的角度界定作为税收优惠主体的非营利组织
非营利组织一词当前并无明确的内涵与外延。有人建议，国家应以法律的形式规范非营利组织，这无疑是一个有益的建议。我们认为，给予非营利组织以税收优惠，至少应当从税法的角度对作为税收优惠主体的非营利组织进行界定。
作为税收优惠主体的非营利组织必须具备两个特征，一是非营利性，二是公益性。非营利性特征是指非营利组织不以获取利润为目的，不向他们的经营者或“所有者”提供利润。公益性特征是指非营利组织是为社会公益服务的组织，他们提供服务是服从于某些公共目的和为公众奉献。
作为税收优惠主体的非营利组织的设立必须符合一定的条件，以保证组织的非营利性与公益性。其设立条件至少应当包括：符合非营利性与公益性的组织章程，并在章程中明确规定权力机构的设置和结构以及执行决策的程序；一定数量的运转资金；一定数量的工作人员。
作为税收优惠主体的非营利组织的设立必须经过有关机关的审批。审批机关必须对批准成立的非营利组织进行定期的检查审核，以确认非营利组织的非营利性与公益性，对于不符合非营利性与公益性的应当坚决撤销审批，防止一些单位假借非营利组织的名义从事营利活动。
（二）对作为税收优惠主体的非营利组织免征所得税、营业税与增值税
对符合税收优惠条件运行规范的非营利组织，为促进其持续发展，应当给予免征所得税、营业税与增值税的税收优惠。
为了使非营利组织获取更多的资金服务于社会公益事业，应当允许非营利组织在一定的范围内从事与非营利事业并不相关的经营活动，只要这些经营活动的所得不是组织的主要收入来源并且这些经营活动所得将用于拓展非营利事业。因此，免征所得税的优惠不仅仅包括对非营利组织的非营利活动所得免税，也应当包括对非营利组织的其他所得免税；免征营业税与增值税的优惠不仅仅包括对非营利组织从事非营利业务免税，也应当包括对非营利组织从事其他经营活动的免税。
（三）对作为税收优惠主体的非营利组织的非公益性支出征收支出税
非营利组织的支出分为公益性支出与非公益性支出。公益性支出是指为开展业务活动以实现其社会公益使命而发生的各种资金耗费；非公益性支出是其他方面发生的各种资金耗费。公益性支出应当在非营利组织支出中占绝对大的比率，而非公益性支出则应当被限制在一定的比率内。
（一）抵扣环节设置不合理造成重复征税营改增之后，在售后回租业务中，承租方企业在向租赁公司转让有形动产时，不征收增值税，所以承租方企业无法向租赁公司提供增值税专用发票。但是，在计算这项业务的销项税额时，租赁公司因为没有增值税专用发票，无法抵扣进项税。从而导致公司在购置有形动产和售后回租业务过程中两次缴纳17%的增值税，造成增值税重复征税。由于抵扣环节设置不合理，造成融资租赁公司在售后回租业务中出现重复征税，增加了融资租赁业的税负。
（二）即征即退的优惠政策难以落实营改增后，国家税务总局了《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2011]111号文），规定有资质经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产的融资租赁服务，若其增值税的实际税负超过了3%，则对其增值税税负超过3%的部分实行即征即退。然而即征即退需要经国家有关部门的层层审批并且需要企业提供相关实际税负的明确凭证，对于急需资金周转的融资租赁企业来说，这一过渡性政策难以落实，不利于减轻企业税负。
（三）飞机租赁业的增值税税收优惠政策有待细化根据75号文，对在自由贸易试验区内注册的国内租赁公司或其子公司，经国家相关部门批准从境外购买25吨以上（空载重量）并以融资租赁的方式租给国内航空公司的飞机，按照规定享受增值税优惠政策。该文只规定了飞机租赁业按照规定享受增值税优惠政策，这一政策还有待于细化，这样自贸区飞机租赁业才能真正享受到增值税的优惠。
二、国外融资租赁业税收政策先进经验及其借鉴
