时间：2023-03-20 16:20:37
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审计证据是内审人员用以佐证审计结论，通过实施审计程序所获取、处理的依据。包括书面证据、实物证据、电子视听证据、口头证据、环境证据。审计证据必须具有充分性、相关性、可靠性，才能形成合理的审计结论，能够支持审计报告和审计结论揭示的问题，让管理层认可，改善经营管理。首先，为保证审计证据质量，取证之前要系统分析决策，了解被审计单位的经营特点，行业特点，制订详细可行的审计计划，做到心中有数，不能仅凭经验盲目取证。综合考虑审计风险，兼顾成本效益原则，尽可能去满足所可能提出的一切合理的疑问。例如对现金、存货、固定资产等实物要实地监盘，取得详细的一手资料。不能因为节省时间和成本，仅仅要求经办人员在存货程序表上签字,或直接取得存货盘点表加盖公章,这些减少审计程序的做法，严重影响了审计证据的真实性、可靠性，要予以坚决杜绝。其次，在内部审计三个标准中，相关性是特别强调的标准。内审人员必须首先明确审计目标，在选择审计证据时，处处围绕审计目标展开，规避审计风险。这样既节省了时间和费用，又保证了审计证据的相关性。不同证据之间相互关联，形成一个合理的证据链，又提高了审计证据的可靠性。再次，要使审计证据可靠,就必须使审计证据能够充分反映交易或事项的实质。因此选择审计证据时，审计人员应当收集能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物；不能或者不宜取得原始资料、有关文件和实物的,可以采取文字记录、摘录、复印、拍照、转储、下载等方式取得审计证据。尽可能采用实物证据，避免口头证据。最后，为使审计证据可靠，还必须采取适当的取证方法。这需要内审人员根据职业判断，考虑审计目标、被审单位内部管理状况、审计方式等因素，合理选择，节省时间和成本，降低审计风险。
二、地勘单位应制定《内部审计质量考核办法》，建立考核指标体系
当前地勘单位内部审计机构独立性不强，受单位负责人的个人意愿指挥。内审人员违规或者失职的惩罚成本太低，基本处于“无风险状态”，仅靠内审人员的道德自律软指标来约束，没有建立审计责任倒查追究制度，上升到制度硬指标层次，使得内审工作质量大打折扣。为改变这种状况，笔者建议地勘单位制定《内部审计质量考核办法》。该办法从工作态度、工作业绩、创新管理方面出发，设立一级指标，予以量化考核。在一级指标下，再细化出各项二级质量性指标，每个质量性指标2-5分，总分值100分。三个部分分别占总分值的30%、40%、30%。按照考核得分排名，确定考核等级：优秀（占20%）、良好（占40%），一般（占30%）和较差（占10%）。考核结果与奖惩挂钩，优秀人员予以奖励，一般人员进行再培训教育，较差人员考虑转岗，不再从事内审工作。《内部审计质量考核办法》可由考核指导思想与原则、考核内容与计分办法、考核依据、组织领导、奖惩规定等五章组成,后附设计的百分考核表。工作态度考核内容主要包括：是否按照审计设计要求，认真参与并及时报送审计项目成果资料，报送资料满足规定要求；是否按时报送审计工作计划、总结、报表；是否主动参与审计理论、审计课题研究，完成分工任务，是否在省级以上期刊登载发表审计专业论文、课题成果，积累经验；是否积极参加审计培训；是否对上级部门下达的审计任务提供积极配合，及时、准确提供审计组需要的资料、数据，保证审计工作顺利开展；是否重视审计人员队伍建设；对审计任务开展组织是否得力。工作业绩考核的内容主要包括审计目标、审计工作方案、审计程序、审计方法、审计成果和审计责任追究六个方面。具体考核通过审计工作程序实施审计实施方案，获得的审计成果是否使审计目标得以实现；审计成果是否产生良好的审计效果，审计建议采纳情况；审计程序是否规范；审计技术方法是否得当；是否有审计差错造成重大审计风险的情况发生；是否重视审计成果运用，建立审计成果运用机制；审计整改率是否达到100%。创新管理考核的内容主要包括审计工作标准化、信息化、集约化方面。审计制度建设是否完善，执行是否有力；是否在日常管理中全面贯彻落实审计制度相关规定和要求；是否积极利用现代信息手段，为提高审计工作质量提供技术支持、资源支持，完善本单位的审计信息系统建设；优秀审计人才在本单位使用情况，是否发挥作用；审计工作合理化建议利用情况。地勘单位可由队领导、各部门负责人、职工代表组成考核小组，采取打分的办法，对审计项目质量进行考核。部门领导打分结果占60%，其他人员占40%，加权平均计算出考核结果，并对外予以公布。
三、结语
