时间：2023-03-20 16:22:10
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1．使原来的产品成本结构发生了重大变化。在传统成本制度下，企业仅把产品生产过程中发生的费用计入产品成本，而把设计开发和售后阶段的费用计入期间费用。在环境会计中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算，具体到环境成本，产品成本不仅包括生产过程中所发生的环境支出费用，且包括产品开发、销售直至淘汰整个生命过程的环境支出费用。
2．费用发生额大且呈现不断上升的趋势。由于人们对环保的日益重视，作为主要污染者的企业对此承担的责任日益加大，因而环境支出也非常巨大。而且随着政府环境立法对企业约束力的增强，公众对环境质量的要求标准越来越高，使得企业的环境支出费用呈现不断上升的趋势。
3．费用的发生时点不均衡。环境支出不像其它成本项目如直接材料那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性或一次性，如违反环境法律受到的罚款而导致的支出、环保设施的投资等。4．潜在成本剧增。环境活动有其特殊性，企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境成本。因为企业对环境的破坏终究要付出这样或那样的代价，并且代价有越来越大的趋势。
就日常的会计处理来看，我国目前的做法是；与环境有关的支出在实际发生时直接计入期间费用，例如营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理，这种做法固然有操作简便的优点，但也暴露出其内在的缺陷，是无法适应上述特点的。其严重后果表现在：
1．直接影响企业财务成果和税负。鉴于目前多数企业只在实际发生时才列作费用。而对潜在成本忽略不计，使得当期收入与费用配比不合理，生产成本小于真实成本，虚增了当期利润，增加了税负。财务报表信息严重歪曲，将导致报表使用人做出错误决策。
2．模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本。由于企业把环境支出费用计入期间费用，搞“一锅煮”，不利于企业管理当局对成木发生的前因后果进行分析，从而使得企业对环境支出控制不利，导致成本的上升。
为此，建立科学的环境会计迫在眉睫。环境会计在国内尚处于起步阶段，笔者认为，结合我国实际首先应从环境成本做起，其中的作业成本法和生命周期成本法是两种有效可行的方法。
一、作业成本法（Activity—basedCosting）
作业成本法（ABC）指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。在ABC下，作业成本可分为四个层次血产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。②生产批次成本。即与生产批别和包装批别有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。③产品维持成木。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。④工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等。该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
与传统成本制度相比，作业成本计算采用的是比较合理的万法分配间接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配到各产品。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配制造费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不同影响。因此，从制造费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确。从成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼声、放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。
二、生命周期成本法（Life—cycledCosting）
产品生命周期成本法（LCC）是指在产品经济有效使用期间，从产品研究开发阶段开始，经过产品规划、设计、制造、售后服务等阶段，按每一阶段累计其发生的成本。因此LCC法考察的是产品整个生命周期的完全成本——从设计到开发，它是为了优化企业价值链而在成本计算上的时空观扩展。在当今社会，人们的消费观念发生了根本性变化，对产品的需求从追求经久耐用转向标新立异，突出个性，产品生命周期日益缩短，从而产品成本的构成也发生了重大变化。表现在制造过程中发生的成本所占比重下降，而制造过程以外的成本日益增加。
按LCC法的要求，企业应就产品生产经营过程中所消耗的能源材料和产生的废弃物进行跟踪检测，就产品食）生产、销售、使用（或消耗）过程中发生的环境支出进行全过程的累计。按LCC法环境成本可分为三类：
1．普通生产经营成本。这类环境成本是指在生产过程中与产品直接有关的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、厂房设备成本等。包括为保护环境而发生的生产工艺支出，建造环保设施支出等。
2．受规章约束的成本。这类环境成本是指由于遵循政府环境法规而发生的支出。包括排污费、检测监控污染情况的成本，因违反环境法规而缴纳的罚款，向政府机构通过废弃物排放情况的成本等。
3．或有负债成本（潜在成本）。指已对环境造成污染或损害，而按法律规定在将来发生的某种支出。包括由于环境污染严重而尚未治理，国家极有可能对企业处以的罚款，企业因污染对周围单位或个人的人身或财产造成损害而招致可能的赔付等。
对于第1和第2类成本，因为它们是已经发生的成本，数据现成，可直接从有关账簿中取得。就核算而言，对第1类成本，可按传统方法直接计入有关产品；对第2类成本，则要分析成本发生的动因，按作业成本法分配计入有关产品。
对于第3类成本，即或有负债成本，由于尚未发生，因而无现成数据。但是企业可据某些方法预测或有负债成本的数额，常见方法有：防护费用法、恢复费用法、影子工程法、替代品评价法、政府或法院认定法等，限于篇幅不再详述。如果涉及未来一个较长时期的环境支出，采用一定的折现率（比如社会贴现率）折算出现值，由此现值作为或有负债成本的金额则更为合理。
LCC法除了运用预测方法以外，大多采用传统方法或ABC法，与传统法相比，LCC的优点可概括为：
1．完整性。LCC法补充了传统成本法下未曾核算的全部内容，即补充了或有负债成本，保证了产品成本项目的完整性。
2．符合收入与费用的配比原则和权责发生制的原则。
LCC法计算出的产品成本真实地反映了产品所发生的真正的劳动耗费．便于企业管理当局根据真实的成本资料进行生产经营决策，挖掘内部潜力，降低成本。
作业成本计算制度作为会计界新的动向之一,近几年已被广泛关注。作业成本计算制度也称作业成本制,是以“成本驱动因素”理论为基础依据,根据产品产生或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。引进该制度无论对我国会计学科建设,还是对我国企业财务会计管理和企业管理水平的提高,都将受益匪浅。
一、成本动因定义