（一）加速折旧制度日本和美国都针对融资租赁中的有形动产计提折旧规定了加速折旧制度，以扶持融资租赁业发展。美国的《55-045号税务裁决》明确界定了“真实租赁”②，其中规定凡是符合真实租赁条件的出租人都可根据税法的规定享受设备投资加速折旧等优惠，并且在联邦所得税的核算中，租金可以作为费用扣除。日本税法规定，可以提前完成法定折旧，企业可延期纳税，获得资金的时间价值，这样设备的更新损失降低，通货膨胀的风险减少，确保了融资租赁企业资金充足。③
（二）投资抵免政策美国对融资租赁业的主要优惠政策为投资抵免政策，1962年，美国《投资抵免法》规定在购买设备的当年，出租人可以按一定百分比，通常是百分之十左右从其应税收入中抵免投资设备的支出，这大大降低了设备的初始成本，从而增加融资租赁企业的盈利空间。英国曾于1970年实施了与美国投资抵免政策相仿的税收减免，即融资租赁的头年投资减税。
（三）减值减税制度英国对于融资租赁业最典型的税收优惠政策是减值减税制度，于1986年正式实行25%的减值减税制度。其规定：除了售后回租、设备出租企业与卖主有关联关系、非当年购入设备或者头年已经减税的情形以外，25%逐年减值减税制度适用于所有类型的厂房和设备投资。
（四）呆账准备金制度呆账准备金制度是日本对融资租赁业采取的独特地税收政策。日本，对融资租赁业征收的是消费税，分为融资租赁和经营租赁两种形式。在日本，融资租赁必须是全额性偿付，即租金总额至少占到出租人全部投入的百分之九十，同时在租赁期间，承租人无权解除或者撤销租赁合同。根据日本税法对融资租赁业的规定，当承租人无法偿还融资租赁企业资金时，其数额作为呆账损失在计入年度损失额中，不计为应税所得额，从而使融资租赁企业获得税收优惠。
三、营改增背景下自贸区融资租赁业的税收政策的完善建议
（一）优化税率设置环节，适用较低税率税率是指税法规定的纳税人的应纳税额与计税依据直接的比例，是法定的计算应纳税额的尺度，体现了国家征税的深度④，税率的合理设置应兼顾国家财政需要与纳税人的实际承受能力。在税基没有变化的情况下，营改增后融资租赁业的税率上升了12%，税率设置偏高。建议调整自贸区融资租赁业营业税税率，主要是降低税率。营改增后国家在自贸区采取两档税率，融资租赁业的增值税税率为17%,其他现代服务业的增值税税率为6%，因此建议统一采取一档税率，即对融资租赁业也适用6%的税率，以减轻融资租赁业税负，推动自贸区融资租赁业稳健发展。
（二）完善抵扣环节，消除重复征税融资租赁业务是以资金融通为主要内涵的金融业务，为资金密集型的金融行业，融资租赁公司也应归类于非银行金融企业，应该把融资租赁归于金融保险业，简单将其归入交通运输等现代服务业是不科学的。建议对于融资租赁业制定与金融保险业相同的税收政策，在售后回租业务中，融资租赁企业提供融资性回租服务时，对融资租赁企业所取得的租赁收入的本金不征收增值税，只对利息的差额征收增值税，这样就保持了纳税基数与营改增相比不变，从而消除了融资租赁业售后回租业务中的重复征税。
（三）取消即征即退政策，采取设备加速折旧方法营改增后，国家规定了即征即退的过渡性增值税优惠政策。但该政策实际可行性欠佳，对减轻企业经营成本没有显著作用，建议在采取前述税收改革措施的基础上，取消“实际税负超过3%部分即征即退”政策，而采取设备加速折旧方法。融资租赁业务通常合同期较长，设备使用年限也比较长，对投资设备所采取的折旧方法直接关系到融资租赁企业的成本与收益。为了扶持融资租赁业的发展，在设计折旧政策时，理应采取有利于融资租赁企业的折旧方法。建议借鉴美国、日本税法中的加速折旧方法，使自贸区融资租赁企业实现资金融通、享受到资金时间价值，从而推动自贸区融资租赁业发展壮大。
（四）明确飞机租赁业税收优惠政策，采取投资抵免政策75号文对机租赁业规定了税收优惠政策，但还尚待进一步明确。我国民航业发展的巨大需求，明确飞机租赁业的增值税优惠政策迫在眉睫。中国天津东疆保税港区对机租赁业采取了特殊的增值税优惠政策，值得自贸区借鉴。根据国务院批复的《天津北方国际航运中心核心功能区建设方案》，注册于东疆保税港区的国内租赁公司或其子公司，经国家相部门批准从境外购买的25吨以（空载重量）上并以融资租赁的方式租给国内航空公司的飞机，征收4%的进口环节增值税。建议借鉴东疆飞机租赁业的增值税优惠政策，对在上海自贸区内的飞机租赁业征收4%的进口环节增值税。同时借鉴美国税法，对自贸区飞机租赁业进行扶持，采取投资抵免政策，允许融资租赁公司在出资购入飞机的当年按适当百分比从其应税收入中抵免投资飞机的支出，减少飞机的初始投资成本。
