时间：2023-03-21 17:12:27
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（一）生产工人工时比例法生产工人工时比例是一种传统的制造费用分配的方法，它是根据生产时各个产品所用生产工人的实际工时按照比例进行分配的。简单来说就是每个产品生产实际用了工人多少工时进行分配制造费用。这对于劳动密集型的企业是非常适用的。如果产品的工时定额偏差不大或者产品的技术难度不高，制造费用按照这种分配方式进行分配能够很好的体现生产成本。该计算方法的公式:制造费用的分配率=制造费用的总金额/各产品生产的工时总额某一产品分配的制造费用=生产这一产品的工时*制造费用的分配率生产工人工时比例法是将工人的生产效率和生产的制造成本结合起来，分配的机制比较合理，然应用范围比较窄这一方法对生产工人的成本在生产成本中占得比重较大时用的比较多，尤其是适合那些机械化程度比较度或者各产品的机械化水平相差不大的企业。对于一些技术含量比较高或者各产品的工艺水平较大的产品不太适应，而目前我国正在向生产自动化转变，这种方法将会应用的越来越少。
（二）生产工人工资比例法生产工人工资比例法顾名思义，就是按照各个生产工人的工资比例对制造费用进行分配的核算方法。这种方法是与生产工人工时比例法的区别只是在于是按照工资比例还是按照工时比例进行分配。改方法的计算公式如下：制造费用的分配率=制造费用的总额/各个产品的生产工人的工资总额某一产品分配的制造费用=这一产品的生产工人的工资×制造费用的分配率；因为生产工人的工资可以直接从工资费用的统计表中查看，因此依据生产工人的工资比例方法进行制造费用的分配，核算的过程非常简单、快捷。但是因为生产各个产品的机械化的程度存在差异，其所承担的制造费用会不够合理和科学，因此这个分配方法适合那些产品的机械化程度或要求工人的操作技能较为评价的企业。生产工人工资比例法因其对生产流程有较为严格的要求，因此应用范围比较窄。
（三）机器工时比例法机器工时比例法和工人工时比例法类似，不过是以机器设备的运转时间为基础进行按比例分配的。严格的说，机器工时比例法是按照各产品进行生产时所用的机器设备的运转时间按照比例分配制造费用的方法。该方法的公式为：制造费用的分配率=制造费用的总金额/各产品所耗用的机器工时的总额；某一产品分配的制造费用=这一产品所消耗的机器的工时×制造费用的分配率对于某些生产自动化程度比较高的企业，其生产车间的机械化程度比较高，因此机器设备相关的折旧费用、修理费用、维护费用占生产成本的比重比较大。相对来说工人成本费用比较小因此采用机器工时比例法更为合理和科学。采用这种方法需要对生产环节的各个机器的生产工时、耗费的费用进行准确的记录，以便得到比较准确的数据。
（四）年度计划分配率分配法年度计划分配率分配法是按照确定好的年度计划的分配率来分配制造费用的方法。要采用这种方法首先要确定年度计划的分配率，然后每个月的各产品都按照这个分配率进行分配，而不考虑每个月实际上生产的制造费用。如果出现一年计划的制造费用总额和实际费用总额差距较大，要及时调整年度计划的分配率。年度计划分配率分配法核算简单，但会计核算成本的准确性比较差，应用范围比较受限。这种方法比较适用于季节性比较强的生产性企业，有助于他们将制造费用平均分配到各月之中。采用这种方法需要准确的预算出下一年的制造费用分配额。年度计划的分配率=年度制造费用的计划总额/年度各产品的计划产量的定额工时的总量；某个月度的某一产品分配的制造费用=这一产品的实际产量的定额对工时数×年度的计划的分配率。采用这种分配方法会出现制造费用的明细账和总账的项目对应不上，有时可能是借方，有时可能是贷方。一般各月出现的余额不需要处理，累积到年底统一处理即可。如果全年的实际制造费用和计划费用有差异，则会出现年末余额的情况。实际操作中如果差额比较小，会计一般会同一调整，纳入12月份的制造费用成本之中。在会计记录中为借记“基本生产的成本”，贷记“制造费用”。如果差额比较大则需要用篮子进行补记。如果实际发生的费用比计划分配额小，则用红字冲减。用公式表示为：差异额的分配率=差异额/依据年度计划的分配率进行分配的制造费用；某一产品的分配差异额=这一产品依据计划的分配率分配出的制造费用×差异额的分配率；在实际的工作中企业需要根据自身的情况采取合适的分配方法进行制造费用分配。而且根据可比性原则的要求，在条件变化不大的前提下，制造费用成本分配方法一旦被使用，就不能够进行随意的改变。
二、改进制造费用分配方法的策略和建议