成本动因亦称成本驱动因素,是作业成本计算法的核心内容。所以我们有必要先对作业成本计算法加以了解：成本动因是指决定成本发生的那些重要的活动或事项。它可以是一个事项、一项活动或作业。从广义上说,成本动因的确定是作业成本计算实施的一部分;狭义的看,它又可视作企业控制制造费用努力的一部分。一般而言,成本动因支配着成本行动,决定着成本的产生,并可作为分配成本的标准。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的种种行为;而成本动因是导致成本升降的因素。
二、成本动因的分类
在作业成本法下，从成本归属的角度，作业成本动因可分为三类：执行动因、（均衡）数量动因和强度动因。
1、执行动因。若某项作业被重复执行时，每次作业消耗的资源费用差别很小，这时作业的执行次数即可作为成本动因。作业成本除以作业执行次数，即是作业成本动因率。在设计作业成本系统时，一定要在分析有关作业历史资料的基础上，结合作业主体的意见，慎重确认执行动因，以避免由此引起成本动因信息失真。常见的具有执行动因的作业有订单处理等。
2、数量动因。当某项作业多次执行中，资源费用的消耗表现出明显的变异，不过若资源费用的消耗跟作业时间或其他数量量度之间存在近似的正比例关系，这时称成本动因为数量动因。数量动因可表现为作业时间，也可表现为耗费资源的体积、重量等量度。作业成本除以数量动因的总计，即可得到成本动因率。同执行动因相比，数量动因的精确度有了质的提高，但应用数量动因的成本费用也增加了很多，为每种产品都可能多次消耗不同的作业，观察和记录每次作业花费的时间或资源耗费的数量是一项繁杂而庞大的工作。有些公司在应用作业成本方法的实践的基础上，总结出了编制“复杂程度指数”的方法。假定成本计算对象的复杂程度与消耗某作业时花费的时间或其他度量成正比例，则可以一定复杂程度的成本计算对象为基准，将其他成本计算对象与之进行复杂程度的对比，得出复杂程度指数。分配成本费用时，复杂程度指数乘以基准成本计算对象的数量动因，即可作为参与指数编制的成本计算对象的数量动因了。
3、强度动因。有些产品、劳务或顾客需要一些具有特殊性的作业，在作业执行过程中资源的耗费并不具备执行动因或数量动因的条件，这时需要对作业作个别追踪记录，直接把作业成本归属于成本计算对象。这种成本动因称之为强度动因，由于直接归属作业成本，所以不需要计算成本动因率。应用强度动因进行成本的数量归属是最精确的，也是最符合逻辑的，但花费成本最多。只有那些作业成本较大、每次执行时资源消耗又无规律可循的作业，才应用强度动因。如同样是由安装调试作业中心执行的某次产品的安装调试作业，由于技术要求高，需聘请外来专家，租用外单位的高级仪器，并且作业时间集中等原因，跟一般作业区别较大，不宜采用执行动因或数量动因，则应直接把成本归属到产品中去。
三、确定成本动因的必要性
传统的成本系统通过假定数量是惟一的成本动因而过分简化了成本的产生过程。在生产单一产品的企业里,生产的数量可通过产生的单位数来计算；而生产多种产品的企业中,直接人工小时或直接人工金额,甚至机器小时数则通常被用作单位数的替代品。随着技术产业的不断发展，使得折旧费、维修、动力等费用由制造成本变成了制造费用。显然,这种情况下“驱动”制造费用将导致不准确的产品成本计算,而将数量动因扩展为一系列更为复杂的成本动因,使得生产成本组成项目“各得其所”的使用不同的动因,则无疑将改善制作费用分配,近而导致更为准确的产品成本计算。使得传统的对“期间费用”作一次性扣除,而不加分配的作法成为历史。确认成本动因的必要性还表现在,它会帮助我们清晰的看出哪些产品利润较高,哪些产品处在微利和保本状态。而这一点在传统成本计算法下却是不易觉察到的,成本动因的确定有助于企业有效降低成本。
四、成本动因概念的引起对成本性态划分的影响
传统的成本系统根据各项成本与数量,将成本划成为固定成本、变动成本和半变动成本三种。这样的处理方式忽视了成本还可以随着数量以外的因素而变动,即成本的可变性观念。事实上,成本形态是由成本动因所支配的,要把各种费用分配到不同的产品上去,首先要了解成本性态,以便识别出恰当的成本动因。按照这种观念,成本可划分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本即原来的变动成本,它随产品的产生数量成比例变动,对它应该利用“与数量相关的成本动因”；长期变动成本则以作业为基础,它随作业消耗量的变动而变动,对它应该利用“与作业相关的成本动因”。须指出的是,长期变动成本的变动与作业量的变动并不是同步进行的,两者之间往往存在着一个时间差,即本期作业量的增减并不一定会立即引起本期的长期变动成本的相应变化,其影响可能要到下一期或更长一段时间之后才能显示出来。如产品批次计划一旦制定下来,即便企业决定减少本期的生产批次,但已经发生的生产批次计划指定成本并不会马上减少,需要分摊到各个产品批次中去。正是由于长期变动成本的这一特点,传统上常把这部分成本视为固定成本。而该“制度”把长期变动成本与短期变动成本区别的较为清楚。
五、影响成本动因选择的因素
从定量角度而言,成本动因的确认可通过在各种动因和相互成本之间进行相关性分析而展开;就较为主观的手段来说,成本动因的确认又可通过涉及成本的部门和主管讨论决定。因此,影响成本动因选择的主要因素有四个:(1)计算成本动因的成本；(2)选定成本动因与实际作业消耗间的相关性；(3)成本动因的采用所导致的行为；(4)采用成本动因的数量。毫无疑问,计算成本动因的成本是首先要考虑的因素。成本——效益分析对于任何新的成本管理程序而言是适宜的。其次,是成本动因同涉及的成本相关似乎是一个不言而喻的应考虑的因素。他们之间的相关性可通过统计的方法或直观的确定,然而,成本——效益考虑应优先于对较高相关性的关注。再次,应考虑的又一个因素是动因的行为或刺激方面。减少动因将降低报告成本,从而激励企业法人去努力减少交易或所采用的任何动因的数量。最后,尚有一个需要考虑的因素,即采用成本动因的数量。企业通常都要经历一个确认很多的成本动因,来重新汇总成本库并选择有限数量成本动因的过程。最终选定成本动因的数量取决于成本库的数量、成本的多样性、所要求的精确程度和成本——效益密不可分。尽管确认适宜的成本动因能为企业实现降低成本目标创造条件,但确认过程实施起来仍有三个难点:(1)重新汇总成本库和成本动因过程带来的不准确性。这是一个主要难点。(2)成本。成本是采用多种成本动因的又一障碍。(3)总体复杂性。在高科技发展的今天,制造过程日趋复杂,这种情况下确认成本动因是困难的。但是,随着我国市场经济体制的建立和不断完善,企业要实现自主经营,自负盈亏,并能在激烈的市场竞争中求得自身的生存和发展,不仅需要产权制度的改革,实现企业制度的创新,而且必须在企业成本管理方面进行相应的变革,努力降低成本,提高经济效益。(文/赵立业)
参考文献：
[1]韩静：关于成本动因问题的思考，经济师，2003，4
[2]杨雪梅、唐艺：战略成本动因分析在战略成本管理中的应用，财会月刊2003，8
[3]丁启叶、金帆：浅析作业成本动因，财会月刊，2001，12
一、作业成本管理（ABCM）：精简作业、提高效能
作业成本管理（ABCM）是基于作业成本法（ABC）的新型集中化管理方法。它通过作业成本计量，开展成本链分析，指导企业有效执行作业，降低成本，提高效率。
作业成本法是个性化的成本核算方法。在推行科学和流程管理的企业，一定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。
作业成本管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。