（五）借鉴其他税收优惠政策，建立融资租赁业税收优惠的长效机制我国融资租赁业尚处于发展的初级阶段，其发展潜力巨大，需要有着良好的政策环境。建议在采取上述税收制度的基础上，借鉴国内外融资租赁业先进的税收政策，结合我国自贸区的实际情况，建立融资租赁业税收优惠的长效机制。建议借鉴英国减值减税制度，实行有形动产使用当年的减税制度，一律按25%逐年减值减税，同时借鉴日本，建立呆账准备金制度。
关键词：证券投资基金税收政策基金税制
一、基金本身适用于企业所得税吗？
基金法律身份和税收义务密切相关，国际上存在3种主流的税务处理方式：（1）公司型基金具备法人身份，必须缴纳公司所得税。拥有公司型基金的国家多数采用这种税务处理方式。（2）契约型基金不具备法人身份，一般不用纳税。如日本、韩国、比利时等多数国家。（3）少数国家将契约型基金虚拟认定为公司，缴纳公司所得税，甚至在个别国家需要缴纳个人所得税，如澳大利亚规定投资信托基金没有分配对象时，基金本身要缴纳个人所得税。我国证券投资基金在组织形式上属于契约型，根据上述国际惯例可以从3种税务处理方式中选择。从我国税收条款规定来看，现有基金税收条文中没有任何关于基金纳税方式的确切规定。仔细研究不难发现，我国与基金相关的税收条文中又隐约对基金的纳税身份有所暗示，并可以推断理解为：基金承担企业所得税的纳税义务，由基金管理人代为缴纳。比如“对基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入以及其他收入，暂不征收企业所得税”，以及“基金管理人运用基金买卖股票、债券的价差收入，在2003年前暂免征企业所得税”。该两点所述的“暂不征收企业所得税”和“暂免征企业所得税”俨然可以被理解为，我国契约型基金虽然没有法人身份，但需要单独缴纳企业所得税，只是当前处于暂不征收的阶段。
我国基金究竟是否负有企业所得税的纳税义务呢？笔者认为，“暂不征收企业所得税”提法是错误的，违背了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《条例》）和《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）对企业所得税纳税义务人的认定规定。根据《条例》规定，企业所得税的纳税人包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和有生产、经营所得和其他所得的其他组织。很明显，我国基金不应属于企业类，那是否可以归属到“其他组织”呢？在《实施细则》中“其他组织”一词被详细地解释为，经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。问题于是被继续演化为，基金是否是事业单位或社会团体组织呢？这一点《证券投资基金管理暂行办法》提供了答案。其第一章第二条中明确规定“本办法所称证券投资基金（简称基金）是指一种利益共享、风险共担的集合证券投资方式……”。由此可见，基金只是一种投资方式，一种投资工具而已，既不属于事业单位或社会团体，也不属于企业所得税纳税人中的其他组织。同时，我国各项法律条款都没有涉及基金公司虚拟化问题。所以，我国契约型基金不应该被征收企业所得税。
二、基金本身适用于营业税吗？
