时间：2023-03-17 18:10:25
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[关键词]高分子化学实验；科研项目；人才培养
随着高分子科学的发展，高分子材料已渗透到日常生活和工业的各个部门，新的高分子聚合反应、聚合方法和新的高分子材料层出不穷。高分子化学是一门以实验为基础的学科，是学生深入理解高分子化学理论课程和进行高分子化学材料研究的必备课程，对加强学生的实践动手能力与创新能力培养等方面有着重要的作用[1-3]。传统的高分子化学实验教学模式基本是教师讲解、学生操作、学生提交实验报告、教师评分等。这种教学模式下，学生对实验课程缺乏足够的重视，往往只是按部就班地操作完，最后实验报告能够拿到合格的成绩就足够了，在实验过程中缺乏对过程和细节的深入思考，因此不利于学生综合素质的培养和创新能力的提升[4-6]。高分子化学是一门与时俱进的课程，高分子化学实验应该进一步体现这种发展趋势。因此，为了提高学生对高分子化学实验课程的热情与积极性，采用科研项目与高分子化学实验课程相结合的教学模式，不仅能够丰富实验教学内容，提高学生的实验技能和科研能力，也为培养出具有创新意识和创新思维的创新人才添砖加瓦。
1传统高分子化学实验教学中的问题
传统的高分子化学实验教学模式一般是固定的，即教师讲解理论知识与实验操作示范、学生根据教材的实验目的和老师的要求进行程序化操作、学生课后撰写实验报告并交给老师、教师根据实验结果的优劣进行实验报告评分等。学生在这种教学模式下很少会对实验设计、实验过程和细节等进行思考与讨论。对大部分学生来说，只要最后的实验考核是合格的就足够了，因此学生们往往是抱着完成任务的态度做实验。这种实验教学模式虽然实现了对学生动手能力的锻炼，但是难以督促学生学以致用，导致理论课和实验课是完全分离开来的，难以结合在一起。另外，这种固定模式和程序化的实验课程，难以锻炼学生发现问题、分析问题和解决问题的能力，更难以培养出具有创新意识和创新能力的人才。高分子化学的发展与变化日新月异，高分子化学实验也应该进一步体现这种变化趋势，从而使得学生们更加深入地理解高分子化学的与时俱进。然而，由于实验室资源与资金的缺乏，传统的高分子化学实验课程内容经常是几年都固定不变的，对学科的新发展、新知识、新变化没有吸收与提升。这种内容固定、操作按部就班的实验课程很难调动学生的积极主动性，更难以引起学生对高分子化学的热爱与兴趣。
2科研项目与高分子化学实验相结合
高校教师一般会以自己的研究领域为基础，进行相关科研项目的申报。这些科研项目相对于高分子化学实验来说，都是一些具有前瞻性和创新性的研究。因此，将高校教师的科研项目融入高分子化学实验教学，对高分子化学实验传统教学模式进行改革，具有重要的意义。
2.1科研项目融入高分子化学实验课堂的意义
高分子化学是一门与时俱进的课程。传统的高分子化学主要以传统高分子材料如塑料、橡胶、纤维素、涂料等为主，相应的高分子化学实验也是以合成或改性传统高分子材料为主。随着高分子科学的发展，高分子化学领域的新材料层出不穷，这不仅体现在生活、军事、工业等领域的新型功能材料。在科研项目中，高分子化学材料的应用也得到了广泛的关注与认可，高分子化学领域的科研项目在化学领域的教师中占有较大的比重。在教师的科研项目中，涉及到的高分子化学材料通常具有较好的新颖性。因此，将科研项目的内容融入高分子化学实验课堂，不仅能够丰富高分子化学实验的教学内容，提高学生对实验的兴趣和积极主动性，而且能够培养学生的科研能力和科研思维。同时，教师也可能从学生们的思考与讨论中，获得新的想法。
2.2科研项目融入高分子化学实验课堂的方法
高分子化学实验的时间一般比较长。在等待的过程中，学生基本是在聊天，有的学生甚至在打游戏，很少有同学利用这个时间对实验进行思考或者讨论。这不仅浪费了宝贵的学习时间，而且不利于实验的开展。即使后面实验出现了问题，学生也不会花费过多的时间去寻找原因。因此，老师可以利用学生在等待实验的过程中，将科研项目中较为简单且与实验有联系的部分拿出来与学生讨论。首先，将教师科研项目中与实验相关的内容拿给学生分组讨论，通过与自己的实验比较分析，并结合理论课程和实验课程知识，让学生提出问题。进一步，根据提出的问题，让学生先自己进行分析，得出结论后与老师进行讨论。然后，老师根据学生的讨论情况，引导学生提出解决问题的方法。最后，根据以上讨论的内容，鼓励学生进行进一步的创新，并鼓励感兴趣的学生利用课后时间进入教师所在实验室进行深入的探索与研究。例如，传统高分子化学实验中，有一部分实验内容是“甲基丙烯酸甲酯的本体聚合”，如果老师的科研项目中有涉及到甲基丙烯酸甲酯或者本体聚合的内容，就可以拿出来与学生进行讨论，引导学生进行实验课堂之外的新思考。通过“提出问题-分析问题-解决问题-创新实践”这一过程，锻炼学生的创新思维和科研意识，为将来进入实验室进行毕业论文课题研究或科研项目研究打下良好的基础。
2.3将科研项目内容融入高分子化学实验教学中
高分子化学实验教学，一般会有多个老师负责。每位老师都有自己的研究领域或专技特长。高分子学科之所以发展如此迅速，其中很重要的一个原因是其具有比较强的应用性。因此，根据带教老师的研究领域，可以对现有的一些高分子实验进行改进。例如，在“双酚A环氧树脂的制备”实验中，主要内容是环氧树脂的制备和环氧值的测定，而没有涉及到环氧树脂的应用。如果带教老师的研究领域和科研项目与环氧树脂相关，可以根据自己的科研项目内容，在与其他带教老师及实验中心讨论后，适当增加实验内容及应用。例如，可以增加不同制备时间下环氧树脂的制备实验，研究不同反应时间对环氧值的影响。同时，将具有不同环氧值的环氧树脂进行粘结实验，研究反应时间对环氧树脂粘结性能的影响。这种将科研项目内容与高分子实验课程相结合的方式，不仅保留了经典高分子化学实验的内容，同时丰富了实验课程的内容和方式，改变了传统高分子化学实验内容一层不变的局面。此外，这种目的导向性的高分子化学实验内容，容易引起学生的思考与兴趣，对于培养学生的科研思维和创新意识具有重要意义。
2.4将科研项目的资源与高分子化学实验共享
由于资金或平台的限制，大学生的高分子化学实验课程往往只进行最基础的研究，学生缺少进一步深入探索的机会与平台。而许多高校教师一般都有自己的科研资源或平台，因此，可以利用高校教师的实验室资源和平台，为那些对课程实验内容感兴趣的学生提供进一步研究的机会。例如，在“线性酚醛树脂的制备”实验中，主要内容是线性酚醛树脂的制备和固化，没有涉及到酚醛树脂的物理化学性能。众所周知，酚醛树脂的耐热性、拉伸性能、耐压性等影响了酚醛树脂的应用。尽管这些性质属于高分子物理领域范畴，但却是研究酚醛树脂必不可少的内容。因此，该实验课程结束后，可以带领对酚醛树脂感兴趣的同学，进入研究酚醛树脂教师的实验室。将学生实验得到的产品进行进一步的分析与研究，并要求学生提交相关的实验报告和心得体会。通过这种方式，不仅能够丰富实验教学内容、增强学生对实验的理解与认识、激发学生对实验的兴趣，还能够帮助对科研感兴趣的同学提前了解和掌握一些实验内容与技术，为将来进入实验室开展科研项目工作打下基础。
2.5鼓励学生将高分子化学实验内容拓展为大学生创新研究项目
目前贵州多所高校面向本科生开展了多种大学生创新研究项目，例如大学生开放性实验、“互联网+”项目、创新创业项目、创新计划等。这些项目的开展，离不开教师科研项目与平台的支持。在高分子化学实验课堂上，教师通过将科研项目与高分子化学实验相结合，鼓励学生对自己的实验进行思考与创新，提出自己的想法与观点。由于大学生专业知识和专业技能尚有不足，他们提出的想法往往还有所欠缺。教师可以通过上述提出的“提出问题-分析问题-解决问题-创新实践”模式，与学生进行深入讨论，直至最终确定出比较可行的思路和方案。大学生创新项目，一般要求学生具有一定的实验基础和创新能力，且申请的项目要有一定的新颖性，这就要求在培养学生的实验技能和创新思维方面下功夫。将大学教师的科研项目与高分子化学实验结合起来，可以更好地培养学生的科研素养与科研思维，有助于学生将实验内容拓展为创新研究项目。
关键字：隧道工程 注浆失效性 控制性防排水
中图分类号：U445文献标识码： A 文章编号：