（一）改进制造费用分配机制，加大作业成本法的应用范围近几年我国生产制造行业发展速度很快，企业生产环境发生了翻天覆地的改变，高新技术的引进加速了自动化生产模式的进程。以往在我国制造企业中生产材料占生产成本的比例大概是70%左右，加上直接人工成本可以达到80%左右。而现在随着自动化生产模式的推广，很多工作已经渐渐实现了机器代替人工，直接成本的占比逐渐降低，但制造费用的成本占比大幅度提升。传统的按照工时和机时来分配制造成本的方法已经不在适用。为了尽快与国际市场结果，我们应该在结合我国制造业国情的基础上，改进制造费用分配的机制，采用作业成本法进行合理、有效的制造费用分配工作。1、作业成本法的分配原理作业成本法的核心原理是重新科学计算费用的归集和分配。从根本上说作业成本法是基于产品引起多种作业，而作业又耗费了资源的原理家里起来的。因此作业成本法的流程是科学的计算方法将可歌资源的成本分配给各个作业，再把各个作业的成本的成本最后都分配给最后的产品或者是劳务。这种以作业为中心的分配模式，从产品设计、物料供应、生产流程到最后的产品发运销售这个过程统一起来，借助作业成本的计算方式，核算出每个生产环节所需要的成本，从而得出真实产品的成本。这种新型的成本分配方法将生产活动及作业和成本结合在一起的分配模式，有助于提高成本核算和产品实际消耗之间的关系，可以更为“直接、准确”的获取产品的成本信息，提高成本会计的工作有效性。通过分析产品相关作业活动，可以进一步优化生产流程，减少“不增值作业”，增加“增值作业”的投入，提高生产流程中“作业链”和“价值链”的紧密性。企业厥词着可以根据财务报表研究生产结构，将生产损失和浪费降低到最小的程度，提高决策和计划的准确，加强科学的控制，最终实现企业生产效率的提高，进而获取最大利润。2、作业成本法和传统成本计算方法的区别作业成本法和传统成本计算方法最大的差异不是在于针对成本，而是在如何看待成本形成上。作业成本法更多的是将着眼点和重点放在了成本产生的机制上，它是将整个生产流程结合起来看成一个整体，分析每个生产环节所消耗的资源水平。成本是有作业引起的，而每一个作业的必要性则可以追溯到最开始的产品设计环节。产品设计直接决定产品的生产作业流程和每次作业耗费资源的程度，甚至是带给客户的价值。从结果上看每一项作业的执行和完成对给客户带来价值的贡献有多少，是否能和气消耗水平想匹配，这是我们在作业成本模式下需要探讨和研究的问题。传统的成本计算方法则是根据成本对象所消耗的资源为基础，将其按照一定的标准分配到不同的作业，完全不考虑生产流程的完整性。按照传统的会计计算方法分配制造费用是以基于间接费用与工时有关的前提，没有办法体现作业和资源耗费之间的本质关系，导致核算的成本费用和财务报表信息与实际有很大的差距。作业成本法是从成本对象和资源消耗的因果关系出发，将整个生产流程和产品价值结合在一起，将间接费用资按照资源的动因分配给作业，然后再根据作业计算到成本中，真正实现了将资源和成本的“一对一”的目的，克服了传统成本计算方法假设前提不符合当前生产自动化模式的缺陷。作业成本分配计算方法按照2个阶段来实施的，第一个阶段是作业消耗的阶段，也即是资源所包含的价值按照作业所要分配到各个作业成本池。第二个阶段是成本计算产品产生作业消耗，因为产出需要着作业，所以要把各个作业成本库的成本分配给各个成本计算的对象。其基本的成本计算程序是：成本的归集、成本的分配和再分配。
（二）成本计算规则要符合实际制造费用计算制造费用的核心问题是如何对实际产生的制造费用进行科学、合理的分配。作业成本法是一种比较先进的成本核算计算方法，能够帮助企业有效的控制间接成本，优化生产流程，降低生产成本。然而针对我国当前情况，没有实施该方法的客观条件，并不完全适用这种方法。我国制造企业有自己的特点，不能完全的照搬照抄其他国家先进的方法，需要在我国基本国情的基础上，深入研究作业成本法的计算思路，摸索出一条具有中国特色的成本计算方法。制造费用的分配要符合几个基本原则，笔者对此总结为以下几点：1、不能将所有的费用都分配到制造费用里面作业成本法是的确是将间接费用分配到制造环节中的各个作业中，但并不是要求多有的费用都分配到只做费用。对于某些可以认定为从属于特定产品的且数额比较大的费用可以分配到特定的产成本费用，其余的产品才可以利用作业成本法核算到产品成本里面。比如机器设备的维护修理费用、设备租赁费等能够明确分析出属于某些项目的费用都可以直接纳入特定的产品成本里面。2、分车间制造费用的时候要符合实际情况如果每个车间的规模差异比较大，工作效用肯定有很大的差距，这样就不能按照原本的平均分配的原则，否则会造成资源不匹配问题，影响核算效果。这种情况就要考虑到虽小核算的单位，根据工段或者车间的大小进行重新分组来分配费用。3、制造费用比较大的企业可以采用作业成本法制造费用占成本比较大的企业可以优先考虑使用作业成本计算法，将整个生产流程看成一个整体，将各个作业环节统一集合到成本库里，然后按照不同的分配方法分到不同的作业和产品上，以便能更好的体现产品生产流程，降低损耗，提高生产效率。4、确保成本核算方法的统一性，避免随意改变规则不管企业采用什么样的制造费用分配方法，都要确保成本核算方法的统一性，维持财务核算的稳定性，尽量不要随意制造费用分配方法。毕竟作为一个企业随意改变制造费用会影响生产稳定性，不利于会计核算和企业决策。
三、总结