内部控制审计对审计质量的影响与财务报表审计息息相关。由于内部控制审计的目标是能过检查和评价内部控制来确保企业资产的安全和完整，即确保企业内部控制的合法性、充分性、有效性和适宜性。而财务报表审计则是需要对财务报表的真实性、合法性和公允性发展审计意见。两者之间的目标虽然侧重点不同，但其目标是相似的，都是为了能够提高会计信息质量。而且在财务报表审计工作中，涉及了较多内部控制审计的部分，而且内部控制审计的诸多内容中也与财务报表审计息息相关，两者之间可以在成果在相互验证，而且通过内部控制审计可以为财务报表审计提供重要的依据。两者在程序执行上存在着差异，但其在目标上基础是一致的，即向公司外部财务信息使用者提供高质量的会计信息，两者之间相互作用，并相互产生影响，而内部控制审计对审计质量的影响，则主要来源于对财务报表审计质量提高的影响，加强内部控制系统审计，可以为财务报表真实公允性发挥重要的作用，所以可以通过将内部控制审计和财务报表审计进行有效的整合，从而有效的提高审计质量。
二、完善内部控制审计，提高审计质量
1.扩大重点审计范围由于我国内部控制系统审计开展的时间较晚，目前还处于实施的初步阶段，特别是在当前内部控制环境对内部控制系统审计实施不利的情况下，更应该加大对重点审计范围。我国企业内部控制实施的目的是为了起到对管理者监督的作用，从而确保企业能够健康的发展，所以内部控制系统审计的审计重点需要找出内部控制制度的漏洞和不足之处，同时还要根据行业和企业规模的不同，制定不同的审计计划，同时可以将与财务报表审计相关的内部控制作为内部控制系统审计的重点范围，同时还要对其他内部控制信息加强审计。
2.吸取别国经验与创新审计方法内部控制系统审计最早由美国开始实施，所以目前各国内部控制审计准则都是以美国为范本而制定的，这就需要我们在内部控制审计实施过程中要做好吸收和借鉴工作，趋利避害，做好提前预防工作。目前经济全球化的发展步伐不断加大，但这并不意味着全球内部控制控制或是内部控制系统审计准则都要具有一致性，其实在具体实务中，企业内部控制制度都是针对企业自身的特点制定的，所以差异性较大，这就决定了企业内部控制系统审计也不可能都如出一辙。所以在目前这种情况下，我国企业内部控制系统审计需要根据我国的实际国情，制定与我国社会主义市场经济相符合的内部控制系统审计准则，这亲不仅有利于我国企业内部控制制度的健康刀菜，而且对于降低社会成本也具有积极的意义。
3.重视实务操作过程，提高审计人员素质由于我国内部控制系统审计还处于起步阶段，很大一部分企业对于内部控制系统审计的重要性还缺乏了解，在企业经营过程中，企业员工对于内部控制的具体流程也无法保质保量的完成，这就需要内部控制系统审计人员城朵充分的发挥其敏锐的职业判断力，提出适当的建议，通过严谨的职业态度，从而在内部控制制度下使企业的内部控制情况进行公开，这不仅对于企业管理者能够更好的对企业发展过程中内部控制状况进行充分的了解，而且也有利于社会监督职能的实现，所以对于内部控制系统审计人员需要具有良好的道德素质和专业素质，确保审计质量的提升。
（一）促进企业内部审计事业发展
随着内部审计质量控制的不断提高，内部审计也在不断地发展完善，因此如果想给企业内部审计的发展带来积极的作用，强化内审质量控制，提高内审质量控制的质量就成了必然的选择。同时，它还起着提高审计部门地位的作用，为进行审计活动提供良好的环境；更加利于审计团队素质的培养，通过对审计工程中的审前阶段、审中阶段和审后阶段等各环节的深化，审计中的工作人员对素质要求有了全新的认识，在社会压力、自身动力的双重影响下，审计团队的职业道德素质和专业知识将会有明显地提升，目的是更好的顺应当展对内部审计的需要。
（二）为内部审计质量控制准则的制定提供实践基础
可以从加强内部审计质量控制的实践过程中积极总结经验、找出规律，同时吸收国外发达国家对我国有实质性帮助的经验和先进的管理模式，竭力创造适合我国基本国情有我国自身特色的内部审计质量控制系统，为我国制定内部审计质量控制准则打下良好的实践基础。颁布《内部审计质量控制准则》是我国审计事业顺应时展的需要，也是我国内部审计事业与国际接轨的需要。
二、我国企业内部审计质量控制存在的问题
（一）对内部审计质量控制的认识不到位
领导不重视，审计形同虚设。调查发现，人事组织部门在安排内审人员时，大多不考虑相关人员的知识结构、业务水平、工作胜任能力。一般情况是根据领导意愿，为财务、预算等部门“遗弃”人员找一个安生之地，可概括为审计部门是“老弱病差休”职员的“栖息场所”。特别是在某些基层单位，审计沦为可有可无的尴尬境界。此外，我国的许多企业，管理层没有认识到内部审计的作用，他们对内部审计工作的支持是有限的，这大大影响内部审计质量，制约了内部审计的发展。
（二）企业内部审计质量控制主体的权责落实不到位