许多国际性的大型制造和IT企业如惠普公司都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业如许继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。
实施作业成本管理的基础是建立作业成本核算模型。而作业成本要素是构成作业成本核算模型的元素，本期讲座就重点介绍作业成本管理中的核算要素及实施的主要方法。
二、ABCM的核算要素体系
作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因（见图1）。其中前三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
资源
作业成本管理中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用，或可以理解为每一笔费用。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。
作业
作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。它是作业成本管理的核心要素。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业：
（1）单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的产量或销量成正比。常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等；
（2）批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等；
（3）产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等；
（4）支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系。例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。
成本对象
成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。
成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。
成本动因
成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所好用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。
（1）交易性成本动因计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因，以家电制造企业为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同一型号产品订货，所需要的时间和精力与生产了多少产品或订货的数量无关。
（2）延续性成本动因反映完成某一作业所需要的时间。如果不同数量的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。例如，工艺流程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂的产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则可能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为合适。（3）精确性成本动因直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。在每单位时间里进行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况下，则可能需要采用精确性成本动因，直接计算作业所消耗资源的成本。
三、实施步骤：助ABCM成功
企业在开展作业成本管理的过程中，必须结合自身实际情况分步骤实施。但不同企业的应用也有相当多的共性因素，我们将之归纳为作业成本管理的实施步骤，参见图2.
在实施生产作业成本管理的过程中，注重在这八个步骤的基础上创新和灵活应用，是实现ABCM成功的关键。
作业调研：
了解企业运作过程、收集作业信息
作业调研目标是详细了解企业的经营和作业过程，理清企业的成本流动次序和导致成本发生的因素，了解各个部门对成本的责任，便于设计作业以及责任控制体系。
作业认定：
掌握作业流程并分解归并
作业往往分散在企业的组织结构中，随着企业的规模、工艺和组织形式的不同而不同，认定作业可采用几种方法：一是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类作业归并起来；另一种办法是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门的作业，再加以汇总；最后一个办法是召集全体员工开会，由员工或工作组描述其所完成的工作，再进行汇总，这种办法有助于提高全体员工的参与意识，加速作业成本管理的实施。前两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰。
成本归集：
汇集和分析相关成本和成本动因
各类的资源成本在发生时，已由传统会计进行了记录，反映在应付工资、应付账款、存货等日记账中，在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分配，例如将材料成本归集到消耗材料的加工作业中，也可以通过分析某一职能或某一员工的工作时间在不同作业上的分配来估计该职能部门的成本或该员工的工资如何分配到不同的作业上。而后，根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。
建立成本库：
按照同质的成本动因将相关的成本入库
一旦选定作业成本动因后，就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来。每个成本库可以归集然人工、直接材料、机器设备折旧、管理性费用等。如设备调整人员的工资、福利，调整所用的物料、工具的损耗等。有几个成本动因，就建立几个成本库。建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。
设计模型：
建立作业成本核算模型
在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系，作业到产品的分配关系建立。
应用软件：
选择/开发作业成本实施工具系统
作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。
运行分析：
作业成本运行和结果分析
在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。对作业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等。
持续改进：
开展相关改进工作以实现增值作业
一、建立作业会计的应用模型
应用作业会计于成本控制的前提是建立一个完整的作业会计工作模型。