“基金管理人运用基金买卖股票、债券的价差收入，在2003年前暂免征营业税”出自《财政部、国家税务总局关于证券投资基金税收问题的通知》（财税字[1998]55号）和《财政部、国家税务总局关于开放式证券投资基金有关税收问题的通知》（财税字[20021128号]，和上文“基金管理人运用基金买卖股票、债券的价差收入，在2003年前暂免征企业所得税”的提法一样，容易使人误解为：基金管理人是基金买卖股票、债券价差收入的营业税的纳税人。显而易见，如果基金管理人是纳税人，则与我国营业税暂行条例相违背。因为《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的纳税人是：“在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人”，同时，国家税务总局关于印发《金融保险业营业税申报管理办法》（国税发[2002]9号）（以下简称《申报管理办法》）的通知中规定：“金融保险业的纳税人是……证券投资基金管理公司……证券投资基金”。根据《申报管理办法》规定，证券投资基金和基金管理公司同属于营业税纳税人的范围，即“单位”纳税人或“个人”纳税人。基金管理公司可以被认定为“单位”，属于契约型的证券投资基金却没有任何理由被认定为“单位”或“个人”。换言之，倘若基金可以被归入到“单位”而成为营业税的纳税人，则明显和《证券投资基金管理暂行办法》对基金性质的定义相矛盾，导致相关法规发生抵触。笔者认为，《申报管理办法》关于基金缴纳营业税的规定和《营业税暂行条例》、《证券投资基金管理暂行办法》相违背，应该予以废除，我国证券投资基金本身不应该缴纳营业税。
三、改变个人所得税扣缴人、扣缴时机的做法是否合理？
我国关于基金个人投资者获得基金分配，缴纳个人所得税的通知先后有过3个：第一个是1996年12月下发的《关于个人从投资基金管理公司取得的派息、分红所得征收个人所得税问题的通知》（国税发[1996]221号），该通知规定投资基金管理公司为扣缴义务人，在向个人派息分红时代扣代缴个人所得税；第二。第三个通知是财税字[1998]55号和财税字[20021128号。通知规定，对投资者从基金分配中获得的股票股息、红利收入以及企业债券、银行利息收入，由上市公司、发行债券的企业和银行在向基金派发股息、红利、利息时代扣代缴20%的个人所得税。显然，3个通知关于扣缴人的选定发生了改变，扣缴人由基金管理公司改换为上市公司、企业和银行，相应地，扣缴时间也由基金分配时提前到股息、红利、利息分配时。
政策意图十分明显，改变扣缴人的做法利于税款在来源处征缴，确保了税款及时入库。但是笔者认为，在来源处扣缴个人所得税的做法损害了税收公平原则。首先，损害了个人基金投资者的利益。我国绝大多数的基金契约对基金分配制定了3项限定条件：（1）若基金投资当期亏损，则不进行收益分配；（2）基金收益分配后，基金单位资产净值不能低于面值；（3）基金当年收益应先弥补以前年度亏损，才可进行当年收益分配。改变扣缴人的做法使得个人投资者的股息、利息收入在来源处就被扣缴了个人所得税，必然导致以税后收入来弥补基金前期和当期可能拥有的投资损失，甚至可能因提前扣除税收，致使基金单位资产净值低于面值，进而不能满足分配条件。其次，提早了未分配收入的纳税时间。我国《证券投资基金管理暂行办法》规定，基金收益分配比例不得低于基金净收益的90%.若在来源处预先扣缴了个人所得税，则意味着基金未分配的部分也提前承担了税负。再者，违背了基金投资者收入确认原则。按照国际惯例，基金投资者不是在基金获得收益时，而是在基金分配收益时才被确认获得基金收益，并产生个人所得税的纳税义务。我国在来源处扣缴个人所得税的做法恰恰违背了收入确认的国际惯例。
从税率设置来看，财税字[2002]128号文件规定，上市公司、发行债券的企业和银行在向基金支付股息、红利、利息时，代扣代缴20%的个人所得税，此后，包括企业在内的投资者，从基金分配中取得的所有收入都暂不征收企业所得税和个人所得税。这条规定考虑到，由于存在着获得投资者纳税身份变动信息的技术困难，处于上两个环节的被投资企业无法准确判断代扣代缴适用税率，为便于征管，无论是企业或个人投资者，一律按照个人所得税20%的税率征收。这种做法存在几个缺陷：（1）明显混淆了两种不同性质的所得税的区别；（2）投资者取得的股息收入本身就是被投资企业税后利润的分配，它与投资者取得的利息收入性质是有区别的。特别是投资者取得的利息中的企业债券利息，它在被投资企业缴纳所得税前进行了扣除，减少了被投资企业的应纳税所得额，而股息收入则是被投资企业缴纳了企业所得税后收入的分配。根据我国税法相关规定，如果派发股息的上市公司适用的所得税税率等于或高于投资企业适用的税率，投资企业不必对此项收入再缴纳任何所得税，即投资企业收到的股息收入是一种免税收入。所以说，上市公司向基金派发股息、红利及利息时不分清收入性质一并代扣代缴20%所得税的做法，没有任何税法依据。虽然能够提高税收征管的便利性，但是加大了基金投资者的税负，造成了税收制度的混乱。这一方面反映了我国制定税收条款时的不严谨；另一方面也反映了被投资企业代扣代缴不同性质投资者税款的做法不合理，不能在确保税法一致性基础上提高税收征管效率。