当前有些企业对内部审计质量控制不能引起足够的重视，独立的内部审计质量控制机构及相应的工作团队设置也不完善，有些规模较大的企业因为日常内部审计工作量比较大，人事部门的工作做的不到位，几乎很少安排人员从事内部审计工作，即使安排了，内部审计人员也大都无暇顾及内部审计质量控制工作。另有一些企业尽管安排了人员从事内部审计质量控制工作，但质量控制主体不够明确，忽略了内部审计工作中和管理中的责、权、利相统一的法则，没有有效地激励制度和责任制度辅助内部审计质量控制工作，多数监督检查工作草草了事，没有发挥真正的作用。
（三）内部审计质量控制的标准不健全
现在使用的内部审计制度体制建设侧重于内部审计法律、内部审计标准和规则的建设，忽略内部审计质量控制标准的建设，导致内部审计质量控制标准不确定、不具体，可操作性较差，内部审计质量控制缺乏系统性，各单位内部审计控制标准无章可循，质量参差不齐。
三、完善我国企业内部审计质量控制的对策
（一）加强对内部审计质量控制的认识
全面提升企业领导层和内部各部门对内部审计工作的认识，改变传统看法上的偏差，重新认识到内部审计质量控制工作的重要性。同时，内部审计人员也应积极通过自己的工作，让企业了解内部审计的重要性，创造积极的审计环境。
（二）落实内部审计质量控制主体权责
完善企业的内部审计质量控制机构的设置，对规模、审计业务量较少的企业，可设立兼职内部审计质量控制岗位或由内审部门负责人直接负责内部审计质量控制；对规模、审计业务量较大的企业，可设置专门的内部审计质量控制部门，明确内部审计质量控制主体权责，建立健全的内部审计质量控制体系。
（三）完善内部审计质量控制的标准
1 内部审计质量控制概述
1.1 内部审计质量控制的内涵
内部审计质量主要是内部审计机构对内部审计工作在实施过程中，各方面工作在进行的时候，所表现出的优劣程度以及最终结果的可靠性。内部审计质量主要是以提高企业管理水平为主，以防范风险为重要保证。
1.2 内部审计质量控制的意义
①促进内部审计功能的良好发挥。
一方面，就是为了提高内部审计工作的高质量进行，这样才能对单位各部门之间的工作情况有所了解，才能作出客观公正准确的结论，以此提供合理、有效地改进意见，为管理层进行科学合理的决策提供了稳定的条件，充分发挥了内部审计的监督和控制职能；其次，就是为了保证较高的审计质量工作，降低审计工作的风险，以更好地解决会计信息出现的问题，这样才有利于提高单位内部控制的系统，增强科学的管理意识。
②促进企业内部审计事业发展。
内部审计的不断完善，主要是在提高内部审计工作质量的前提条件下实现的，其中为了提高审计质量，就需要强化内部审计质量的控制，以提高自身发展所带来的积极影响。为提供审计工作的理想环境，就需要提高审计部门的地位。
③为内部审计质量控制准则的制定提供实践基础。
在进行内部审计质量控制的实践过程中，为了强化审计控制就要总结经验教训，吸收国内外发达国家的成功经验和先进的管理模式，根据本国的特有的内审体系为内审工作的发展打下坚实的基础。
2 我国企业内部审计质量控制存在的问题
我国内审工作的起步较晚，但是由于近些年内审工作的不完善，使得内审工作存在很多问题。
2.1 内部审计质量控制的环境不优
企业内部审计质量控制效果的优劣主要取决于其面临的内部与外部环境状况的质量高度。
①内部审计质量控制的外部监管力量不足。
我国内审协会在监管方面存在着很多的不足，为了能够更好地发展，就需要我们在设立专门的机构负责各单位的审计质量控制工作的时候，需要加强对审计人员素质的培养，这样才能提高整体的外部监管力度。
②企业内部对内部审计的认识不足。
目前还有很多企业管理高层把内部审计定位为“监督导向”，将其与外部审计混同，导致企业管理层对审计工作不重视，削弱或淡化内部审计，在一定程度上限制了内部审计职能的有效发挥。
2.2 内部审计独立性不强
内部审计独立性是内部审计质量的一个重要保证。也对内部审计在企业中的独立性有着重要的影响，由于企业很多内审人员都是别的部门兼职的，没有固定的人员进行操作，就导致内审工作没有任何体现，无法真正意义上起到避免风险的作用。
2.3 内部审计人员素质不高
由于缺乏内部审计的复合型人才，因此就需要工作人员强化自身的知识结构，具有开拓创新的精神，以此才能更好地满足现代内审工作的要求。
2.4 内部审计质量控制过程机制不健全
有些企业在进行审计计划的时候，并没有对项目进行合理和科学性的风险评估，只是根据自己的主管意识进行判断，这样就给一些项目无形中带来了高风险。
因此，为了能够合理的进行审计工作，就需要加强对审计实施方案的重视程度，在进行审计项目安排的时候要对审计的方法和步骤的先进性和严密性进行完善，这样才能对审计的重点以及审计的目标进行准确的评估，避免造成遗漏。
2.5 缺乏质量控制评价标准
由于企业自身缺乏科学的审计评审标准，因此有的企业就缺乏对业务量的掌握，很难很好的衡量质量标准。而内部审计工作由于缺乏业务标准，就使审计人员执行能力低下，工作没有动力。