论文摘要：在现代制造环境下，传统成本计算系统的局限以及作业基础成本会计对此的改善已是不争的事实。作业基础成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。然而，作业基础成本会计系统的运行还属于鲜有人触及的领域。本文将对成本基础作业会计的理论、计算程序及运行中存在的问题进行了简要探讨。
作业基础成本法是西方国家于八十年代末开始受到广泛关注和研究、九十年代以来率先在先进制造企业应用的一种全新的企业管理理论和方法。作业基础成本计算法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。在中国，作业成本法在理论上的研究比较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段。
一、作业基础成本会计的基本理论
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。
作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。
二、作业基础成本会计的运行基础
尽管ABC的优越已是众所周知，但在实务中其成功运用率却不尽如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是该方法的运行基础——环境和条件不到位或不合理所致。在未能成功实施ABC的原因调查中位居榜首的是：很多公司过分强调ABC系统的结构及软件设计，而未能对行为和组织因素给予足够的关注。
根据调查显示，能否成功实施ABC，关键取决如下几方面：
1、明确而一致的系统目标：系统的目标决定着系统的设计及其运行结果，目标不同，系统的结构设计、实施方法及其运行结果均会不同。如果没有明确而一致的系统目标，必将导致不明确甚至混乱的设计和结果。
2、最高管理当局的支持：ABC系统的运行涉及面广，并需要一定的人力、物力、财力支持。最高管理当局的支持与否，是ABC系统能否实施的前提。
3、与业绩评价和报酬计划对接：变革常常会遭遇抵制。通过提供必要的激励，引导员工支持并参与ABC系统的设计和运行，并保证依据他们的业绩进行恰当的评价和奖惩，将有助于系统的推进。
4、非会计所有：ABC系统是贯串公司的所有成员的实践运用，而不是仅仅针对并依赖于会计部门。
5、培训：对管理阶层及全员进行有关ABC设计、实施及系统有效性等方面的培训，使他们明白其概念并正确评价其优势，有利于激发大家的参与热情。
三、作业基础成本会计的运行程序
作业基础成本计算（以下简称ABC）是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。这种成本计算方法的前提是：企业的产品或服务由作业完成，而对作业的需求所耗用的资源导致了成本。资源被分配给作业，及其后作业被分配给成本对象均基于它们的耗用。
一个ABC系统至少应包含三个主要步骤，即：（1）识别资源成本和作业；（2）将资源成本分配到作业；（3）将作业成本分配到成本对象。
步骤一：识别资源成本和作业
设计ABC系统的第一步即识别资源成本并进行作业分析。资源成本为完成各种作业而发生，大多数资源成本都体现在总分类帐的一级明细帐户中，如材料、物料、采购、材料整理、仓库、办公场地、家具用具、建筑物、设备、公用事业设备、薪金和福利、工程等。
作业分析是识别和描述一个组织中所作的工作（作业）。作业分析通常采用从已有的文件和报告中收集数据，并且采用问卷调查、观察、与核心人物直接交谈等形式。作业分解的详略程度则取决于系统的目标。
为了便于成本分配和计算，通常将制造过程的作业区分为四类：
1、单位级作业（unit-level activity）：是因每一产品单位而发生的作业。单位级作业发生于完成一个单位产品的每一时间，比如：直接材料、直接人工的运用，部件的插入，每一项检验等均是单位级作业。
2、批别级作业（batch-level activity）：是因每批或每组产品而非每一单位产品而发生的作业。批别作业发生于生产一批产品的每一时间，比如，机器调整、采购订单、生产计划、每一批的检验等都是批别级作业。
3、产品级作业（product-sustaining activity）：是为支撑各不同产品的生产而发生的作业。它通常包括产品设计、部件管理、工程变更指令的发出、紧急事务处理等。
4、设备级作业（facility-sustaining activity）：是在总体上为支撑所有产品生产而发生的作业。它通常包括保安、保险、维修、工厂管理、工厂折旧、支付财产税等。
步骤二：将资源成本分配给作业
作业驱动资源成本的耗用。资源动因被用以将资源成本分配给作业。选择一个好的资源动因的重要标准之一即因果关系，典型的资源动因包括：（1）用于公用事业的仪表数：（2）用于薪酬相关作业的雇员人数；（3）用于机器调整作业的调整次数；（4）用于材料整理作业的材料移动次数；（5）用于机器运行作业的机器小时；（6）用于门卫、清洁作业的空间大小。
资源成本应尽可能通过直接追溯去分配给作业。直接追溯要求计量作业对资源的实际耗用量。
步骤三：将作业成本分配给成本对象。