作业会计以“产品消耗作业，作业消耗资源”为中心思想，以“确定费用单位从事的作业并计算其发生的成本，再以产品对这些作业的要求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换为产品的过程，将成本追踪到产品”为基本规则。作业会计的应用模型建立的程序：（1）由各职能部门按照既定规则在各自所辖范围内分别确认作业，并由成本管理部门（如会计部门）统一汇总、合并，同时确认各职能部门所辖范围外的作业，再考察企业生产经营全貌描述企业作业链；（2）通过对作业的研究选择成本动因，再按照同质性和比例性的原则，运用直接确定，回归分析等方法划分成本库；（3）确定每一成本库中单位成本动因的计算方法及其对产品成本的归属方法，进而得出总计单位产品成本的模式；（4）明确作业通过成本动因归属于产品的部分成本（或称不可追溯成本）的具体项目和内容。
经过上述步骤建立起来的作业会计的应用模型，成为企业内部信息系统之一，为成本控制活动服务。
二、作业会计对成本控制几个基本概念的影响
1.变动成本与固定成本
传统的成本性态的划分是以成本与产量之间的依存关系为依据，这种划分当间接费用含量较低时尚可接受，而在间接费用含量较高时就会掩盖其可变性，从而使投入与产出之间的关系模糊，成本控制相对弱化；在作业会计下成本性态的划分不仅以成本与产量之间的依存关系为依据，而且以一系列的其他成本动因，如顾客数、供应商数、服务次数等为依据，这就能揭示间接费用的可变性，更大部分地明晰投入与产出之间的关系，从而强化成本控制。就是说作业成本性态分析既包含了传统成本性态分析，更拓宽了它的范围。
2.责任中心
传统的责任中心主要是依据组织机构的职能权限、目标和任务来划分，并据此进行责任预算、责任控制和责任考核。它的局限性体现在忽视了许多不属于单一职能部门但又具有联系和同质性的费用的责任归属。作业会计下责任中心的划分改变了这一状况，冲破了职能部门的桎梏，以同质的作业为基础确认责任中心，这能使更多的费用纳入责任管理，且规范责任、权力和利益之间的对等关系。
3.可控成本和不可控成本
可控成本是指在特定时期内特定责任中心的管理人员直接控制其发生的成本，反之，则是不可控成本。作业会计下责任中心概念的改变，引起可控成本不可控成本的相对变化，使可控成本的面积拓宽，且控制主体与被控制对象之间的因果关系增强。
作业会计由于对成本控制的基本概念的上述影响，必将使它对传统成本控制的更新渗透于成本控制的全过程。
三、作业会计下成本控制的实现
作业会计在成本控制中应用的实现主要体现于对标准成本制度和预算制度运行方式的改进。
作业成本核算法也可称为ABC管理法，其以具体事项作为依托对相应的数据进行全面分析和深入研究。将分析和研究对象细化为多个部分，对各部分在整体上所占比重进行分析，然后将分析所得数据作为基础，进行从大到小排列。以具体累积比重或占有比重的相关标准作为根据，将各组成部分划分为ABC3个等级或类别。A、B、C类别分别为重点管理部分、次重点管理部分、一般重点管理部分。结合作业成本法实现在成本分析过程中明确主要矛盾和重点问题，同时，又可兼顾对一般重点问题进行分析和管理，进而实现应用最少的人力、物力、财力进行生产经营，从而提高企业的经济效益。
2作业成本法包含的基本步骤
作业成本法主要包含作业成本计算及作业管理两大部分，其主要包含3个步骤，具体为：
①对各种资源耗费进行确认和计量。资源可分为货币、材料、人力、动力等诸多种资源。作业成本计算法在不改变生产所耗资源总额的基础上对资源总额在各产品中的具体分配额、资源总额在销售成本和存货中的分配额进行调整。
②将具体资源在作业中进行分配。这个步骤的工作内容包含两个方面：一方面为对作业过程中包含的具体资源种类进行确认，即对作业中所包含的具体成本要素进行确认；另一方面，对各类资源的具体资源动因进行确立，将资源分配与具体作业中，然后将作业中该类成本的总成本额进行计算，并列出具体作业成本单，对各成本要素进行汇总，算出总成本额。
③将作业成本法中总成本具体分配到各产品中，并列出具体产品成本单。这个步骤的工作内容包含两个方面：一方面为对各作业的具体动因进行确认，并对动因总数进行统计，然后计算作业单位作业动因的具体费用分配率；另一部分，对产品制造费用进行统计，并列出产品成本单。
3作业成本法成本控制设计
通过对作业成本法的分析和理解可知，成本的计算和分配流程具体可理解为资源———作业———产品。
3．1作业链分析与再造
在成本控制系统中，作业链分析与再造的阶段极易被忽视，在实际作业过程中也经常不被应用于实践。但是该流程在整个成本控制体系中也属于一个具有重要作用的有效环节。在这个环节中需要完成的工作内容具体有以下几个部分：对低效与高效作业进行区分、对非增值作业与增值作业进行区分。然后应用科学有效地分析管理技术和手段最大限度地改善企业运营过程中的低效作业部分，且将企业运营过程中的非增值部分作业进行删除。此外，在这个阶段中还需对企业各项作业间存在的相互关系进行全面、深入地分析，最大限度地促进企业发展过程中设计的各作业具有科学、合理的连接，尽量避免重叠作业部分的存在，进而促进企业运营过程中的作业链的生产效率得到有效提高。
3．2对企业成本控制具体对象进行明确
对成本控制主要内容进行分析，并使之得到明确，为成本控制的实施做好准备工作。在成本控制过程中，为了提高工作效率，需对工作责任进行明确。责任的明确除了需要制定责任制度外，还需将工作责任落实到具体部门、个人及具体措施，最大限度地促进成本控制的责任承担者、成本实施者具有良好一致性。通常情况下，对成本控制进行管理的工作者会将成本控制的责任中心和具体作用归到一起进行设定，然后直接交由一个部门进行承担。因此，为了实现成本核算得到有效简化，可将多个不同作业进行合并，然后归于同一个作业中心。但是作业类型的设定范围不宜设定过大。成本具体实施与其相应的责任中心部门具有一致性，进而促进企业成本得到有效控制。
3．3对作业的标准成本进行制定
研究对象制定为作业中心，在具体数据和相应理论的基础上与实际内容相互结合，为作业中心制定具有标准性的成本。作业标准成本制定原理与传统成本核算法原理基本相似，但也具有部分独特之处。通过与作业成本法相互结合进行分析，其成本流程具体可理解为资源———作业———产品三大流程。对作业中心标准成本进行制定的原则也是根据这三大流程来展开。通过对作业过程中所需消耗的相关资源进行分析、对产品生产过程中消耗的相关作业进行分析。通过这两个分析环节来实现对标准成本的确定。标准成本制定过程主要包含作业标准单价、作业标准量两大部分。作业标准单价具体为资源标准单价×单位作业所消耗的相应资源数量。通过这个分析可知，想要得到作业标准成本的具体数据，还需要了解两个元因素，即单位作业所需消耗的资源数量和标准资源单价。该两部分的制定方法及原理与传统成本控制相同。在标准作业量中也包含两个部分，即单位产品消耗的标准用量和产品的有效产出量。产品消耗资源环节产生的实际效率对单位产品消耗的标准用量具有决定作用。
3．4落实成本差异分析
当企业运营过程中的实际成本发生后，就应将其与标准成本进行对比，并对二者间存在的差异性进行分析，对成本差异部分进行分解和分析，然后寻找、归纳差异产生的相关原因。对成本差异进行分析的计算方法具体如下：作业中心最后发生的实际成本减去标准成本即为成本差异；等同于将单位作业产生的实际价格乘以实际数量所得乘积减去标准数量与价格的乘积；也等同于作业量差所引起的成本差加作业价差引起的成本差。实际与标准成本二者间存在的差异导致作业价差产生。当资源消耗效率和标准数量间未存在一致性时，便产生作业量差，也就是说作业量差的产生与作业实际、标准消耗二者间存在的差异性有密切联系。
3．5制定相关对策
通过对成本差异进行全面分析后，对差异产生的具体原因进行确定，然后积极制定具有针对性的措施和策略进行有效应对，进而实现对企业作业成本进行有效控制，降低企业的作业成本。对策的制定方法与传统方法相似。因此，在成本控制过程中，应基于作业成本法积极对相关标准进行修改和调整。在企业运营过程中，作业成本法未对企业作业链、生产流程进行任何改动，只是对作业链进行全面的分析和改造，并充分结合后续发生的相关生产过程进行适当调整。