3 强化企业内部审计质量控制的对策
3.1 优化内部审计环境
①充分发挥行业协会的监管作用。
随着政府职能的逐步转变和企业自主权力的进一步提高，这就需要我国内审工作向社团型的行业转变，以此集中进行管理。为了进一步加强内审协会的组织建设和制度建设，就需要完善内审行业管理体制，以通过行业自律管理进行内审质量控制的强化。
②加强内审工作的上下沟通，积极改善审计内环境。
内审人员应该通过提高自身的知识结构，真正意义上理解内审工作。只有真正理解内审工作，才能相应的提高内审工作质量，满足内部审计质量的要求，成为潜在的动力。
3.2 提高内部审计的独立性
国外内部审计工作之所以能够取得较大的成绩，与其地位高、独立性和权威性强有直接关系。因此，我们应该借鉴其先进的做法，加强审计委员会的建设，以此提高内审机构的组织地位，提高内审机构的独立性。
3.3 提高内部审计人员的综合素质
为了做好内部审计工作，我们就需要从内部审计人力资源管理主要涉及的三个层面进行分析，其中人是最关键的要素：一是内部审计人员自身的素质需要提高，包括职业道德和知识水平；其次就是内审人员团队的领导水平；最后是内审人员的监督和激励机制以及后续教育及培训。能否保证内审队伍的专业性和积极性以及稳定性，就需要做好涉及到上述三个方面的工作。
3.4 加强内部审计质量控制的业务过程控制
①认真做好审计准备过程的质量控制。
为了审计工作做到科学地合理的安排，就需要进行全面考虑，要明确目标，做到分工具体、合理与相应专业能力相适应。这样才能使审计人员充分了解审计的目标、内容以及被审计单位的基本情况，确定资料间异常的关系和意外的波动，以避免潜在的风险领域。
②审计实施过程的质量控制主要是为了保证整个审计过程的质量核心。
为了保证审计质量，就需要加强对审计实施过程中的质量控制，以降低审计总体风险，这样才能促使审计人员以最合理的审计程序获取审计证据，发展审计薄弱环节，以此扩大测试范围。
③强化工作底稿及审计报告的复核。
当审计外勤工作完成后，我们还需要对审计工作的底稿进行多次反复的核查校对，这样才能对审计报告中的措辞以及发表的意见和有关审计建设的可操作性进行重点把握，以此减少或消除人为上的审计误差，真正意义上及时发现并解决问题，保证审计报告能够真正反映被审计单位的实际情况。
3.5 推进内部审计质量评价机制
①加强内部审计质量外部监管。
制定内部审计责任追究机制，有利于规范内部审计实践，保证内部审计质量，减少内审领域权力寻租行为的发生。审计机关和上级部门应履行监管职责，对于违反职业道德和内审规则的人员予以处罚，严肃内审纪律；内审协会应加强行业自律，对于严重违规的内审人员应参照注册会计师行业监管办法，予以吊销内审资格证书等处罚。
②推行内审质量管理内部评价机制。
《内部审计实务公告》明确了内部评价应该包括“对内部审计部门工作的持续检查；通过自我评价或通过机构内部的其他人员，在了解内部审计实务和标准的基础上开展的定期检查”等内容。内审机构所在单位应明确内部审计质量管理办法，并制定奖惩机制，内部审计执行主管应该挑选相关专业人员组成工作小组，对本单位的内部审计工作质量进行评价，加大内部质量控制力度。
③推行内审质量外部评价机制。
关键词：会计管理 会计控制 会计监督 内部控制 财务管理
一、引言
众所周知，我国会计理论界对会计本质的观点主要有“会计信息系统论”和“会计管理活动论”两派，前者以葛家澍、余绪缨为代表，后者以已故会计学家杨纪琬、阎达五为代表。“会计管理活动论”基于对会计实践的观察和研究，认为会计工作就是一种管理活动，并开创性地提出了“会计管理”概念。近年来会计本质理论逐渐淡出人们的视线，但在实际工作中，人们仍然在各种意义上使用“会计管理”概念。根据笔者的调查，在实践和专业媒体上主要有以下几种“会计管理”概念：把各级政府、各个行业、社会以及企业“对会计的管理”理解成“会计管理”； “内部会计控制”或“会计控制”即“会计管理”； “会计管理”=“会计监督”；还有会计从业人员把自己的会计工作看成是“会计管理”； “会计管理”=会计工作+治理层、管理层“对会计的管理”；在实际工作中，“会计管理”=“财务管理”。以上说明“会计管理”概念仍然活在会计实践领域，另一方面也说明在理论上有认识和厘清以上各种概念关系的必要。本文试图通过比较“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”和“财务管理”经典概念推出它们之间的区别与联系，并分析“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”与内部控制的关系，以帮助实际工作者和会计理论工作者澄清认识、加深对会计核算、会计管理、财务管理以及会计控制的理解，还可以为企业制定会计核算、会计管理、会计控制制度框架提供理论指导。