汇集了作业成本后，就需要计量每一单位作业的成本。每一单位作业的成本既是将作业成本分配给成本对象的依据，还可通过不同时间及与其他组织进行比较，而确定这些作业的效率。
作业动因是将作业成本分配给成本对象的基础。典型的作业动因有如采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、零部件储存数、支付次数、直接人工小时、机器小时、调整次数、制造周转次数。作业动因应该能解释作业成本为何会上升或降低。
四、实施作业成本法应注意的问题
1、在ABC系统设计中充分介入管理者和雇员，使他们熟悉并感觉自己已融人且分享这一系统，从而更乐于实施。
2、局部试行ABC：ABC应该先在简单的工作中试点，那样成功的可能性更大。这种试点能表明该系统是如何运行的、为什么这样运行。成功应用于某一方面后能使人们对ABC的成效看得更为清楚。
关键词:作业成本法;产生背景;发展;作业
中图分类号:F275.3文献标识码:A文章编号:1672-3198(2009)18-0185-02
1 作业成本法的产生背景
(1)适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。
(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。
(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。
时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。
2 作业成本法的发展
(1)国外作业成本法的发展。
作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。
1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标―决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。
20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。
20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。
(2)我国作业成本法的研究现状。
在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。
3 作业成本法的原理与运用
(1)作业成本法的基本原理。
作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源―作业―产品。
作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。
(2)作业成本法在我国的运用。
作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求,它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。随着我国企业的国际化经营,拓宽了企业价值链的空间范围,亦要求现代成本管理扩展空间范围,为企业价值链优化提供有用信息,作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。另外,作业成本将成本分为增值作业和非增值作业,有利于我们树立顾客第一的经营思想。适时生产方式需要作业成本计算系统为其提供有效的相对准确的成本信息。多年来,我国成本会计学家始终在探索我国成本管理的模式,并取得了丰富的研究成果,有着深厚的理论积累。另外,通过近20年的教育和培养,我国会计人员的素质也在不断地提高,加之多年来先进管理思想的导入,企业会计人员能很快理解并运用作业成本法,为作业成本管理的推广打下了基础。
随着科学技术的飞速发展,我国企业的生产组织和生产技术条件正在发生着深刻变化,这就为企业采用适时制生产方式和弹性制造系统,实施全面质量管理提供了物质条件,从而也为作业成本的推行提供了现实基础。
参考文献
>> 煤炭企业生态环境成本分析 煤炭企业成本分析方法探讨 我国煤炭企业成本管理初探 浅议煤炭企业环境成本控制的可行性和必要性 浅议降低煤炭企业成本的方法 基于可持续发展的煤炭企业环境成本分析 煤炭企业环境成本的确认和计量方法研究 试析我国煤炭企业成本管理办法的改进应用 浅谈当前我国煤炭企业的成本管理 我国煤炭企业职业经理人成长的必要环境 我国煤炭企业的环境会计核算研究 论在我国煤炭企业财务内控的方法 煤矿企业开拓掘进成本分配方法新议 土地成本分配方法 我国民营企业人力资本分配方式研究 低碳经济视角下我国煤炭企业成本控制评价指标研究 试论我国煤炭企业成本管理新思路 我国煤炭企业成本升高原因分析与对策研究 浅谈我国煤炭企业基本建设项目的成本核算 浅议我国煤炭企业财务管理中存在的问题及其对策 常见问题解答 当前所在位置：l.