四、我国基金税收是否存在多重征税问题？
首先需要澄清一个理论和现实的分歧。一些学者认为，我国基金税收存在严重的多重征税问题，主要理由是：作为同一笔信托资产，基金资产在委托状态和委托人收到信托收益时承担了两次以上不同类别的税收。如，基金投资股票、债券收益缴纳所得税和营业税后，投资者在获得分红时仍要纳税。基金管理人运用基金买卖股票按照2‰的税率征收印花税，投资者买卖基金也要缴纳印花税。但是，上述结果仅来自于理论上的推理，其中多数条款仍属于“暂免征”状态，或许将来征收时会得到印证，可目前的征管实践并非如此。
笔者认为，现阶段我国政府对基金业贯彻的是优惠多、税负轻的财税政策思路，税制设计的主观意愿是避免多重征税，现实也是如此。但是，由于基金在我国尚属新兴金融工具，对其进行税收界定还存在一个理论认识和深化的过程，少数环节仍然呈现出多重征税或税负不公的情况。体现在：（1）开放式基金的企业投资者获得的派息、分红收入承担了双重税负。不同于封闭式基金，开放式基金的价格等于单位净资产值，当开放式基金获得派息和分红时，基金单位净值提高，若投资者在此时赎回基金单位，按规定企业投资者需为赎回和申购差价缴纳企业所得税，同时差价中已经包括被投资企业代扣、代缴了20%税收的派息、分红额（其他部分是证券差价收入），这导致了开放式基金的企业投资者获得的派息、分红收入承担双重税负的现象。企业买卖封闭式基金也会产生类似情况，但封闭式基金的市场价格并不等于净资产值，对买卖价差征税可以理解为对资本增值课征的利得税，不属于多重征税。（2）金融机构买卖基金单位既征收营业税，也征收企业所得税。根据我国营业税暂行条例规定，金融保险企业买卖金融商品需缴纳营业税。这是考虑到我国金融商品增值额未列入增值税范围，造成了税源流失，由于对金融产品增值额的确认在理论上和操作上都存在障碍，只好通过开征营业税进行弥补。但是，从基金投资者角度分析，同样属于买卖基金的价差收入，金融企业投资者承担了双重税收，非金融企业投资者只承担企业所得税，个人投资者没有承担税负，税负显然不公平。
开放式基金股息、红利等投资收益承担双重征税的根源在于投资收益纳税环节的错位。被投资企业分给基金投资者的股息、利息在流入基金资产时被提前扣缴了所得税，但是。这些投资收益并没有作为税后收益随即分配给投资者，而是重新计入到基金资产中进行资本增值性运转，必然在资本增值实现时承担资本利得税。这个问题可以通过延后投资收益纳税环节的做法来解决，即在基金分配时对分配额代扣代缴投资收益税。一方面，分配额可以在纳税之后立即分配到投资者手中，基金净资产随即因除息而减少，相应地基金价格回落，资本增值的税基中不再包括被分配掉的投资收益；另一方面，基金分配额中还包括基金买卖股票、债券的差价收益，从而弥补有做法中这部分差价收益不用纳税的税法漏洞。同时，在基金分配时征税的做法恰恰符合对基金征税国际贯例中的“投资者收入确认原则”，这也对将来我国为适应基金跨国投资提供—个共同的税法口径。
对于金融业增值额的纳税问题在国外讨论已久，考虑到增值确认的技术困难，以及鼓励资本流动的原因，多数国家还是免征了金融业的交易税（增值税）。我国基金业处于发展阶段亟需大量流量稳定的资金支持，培育机构持有者是已被国外经验证实的有效途径之一。但是，我国金融企业投资基金时需要负担5.5%的营业税及附加和33%的企业所得税。税负明显偏高于非金融企业和个人投资者。为培育基金机构投资者，建议可以对金融企业买卖基金暂免征营业税。
参考文献
（1）《关于个人从投资基金管理公司取得的派息、分红所得征收个人所得税问题的通知》（国税发[1996]221号）。