前言
在隧道开挖过程中，围岩会造成一定程度原始应力松弛或围岩本身节理发育，进而发生形变产生裂隙。地下水或地表水按照高水压力区向低压力区渗透、补充、排泄的规律，沿着围岩裂隙形成水流渗流场和循环系统，由于隧道开挖空间处于循环系统中心，因此给隧道渗漏水创造了条件。
1、隧道工程地下水所引起的问题
地下水可以使围岩溶解、冲蚀、软化，从而降低围岩强度，对隧道结构及运营构成威胁。地下水对隧道的危害极大，主要有以下几点：
（1）地下水的存在可能使隧道产生静水压力或膨胀压力，从而改变围岩的物理、化学性质，降低围岩的强度和稳定性，进而引发一系列的问题。
（2）地下水对隧道结构的影响除了包括地下水可能产生较大的浸水压力、动水压力之外，由于衬砌渗漏水，造成隧道侵蚀破坏，特别是在渗漏水具有侵蚀性的情况下，对衬砌和隧道设备的腐蚀性更为严重，恶化隧道运营环境，进而影响隧道结构的耐久性。
（3）寒冷地区反复的冻融循环，造成衬砌混凝土冻胀开裂破坏；在衬砌与围岩之间，由于冻胀引起拱圈变形、破坏；
但是，在目前我国大部分铁路隧道防排水设计主要按“无限制排水”设计原则，这种缺陷有“十隧九漏”的说法，给隧道施工及隧道运营带来了很多严重问题。随着经济水平及隧道修建技术的发展，以及环境保护的要求，特别是在生态环境脆弱的高寒地区，隧道防排水和渗透治理成为隧道工程建设的一大关键课题。
2、隧道防排水措施研究
2.1隧道工程与水环境的相互作用链
隧道在开挖过程中与地下水形成了复杂的相互作用链，隧道工程与水环境的相互作用链如图1所示，其中包括水环境对隧道工程的作用以及隧道工程对水环境的反作用两个方面。
图1隧道工程与水环境的相互作用链
2.2“以堵为主”的风险
在隧道施工中, 对地质不良段预防与整治坍方、堵水、加固围岩、防止变形等用常规方法难以奏效的复杂工程问题, 注浆发挥着巨大的作用。目前注浆材料数以百计，大致可以分为三大类：水玻璃类、有机高分子化学注浆材料、有机高分子复合化学注浆材料。
“以堵为主”的隧道防水处理原则，既有利于隧道本身的施工和运营，又有利于保护洞顶生态环境，但是，隧道封堵地下水会承受巨大水压力，尤其是深埋岩溶长大隧道，岩溶裂隙水的发育往往会使水压力高达若干兆帕，使衬砌难以承受。同时，由于化学高分子材料堵水在我国发展时间很短，还仍处于初步发展阶段。在堵水过程中，注浆材料效用的发挥未必能达到材料本身所具有的使用功能及使用年限，同样在施工过程中例如施工条件的复杂性以及施工人员无法按照注浆材料规定施工方法进行施工等诸多类似事情的发生，化学材料在堵水过程中的耐久性更无法得到保证，一旦堵水材料失效地下水可能穿透隧道防水体系，必然会引起隧道结构的破坏，增加了在运营过程中的风险。所以很多情况下“以堵为主”是较难实现的。
2.3“无限制排水”的风险
目前，在工程建设和水资源的开发利用中，普遍缺乏生态观念只重视治理水患，解决生产生活用水，严重忽视生态用水，导致河道干涸、湿地消失、土地沙化、生物多样性降低等许多生态环境问题，同样对生态环境的协调和稳定以及社会经济的发展很是不利的。
在隧道施工过程中，如果设计按照“无限制排水”，隧道涌排水使地下水逐渐疏干，恶化水文地质条件，使地下水位不断下降，地下水疏干漏斗不断扩大，导致洞顶地表河湖泉井涸竭，水环境失去平衡，进而引发生态环境破坏和岩溶地面塌陷等灾害。尤其对于高寒地区，生态环境本就脆弱，抗干扰和自我恢复的能力极低，如果水环境的恶化，必然导致其地表植被大面积衰退，进而导致水土流失、土地沙化，最终会产生一系列的社会问题。
正因为“以排为主”会大量破坏地下水的原有平衡，导致一系列的生态环境问题，所以“以排为主”的思想是已完全不适应现代铁路公路隧道建设发展的需要，更是与21世纪科学的发展观实现可持续发展的主旋律不符。
3、生态环境保护条件下控制型防排水的设计体系
3.1注浆失效性分析
在注浆过程中，由于诸多不确定性因素的影响，注浆效果的好坏将直接导致后期注浆效用的发挥，进而直接影响隧道的运营以及生态坏境的变化。在后期运营过程中，相应的各种侵蚀与客观条件下，注浆能够有效的发挥使用多长时间，是工程实际中最为关注的问题。目前，考虑注浆效用的方法很多，本文主要从注浆材料的耐久性对注浆的失效性进行分析。
神经网络方法能够处理高度的非问题，是可选模型之一。首先确定隧道注浆耐久性的主要影响因素作为输入量，通过实验数据与现场数据的结合，采用BP神经网络进行实验数据的整理，并最终建立隧道注浆耐久性评价模型，实现对于耐久性的预测和评价。
隧道注浆耐久性的BP网络模型其输入层为涌水压力、离子浓度、温度、渗透流量及外界客观因素；输出量为渗透系数K；为了使评价结果更接近实际值，传递函数采用多层隐层函数；最终得到评价预测结果.
根据现场试验数据分析输入层各个因素对帷幕注浆的试验参数的影响，并反映至BP神经网络中，通过多层隐层函数不断的训练样本，建立帷幕注浆耐久性评价模型，直至输出评价结果，与设定数值相比较，最终对帷幕注浆的效果作出评价。
3.2控制型防排水体系
伴随着隧道施工技术的不断发展，针对隧道“以排为主”承受水压力小而环境灾害重，“以堵为主”承受水压力大而环境灾害小以及堵水高分子化学材料可能会失效的风险，近年来出现了一种新型的隧道防排水技术——控制型防排水技术，它综合了“以排为主”和“以堵为主”两种技术的优点，坚持“堵大水、排散水”的原则，大水先堵，首先保证施工安全，既可以降低工程造价，又能保护生态环境；然后根据隧道断面防水形式通过纵、横向盲管的设置、防水板的布置及衬砌结构对潜在的散水通过设置的通道进入隧道排水系统，有控制的将散水排出，最终达到此方法控制防排水的目的。其根本的特色在于：人为地控制地下水的排放，以达到安全上可靠，技术上可行，经济上合理的目标，而且将隧道运营的长期安全性放在首要的位置。
4.结论
在生态环境和谐发展与可持续发展越来越受到社会的关注这样的背景下，针对目前隧道设计与施工中对地下水处理的现状以及地下水对隧道工程引起的一系列的问题，尤其是在高寒地区生态环境极为脆弱的情况下，本论文通过分析了“以堵为主”和“无限制排水”的风险后，用神经网络对注浆的失效性进行分析研究，提出了新型的控制型防排水措施，并得出以下主要成果与结论：
学生也可通过课外时间自选课题、自行设计，将试验过的实验内容带入选修课堂进行演示，供大家讨论，一起分享。从被动到主动，充分发挥学生的主体作用，提高实践能力和创新意识。对学生科学方法的形成和实验技能与科学素养的提高是一种很好的锻炼。抓住时机，在不同学习环节设置不同学习内容，逐步培养探究性教学能力(1)大一新生在完成高中到大学的衔接与过渡中适时增加探究性实验教学。大学化学实验教学与中学化学实验教学相比，无论是教学目标、知识难度、学习方式，还是实验操作技能、思维能力、创新意识、科学品质等方面都有了质的飞跃。大学教师要了解学生在中学阶段的学习过程，增加与中学联系紧密的探究性实验(高校称之为设计性实验)，帮助大一新生顺利完成高中与大学的衔接和过渡。例如:针对课本内容“CuO是碱性氧化物，加热时易被H2、C、CO、NH3等还原为铜:3CuO+2NH3==3Cu+3H2O+N2”，即可要求设计成探究性实验并验证。在此基础上，再设计探究复杂实验，如碱式碳酸铜的制备，需要学生自行列出仪器、药品、材料清单，配制反应物溶液，探究反应物的合理比例并确定制备反应的浓度和温度条件，分析生成物颜色、状态等，强调实验过程中的变量控制，除了定性实验外还要求定量实验———计算产率。整个实验过程上升到新的高度，培养了学生独立设计实验、科学研究能力，顺利完成过渡，有质的飞跃。(2)教学实习理论结合实际、学以致用。在大学期间，师范生的学习与实习应有更紧密的结合，让学生在学习理论的同时，随时联系实际教学，不断练兵，学以致用。要熟悉《普通高等学校招生全国统一考试大纲》对化学实验与探究能力的要求，熟悉中学化学教材，熟练掌握教科书中的探究性实验，并反复训练实验教学能力。在教育实习期间，教学法实验室全天开放，有针对性地指导实习生提升探究性实验教学的能力。(3)毕业设计全面提升科研创新能力。毕业设计对于大学生科研创新能力的提高，不可小觑。