二、相关概念及其关系辨析
（一）会计管理 “会计管理活动论”意义上的“会计管理”概念的提出要追溯到20世纪八十年代。在1980年在中国会计学会成立大会上阎达五教授与杨纪琬教授合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见――兼论会计学的科学属性》的学术论文，认为会计是“人们管理经济的一种社会活动”(杨纪琬，阎达五，1980)，会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动，并提出“会计管理”这一概念。他们进一步研究并界定了“会计管理”的对象、职能、要素、目标、过程等，认为“会计管理是一种价值运动的管理”(杨纪琬，阎达五，1984)，“是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊，比较得失，讲求经济效果的一种管理活动(阎达五，1985) ”“会计管理的要素包括管理者、管理目标、管理方法、管理手段和管理客体”，目的是“提高经济效益”(阎达五，陈亚民，1989)。2003年阎达五教授进一步指出会计管理分为事前管理、事中管理、事后管理，其职能包括预测、决策、预算、预报、核算、控制、分析、业绩考评八项职能。本文认为，会计核算过程与会计管理过程、会计核算内容与会计管理内容在实践上不可分割，会计核算也是会计管理；在职能和程序上“会计管理本质上不仅是以时间为线索逐一进行的事前管理、事中管理和事后管理构成的循环，更重要、更深刻的含义是一种由标准、记录、对比分析和反馈构成的会计控制循环。”总之，会计管理指的是对价值运动的管理，其管理主体是会计人员，客体是价值运动，手段是会计信息和会计系统，职能是预算、反映、分析、反馈，目的是为了提高经济效益。现实的会计系统是由会计信息处理流程、会计信息可靠性控制以及会计系统对经济活动的审核监督综合而成的。由（图1）和（图2）可以看出，会计不仅对外控制和监督生产经营活动，而且还对自身产生信息的过程进行质量控制，实践中的信息控制包括流程控制、授权审批控制、职责分离控制等全程、全方位控制，信息处理过程与信息控制过程是交织在一起的。把会计系统当做“黑箱”来考察系统对外的“作用力”，实际上是把经济组织当做控制系统，把经济组织内的会计子系统当做“控制器”的一部分来考察的。在控制论意义上，以上所反映的会计系统对再生产活动的管理过程也可以叫做“会计控制”，但是现实的会计系统并不是一个只接受和发出信号的“黑箱”，会计系统本身也有信息质量控制系统、有监督系统，有对内对外的组织、协调职能（如职责分工、流程设计、原始凭证的传递等）和对内对外的监督职能（如原始凭证的审核、财产清查、对账、稽核），也就是说，会计系统是一个“白箱”。本文认为，“会计管理活动论”早期创立者实际上就是在这个意义上考察会计系统的，会计系统是一个“会计管理”系统而不是“会计控制”系统。本文认为，“会计控制”应专指内部控制组成部分的“内部会计控制”。 （图3）中的“会计管理系统”即会计系统对内的质量控制子系统从属于对外的控制、监督、组织、协调子系统，后者是会计系统的功能，也是之所以把会计系统叫做会计管理系统的原因，会计管理的最终和主要目的不是为了对内控制信息质量而是对外管理以提高经济效益和效率。对外的组织、协调功能也从属于对外的控制和监督功能。由于会计系统不是执法者，因此，监督职能的地位又不如控制职能重要。在实际工作中，人们有时候又把政府(或有关部门)和企业内部治理层、管理层对会计的监督、组织、考核等叫做“会计管理”，实际上是企业外部和内部有关机构“对会计的管理”，显然与“会计管理活动论”所说的“会计管理”即会计对经济活动的管理风马牛不相及。
（二）内部控制与会计控制 两者既有联系又有区别。
（1）内部控制发展历程。比较常用且规范的会计控制即内部会计控制，属于内部控制的构成部分。内部控制发展经历了内部牵制阶段(Internal Check)、内部控制制度阶段（Internal Control System）、内部控制结构阶段（InternalControl Structure）、内部控制框架阶段(Internal Control Framework)和企业风险管理框架阶段（Enterprise Risk Management Framework）（该内容是否属于一个独立的发展阶段存在争议，因此本文不做论述）。“从原始的组织诞生开始，直到20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段――内部牵制的实践。