[2]张首楠.产品生命周期理念下的环境成本控制研究[J].经济研究导刊，2012（28）.
[3]叶霞.基于生命周期视角的企业环境成本探析[J].财务通孔，2010（23）.
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作者简介：彭帅旗（1991-），男，河南省商丘人，从事环境会计方向的研究。
胡一洪（1991-），男，四川省宜宾人，从事环境会计方向的研究。
论文关键词：软件企业；成本计划；成本控制
进入21世纪以来，随着全球知识经济和信息经济的兴起，我国经济实现了飞速增长，中小企业也得到了快速发展，而做为信息技术和知识经济的重要载体和组成部分的软件产业其发展情况直接关系到我国经济结构调整和产业升级的步伐。但近年来，我国中小软件企业发展状况不佳，成本计划与控制水平不高，制约了我国中小型软件企业的可持续发展。2010年国务院了《关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》，提出2015年战略性新兴产业增加值占到国内生产总值的8%左右，新一代信息技术将逐步成为国民经济支柱产业。2011年十七届六中全会明确提出了要增强自主创新能力，加强核心技术、关键技术攻关，以先进技术支撑文化装备、软件、系统研制和自主发展。这些都为我国中小型软件企业的跨越式发展提供了契机，而目前中小型软件企业面临的挑战是双重的，既有来自发展先进的国外软件企业的大举进军国内市场，又有发展较为成熟的国内大型软件企业的市场扩张，而且软件产品的同质化和替代品也导致中小企业竞争力不足，在这种情况下，中小型软件企业只有削减成本、控制费用，规范管理，从降低产品成本，让渡价值于客户，才有可能争取更多的新客户，并取得在双重的压力下的突破。基于此，本文从中小型软件企业的成本计划与控制存在的问题入手，提出了相应的对策，以期共同商榷。
一、成本计划与控制概述
（一）成本计划与控制概念。成本控制是指企业运用各种成本会计方法来事前预定成本限额，按限额开支成本和费用，通过事中的监控制，防止成本过度偏离目标，以及事后通过成本限额与实际成本对比，来发现节约或超支数额以及程度，进而衡量企业经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以加强企业的运营管理。一般来说成本控制是以完成企业预定成本限额为目标，而预定成本一般是企业通过计划或者是预算来进行的，所以说成本计划是为成本控制事前设定的目标，是企业成本管理努力的方向。企业需要对可以进行成本限额的项目进行各种目标计划的制定，进而在执行决策过程中努力实现成本限额。通过以上概念也可以看出，由于成本计划是按照一定金额设定的，所以，成本控制是指降低成本支出的绝对额，对于软件企业来说，就是降低软件企业的开发制造成本，进而降低软件产品的销售价格，让渡价格给客户，以提高软件产品的市场占有率。
（二）软件产品成本管理。对于软件企业，其不同于一般的制造企业，其物质成本构成占总成本比率较低，而知识成本占到了总成本的主体，具有高投入、高产出、高风险的特征。软件产品研究开发与生产过程是同步进行的，也就是设计、研究开发活动创造了产品的使用价值。软件产品费用大致可以分为开发设计费用、测试费用以及其他费用，而开发设计阶段金额大，成为软件企业成本计划与控制的关键。
二、中小型软件企业的成本计划与控制存在的问题
（一）成本计划制定缺乏依据。成本计划是进行成本控制的前提，只有较为科学准确的成本计划，才能合理设定软件企业成本控制的依据，由于软件产品主要成本是开发设计费用，而开发设计费用受到开发环境，开发人员素质、以及软件产品的复杂性等多种因素影响，其计划制定难度大，目前，很多中小型软件企业成本计划中没有将以上因素进行充分考虑，导致成本计划制定缺乏依据，往往靠人为的估算，或按照目标销售价格采用“倒逼”的方法来进行成本计划，往往使成本控制难以有效开展，成本控制效果反映不真实，影响了中小型软件企业成本管理的科学性。