论文写作是训练学生独立进行科学研究的过程，论文选题、查阅文献、收集资料、整理资料、利用资料;设计实验，独立思考分析问题、解决问题;验证实验;得出结论;论文汇报等环节，是训练学生进行科学研究的基本程序和方法。通过几个月时间，成百上千次实验，不断发现问题与解决问题。实验能力得到提高，创新能力得到加强，综合素质得到提升。在毕业设计中，也可以让学生尽早介入教师的相关科研课题组，延长毕业设计时间，增强科研创新的可能性，也可以注重引导学生关注中学化学探究性实验教学，对此进行全面深入地研究，深化对中学化学探究性实验教学的理解与认识。(4)教学做合一实现本科生的卓越成长。陶行知认为教学做是一件事，不是三件事。我们要在做上教，在做上学。为了加强探究性实验教学能力，高师院校可以按照“精英化”和“个性化”模式，吸引优秀学生积极参与社会服务，承担中学生奥赛的实验培训工作，指导中学生科技创新活动。这些实践活动，既可以提升学生“我为人人”的社会服务意识，又能让他们享受到“人人为我”的社会回报，切实提高探究性实验教学能力。多途径进行探究性实验，练好扎实基本功(1)开放性实验积极开展实验室开放工作，根据实验室自身条件设计一定数量、切实可行、具有创新意义的命题实验项目供学生选择;学生也可自带实验课题，并提出申请，由实验室安排指导教师，设计好具体的实验方案，经批准立项后开展实验。开放实验纳入学生实践教学环节，鼓励学生利用课余时间参加实验室开放活动。甚至可以选拔一些思想觉悟高、能力强的本科生参与开放性实验室的管理。在开放性实验过程中学生居于主体地位，教师起辅助作用，指导学生自主学习，全方位进行探究性实验训练。我校化学基础实验室开放“二氧化碳相对分子质量的测定”、“茶叶中一些元素的分离与鉴定”等实验让学生体验科学研究的过程，了解科学研究的方法;“纳米氧化锌的制备与研究”让学生体会典型绿色化工工艺;“淮北地区生活用水水质分析”让学生从化学的角度，就生活饮用水与健康方面开展一些基础性研究。(2)开展项目研究鼓励学生通过探究性实验开展项目研究，培养创新意识和实践能力。我校化学材料与科学学院开展“不同环境室内空气中甲醛的测定”项目研究，提高人们环境保护和自身健康保护的意识。(3)开设课外实验学生通过课外时间自选探究性实验课题、自行设计与试验，其课外实验内容可以在讨论课上演示。(4)开展创新实验竞赛通过丰富多彩的创新实验竞赛、科技活动实验和科技创新展示会等形式，充分调动学生进行探究性实验教学的积极性，提高学生的创新力和创造力。我国是果蔬生产大国，我校化学与材料科学学院学生针对我国果蔬每年腐烂损失率高达25%～30%的现状，开展“壳聚糖及其衍生物涂膜对果蔬的保鲜性能研究”，通过制备不同的壳聚糖生物保鲜膜，并将其应用于果蔬的保鲜中，达到创新训练的目的。
加强化学教育专业学生探究性实验教学能力培养的意义与作用
培养优秀的中学化学教师高等师范院校是培养高素质中学教师的主渠道。而依据新课改，有针对性地加强高师院校化学教育专业学生的探究性实验教学能力的培养，必然有助于他们掌握新的教育理念，形成新的人才观、质量观、课程观，处理好传授知识与培养能力的关系，积极有效地引导学生独立自主地质疑、调查、探究，主动而富有个性地学习。而在教学过程中，他们也能够更好地与学生积极互动、共同发展，真正成长为优秀的中学化学教师。促成高师学生创新精神、实践能力的提升教育部“新世纪教改工程”明确指出，教育要注重学生综合素质提高，培养学生的创新意识和实践能力。在高师化学教育专业中，实验课占有非常重要的地位，有的课程实验学时占总学时的60%～70%［5］。探究性实验把教师的讲授转化成了精心引导，把学生的被动接受转化成主动地探究，把学生的学习过程转化成发现认识过程，促进了学生的动脑思维、动口表达、动手实验、动眼观察［6］，达到对理论知识的深入理解、认识和融会贯通。促成高师学生创新精神、实践能力的提升。有效解决中学化学探究性实验教学的问题创新型人才的培养，依赖于高质量的基础教育;高质量的基础教育重点在素质教育的实施;实施素质教育，关键在于教师的素质。“师范院校和其他承担基础教育师资培养和培训任务的高等学校和培训机构应根据基础教育课程改革的目标与内容，调整培养目标、专业设置、课程结构，改革教学方法”［7］。现在的大学生是新课程标准的受益者，他们在实践中学习，在学习中实践。他们作为学生改变了学习方式，将来作为教师也会改变教学方式，并在教与学的过程中不断进步。重视对高师院校化学教育专业学生的探究性实验教学能力的培养，必然重视技能与能力的培养、方法的训练、情感与态度的养成教育等。拥有新的教学理念和教学能力的创新型化学教师队伍的建立，正有赖于此。也只有加强创新型教师的培养，才能有效解决中学化学探究性实验教学中面临的诸多问题。
结束语
关键词可持续发展 生态设计 室内环境
中图分类号:J0文献标识码:A
生态、环境和可持续发展已经成为二十一世纪面临的最迫切的问题。室内生态设计问题同时也已经成为生态建筑研究中极为重要的内容之一,工业社会以来,人口剧增,自然资源大量消耗破坏以及环境的污染等问题已经成为当今社会所亟需关注的问题。一个可持续发展的未来要求我们必须对这些问题做出决策,这种决策将决定我们下一代继承的地球是否适合居住。九十年代以来,随着国家经济生活的发展,室内装饰设计已深入到各种类型的建筑中,室内设计所使用的材料也涉及到如钢铁、有色金属、化工、纺织、陶瓷、塑料、玻璃等多种物质。事实上,室内设计的施工使用中所引发的种种环境和社会问题,都将可能破坏生态环境。追求可持续发展是人类社会的最佳选择和共同任务。
1 我国室内设计的现状及生态问题
“生态”可以理解为生存环境或条件,人类生存环境的主体是建筑,由于人口膨胀以及天灾人祸所累积的负面影响产生的能源、土地、建房、环境等危机更加日益破坏生态平衡,并威胁到全球的可持续发展。随着人类生活水平的不断提高,对于室内环境的要求也日趋增强,已经不仅仅满足于功能需求,而发展成为物质与精神并重的空间需求。对生活环境要求的增高,生态问题也随之增大。首先存在普遍存在追求豪华、新颖、气派的倾向,近年来,人们生活水平的提高加强了人们特质文化需求的进程,追求的东西也越来越多,对于居室空间已经不仅仅是满足于其实功能需求,对于美观、气派、流行、时尚等的追求也日益增强。正因如此,在某些室内设计中他们会过分使用一些较为珍贵的装饰材料,像不锈钢、铝板、玻璃、磨光石材、大理石板等材料,这些材料的运用不仅仅是用于大型的公共建筑室内空间中,甚至在某些所谓的豪宅中也用大理石板装修墙面,用不锈钢包柱子,以至于造成大量耗用不可再生的珍贵装修材料,对建筑业的可持续发展是极为不利的。
其次,室内装饰材料选用的偏差性。装饰材料已经成为室内装饰设计中重要的装饰元素之一,越来越多的人喜欢通过材料本身的材质美、肌理感来装饰室内空间环境。正由于这种风气的产生与发展,人们往往会忽略材料本身所具有特性,忽略材料中所含的有害物质――这些对于身体有害的物质。现代室内装饰中大量使用人工合成的化学材料,其中相当一部分化学材料,含有对人体有害的物质,这些物质在使用中还会长时间散发出来,不仅有刺激性气味污染室内空气,而且影响人的健康,甚至会有一部分人的身体会对此产生过敏现象,患上所谓的“住房症”。
2 可持续发展观在室内生态设计中的定位
我国实施可持续发展战略的指导思想是:坚持以人为本,以人与自然和谐为主线,以经济发展为核心,以提高人民群众生活质量为根本出发点,以科技和体制创新为突破口,坚持不懈地全面推进经济社会与人口、资源和生态环境的协调,不断提高我国的综合国力和竞争力。可持续发展就是既要满足当代人们的需要,又不损害后人的需求及其共存的发展观。可持续发展的设计理念,要求通过设计来促进人与周围环境的协调,使人类赖以生存的环境能够持续地走向未来,而不是对环境的剥夺和污染。从而达到人工环境与自然环境和谐共存、共同发展。因此,可持续发展是当代设计师所要研究的重要课题之一,时刻应该思考如何在设计中使用健康的材料并保持与生态环境的平衡,有效并高效利用材料以便利于环境的生态保护。
近年来,国际上已开始注重室内环境生态设计的研究与实验,提出了以“生态概念”理论为基础的边缘性研究,并开展了一系列的活动,其目的是克服工业社会发展中对生态环境的破坏,使人类生存环境达到高层次的文明水平。现代生活的居住环境要求室内设计符合生态学的观点,运用基本无毒无害的纯天然材料和绿色建材,创造出回归自然,环保节能且自然,简朴、高雅的室内环境。人们寄希望通过设计来改善人类自身的生存环境,追求室内环境的风格与个性。