据史料记载，早在公元前3600年以前的美索不达米亚文化时期就已经出现了内部控制的初级形式内部牵制的实践（辛少穗，2007）。”在古巴比伦、古埃及以及古代中国都出现了实物保管、会计记录、审计的分离制度。最早的内部牵制是会计记录与钱财保管的分离，会计记录实际上是作为控制器的一部分出现的。“20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。”“1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会（CPA）发表了《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特别报告，首次提出了内部控制的定义：“内部控制包括一个企业内部为保护资产，审核会计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织计划及各种协调方法和措施。”是一个由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。1972年，AICPA下属审计准则委员会的第1号《审计准则公告》将内部控制分为管理控制和会计控制,“会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组织结构、程序及记录。交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权；交易的记录要满足以下需要：能按GAAP或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表；保持资产的经管责任；只能根据管理当局的授权才能接近资产；帐面数定期与实际数相核对，并对差异采取恰当行动（辛少穗，2007）。”20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。“1988年5月，AICPA了《审计准则公告第55号》，认为“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。公告认为内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个要素构成。”其中，会计制度是内部控制结构的关键要素，它“规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任（辛穗，2007）。”1992年9月美国注册会计师协会（AICPA）与美国会计学会（AAA）、财务执行官协会（MAA）共同组成的资助组织委员会（COSO）了指导内部控制实践的纲领性文件――COSO研究报告《内部控制――整体框架》（Internal Control――Internal Framework），并于1994年进行了增补。这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。COSO委员会指出：“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”，同时指出内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素构成。至此，内部会计控制与管理控制融为一体，内部控制框架也成为内容丰富、外延广泛的内部管理和控制体系，其广延和丰富性表现在无论内部控制的主体（董事会、经理阶层以及其他员工）、界限（组织界限）、目标（财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性），还是内部控制的内容和手段（“过程”和五个要素）涵义都非常丰富。借鉴COSO内部控制框架内容，我国于2008年5月22日由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合颁布了《企业内部控制基本规范》，认为“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”分为“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”五个要素。控制主体是“董事会、监事会、经理层和全体员工”，目标是“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”，内容和手段也是“旨在实现控制目标”的所有“过程”，也包含“五大要素”。显然，这也是融合内部会计控制和管理控制的一个外延非常广泛的内部管控体系。