4结束语
作业成本管理的核心是作业成本计算法，它是一种基于作业成本计算的成本管理系统，是对传统成本计算方法的革新。在实际操作过程中，作业成本计算法是将作业当做中心，选择作业成本动因，掌握真实确切的产品成本信息，通过对相关数据的分析和计算，提高成本管理的科学性和有效性。这种计算方式的应用原理是将产品的制造成本算到各个作业上，然后将作业成本分摊于产品。作业成本计算是按照6个步骤进行的，它们是:选择成本基础;追踪资源;决定作业效绩评价;选择作业衡量标准;分配次级作业成本;计算产品的作业成本。它们规范了作业成本计算法的基本程序。
二、热电联产企业作业成本管理要点
1、在管理的对象上，作业成本管理在对产品的成本进行管理控制之外，还把关注的重点放到了作业这个过程上。因为作业成本管理理论认为，成本是在作业过程中产生的，对作业过程进行直接的管理会从根源上解决作业过程中的成本问题，而不是和传统的成本管理法一样仅仅停留在宏观成本这一表象上。这对发现和解决作业过程中并引起成本的根本原因有着必然的作用。之后才能解决生产作业过程中的实质性问题，从根本上降低成本。在实施作业管理的过程当中，需要计算、使用关于效率、质量、时间的大量非财务性指标，以研究分析作业产生的原因、作业执行的质量和效率以及作业执行的结果，并从中寻找降低成本的路径。
2、在职责的责任划分上，作业和作业形成的价值链是作业成本管理法中划分责任的主要依据。在作业成本管理模式之中，责任控制单元是价值链，在部门界限方面，因为价值链没有部门界限的限制，所以以价值链进行的责任划分只能建立在作业成本管理这种模式的基础上。生产作业中所有成本的总和就是作业或价值链的成本。这种方法和传统的成本管理模式相比较，资料更容易获得。作业成本管理将实际生产作业中的成本进行归纳分析之后，通过实际的情况设立一个理想成本作为生产成本的控制标准，尽量减少生产过程中的资源浪费，来接近设立的理想控制成本的程度作为工作的业绩。
3、在热电联产企业中实施作业成本管理中有两个相互关联的关键过程:一个是作业过程中的成本的计算过程;另一个是对于作业过程的控制，其中包含作业产生的原因分析、对作业的确认和作业的评价等三个方面的内容。
4、对非增值成本的态度是作业成本管理与传统成本管理模式的一个不同之处，作业成本管理和传统的成本管理模式有着明显的不同。在传统的管理模式中，由于非增值成本在成本当中并不是宏观存在的，所以非增值成本通常被忽视，但是实际存在的非增值成本生产成本当中却占有一个不小的份额。而作业成本管理由于从成产作业过程出发，所以对非增值成本这一方面引起了高度的重视。因为通过不断的优化，并消除非增值成本可以有效降低作业过程中的生产成本。在现实的管理水平当中，非增值成本是不可避免的一项成本支出，但是通过优化，和持续改善可以大幅度消除这一成本的实际支出。作业成本管理从实现和提高客户价值方面考虑，能够发现并报告非增值成本，通过不断的改善和优化，最终将非增值成本尽可能降到最低。在实施过程当中主要分为以下几个具体的工作:①成本调研:了解企业的运作过程、收集相关作业信息;②成本认定:掌握作业流程并分解归并;③建成本库:按照同质的成本动因将相关的成本入库;④成本归集:汇集和分析相关成本和成本动因;⑤设计模型:建立作业成本核算模型;⑥运行分析:作业成本运行和结果分析;⑦持续改进:开展相关改进工作以实现增值作业。
三、结语
物流企业是提供组织、运输、配送货物服务的一种组织，服务不像制造业的产品，有实物形态，服务是无形的，其成本与这些特定的服务相关。按照目前的会计制度及《企业物流成本构成与计算》的规定，物流企业的成本包括营运成本和非营运成本。营运成本是指直接材料成本、直接人工成本和营运间接费用。非营运成本指的是销售费用和管理费用，这与其他企业的销售费用、管理费用含义相同。直接材料成本是指与某项物流服务直接相关的材料，比如包装用纸箱等；直接人工成本是指直接提供某项服务的一线工人的工资等；除去以上两项的成本费用，即为营运间接费用。物流企业的成本构成中，人工费用、材料费用相对较低，运营间接费用比重较大，主要是运输、装卸及搬运设备的折旧和维修费等。多数物流企业使用传统的成本核算方法，该方法在成本管理中存在如下主要问题：
（一）不能反映真实的成本信息物流企业营运间接成本占总成本比重较大，范围广，种类繁多，比如运输车辆的日常营运费用、维护修理费用，仓库、车辆、搬运设备等的折旧费用。按照目前会计制度的核算要求，物流企业一般采用工时、产量、面积、体积等作为分配标准，分配营运间接费用。这种做法，已经不能客观地反映成本信息，扭曲了成本计算结果。
（二）不利于业绩的考核与评价规模较大的物流公司在全国各地设有分支机构与运输网络，货物运输过程中，需要多个机构、部门的协调运作，经过接货、包装、运输、配送诸多环节。由此可以看出，物流成本通常涉及运输线上的各个分支机构。传统的成本核算方法不能取得各个分支机构的成本信息，致使各分支机构责任不明确，不利于对各分支机构进行业绩考核与评价。
（三）无法提供针对某一客户的成本信息物流企业的客户众多，对服务的要求各不相同，为了满足客户的不同需求，物流成本必然会提高，如客户交运的易碎物品，为了使包装更加坚固，就需要加大包装环节的投入。为了降低货物的运输成本，几个合同的货物同时运输的情况非常普遍，传统的成本核算方法不能将运营间接费用按客户或合同进行分摊，也无法针对某一客户进行盈亏分析，不利于物流企业对成本进行有效控制。
（四）缺乏定价决策的科学依据在激烈的市场竞争中，客户对服务的要求也变得越来越严苛，客户为了降低成本，极力压低物流费用，物流企业有必要掌握针对每一客户的盈亏情况，而传统的成本计算法无法提供这类信息，不能出具有说服力的成本明细，不能为服务的定价提供科学依据，同样，与客户进行价格谈判时没有有力的证据。
二、作业成本法在物流企业应用条件分析
（一）作业成本法简介
作业成本法的发展主要基于两个主要原因：其一、间接费用占总成本的比重越来越大。其二、产品与服务多样化、复杂化。作业成本法（Activity-basedCosting，ABC），是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或服务中去的间接费用分配方法。作业成本法的基本思路是：产品或服务消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。资源成本与产品或服务之间以“作业”作为桥梁，透视成本发生的原因，从而尽可能消除不必要的作业，降低成本费用，对成本进行有效控制。
（二）物流企业成本特点及应用作业成本法的有利条件
1.占比很高的运营间接费用。这一特点与作业成本法适用的条件相符合。物流企业营运间接费用项目广，种类多，比如货物运输过程，运输可以作为一个作业，即运输作业，该作业可以以客户或服务合同为成本计算对象。运营间接费用包括运输一线工人工资、运输车辆耗用的燃油、轮胎、运输车辆设备、仓库的折旧费，维修费、水电费及信息系统的维护费用等。
2.客户要求不同，服务形式多变。由于物流企业服务的对象千差万别，客户需求多样，物流企业与客户签订的合同各不相同，服务具有很强的个性化特点，即使是相同地点、重量基本相同的货物，可能导致其成本会有差异。而作业成本法非常适合于产品或服务复杂、工艺多变、经常调整生产作业的情况。
3.物流环节可分解性。物流企业的业务流程虽然包括接货、打包、整理分类、装卸搬运、出库、运输等等诸多环节，但是这些环节是可以分解的，这就为将这些环节分解为作业成本法中的各个作业提供了有利条件。