2.1 装饰材料的“绿色”定位
新材料的拓展赋予室内装饰丰富的物质基础,可以充分利用不同材料的质地特征进行合理搭配,从而可以获得千变万化不同风格的艺术效果。在选择装饰材料上,人们已经不再拘泥一格,而是打破传统的思想,打破一些固有的思想形式,去选择一些新型环保的建筑装饰材料,同时还具有功能与美观相统一的材料。
生态环保型装修材料正在逐步实现清洁生产和产品生态化,在生产和使用过程中对人体及周围环境都不产生危害,从室内更新出的旧材料又比较客易转换,并且可以作为再生资源加以利用,生产新产品。这是所有建筑材料的发展方向。目前已研制出的无毒涂料、再生壁纸等,都在不同程度上实现了上述目标。由于现在大多数产品都还达不到这种要求,因此装修材料首先要考虑选择无毒气散发、无刺激性、无放射性、低二氧化炭排放的材料,在真正意义上实现环保、生态、绿色,走上可持续发展之路。
2.2 装饰空间中视觉的“绿色”定位
室内装饰设计,其实就是要满足人们的精神需求,通俗说也就是人的审美意识和审美情趣,皆是对空间环境提出实用性、艺术性和个性等基本生活原则。是强调科学与艺术相合、强调整体性与系统性特征的设计,是人类社会的居住文化发展到千年文明高度的标志。采用不同的装饰手法、装饰元素、装饰材料都能表达出不同的空间形式。“绿色”设计也日渐成为时代的主题,从色彩、造型、肌理表现上都能体现出人们对于室内空间环境的追求的深层体现。
色彩的应用不需要额外的工作盆,只要事先做好构思,在进行其它环节设计时伴随着色彩的考虑就可以实现。因此十分简单易行。色彩应用又是如此的经济,在住宅中用较少的花费,例如重新粉刷、更换织物等,就可以使室内面貌唤然一新、赏心悦目。其次,使“绿色”造型,在时间和空间上达到永恒,达到自然美与人工美相结合的生态风格,迎合人们亲近自然、追求恬静的生活方式,
绿色能让人回归自然,放松、愉悦心情。同样,在材质本身上的肌理效果就加深了这种感觉,不仅仅局限于视觉享受,深入到了人的知觉享受,让使用者感知回归自然。显示素材肌理的的本来面目,可以起到一定的暗示功能性,如一般织物质地柔软、手感舒适,易产生温暖舒适的感觉,使人亲近。
3 可持续生态思想与室内设计创意
设计的目的是为人,而人的本性又是回归大自然,设计师力求人与自然和谐的创意理念,必将具有强大的生命力。大自然提供给设计师想象的空间无穷无尽,今天现代化的高楼大厦的原型来自于“兽洞”、“鸟巢”;现代化飞机的原型来自于天空的飞鸟;现代化轮船的原型来自于水中游鱼的发展。近年来,出现的以“回归海洋”、“走向天空”、“返朴归真”等为设计主题的室内空间,如雨后春笋应接不暇,这些都源于自然界原型,然而又是通过设计师活跃且丰富的想象力,获得创造灵感而实现的。
生物为了存在和发展,最起码的条件是必须平衡地心吸力,防御一切外力,适应自然环境。在长期的进化过程中自然而然地选择了最合理、最稳定、最经济的结构形态。这就为设计题提供了一个成熟而可行的创意触点。
4 结语
综观上述,建造一个生态城市的热潮正在我国兴起。其实,任何一个居住城市都是自然和人文生态结合的“生态”城市,只不过有些生态合理,有些城市生态而已。居住区不只是一类避雨遮荫御寒的人类栖息地,也是人类与自然环境、社会环境、经济环境和文化环境的生态关系。在呼唤生态,追求环保的室内生态设计思潮涌起的今天,用可持续的发展观来进行室内生态设计无疑是正确选择,也是与自然和谐,体现现代审美情趣的重要设计思维。
注释
①夏云.生态与可持续建筑.中国建筑工业出版社.
②中国21世纪初可持续发展行动纲要.中国环境科学出版社.
参考文献
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关键词：交通，环境保护措施
一、前言
回顾我国“十五”交通发展，我国交通事业保持了快速健康发展的良好势头，全社会累计完成交通建设投资21957亿元，年均增长18.7%，超过建国以来51年完成投资的总和，是“九五”期间完成投资的1.92倍，其中公路建设完成了19505亿元，使高速公路的建设实现了历史性突破，高速公路总里程达到了4.1万公里，“两纵两横三个重要路段”全部建成；新建农村等级客运站3232个，停靠站点10.2个，新增农村客车1.23万辆，乡镇客车通达率98%，建制村通车率81%。同时根据国家统计局的权威数字，截至2005年底，中国民用汽车保有量为3160万辆，其中私人汽车保有量为1852万辆，占总量的58.6％。私人汽车中，载货汽车452万辆，载客汽车1384万辆。博士论文，环境保护措施。
二、交通发展对环境的影响
交通事业的迅猛发展，给国民经济的发展带来巨大的动力的同时也给环境带来了巨大的压力，具体表现在：
1、交通建设期间对环境的影响
（1）、地形地貌的变化，导致生态循环系统的改变
高速公路的路线一般较长，与地方的道路和管渠等交叉在一起，由于高速公路的运营是处于一个全封闭状态下的，因此高速公路的标高或高于原地面或低于原地面，致使大量的开挖或回填不同程度地对周围的地形地貌产生破坏，相应的破坏了土体原有的自然结构和水循环路径，改变了沿线生物的生存环境，影响了其生长、活动的规律，可能会导致某些生物或植物的生存危机，在一定程度上破坏了当地的生态循环系统。
（2）、植被的破坏，造成大量的水土流失
因公路建设过程中不可避免的大开大挖，破坏了原地表植被，导致了土表裸露、土质松软，增加了水土冲刷量，造成河流、沟渠淤积、积水淹漫农田等水土流失灾害。据不完全统计，全国水土流失面积解放初期为17.4亿亩,到1980年约治理6亿亩。由于治理赶不上破坏，水土流失面积却扩大到22.5亿亩，约占国土总面积的1/6，涉及近千个县。全国山地丘陵区有坡耕地约4亿亩，其中修梯田约1亿亩，而另外3亿亩坡地正遭受水土流失的危害。
（3）、水资源的污染，导致水中生物的大量死亡
沿河公路的修建过程中，部分单位的环保意识差，将钻孔桩用泥浆直接排放到河水中，导致河道淤塞，影响船只正常通行；同时由于泥浆中添加了Na2CO3（俗称碱粉或纯碱）、NaOH（氢氧化钠）等化学材料，对河水的水质也产生一定的影响，导致水中生物的大量死亡。
2、交通运营期间对环境的影响
（1）、汽车尾气的排放对环境的影响
以汽油、柴油为燃料的汽车开动时会产生废气和固体微粒。废气中含有水蒸气、一氧化碳、二氧化碳、氮氧化合物、硫化物、甲烷、乙烯、醛和铅颗粒等污染物, 这些污染物排放到大气中, 渗透到水、土壤中, 并逐渐积累, 会对沿线的人类和动植物产生不良影响,使其生活环境进一步恶化, 甚至会造成全球气候异常, 这种污染的程度随着公路运营时间的增长及交通量的增加而不断加重。
（2）、汽车所产生的噪音对人类及其他生物的影响
公路运营过程中,汽车车体振动、发动机运转、轮胎与路面摩擦、鸣喇叭以及公路沿线提供各种服务设施、设备均会产生噪声, 在公路沿线形成一条噪声带, 这些噪声对附近的人群产生心理(失眠等) 和生理(血管收缩、听力受损等) 上的影响,降低人们的工作效率,尤其对公路两侧人口密度较大的敏感区域(学校、住宅区、商业区、医院等) 干扰较为突出,而野外区域的干扰则较小。
（3）、汽车产生的油污染
汽车在运行过程中滴、漏油和车辆在维修过程中产生的污油都会随着水的流动而渗入土壤中从而对当地的生态环境产生影响。
（4）、汽车在夜间运行过程中产生的光污染
光污染是一类特殊形式的污染，它包括可见光、激光、红外线和紫外线等造成的污染。可见光污染比较多见的是眩光。例如每当夜晚在马路边散步时，迎面而来的机动车前照明灯把行人晃得眼都睁不开，这就是一种光污染，叫做眩光。博士论文，环境保护措施。
三、保护措施
1、全球环保措施的发展
由于在前期的人类活动中，人们只是将经济利益最大化作为追求目标，忽视了对自然环境的保护工作，现在大自然已经开始了“回报”人类了。1952年伦敦烟雾事件、臭氧层空洞、海平面上升、土地沙漠化和各地酸雨现象等的频频发生给人类敲响了警钟，，使越来越多的国家和社会开始关注环境保护工作，并提出了可持续发展的口号。