（二）软件企业成本分配不科学。科学的进行成本分配，不但可以提高成本计划水平，更能为软件企业成本控制提供了准确的参考依据。中小型软件企业由于产品水平低，市场规模不大，其产品的批次产量水平不高，很多都是根据客户需要进行的软件定制，适合用项目进行产品成本的分配。但实际中，很多中小型软件企业并没有按照项目进行成本的归集和核算，而是采用通用的成本分配方法来计算产品成本，导致产品的市场效益无法量化考核，其成本分配的不均匀也导致产品核算不实，无法准确核算项目具体消耗的人力、物力和财力，从而导致管理层成本控制决策偏差。
（三）企业对项目成本控制能力不足。良好的计划是项目成功的基础，而对计划实施的跟踪与控制则是项目成功的关键。但目前中小型软件企业监督管理机制不全，极少对项目的过程进行控制。同时由于软件生产的特殊性，其研究开发过程集中都交由项目经理负责，虽然可以减少管理层的工作，提高管理的效率，但如果项目经理在经验或控制能力上稍有欠缺，很可能导致项目成本失控，结果甚至造成项目失败。而如果内部信息不畅，监督乏力，往往事中难以发现问题，等到事后解决，损失已经造成。
三、对完善中小型软件企业的成本计划与控制的对策思考
（一）建立科学的成本计划。首先，企业管理者和成本计划制定者要树立科学的成本计划观念，充分认识到软件产品成本的特殊性，开发设计费用、测试等费用进行合理分析，尽可能对影响成本构成的各个因素进行量化，进而为科学制定软件产品的成本提供准备。其次，要确定一位软件项目经理，然后由项目经理检查项目的工作描述，明确成本、资源和时间需求进行初步估计，收集初始的计划数据，并检查软件开发计划及存在的问题，提出修改意见。再次，在实施过程中根据开发人员提出的意见，找出成本计划和实际开支中的差距，找出造成差距的原因，进而最后确定成本控制数据，为重新制定软件开发计划和控制成本提供准确的根据，以提高成本控制的效果。
（二）合理进行成本分配。科学的进行成本分配是提高成本控制水平的关键，首先，要确定成本分配的方法，由于中小软件企业和一般的制造企业以及大型软件企业不同，其定制软件占其软件生产的主体，所以，应改变传统的分配方法，改按项目成本分配方法，以提高中小软件企业成本分配的科学性。其次，要制定资源计划，为了完成项目活动所需要的各类资源人员、硬件设备、软件进行合理安排和分摊，可采用净值法，根据进度衡量成本开支判断项目的状态，并根据报告书的情况来进行数据的计量，其计算简单但准确度不高。为提高准确度也可以采用预算的方法，整体成本分配到每一个工作任务，按照自上而下或自下而上法的方法，项目总成本的一定比例分到各个工作包中，然后每个工作包的具体负责人进行预算估计，并进行平衡和调整。
【关键词】传统成本管理 现代作业成本管理 分析
随着现今全球经济一体化速度进一步加快，国家间、企业之间的竞争也越来越激烈，企业的盈利也受到了巨大的挑战。改革开放以及市场经济的建立使得国内的资源和市场走出国门走向世界，在全球自由的流通上影响着企业的生存和发展，而企业在市场上的竞争力也在一定程度上对企业的命运有着决定性的作用。计划经济时代，传统成本管理将产品数量作为动因的管理方法已经不适应现今复杂的产品成本计算管理模式，在一些情况下回影响着企业对产品盈利能力计算，最终做出错误的生产决定。
一、传统成本管理的涵义
传统成本管理对和生产数量相关的制造费用分配具有一定的作用，而在其他制造费用分配方面往往会忽略对间接成本分配及控制方面的管理，对直接成本管理方面则比较重视，例如企业的直接材料和人工等方面的管理。这方面主要体现在对直接人工及机器工时的计算以及分配方面，并根据其得出的成本信息进行间接成本的一系列管理。这种管理模式存在一定的局限性，只符合于生产产品种类少、花费间接成本数额较小或是直接成本和间接成本相差不大的情况。传统成本管理方法在成本信息提供方面有一定的局限性，影响着对制造费用的分配，主要表现在对大生产量以及低技术性的产品具有高成本的特点，而对小生产量高技术的产品具有低成本的特点，成本信息提供欠缺准确性。
二、现在作业成本管理的涵义