4.计算机管理技术的应用为作业成本法提供技术支持。由于物流服务的多样性，物流环节的复杂性，使得物流业务整合资源非常重要，尤其是各种信息资源的整合，将纷繁复杂的业务信息进行有效整合，可以降低物流成本，这必须需要强大的信息处理系统作为后盾。作业成本法正是基于计算技术的支持，才能顺利实施。随着物流企业计算机应用水平的不断提高，相关管理软件的普及，为物流企业实施作业成本法提供有力的技术保障。
三、作业成本法在物流企业应用设计
以上述及物流企业采用传统成本核算方法，存在不能提供详实的成本信息，不能满足物流企业成本控制、管理与定价决策的需要，而作业成本法是核算和控制物流成本非常有效的方法。下面以LJ物流公司为例，简要说明作业成本法在物流企业的应用。LJ物流公司是一家第三方物流公司，主要业务是仓储服务。2014年5月，该公司顺利完成了A、B公司两个服务合同。期末结算时该月的运营间接费用为250000元。A、B两合同的货物仓储空间分别为19000立方米和31000立方米，费用汇总情况是；直接人工工资为46000元、水电费为14000元，设备、房屋等的折旧费用为180000元，办公费用为10000元。直接人工等的相关情况如下：装卸作业的司机5人，平均每月工资4000元、有效工时共为1000工时；分类、整理工人各4人，平均每月工资2200元、有效工时各为500工时；订单处理2人，验货人员各2人，平均每月工资分别为3200元和2500元，有效工时为各350工时。本月处理订单1000份，其中A公司400份、B公司600份；货物托盘数为3000个，其中A为1000个、B为2000个；下面分别采用传统成本计算方法和作业成本法进行计算，确定A、B两个服务合同的相关成本费用。
（一）传统成本计算法
该公司以仓储空间作为分配服务合同期间费用的基础。所以各自的成本计算如下：A服务合同的成本=250000÷（19000＋31000）×19000=5×19000=95000元，B服务合同的成本=250000÷（19000＋31000）×31000=5×31000=155000元
（二）作业成本法
1.建立主要的作业中心。按合同将设计的作业进行归集，整理出完整的作业链条，该公司主要作业有处理订单、验货、入库、分类、仓储、出库，共六个作业。
2.确认各资源耗费。资源是企业提供服务、生产时所发生的各项成本费用，在物流业务流程中，企业根据自身情况采用适当的资源动因，划分各个资源库，以便分配成本费用。
3.根据资源动因对各作业中心分配成本费用。资源与作业联系紧密，作业引起各种资源的耗费，耗费的资源，即成本费用应当由作业承担，这就体现了作业成本法的因果关系。若某一资源的耗费是由单一的作业引起的，则这部资源耗费直接计入该作业中，不需要进行分配；若不同的作业耗费同一资源，这一资源耗费就应当采用适当的方法分配到不同的作业中。在物流企业中，经常使用的资源动因有次数、人数、重量、距离等，资源动因是个“量”的概念，比如按公里数收取的运输费用等。主要资源动因如表2所示。
4.根据作业动因计算作业中心成本分配率。资源费用分配给各个作业中心之后，如何将其继续分配给成本计算对象呢？这时应当引入作业动因，作业动因是指作业服务于最终的产品或服务的方式和原因，它揭示了各作业被耗用的情况。
一、作业成本法的相关理论
（一）相关概念
作业是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动，性质相同的作业所构成的集合叫做作业中心。
作业成本是指产品消耗的作业所发生的成本和费用。它把企业生产经营过程描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业集合（作业链），随着作业的推移，在作业链上发生的费用，就转移到了最终产品成本上。同时这一过程也伴随着价值从内部逐步积累最后转移到顾客（价值链）。
成本动因是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。成本动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等，是成本分配的依据。
（二）传统成本法与作业成本法的比较
在作业成本法下，间接费用和直接费用都是视为产品消耗作业而付出的代价。对于直接费用，传统成本法与作业成本法的成本计算方法一致。但对于间接费用的分配，则与传统成本法不同，在作业成本法下，间接费用的分配对象不再是产品，而是作业。分配时，首先根据作业中心对资源的耗费情况将资源耗费的成本分配到作业中心去；然后将上述分配给作业中心的成本按照各自的成本动因，根据作业的耗用数量分配到各产品。作业成本法下，对于不同的作业中心，由于成本动因的不同，使得间接费用的分配标准也不同。
二、供电企业应用作业成本法的必要性和适用性
（一）必要性分析
供电企业的生产经营活动按其环节可分为输电、配电和售电等部分。供电企业的商品是电能，电能的输送，分配和销售过程与其他企业产品的销售有着完全不同的特点。由于其产品的单一性，供电企业的成本核算不像一般制造企业那么复杂。供电企业的生产成本是指为销售电能而发生的各种费用，费用不是由公司根据实际支出任意定的，公司必须严格遵守国家电网公司规定的成本开支范围和开支标准：购入电力费、输电费、委托运行维护费、材料费、工资、职工福利费、折旧费、修理费、其他费用来确立。
根据现有成本管理模式得出以下结论：以省公司为单位进行成本核算，省公司以下的分公司按照指标进行简单的成本记录，省公司最终汇总的成本要远远高于实际支出，成本费用具有很大的控制空间。因此，在供电企业实行一种较准确的成本计算方法是迫切的。作业成本法以成本动因来进行控制特点，注定了它非常适合供电企业的成本控制。
（二）适用性分析
作业成本法的重要性不仅在于它的具体计算过程而且在于其逆向思维方式，方法是否实用关键在于应用这种成本核算方法的时候能否真正地降低成本，提高企业的管理。鉴于这样的考虑，作业成本法这种成本管理的新思维、新理念在供电企业是可以率先推行、逐步推广的。原因如下：
1.从作业成本法产生的根据、背景和应用条件的分析中可以看出，作业成本法应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。随着我国电子技术的快速发展，为供电企业提供了日益先进的生产技术，其自动化程度越来越高，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，基本具备作业成本法应用的高新技术环境。
2.供电企业的现状适应作业成本法应用条件中间接费用占全部成本的比例要求。作业成本法的精髓是其逆向思维的方式。其功能不仅是更精确地计算成本，归集各类成本，最主要的是能经过分析，找出成本动因，进而加强成本控制。所以只要企业具有成本控制空间就有应用作业成本法的可能性。
3.供电企业的成本具有很大的可控空间。在供电企业的所有成本中额数最大的是购电费，其次是折旧，控制弹性小的折旧和购电费占了总成本70%以上比例，从表面上看费时费力地应用作业成本法似乎没有必要了。其实不然，由于供电企业成本基数的巨大，包括材料费、修理费、其他费用等可控成本费用对省公司来说是一个非常可观的数目。在实际中三项可控费用是迫切需要控制的费用。可控费用有很多都是弹性支出：例如材料费根据维护资产及拥有设备数量情况如何标准控制。所以按可控成本的绝对值来说供电企业应使用作业成本法。
4.供电企业的管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意，期望采用一种合理的成本计算方法来降低成本提高效益，为供电企业决策和控制提供正确有用的会计信息。这种形势既为作业成本法提供了必要性，也进一步为作业成本法提供了生存的土壤。随着供电企业完善的内部控制制度的建立，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