综上所述，内部控制是随着经济组织的发展而不断丰富完善的；内部会计控制也从内部牵制时期的“会计记录”内部控制制度时期的“内部会计控制”内部控制结构阶段的“会计制度”内部控制框架阶段会计控制与管理控制融为一体，会计控制的职能越来越丰富、明确、延伸最后完全融于内部控制整体。但是，为合理保证资产安全、财务会计信息真实完整而实行的控制始终是内部控制的重要目标之一，借鉴内部控制制度时期的“会计控制”定义，我们仍然把为实现这部分目标的职能称为“会计控制”或“内部会计控制”。在我国现行内部控制框架中，内部会计控制即为合理保证“资产安全、财务报告及相关信息真实完整”而实行的控制。对资产安全的控制可以说是“会计系统”对资产的控制，这是会计自古以来就具备的职能；对财务报告及相关信息真实完整的控制是会计系统内部和外部对会计信息的控制，这种控制的产生是因为会计信息对经济活动的控制和管理具有作用，对会计信息的控制也是为了实现“会计系统”对有关财产物资和经济活动的控制。所以：如果以会计系统为考察对象，则所谓组织内部会计控制还可以分为会计系统内部控制和会计系统外部控制；组织的“内部会计控制”目的还是为了对外的“会计管理”“提高经济效率和效果”；会计系统内部的自我信息质量控制需要对经济业务的合法性审核，因此这种控制与对经济活动的“合法合规”控制也不能截然分开。
（2）会计管理与内部控制。由（图4）可以看出，对会计信息质量的控制包括会计系统内部的控制，也包括会计系统外部对会计信息质量和信息处理过程的控制，但这里都是在组织内部来分析的，都属于“内部会计控制”。组织外部对会计信息质量的控制不属于本文考察的范围，应属于外部“对会计的管理”或外部“对会计的监督”。 如（图5）和（表1）所示，此处所谓会计控制主要是对会计信息的控制，目的是会计信息质量的真实完整，而“会计管理”主要是对货币反映的经济活动的管理，目的在于提高经济效益。但是二者又密不可分，会计管理是通过会计信息进行的管理，会计信息的质量就成为会计管理的关键，而企业对会计信息质量的管理就是会计控制。不对会计信息质量进行控制，就无法进行会计管理。在企业生产经营实践中，会计管理与会计控制无法截然分开。比如，会计信息提供者既要进行会计预算、核算、分析和反馈等会计管理工作，又要控制（并接受其他部门控制）会计信息的真实性。如会计核算过程既是信息处理过程，也是对会计信息质量进行控制的过程见（表2）。如（表3）所示，内部控制中为合理保证法律、法规的遵守以及经济效率和效果的提高与会计监督和会计管理内容也存在着重叠。因为会计监督的部分职能就是维护法律法规，会计管理的目的就是提高经济效率和效益。会计信息处理过程中包含对会计信息处理质量的控制，会计系统本身对外部再生产过程具有“过程控制”职能（目的是提高经济效率和效益），同时现实的会计系统也具有对法规执行活动的监督职能，而这些职能就是会计系统的全部，所以会计系统就是会计管理系统，从定义上看，内部控制的内涵非常丰富，外延非常广泛，所以，应该说，会计管理是内部控制的子系统。
内部控制是为了合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略而由由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的的过程；而会计管理是具有上述目的（主要是提高经营效率和效果）的过程，且会计管理是由会计人员进行的管理；
会计管理∈内部控制
（三）会计监督会计监督概念争议较大，通常认为监督往往与系统外部有关主体的执法行为有关。按照《会计法》规范的“会计监督”内容，“会计监督”有以下几方面意义：一是会计人员对财务收支和财产物资的监督；二是组织外部有关主体对会计信息、会计工作的监督，包括政府和社会中介组织对会计信息、会计工作的监督即组织外部“对会计的监督”，也可以归为外部“对会计的管理”，包括所谓政府“对会计的管理”（即实际工作中经常说的政府“会计管理”），这超出了本文考察的对象；三是组织内部对会计工作和会计信息的监督，既包括会计系统外部对会计工作和会计信息的监督，也有会计系统内部对会计工作和会计信息的监督（如《会计法》第28、29条规定），目的都是为了保证财务信息的真实完整。以上内容除了企业外部对会计的监督以外，其余内容可以称为“内部会计监督”，应该属于内部控制的内容。如（图6）所示，组织内部的会计监督无论是对经济活动的监督还是对会计的监督，无论归为会计控制还是会计管理都属于内部控制系统的子系统。