现在作业成本管理是一种将作业作为成本管理的中心的管理模式，通过对作业及作业链进行全面有效的分析得出具有一定准确性的产品信息，并利用其对企业的流程进行全面、动态、系统的成本控制从而达到组织竞争战略，提高消费者的价值的目的。现在作业成本管理中的作业分为增值和非增值两类，其中增值作业是在提高效率的基础上来达到降低产品成本从而提高利润来增加顾客作业的目的。
三、传统成本管理与现在作业成本管理的优劣势对比
（一）成本管理内容的比较
不同于传统的成本管理方法对实际成本进行计量的管理方法，现在作业成本管理方法对产品形成的关键动态因素进行了全面综合的分析和计算，这种管理模式能够为企业提供较为准确的产品成本信息。传统成本管理常常对高产量低技术含量的产品判断估计较高，而对低产量高技术含量的产品判断估计较低。而现在作业成本管理由于有相对准确的产品成本信息，因此对毛利信息的获取方面也有较大的优势。对于现在作业成本管理模式下对毛利润信息的准确性能够有效的实现依照客户的喜好来进行产品的生产和制造的目的，从而使得企业有希望进入低产量产品生产行业，对企业运营战略的制定具有重要的意义。
（二）成本核算的比较
传统成本管理模式将产品生产过程中所产生的总体成本归集到成本库后以人工和机器小时为标准来进行成本分配来统一分配至最终产品上。现在作业成本管理模式以资源变动的原因和结果作为成本分配的标准来进行作业分配，将作业看做汇集成本的成本库，之后根据作业动因来进行最终产品的作业成本分配。
（三）成本管理方法的比较
传统成本管理方法为实现存货的成本估计而将以及花费的费用作为分析目标。不同于传统成本管理，现在作业成本管理方法对成本产生的原因和结果进行相关的分析和探讨，突破了传统的针对成本来分析成本的成本管理模式。就成本产生的原因方面来分析，作业导致成本的产生，而产品的设计则导致作业的形成。在产品设计形成的过程在一定情况下影响着预期每一期作业预期的消耗水平、作业的组成以及预期产品最后给消费者带来的最终价值等。通过相关的分析和讨论能够为企业的成本管理提供相对准确的管理信息，从而提升产品的设计，提高产品的生产效率以及产品的质量等，同时降低在产品生产过程中的资源耗费，不断增强企业自身实力，优化企业的投资范围等，进一步的提高企业的经营及生产水平。
（四）成本管理目标的比较
传统成本管理模式是一种传统工业生产模式下大批量社会化生产的产物，生产在传统成本管理中具有一定的导向作用。这种管理模式能够达到较低的产品成本，但是却忽视了大众消费者和整个社会的整体利益。所以说现在作业成本管理是一种将企业无形的成本动因和有形的人力物力消耗包括在内的作为管理目标的企业成本管理方法。同时此种管理模式为提高企业的市场竞争力而将企业的成本管理从产品生产扩展到对市场、技术以及设计等产品的分析与提高方面，同时进一步延伸到产品的后续服务问题方面。
四、结语
现在作业成本管理方法是一种及成本计划、预算以及控制在内的计算管理方法，此种管理方法在进行成本管理的过程中可以为管理者提供具有一定准确性的产品成本分配信息以及较容易理解的获利信息。同时对过程成本以及各项关键作业的成本信息的提供方面也具有一定的准确性。另外，现在作业成本管理方法在成本的计算和分析具有较大的改善作用，并且在突出资源和作业在提高顾客价值中的效应方面也有很大的作用。
参考文献：
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关键词：X项目 地热开采 成本控制
0 引言
地热集中供暖开发项目前期投资巨大，主要包括地热井的开采、换热站的建设、管网的敷设三个方面。其中地热井的开采是一项复杂且隐蔽的钻井工程，认真分析各个作业及其作业动因，在实际管理过程中，对这部分成本费用进行合理有效的管理，对整个地热资源勘探开发具有深远的意义。本文在X廉租房地热井钻井项目（以下简称X项目）中采用作业成本法，并与传统成本法进行比较，得出结论，从而为地热行业掌握和熟练运用该方法提供参考。
1 X项目简介
X项目规划总用地181.66亩，建筑面积217421.8平方米，预计供暖面积为15万平米。X项目采用间接式供暖，末端用户均采用地板辐射采暖系统。拟建2口地热井，金2井和金3井，金2井为一期项目的15万平方米提供热源，金3井为二期项目的11.7万平方米提供热源。