（三）实施作业成本法的意义
1.作业成本法使公司的成本信息更加科学化。公司通过降低管理费用、材料费和修理费等三大费用进行有效的成本控制，使其成本信息更加合理化；通过人力成本控制进行有效的生产成本控制，使利润信息更加真实。
2.作业成本法对供电企业的内部管理和企业战略成本管理具有很大意义。在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了经营对资源消耗的各个具体环节中，从而控制了成本的形成和累积过程。作业成本法把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理；实施作业成本法突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想。
3.作业成本法有利于企业优化资源配置和控制。实施作业成本法有利于通过对资源如何一步一步消耗的过程进行细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标，有效地保护国有资产。
三、供电企业作业成本法实施模型设计
（一）前期准备工作
公司领导的有力支持是作业成本法能够实施的前提，另外财务人员的配合也是不可缺少的。作业成本计算的资料主要来源于各项会计凭证、计算单，并遵循以下具体实施原则：
1.各项作业消耗的资源费用数据来源于财务处以及各环节成本管理人员。
2.成本动因的相关数据来源于各部门发生的详细记录及财务部门数据报表。
3.对于特殊相关数据，均在充分了解情况的基础上做了合理的估计。
（二）确认和计量各种资源耗费
供电企业的资源可进行如下分类：货币资源、材料资源、人力资源、动力资源、折旧资源和修理资源。
货币资源包括现金和银行存款；材料资源指那些为维护而耗用的不属于固定资产的各类材料、工器具、仪表、备品备件，由于技术培训、劳动安全保护措施、小型技术改造等耗用的材料和管理部门及公共场所通风、照明、维护用料；人力资源即人工成本主要包括支付给职工的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险等有关费用；动力资源是耗电能、动能的设备、工具等；折旧资源是固定资产所提取的折旧；修理资源包括本单位以及委托外单位日常固定资产修理费。（三）确定作业种类
虽然供电企业的成本具有很大的管理空间，但其核算过程并不复杂。考虑到供电企业的单一性，可直接设立作业，通过作业归集资源。供电企业的作业应按其流程及成本动因的重要性设立为：购电作业、输电作业、配电作业、售电作业和折旧。
（四）将资源分配给各个作业
确定了各个作业之后，就应将资源费用分配至各个作业，衡量各个作业消耗的资源费用。收集费用数据时充分利用企业原有成本信息系统，有的数据可以直接获取，有的数据则需要加工处理。这一步工作是繁琐而重要的。要仔细分析每项费用，小心地归集进入各个作业，往往要反复几次才能最后确定。
（五）确立资源动因，将资源分配到各项作业
资源动因可按以下方法确定：
1.能直观地确定为某一特定作业所消耗的货币资源、人力资源、动力资源、折旧等直接计入购电、输电、配电、售电、调整作业。如货币资源中的购入电力费直接计入购电作业、输电费直接计入输电作业等。
2.在发生领域上就可以区划为各作业所耗的资源耗费，则可以直接计入各作业。如各作业各自发生的办公费、各作业依照应付工资额核定实际工资费用等货币资源，材料支出按发生的部门计入相关的作业、折旧按发生的时段计入相关作业。
3.从最初消耗上就呈混合耗费形态的各项资源耗费，则需要选择合适的量化依据将资源耗费分解分配到各作业，这个量化依据就是资源动因。如动力费一般按各作业实用电力度数分配。
（六）把总费用分配到各项作业，算出各作业成本
在企业所有的费用中最难的就是企业管理费用的分配，因为有时资源动因很难确定。供电企业不是制造业，所以存在相同的问题：分配整个企业的管理费用时很难找到一个量化的指标计算分配，但这并不意味着找到合适的资源动因和分配率不可能，在供电企业中可以采用以下方法和步骤找到相应的标准分配费用：
1.算出分配率。
=分配率
2.根据分配率向每个作业分配总费用。
购电作业（输电作业、配电作业、售电作业）的成本×分配率=购电作业（输电作业、配电作业、售电作业）所需分担的成本
3.计算每个作业的总成本。
每个作业所分担的管理费用+前些步骤中每个作业所分担的资源费用=本作业的总成本费用
四、推广实施作业成本法的难点及对策
关键词：作业成本法作业成本管理价值链制造费用
20世纪70年代之后，高新技术的蓬勃发展和广泛应用，为作业成本计算（Activity-BasedCost，ABC）和作业管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）的出现奠定了基础。随着全球经济一体化的发展，企业要想保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统，支持帮助管理者寻求途径以改善企业经营效率，提高竞争力。而作业成本计算和作业成本管理为我们提供了一个有效地、能为企业产品定价、生产决策、市场定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统。作业成本计算是认识价值链的基础，而作业成本管理能够改造和优化企业价值链。
作业成本法
作业成本法产生背景
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。它最早是由美国哈佛大学教授KaplanR.S和Robin-Cooper提出来的。1988年，他们在《哈佛商业评论》第五期发表《正确计量成本才能作出正确决策》的论文中，详细阐述了有关作业成本法的原理。
近一二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。作业导致制造费用的发生。如果对所有的间接计入成本，不管导致其产生的因素性质如何，而一律采用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配（如以工时、机时为基础的成本分摊方法），势必会歪曲成本信息的真实性，不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。因此，在这种情况下需要引进作业成本分配方法。
作业成本法的理论基础
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。
作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，其成本可分为四个层次：第一层次是产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费，包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。第二层次是生产批次成本。即与生产批次和包装批次有关的资源耗费，包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。第三层次是产品维持成本。即与产品种类有关的资源耗费，包括获得某类产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。第四层次是工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费，包括折旧、安全检查成本、保险等，该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