（四）财务管理 2010年注册会计师考试辅导教材《财务成本管理》把财务管理定义为：“财务管理是基于企业在生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生的，是企业组织财务活动、处理财务关系的一项价值管理工作。”2010年中级会计师考试辅导教材《财务管理》把财务管理定义为：“财务管理是企业组织财务活动、处理财务关系的一项综合性的管理工作。”都认为财务管理的内容是“组织财务活动、处理财务关系”，其对财务活动和财务关系的界定也大同小异，财务管理的对象包括筹资、投资、运营资金和资金分配等方面，管理的手段就是，决策、计划和控制，不需要全面系统地反映。在国外，美国人James C. Van. Horne在《现代企业财务管理》（1998）也认为“财务管理是在一定的整体目标下，关于资产的购置、融资和管理。”显然，财务管理是对企业生产经营一个方面进行的直接管理，是对人、财、物、信息中“财”进行的管理，如同生产管理、技术管理、劳动人事管理、设备管理、销售管理一样，是企业管理的一个子系统，但是由于资金与其他要素密切相关，所以对其的管理可能涉及许多部门，但这不能否定其“职能管理”的实质，因为“人事管理”和“物资管理”也涉及很多部门，它们同样也是一种职能式的具体管理。而会计管理是以货币为计量单位对企业经营活动各个方面进行的全面反映和全面管理，这是一种全面的、间接式的管理，即所谓“什么都管，什么都不管”（杨纪琬，1997）。但是，会计管理与财务管理又不是毫无关系，像其他职能部门的管理一样，财务管理也必须运用会计信息进行管理，无论是决策、计划还是控制都需要运用会计信息，需要会计管理部门的反馈。所以，会计管理与财务管理既有区别也有联系，如（图7）所示。
三、结论
通过以上的研究可以得出如下结论：财务管理与会计管理、会计控制、会计监督有联系但没有交集。会计管理、会计控制、会计监督两两相互重叠、交叉，而三者又都是内部控制的构成部分。如（图8）所示。这里所探讨的会计管理、会计控制、会计监督都是在组织内部进行，都属于内部控制的构成部分，内部控制可以涵盖以上内容，是因为现代内部控制无论从目标还是实施主体上来看外延都很广。会计监督、会计控制和会计管理的外部边界并非图中表现得那样清晰，而是模糊的，这在上文的辨析中能够明显地看出来。它们与内部控制也基本融为一体，这即是内部控制“框架”的本来含义。会计管理与会计控制有交集，是会计系统内部用于信息质量控制的控制活动和会计部门对于资产安全控制的信息沟通及会计部门采取的其他控制活动如财产清查和核对制度。不同之处是会计控制还包括会计系统外部对会计信息质量的控制，而且二者的主要目的不同：会计管理的主要目的在于提高经济效益，会计控制的主要目的就是为了控制会计信息质量。会计监督与会计控制的交集则在于组织内部通过财产清查和余额核对对财产物资的监督以及组织内部有关部门和会计系统内部对会计信息和会计工作的监督。二者的不同之处主要在于会计监督还包括组织外部对会计信息和会计工作的监督。会计监督与会计管理的交集是会计系统对经济活动的监督和控制以及会计系统内部对会计信息质量的监督控制。二者不同之处是会计监督还包括会计系统外部甚至组织外部对会计信息质量的监督。三者共同的交集是会计系统内部对会计信息质量的控制，这个结论包含以下常识或观点：没有较高的会计信息质量，无法进行会计管理、会计控制和会计监督，而会计系统内部对会计信息质量的控制是提高会计信息质量的基础；会计信息处理系统也是它们共同的基础。没有会计信息处理系统就谈不上会计系统内部对会计信息质量的控制，当然更谈不上会计管理、会计控制和会计监督；会计信息处理系统及其对会计信息的质量控制是会计管理、会计控制、会计监督的核心和基础，从而也是内部控制的重要构成部分；会计信息质量以及会计信息处理系统对于组织内部的管理非常关键，所以会计管理、会计控制、内部会计监督系统是内部控制系统的重要部分；会计系统的最终目的就是会计管理的目的，即通过对经济活动的管理提高经济效益、效率和效果。通常认为监督和控制都是管理职能的构成部分，所以，从大的方面来看，会计管理、会计控制与会计监督都可以称为“会计管理”，并没有可以截然分开的界限，它们逐渐交叉融合并与内部控制也逐渐融合在一起（如内部控制框架所述），这也许反映了企业管理和控制的一种趋势。在实践中，对以上概念的认识和应用需主要抓住以下要点：管理主体、管理客体、管理界限。能够区分两个基本问题就可以了：是“会计管理”还是“对会计的管理”？是会计系统内部的管理、组织系统内部的管理还是来自于组织系统外部的管理？
参考文献：
［1］杨纪琬、阎达五：《开展我国会计理论研究的几点意见》，《会计研究》1980年第l期。
［2］杨纪琬、阎达五：《会计管理是一种价值运动的管理》，《财贸经济》1984年第l0期。
［3］阎达五：《会计理论专题》，中央广播电视大学出版社1985年版.
［4］阎达五、陈亚民：《发展会计理论，振兴会计事业――“会计管理活动论”10年回顾》，《会计研究》1989年第6期。
［5］商思争：《作为记录的会计:会计管理活动论的历史分析和逻辑证明》，《财会通讯（学术版）》2006年第11期。