可持续发展 (SustainableDevelopment) 是八十年代提出的一个新概念。1987年世界环境与发展委员会在《我们共同的未来》报告中第一次阐述了可持续发展的概念，得到了国际社会的广泛共识。全球可持续发展五大要点：①发展援助：发达国家向发展中国家增大经济援助的力度，其援助比例达到其国家生产总值的0.7% ；② 环境保护：工业化国家应当恪守“京都议定书”官员限制温室气体排放量的规定，保护地球环境，防止全球继续变暖；③ 清洁水源：节约用水，并到2015年实现一半以上缺乏清洁饮用水源的人口提供洁净饮用水；④ 能源开发：大力推广清洁能源及电能的提高，提高可再生能源在能源消费结构中的比例；⑤绿色贸易：促进世界生产及贸易过程中的环保意识和社会责任感。
2、我国交通环保措施
我国根据可持续发展战略，制定了《中国21世纪初可持续发展行动纲要》，并针对交通事业的发展提出了交通行业由能源消耗型的行业向节约型行业转变的口号。在资源、能源和资金约束日趋明显的情况下，必须采取更加有效的措施，节约土地，节能降耗，以保证实现“十一五”发展目标。节约土地就是要落实最严格的耕地保护制度，最大限度地保护环境，从严把关，尽量利用荒地和废弃耕地。节能降耗就是要努力降低交通建设、运输管理各个领域、各个环节的建设成本和管理成本，发展循环交通经济，推进节约型行业建设。要进一步完善投融资机制，进一步拓宽筹资渠道，鼓励和引导社会资本进入基础设施建设领域。博士论文，环境保护措施。博士论文，环境保护措施。
公路建设必然会造成对环境的影响，要全然避免和杜绝是不可能的，因此我们必须要在《中国21世纪初可持续发展行动纲要》的指引下，合理规划、设计和施工以及后期的使用过程中尽量予以控制，使这种危害降低到最小。
（1） 做好路网的合理规划
我们在确定路网规划时，要从全局出发，树立公路建设与自然协调发展的系统观念，必须考虑将拟建设公路占用农田数量减少到最少，将公路对自然景观、文物古迹及国家自然保护区所造成的影响降到最低，对不可避免的环境影响要做出全面合理的评价，为以后阶段的公路环保设计提供依据。
（2） 进行公路建设项目预可、工可的环境评价
在路网规划或线位选定后，都应按照交通部1996年颁布了《公路建设项目环境影响评价规范（试行）》规范进行环境影响评价，超过规范和相关规定的方案要坚决摒弃。
（3） 做好施工过程中的环保宣传工作，同时制定严格的环保控制方法
通过宣传，使得环保观念深入到每个单位每个人的心中，形成“人人为环保”的态势；同时制定严格的奖罚措施，对于不按照环保办法执行，严重影响当地生态环境的单位予以重罚。
（4） 采用各种手段，减小噪音污染
研究表明：交通状况，音源、声音传播与噪声量密切相关。因此，防治噪声的主要方法有以下几种：一是加强交通管理, 上路前进行车辆噪声监测， 管制重车百分比，交通量及行车速度；二是调整纵坡，减少纵坡过大可能导致汽车爬坡时增加的噪声量；三是改进路面结构类型，改善面层混合料成分，适度修正横向刮纹间距或改作纵向拖纹处理，以谋求降低交通噪声；四是尽可能采用降噪效果好的路堑型式，尤其是路线通过敏感区时；五是适当设置遮蔽物，可在公路两侧设置隔声林带、隔音墙、隔音堤等，以降低噪声位准；六是实施减少噪声最直接有效的方法——改善车辆本身构造。
（4）汽车排放污染的防治
汽车排放的废气与固体微粒对大气的污染最为严重，这些污染会引起金属腐蚀，对建筑物和雕塑品造成破坏，抑制动植物生长，给经济、文化领域造成损失。因此，必须制定相关的汽车排放标准，机动车上路前需进行尾气检测；完善汽车的自身结构，改进发动机，采用电子控制燃油喷射，发明使用电动车、太阳能汽车和其它不污染环境的新型能源车；采用现代燃料，优先使用无铅汽油，增加以液化石油气或压缩天然气为燃料的气瓶车，推广气体燃料，使用符合规定的剂和燃油添加剂；研制和推广废气减毒装置，完善汽车保养和修理制度,推广节油装置。通过以上的措施，可将汽车排放物造成的污染降到最低的程度。博士论文，环境保护措施。
四 结语
环境与发展是不可分割的，它们相互依存，密切相关。博士论文，环境保护措施。因此我们在发展交通时必须坚持可持续发展的战略思想，清楚的认识到自身的位置和处境、优势和不足，进一步处理好发展与环境之间的关系，为我国综合国力的的增强和人类社会的发展作出贡献。.
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关键词 集水技术；农林业；现状；问题；应用前景；干旱半干旱地区
中图分类号 S725 文献标识码 A 文章编号 1007-5739（2013）01-0196-02
集水技术是指通过整地措施或雨水径流调控，截留聚集地表径流或汇集有效降水入渗到植物根部，把雨水径流转化为土壤水，改善土壤的水分状况，使局部地面土壤水分富集，供植物生长利用[1]。在干旱半干旱地区，地表水主要来源于外来河流、干旱土地的径流溪和偶然的降雨。其中只有1/3的干旱地区会出现径流和渠流[2]，由于区域缺水，严重影响当地农作物的正常生长，因此提高雨水与地表径流的利用率才能有效解决干旱地区缺水问题。
集水技术具有3个共同的特征：一是由于干旱半干旱地区缺少地表水，集水技术的水资源主要来源于雨水[2]；二是集水技术主要用于农业与林业，以提高粮食产量与树木成活率为主[3]；三是由于蓄水容积、集水区面积和投资上的规模都比较小，集水技术特别适合一些贫困地区使用[4]。
1 集水技术的发展历程和国内外应用现状
4 000多年之前，以色列的纳巴特人对岗坡上的杂物进行清理，增加了径流，同时用石头筑成了石坝，使径流汇集到了地势较低的地块，使原本降雨量少的地区的农作物也能像其他正常地区的一样生长，创造了集水措施的历史[5-7]。
随着社会的不断进步和科学技术的不断发展，如今的很多处于干旱或半干旱地区的国家都在实行集水技术，建立了微型和较大规模的集水蓄水系统，为人类、牲畜的生活及农作物的生产提供便利。例如在非洲撒哈拉沙漠东南部的一些城市，他们使用蓄水池集聚收集径流，并对其进行有效利用[6]。科学家发明了“沙沟集雨法”，即在栽植农作物的地块，每间隔一段距离开挖一个长、宽、深分别为5、1、0.8 m的深沟，再将具有很强渗透力的沙子和砾石填满深沟或略低于四周，如此便可以有效对雨水进行蓄积，农作物也可以很好地利用，使土壤中的水分含量增大，同时也增加了水分到达土壤的深度[8]。例如，在巴基斯坦，人们利用两边各1 m的斜坡进行微白金合欢的种植，利用的就是斜坡集流原理[9]。在库布齐沙漠人们分别采用生物、物理技术提高雾水、露水利用效率，来提高土壤含水率[10]。国外学者除了研究自然坡面的集水技术之外，还利用各种化学措施来减少坡面的水分渗入，如在伊朗，人们利用沥青的防水作用，减少坡面水分的渗入，使大量的水分集中流入栽有刺槐和圆叶白蜡的梯田中，对树木的生长具有极大的促进作用[11]。用钠盐喷涂土壤表面汇集降水并结合滴管种植农作物，效果良好[12]。
在我国，集水技术在黄土高原应用最为广泛，其中比较成熟的集水技术主要有2种，一种是在田间建造微型的集水面或者是对耕作的措施进行改进，使大量的降水和径流能够有效储存在土壤中，使雨水一到达地面就能被拦截并入渗到土壤中去；另一种就是利用人工修建的集水面或是自然的集水面，将雨水或地表径流收集起来，并将收集起来的雨水和径流贮存起来以供需要时进行灌溉和饮用。在我国云南干热河谷地区利用“截流竹节渗沟”技术来提高土壤湿润期[13]。同时，通过整地技术来提高雨水的利用率，在国内也得到了广泛的应用，其中包括反坡梯田、隔坡梯田、鱼鳞坑、水平沟、带子田、V型集水坑等整地技术[14]。我国北方通过采用“地膜集水技术”提高旱生玉米的产量[15]。同时，我国学者在集水技术方面做了大量的研究，同样也取得了大量的显著的效果，例如新疆林业科学院利用集水技术，使降水量严重不足的准噶尔盆地莫索湾有降雨或是有积雪融化的水仅在3 mm时都能够形成微域径流。王斌瑞在年降水量不足400 mm的半干旱地区，通过采用径流集水措施，改善树木土壤水分，使当地每年的土壤含水量大于1 000 mm，有效促进了当地林木的生长，在抗旱造林方面有了突破性的进展。
2 集水技术主要的研究内容
2.1 集水区