作业成本法对传统会计成本观的突破
作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不再局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。归根到底，它是采用多种标准分配间接费用，是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配间接费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配，无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用产生的不同影响。作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统成本计算方法并无差别；对间接费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，由于提高了与产品实际消耗费用的相关性，使成本的可归属性大大提高，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。
作业成本管理
作业成本管理的基本思想
作业成本计算的意义并非简单意义上的会计计算。ABC以“作业”为中心的管理思想，现在已从成本的确认、计量方面转移到企业管理的诸多方面，一个新的现代企业管理思想——作业成本管理正在形成。作业成本管理（ABCM）就是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法。ABCM的基本思想是：企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。从购买商品或接受劳务的顾客那里收回的价值，形成企业实现的收入，收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额，即为企业利润，但实际上不是所有企业都能增加转移给顾客的价值，为企业带来利润，ABCM要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，防止资源的浪费，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。从成本管理的角度说，作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以很好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。
作业成本管理的基本方法
价值链分析是作业成本管理的基本方法。ABCM将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。这样，一方面，将顾客的需求与企业的作业发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来；另一方面，通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起来。从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值，保证企业经营决策与企业价值最大化目标一致。这实际上是价值链分析方法在经营管理中的实际应用。价值链分析作为ABCM的基本方法，其主要作用在于：一是找出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径；二是协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。
ABCM与传统成本管理的显著区别，在于将企业视作为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业商品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点从传统的“商品”转移到了“作业”，以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析、追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。因此，ABCM能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。
作业成本管理的步骤
作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行。ABCM的设计与运行必须考虑这三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。
作业分析：主要内容包括辨别并力求摆脱不必要或不增值的作业；对必要作业按成本高低进行排序、选择排列前面的作业做重点分析；将本企业的作业与同行先进水平的作业进行比较，以判断某项作业或企业整体作业链是否有效，寻求改善的机会。
成本动因分析：成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。交易性成本动因计量作业发生的频率；延续性成本动因反映完成某一作业所需要的时间；精确性成本动因直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。
业绩计算：在作业分析和成本动因分析的基础上，建立相应的业绩计算体系，以便对ABCM的执行效果进行考核和评价。对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施，实现持续的效果改进，重塑企业生产经营流程，消除不增值作业，提高增值作业运行效率，通过这种ABCM绩效信息反馈，重新进行下一循环的更高层的作业分析和成本动因分析。
作业成本法和作业成本管理在我国的发展前景
作业成本管理的逐步应用和推广为企业带来了巨大的变革。目前许多国际性的大型制造和IT企业都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。
当然作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样，所以，目前，在我国企业全面推行作业成本管理时机还不成熟，受到一定环境的制约和影响。当前只是在个别自动化程度较高，管理较好的企业进行尝试。但是，作业管理是基于作业成本计算法发展起来的一种管理思想，所以，运用ABC、ABCM不一定要局限在形式上，可被运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面。同时，尽管作业成本计算法和作业管理形成于高新技术生产制造系统，但作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业；相反，它会带动整个企业管理思维的变革，促进企业生产经营环境的转变。随着我国各种条件的逐步成熟，企业引进作业成本管理将是必然的结果，它必定会给企业带来更大的效率。
参考资料：
1.余绪缨.管理会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999
2.孟焰.西方现代管理会计的发展及对我国的启示[M].北京：经济科学出版社，1997