集水区是整个集水技术中的最重要的区域，是直接收集径流和雨水的区域，集水技术的好坏直接由集水区来体现。集雨面一般设置在坡面上，但是由于技术的创新，现在的集水区可以设置在屋顶、硬化路面、塑料大棚等处[16]。
2.1.1 集水区尺寸的确定。设计中首先要考虑的因素就是尺寸的选择，此方面的研究比较广泛，大致可以分为3种方法，一是根据集水区和蓄水池的比例，该比例一般在1∶（1～6），比例过小将导致土壤深层渗漏，造成水资源浪费；比例过大雨水会溢出蓄水池，致使植物滞留在水中的时间太长而出现缺氧等问题[17]。二是根据作物的需水量，在气候因素相对稳定的特定地区，在同一坡面上，一般集水面积越大，集水量也越多，例如对于树木来说，在不同的生长阶段需水量不同，要保持在一定的范围之内，这就要求集水区的面积不能过大也不能过小，应该有一个适宜的值[18]。三是根据当地的降雨量，降雨量较小的地区，就要加大集水面的规格，其规格越大，形成的径流在地面上的流动距离越长，越容易入渗到集水面土壤中。因此，在选择集水面尺寸时，必须根据地理情况、降雨量、供给的植物等综合考虑，选择适中的值[19]。
2.1.2 防渗措施的选择。集水区表层一般可分为不透水的天然地表层和容易透水的土壤表层。如果存在不容易透水的地表层，如岩石露头表层，一般在露头的下坡处直接设立蓄水池，并在一些大的裂缝上浇筑水泥、沥青即可[20]。防渗措施的研究主要集中在以一般土壤表层为集水区的情形。目前进行的处理措施包括以下方面：一是地表物理处理。对集水区表面进行压实、平整直至光滑是最常见、最简单的方法，尤其是在壤土或黏壤土上。此种方法在澳大利亚已有实际的应用[21]。而在我国黄土高原试验点上也证明了此种方法有一定效果[9]，但是集水效率不高，耐久性比较差。同时，需要大量时间和劳力来整平地表，使此种方法不能广泛应用。用覆盖的方法来处理集水区地表的研究也很多，例如塑料薄膜、防腐金属板、异丁橡胶或玻璃纤维、用草纤维或聚丙烯编制草席[22]、砾石盖塑料衬板、水泥或混凝土等均已被研究用于集水区覆盖物。虽然这些材料能够防止一定的水分蒸发，但是受到成本和生物的干扰。而且塑料薄膜等一些软质材料寿命比较短，风化后容易对环境造成污染[23]。二是地表化学处理。地表化学处理就是利用化学材料来处理地表使土壤对水具有排斥作用，加大集水区收集的径流量。目前很多国家都在使用此种方法。现在常用的化学材料主要有沥青、石蜡、钠盐、硅酮、有机硅、土壤稳定剂和防蚀剂等。其中，应用最多的主要是钠盐，由于其具有可以使土壤中的黏粒分散、减少空隙、降低渗漏、有效抑制杂草生长等特点而备受关注。石蜡、沥青以及硅酮等可直接阻塞土壤孔隙，降低入渗，目前在澳大利亚等国均已被应用[24]。沥青中加入土壤稳定剂和防蚀剂可以减轻沥青对土壤水分的剥蚀作用，可加强土壤的稳定性，防止土壤侵蚀。同时一些高效、无污染、价格低廉的高分子化合物，例如有机硅，在我国黄土高原地区应用比较广泛，适合在全国推广使用[12]。吴普特在对人工汇集雨水利用技术研究时，对几种新型集水材料进行了试验，发现集水效果较好的是HRC土壤固化剂和沥青玻璃丝油毡[25]。使用化学药品作为防渗材料是一种很有前途的措施，现在黏土、水泥混合防渗也一直是广大学者关注的热点。
2.2 输水方式
集水区和蓄水设备之间要进行很好地连接，以便对其进行利用。输水管道的材料选择一般需要考虑永久性，钢管、塑料管、钢筋混凝土管等都是常用的材料。渠道由于自身条件一般设置在地面上，因此防止渗漏、防止蒸发、防止杂物堵塞为主要的考虑对象[26]。
2.3 蓄水设施
2.3.1 蓄水设施的分类。根据国外学者对于蓄水设施的研究，可以将蓄水设施分为两大类：一是入渗池。从集水区收集径流汇集到入渗池贮存于根系区土壤中供植物吸收利用。在入渗池中可以栽植1株树或一年生作物。此种技术在非洲撒哈拉沙漠得以广泛的应用，有较高的利用率，单位面积的作物产量较高，但单位总面积的产量比较低。二是蓄水池，从集水区收集的雨水，一部分用于灌溉，剩余的雨水引入地面蓄水池，等到缺水时期使用或用于家畜饮用等，此种方式十分普遍。但是无论采用哪种蓄水设备，防渗密封都是必不可少的，一般用于集水区防渗的方法都适用蓄水设施[27]。
2.3.2 抑制水分蒸发。蓄水设备的蒸发问题是很严重的，抑制蒸发就等于增加供水量，此问题受到广大学者的重视。抑制蒸发一般包括2种：水面蒸发与土面蒸发。抑制水面蒸发常用的方法是在水面添加覆盖物，对于蒸发量小的地区可简单覆盖秸秆等覆盖物，对于蒸发量大的地区，可直接覆盖或采用自动扩散在水面上以形成密封层的化学制剂，减少发生气化现象的固态板等。目前使用化学制剂和石蜡、聚苯乙烯、轻质水泥；制成的板或连在一起的漂浮筏已开始使用，在减少蒸发方面逐渐取得了很好的效果。在西南非洲采用填沙和砾石的办法用于减少蒸发也取得了良好的效果[6]。在干旱半干旱地区，1/4～1/2的水分是在土壤表面蒸发掉的[8]。在土壤表面布设不透水的挡水布或抑制蒸发的覆盖物是常用方法。一般用于此方面的材料是由少孔物质构成，如石油、沥青、胶乳、塑料薄膜等。或者1层5～25 mm厚的多孔物质，如植物残体（秸秆、树皮、锯末等）以及煤渣、砂或砾石组成的覆盖层，都不同程度地起到控制土面蒸发的作用。
3 集水技术的问题
尽管集水技术经过多年的研究有了一定的发展，也取得了一些效果，基本趋于成熟，但在实际应用中仍存在较多局限，主要表现在：一是集水技术关键在于有效拦截雨水。集水技术的水资源主要来源于雨水，其受当地年降雨量和旱季持续时间的制约，在遇到年降雨量很低的干旱地区，此种措施就难以取得成效，因此对旱、湿季雨量鲜明的干旱地区，有效拦截雨水就成为关键措施。二是防渗材料及其造制着集水技术的广泛应用。由于大部分防渗材料的耐久性都很差，除了需要按时保养，还需经常更新。材料价格越低的，寿命越短。另外，某些防渗材料尤其是化学制剂，还会对环境产生不同程度的污染，因而在使用时同样受到限制。三是年降雨量不均匀地区雨水的分配处理问题。对于树木等需水量比较大的植物，需要防止其长时间处于积水和缺水的状态，合理灌溉或防止水分深层渗漏，就需要有与之配套的雨水调配工程。因此，在很多经济比较落后的国家和地区，部分季节性干旱地区集水技术都被限制使用。四是先进的集水技术未能得到广泛推广和应用。部分科学技术含量高的集水技术由于投入资本较大、结构复杂、不易被广大人民接受等，尚未得到大面积推广和应用。
4 集水技术的研究方向与应用前景
从目前的应用情况来看，虽然集水技术的研究发展接近成熟，但是仍然需要继续完善，一是对集水技术方法进行长期的实践和研究，要针对不同类型区域进行较大面积的农田试验，以了解各种集水措施在不同经济条件下的效率与生命力，尤其是要针对经济不发达国家和地区的自然条件进行深入的可行性评价，才能对其潜力做出评价。二是当每年的雨季收集大量的雨水入渗到土壤层内，并进行一年生的浅根性植物与多年生的深根性植物混植，既可大幅度增加粮食产量，又可有效地利用土壤水分。三是研究造价低廉且技术完善的集水系统，即建造与集水区配套的蓄水设施，再利用各种管渠将水引入用水点的工程，建立一个集水+蓄水+灌溉三位一体化的集水系统是今后的又一主要研究方向之一，尤其是干旱比较严重、经济比较落后的地区。
尽管集水技术在各个组成部分还存在一些需要进一步改进的问题，但是集水技术在干旱半干旱地区已经取得了显著的成效。随着世界科学的发展，此种集水技术会有更广阔的应用前景，值得一提的是我国已经成功地将集水技术应用到林业的生产中去，并获得了良好的收益，为我国干旱半干旱地区农业和林业的生产提供了一条新的路径。
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【关键词】信息不对称； 原料生产； 监管
“民以食为天”。食品的质量安全与人体健康、生命安全有着极为密切的关系。食品安全一直是人类发展关心的话题。随着我国经济社会的进一步发展，人们对食品安全也越来越重视。近几年来，食品安全事故频频发生，三聚氰胺、苏丹红、瘦肉精、“染色馒头”、地沟油等事件更是引发了中国老百姓对食品安全的集体不信任，也引起了我国政府的高度重视。食品安全是关系人民群众身体健康和生命安全的大事，而食品质量监督检验机构是食品安全的重要守卫者。监管人员要以对人民群众高度负责的精神，加大监管力度，严把食品安全关，确保广大群众都能吃上放心的食品。
《食品安全法》明确规定，食品生产者采购食品原料、食品添加剂、食品相关产品，应当查验供货者的许可证和产品合格证明文件；对无法提供合格证明文件的食品原料，应当依照食品安全标准进行检验；不得采购或者使用不符合食品安全标准的食品原料、食品添加剂、食品相关产品。食品生产企业应当建立食品原料、食品添加剂、食品相关产品进货查验记录制度，如实记录食品原料、食品添加剂、食品相关产品的名称、规格、数量、供货者名称及联系方式、进货日期等内容[1]。质监部门通过日常对企业的原料进货查验记录、生产过程控制记录等的查验，督促企业按照有关法律、法规、标准的有关规定，依法生产，规范生产活动，督促落实食品质量安全主体责任。
虽然我国已经有了一些关于食品安全的法律法规，但是
基金项目：天津师范大学大学生创新创业训练计划项目：“基于信息不对称理论的食品安全监管体系构建研究”（2012023）
作者单位：300387天津师范大学政治文化与政治文明建设研究院
食品安全问题的现状不容乐观，在食品的原料生产过程中仍然存在着许多问题。
一、存在的问题
1.农产品的生产者和养殖者存在违法行为
农产品的生产者和养殖者经常违法使用高毒高残留农药、抗生素、瘦肉精和激素等；违法使用食品添加剂和非食品原料生产加工食品；非法、超范围、超用量使用色素、防腐剂等食品添加剂；违法使用不合格原料生产加工食品，掺假制假，如使用发霉变质原料、过期产品、病死畜禽肉等。这些行为都对我国食品安全带来了极大的隐患。除此之外，我国还出现了一些在发达国家出现的食品污染，如在我国多个省份流行的大肠埃希菌等。在一些工业较为发达的地区，许多高污染企业不能按照有关部门的要求正常使用水污染物处理设施，而是直接将废水未经处理就排放至江河湖海甚至居民水源中，对人类的生命健康造成了直接影响。随着新技术、新工艺和新资源的不断发现并应用，我们的食品安全同样也面临着新隐患。转基因技术的应用、化学合成添加剂等新的食品添加剂的出现、食品新型包装材料所使用的化学材料等现象都应引起我们的高度重视。
2.信息不对称所导致食品安全问题
在食品安全问题中，其实许多方面都是由于信息的不对称所引起的。在食品方面的市场交易中，企业作为生产者，在信息方面拥有绝对的优势，对可能出现的问题和缺陷十分了解；销售者与生产企业相比，信息的拥有方面处于相对劣势的地位，但是依然可以根据自己的经验去了解产品的情况；而作为最广大群体的消费者，由于对产品信息缺乏了解的途径，就使得消费者不能准确辨别食品质量的优劣，一些消费者在贪图便宜的心理的驱使下，甚至还会选择一些价格便宜的低质量产品。一些生产者常常利用自身的优势，使用、滥用非法添加物以及食品添加剂，这对消费者的身体健康存在严重的影响。信息不对称问题成为我国食品安全生产加工中的重大问题，也是我国食品安全社会监督中最大的问题。
3.法律惩处力度较小
2006年出台的《农产品质量安全法》对之前的相关法律进行了很大的整理、修改和完善，但其惩处力度仍还不足，多数情况下的处罚以罚款或停业整改为主，这些惩处不足以震慑违法者。相比较国外的发达国家，他们严厉打击出现食品安全问题的企业，天文数字的罚款常常令商家无力支付，甚至陷入倒闭的境地，如此严厉的刑罚对不法供应商具有更高的威慑力，使其不敢再进行违法犯罪行为。
4.执法责任制不够完善，执法力度不足
当前，农产品安全监管权责不清是责任追究制度很难落实的重要原因之一。诸多行政部门都负责食品安全的具体事务。但是，大家都会争着抢着管那些对自身有利益的问题，而一旦真正出现了问题，却又会出现谁都不愿负责的局面。这样就严重影响了执法监督的权威性。此外，执法者自身也存在一定的问题。有些执法人员害怕得罪人，在执法行动中就会缩手缩脚；有的执法人员法律观念不强，就会导致野蛮执法的出现；还有的执法机构或执法人员实施重惩处而轻批评教育、重行政处罚而轻法制制裁。此外，大量的农业执法人员来自于专业技术领域，他们自身缺乏执法经验，执法水平和执法方式都有待进一步提高。
5.农产品质量检验标准及质量检验体系有待完善
我国现行的农产品质量安全标准体系很多是在上世纪七十年代制定的，当时我国农产品农药残留量比较高，而现在随着经济的不断发展，该标准体系执行到现在却没有进行较大的修订，一些食品标准项目指标陈旧落后，已经明显不符合现在的检测标准。政府部门在一些标准体系建设方面的落后，也严重影响着我国农业标准化生产、监管等工作的进行。目前我国大范围的快速检验体系还未建成，农产品质量监管的技术手段还没有完全发挥出它应有的作用。
6.食品原料生产检测设备差，检验检测水平较低，科研经费投入少。
在我国，国家质检总局、食品药品监管、农业部、卫生部等多个政府部门都有食品安全检验检测机构，各种检测机构职能叠加，使得本来稀缺的检测资源更加捉襟见肘，影响了食品安全的震慑威力和监督力度。在国外，基因探针等新的高科技检验检测手段已经应用在众多实践之中，而在我国却仍主要用于科研单位。在经费投入方面，我国与国外相比，更是少得可怜。
7.农产品市场准入门槛较低
农产品贸易的最后一道门槛是农产品市场准入制度，但目前我国还没有健全的市场准入制度。对于那些不集中的农贸批发市场，我们管理起来难度更大。我国还没有一个清晰完整的管理层次和体系，目前只有一些零散的法律法规散布在各级政府部门的规章规范之中。我国目前的市场准入制度还不够完善，这就直接导致了我国农业一体化程度较低，一些农产品市场主体在自己的生产经营活动中未能受到有效的监督。虽然上海、广州、北京等一些大城市已经初步建立起了农产品市场准入制度，但是该制度目前还不够完善，并且在全国范围内还未能建立起统一的格局。要想解决食品安全问题，我们要从全面抓起，从根本抓起。我们要重视食品原料的卫生质量监管这一环节，构建食品安全防护体系，建立统一、完善并具有统领能力的长效监管机制。我们要保证食用农产品和生产食品的原材料质量，加强对农资、农药的监管；加大对农药生产企业的监管；加大对食品原料、添加剂生产企业的监管，切实维护广大人民群众的健康安全。
二、对策及措施
1.正确全面地进行食品安全宣传
作为市场主体的企业，在食品安全问题的整个过程中，应树立起自己的第一责任人意识，监督企业建立相关的企业内部规范，树立正确的企业形象，加强企业自身的道德建设。对于分散程度较高的小作坊经营者，更应该引导其扩大自身的生产，坚持诚信守法的原则，加强自身的食品安全意识，我们还要指引整个食品行业共同去营造一种和谐的食品环境，最终提高食品的安全质量。
2.建立健全食品安全监管体系，从食品生产源头进行治理
各级检验监督机构都要对食品企业进行登记造册，对企业进行规范管理，全面建立起食品企业档案，努力做到随时有据可查。我们要加强对食品添加剂、食品原料、包装材料、食品用工具、消毒剂和食品标签等全方位的监管，逐步完善对食品原料生产领域的安全监管体系。我们还要建立健全安全风险监测分析和预警制度，提高原材料生产环节的安全监测、分析与预警的水平和能力。争取实现食品安全监管的早发现、早控制和早处理。
3.加大监管监测力度，对生产者进行动态跟踪监管
我们要加大监管监测力度，对生产者进行动态跟踪监管，对农村与城乡结合部等监管薄弱地区进行重点监管，加强对各面的监管。大力加强对违法滥用食品添加剂、违法滥用药等行为的打击，积极引导小作坊式生产者完善其食品生产条件，建立起更加行之有效的监管模式，落实好日常监管工作。
4.加强监管执法人员的教育和培训，加大部门间联合执法力度
目前，食品安全检验检测的工作人员总体水平还不够高，要大力加强监管工作人员的教育和培训工作，提高监管工作人员的整体素质和专业水准。进而积极协调各监督执法部门，加大联合执法力度，提高其执法效率。
5.加强有关食品安全信息的透明度
现阶段许多食品安全问题都是由于信息的不对称所引起的，面对此类情况，我们应加强信息的透明度，加强社会对生产者的监督。生产经营者和监管机构及时向市场昭示相关信息，建立起滞后性信息的修正机制，以便于社会公众及时准确地了解食品的相关信息。
参考文献
[1]食品安全法，2009， 第三十六条.
[2]卢莉杰. 我国食品安全生产加工环节的政府监管研究[D]. 河南大学，2012.
[3]张智涵，温志强.食品安全保障体系中的政府责任缺失分析[J]. 科技致富向导，2011，24.
关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理
第一章作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。
第一节abc的历史
abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。
2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）
abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节abc产生的依据
那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？
一、理论依据。
abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
二、实践依据。
（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。
在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。
第三节abc的概念体系
任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：
（一）与作业有关的概念：
1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。
2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。
价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。
（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：
1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。
2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。
作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。
3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。
作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）与成本动因有关的概念：
1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。
选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。
主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：
表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本
成本动因驱动的成本
生产批次生产、调度部门的相关成本
进料定单数量材料采购部门的相关成本
验收次数验收部门的相关成本
发货单数量发货部门的相关成本
维修次数维修部门的相关成本
检验次数质量管理部门的相关成本
生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本
2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。
选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。
（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。
3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。
4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本=∑i
从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。
第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc
本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。
第一节abc的现实意义
（一）微观意义
ⅰ、abc使成本信息更加科学，
解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。
我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。
可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
ⅱ、abc使企业产销决策更加合理
产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。
从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。
abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
ⅲ、abc对企业内部管理的意义
实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。
ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义
实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。
传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。
基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
ⅴ、abc对企业优化资源配置的意义
最后，实施abc还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。
总之，abc对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。
（二）宏观意义
实施abc的深刻意义，远远不局限于企业自身。
1、在控制和制止国有资产流失方面，abc能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。
2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用abc有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。
3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入wto后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了abc后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用abc，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。
第二节abc的适用条件和在我国应用的可行性
（一）abc的适用条件
综上所述，abc有着深刻的现实意义。但同时要承认，abc的应用也是有条件的。比如：
1、从生产组织制度上看，abc关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要jit这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。
2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供abc需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。
3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请abc专家小组，这又容易导致abc本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解abc的会计师队伍，是又一个必要条件。
4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用abc，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用abc才是比较有意义的。
（二）我国先进制造企业
具有应用abc的可行性
从abc产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:abc和abm应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用abc和abm条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，abc这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：
1、从生产的组织管理上讲，虽然目前jit、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近jit的标准。与jit和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。
2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使abc具有了可行性。
3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使abc这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。
4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为abc提供了必要性，也进一步为abc提供了生存的土壤。
5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为abc提供了人才基础。
6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，abc基本具备了可行性。
第三章abc的应用现状及在我国推广的途径
本章从分析abc在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施abc的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用abc。
第一节abc的应用现状
（一）国际上的应用状况
尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施abc的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年teoh和schoch也发现abc的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年inners和mitchell的调查显示英国公司有20％采用abc。
虽然各国对abc的应用并不广泛，但是，就这些运用了abc理论的企业来讲，对abc的满意度还是比较高的，认为实施abc至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对abc在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对abc信息的利用频率也很高。在使用abc之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是abc和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用abc提供了必要的信心和宝贵的经验。
（二）香港地区应用abc的基本情况
abc在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触abc的时间还不长。
1、使用abc的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用abc程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用abc的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展abc比较复杂的会计操作。
2、abc的使用者和非使用者的比较。香港使用abc的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施abc。
3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用abc反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施abc太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到abc对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。
4、竞争的压力。1991年cooper和kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，abc将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用abc的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用abc具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本结构。理论上讲，abc和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用abc会比较有效。但是在香港，使用和没有使用abc的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用abc不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中abc对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。
6、实施abc的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用abc很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。
7、实施abc得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用abc创造了条件。
8、应用abc实践中的难点。香港企业实施abc最困难的是如何保证作业中心为abc系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施abc同样是一项非常困难的工作，将abc与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典abc理论是一致的。
但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是abc组成因素中最简单的，这和经典abc研究的结论刚好相反（因为abc理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对abc内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似abc，但他们不叫abc；相反有些自称使用abc的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用abc特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持abc的重要力量，比其它部门更少使用abc的数据，固然有可能因为一些会计人员认为abc对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对abc知识了解甚少。这些都说明abc在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。
9、对abc的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用abc之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对abc的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用abc在成本系统改善方面所取得的效果。
10、一些企业不采用abc的原因。缺少足够的abc人员是一些企业不实施abc的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的abc的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用abc，说明这些企业还没有意识到采用abc的必要性。
总体上看，香港企业虽然对abc的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到abc所能带来的巨大效益，所以对abc有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此abc在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用abc提供了一定的信心和借鉴。
（三）abc目前在中国大陆地区应用的总体状况
近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试abc核算法。有的企业还在abc基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行abc的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法统计
abc目标成本全生命周期成本pdca法质量成本其他总数
样本数616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行abc的企业只占3.17%。这一方面说明我国对abc的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。
报道中，运用abc、abm或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：
表3-2
报道年份企业名称主要产品
1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机
1987上钢三厂特殊钢材
1990二汽集团汽车整车
1994枣阳野马自行车厂自行车
1996湖南常德中兴机械厂榨油机械
1996哈尔滨飞机制造公司飞机
虽然有意识地运用abc的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着abc、abm的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用abc的企业的特点体现为以下两方面：
1、目标成本与abc可以“兼容”。
资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有abc或abm运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与abc在企业中可以并存。
其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而abc就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。
在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。abc主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业abc经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。
在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与abc相结合。
2、生产经营环境分析。
（1）从产品特征上看，已经使用abc的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用abc、abm管理思想，但是目前尝试较少。
（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏abc管理知识所致。
（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的abc管理活动。
（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与abc和其他几项管理间的协调更不够。
（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似jit的生产组织制度，但是对价值工程、abc等其他管理方式不够关注。
（6）6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把abc原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。
总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少abc、abm运行的环境特征，为abc的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对abc、abm的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行abc和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。
第二节成功应用abc的一部分经验及推广途径
（一）如何应用abc解决成本信息失真问题
我们通过abc成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用abc这一核算方法。
一、企业背景及问题的提出。
福建x公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作业成本法在福建x公司的实际运用。本公司实施的abc包括以下三个步骤：
（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（二）选择成本动因，设立成本库。
第一章讲过，abc理论认为，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。
根据企业自身的特点，在福建x公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：
1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。
3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、1.000173823等。
各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
表3-3与1a型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时
总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最终产品的成本分配。
（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
如表3-4中每单位1a产品分配的备料作业成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
表3-41a型号产品单位产品各项作业成本表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时
耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表3-4中1a产品单位作业成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
1、制造成本法下产品成本计算。
此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。
间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）
由表3-4知，每单位1a型号产品耗用2.1工时，则单位1a产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1a产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1a产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
可以看出，abc下1a型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1a产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？
正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：传统成本法下为亏损，但在abc中为赢利的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在abc中为亏损的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
四、对x公司应用abc解决成本信息失真问题尝试的评价。
（一）x公司对abc的采用，是必要而及时的。
从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。
从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。
从其成本构成上看，如1a产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）从案例中可以看出，福建x公司应用abc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用abc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过abc和jit的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现abc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。
其次，由于abc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。
五、推广应用abc来解决成本信息失真问题的途径。
通过对福建x公司成功应用abc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：x公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把abc的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用abc这一问题，其答案首先在于把abc的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。
这是因为，虽然abc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证abc具有更大的可操作性。比如，据报道，x公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。
那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用abc的目的。理论上讲，企业应用abc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用abc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的x公司，应用abc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了abc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是abc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，x公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样abc就失去了意义。
（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施abc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建x公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，abc需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。
在前文关于我国abc应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似abc的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验”，其成功之一就是abc和企业计算机系统的充分结合。
（四）成本库和abc具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。abc存在一定的主观性，如在福建x公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，abc管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应abc的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬abc理论。
（五）abc要与企业现有的核算体系相衔接。abc是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，如第一章第一节所述，abc计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的，abc和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。比如x公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于abc，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试abc性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建x公司成功运用abc是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的abc，却假账真算，无异于劳民伤财。
（二）如何应用abc实现战略成本管理
一、战略成本管理的含义。
所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把abc与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。
第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。
所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。
所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把abc理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。
国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从abc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理呢？我们通过epw厂的案例来分析这一问题。
二、epw厂成功应用abc思想实现战略成本管理的总体途径。
epw厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，epw厂主导产品la的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，epw厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是abc的核算方法和管理思想。企业对la产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究la产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。
首先，应用价值链分析的思想对epw厂的上下游环节进行分析，发现epw厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据abc的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，epw厂撤掉了很多办事处，试行分销制，降低销售费用，而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。
其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。epw厂针对市场环境，将la产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用abc控制产品成本，使得la产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。
第三，实施abc控制，进行战略成本动因分析。
在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，企业必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，abc是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，abc是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是abc拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。epw厂通过应用abc，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。
三、abc在epw厂战略成本管理实践中应用的具体方法。
（一）重视abc对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。
以epw厂的a部门作为使用abc的例子，2000年3月份a部门生产高压电器产品h10型la(以下简称h型产品)和zh10型la（简称zh型产品）。h型产品是普通型产品，市场价150元/只，zh型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。
2000年3月份a部门生产了zh型产品400只，同时生产了h型产品6000只，有关这两种la产品的生产成本资料如表3-7所示:
表3-7：la产品生产成本资料统计表单位：元
成本项目h型产品zh型产品合计
直接材料直接人工制造费用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合计533,898.9155,229.25589,128.16
按传统成本法计算h型产品和zh型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:
表3-8：epw厂a部门产品单位成本表单位:元
成本项目h型产品（6000只）zh型产品（400只）
直接材料直接人工制造费用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合计88.98138.07
上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。
经过考察，可以认为a部门符合abc的适用要求，理由如下：（1）a部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2）a部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的445.65%）。（3）产品零库存，因为h型和zh型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）h型产品和zh型产品有不同特点，工艺差别大，比如，h型产品产量大，工艺复杂程度低;而zh型产品产量小，复杂程度高。（5）a部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。
因此，采用abc对h型与zh型产品的成本进行分配，根据abc的实施步骤，epw厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月a部门的制造费用进行分析，重新计算h型和zh型产品的单位成本。其使用abc的各个步骤的方法，与福建x公司基本相似，这里就不再重复列举。
该企业在尝试abc后发现了与福建x公司相同的成本计算效果，即abc计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：epw厂生产的h型和zh型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc计算后发现原先h型产品的生产成本被高估了15.26%，而zh型产品的生产成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（zh批量为400只）、新型的、复杂的zh型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的h型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的h型产品代替新型、复杂的zh型产品承担了一部分费用。
由于abc的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。
（二）epw厂应用abc加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。
epw厂a部门使用abc进行计算后，发现zh型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是epw厂组织技术、设备、会计和a部门的管理人员对zh型产品的成本问题作专题研究。
1、首先，利用abc提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现zh型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低zh型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。
2、其次，进一步分析abc的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即zh型产品的单位机器占用小时数多，为h型产品的12倍，就是说，zh型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使zh型产品降低成本工作的重点更加明确：降低zh型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低zh型产品的单位成本。
3、接着epw厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低zh型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现zh型产品机器小时数为h型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是zh型产品的每批工艺耗时为40分钟，是h型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：zh型产品1只，而h型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使zh型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批zh型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使zh型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在zh型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产h型产品3000只以上，更好地满足了市场对h产品的需求。
4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，h型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，zh型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。
5、该厂运用abc的原理对h和zh产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入abc的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。
6、在长期全面推行abc的过程中，epw厂对abc系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的abc系统。
四、从epw厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：
（一）abc消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建x公司中总结出的经验，在epw公司仍然适用，而且x公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。
（二）epw公司进行的战略管理，是abc在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了abc思想中的价值链分析和相关的管理措施（abm），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用abc的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：
（1）从战略管理内容来看，abc和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。
效果和效率是两个不同的概念。效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有a、b两个工人，a每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，b每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已经谈到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。
abc对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：
首先是实现企业内部管理。而abc对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说abc找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了abc的原则，就取得了奇迹般的效果。
其次，abc根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法(tcm)和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。