X项目的成本分为：决策成本和招标成本以及项目前期勘察设计成本和项目施工成本，前三项成本占总成本比重不大，所以本文的成本控制重点就是施工项目成本。
2 X项目作业成本法分析
作业成本法以作业为出发点，将作业消耗的资源归集到作业成本中去，然后依据作业成本动因将作业成本分配到施工项目成本中，由此计算出项目的成本，主要包括认定作业，建立成本库资；源分配到作业；选择成本动因，计算成本动因消耗量；计算成本分配率成本（动因分配率=成本库费用/成本库作业动因总量）；计算作业成本和施工成本（作业成本=成本动因分配率*成本动因量；施工成本=直接材料成本+直接人工成本+制造费用）等步骤。X廉租房地热井钻井项目作业成本法适用如下：
2.1 作业的认定 根据钻井工艺流程图，X项目作业认定：钻井平台拆卸：动因――人工工时、作业层次――项目级；钻井设备运输：动因――运输距离、作业层次――项目级；地质勘查：动因――勘查次数、作业层次――批量级；地热井井位设计：动因――人工工时、作业层次――项目级；测井位：动因――测量次数、作业层次――批量级；平整井场：动因――场地面积、作业层次――批量级；井架安装、调试、试运：动因――人工工时、作业层级――项目级；一开：动因――钻进深度、作业层级――单位级；固井：动因――下套管个数、作业层级――单位级；录井：动因――泥浆用量、作业层级――项目级；候凝：动因――水泥用量、作业层级――项目级；二开：动因――钻进深度、作业层级――单位级；测井：动因――次数、批量级；下套管固井：动因――套管个数、作业层级――单位级；洗井及试水：动因――井深、作业层级――单位级；照明：动因――照明时间、作业层级――项目级；排水：动因――排水量、作业层级――项目级；燃料：动因――机械工时、作业层级――项目级；项目管理：人工工时项目级。
2．2 建立作业成本库 X项目作业复杂繁多，在此情况下，根据作业成本法的要求，以主要作业为中心建立作业成本库为指导原则，以便对同质作业归类整合，将该项作业工序前后的相关作业也包括进来。
相关程度判断标准：检查用的指标及其计算公式①可决系数R2=■其中：V=■；②相关系数r=■。判断原则：接近1好，一方面要看该项作业成本在产品成本中所占的比重，另一方面要看该项作业是否为管理者所重点关注。依据该原则，建立X项目同质作业成本库：
钻前准备：①准备作业库：动因――工时、次数；作业――钻井平台拆卸、地热井设计、设备安装调试、地质勘查、侧井位；②运输作业库：动因――运输距离、作业――钻井设备运输；③钻井保障作业库：动因――机械工时、作业――照明、排水、燃料。
钻井：①钻进作业库：动因――井深、作业――一开、二开、洗井；②固井作业库：动因――下套管数量、作业――固井、候凝。
完井监测作业库：动因――泥浆用量、次数；作业――录井、测井。
现场管理作业库：动因――作业成本；作业――工程管理。
2.3 作业的认定作业成本动因的确定 作业成本动因，就是将作业成本库分配到项目成本的标准，作业成本动因要可以量化，并且这些作业动因容易操作收集。
2.4 确定各作业成本库的分配率 在选择成本动因，而后确定成本动因消耗量的基础上，以成本库总费用除以成本库作业动因总量就可以得出作业成本分配率。计算公式：实际作业成本分配率=当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出。
2.5 咸阳廉租房项目资源消耗及成本 X项目资源消耗情况：材料170万元；人工成本80万元；动力费用40万元；折旧费用54万元；其他费用28万元，合计372万元。X项目间接费用分配：准备作业库、运输作业库、钻井保障作业库、钻进作业库、固井作业库、监测作业库、管理作业库的“人工成本、动力费用、折旧费用、其他费用”四个项目的费用（万元）分别为：8、2、2、7；2、5、4、2；10、2、3、4；32、24、25、5；17、5、10、3；5、1、5、5；6、1、5、2。合计人工成本80万元，动力费用40万元，折旧费用54万元，其他费用28万元。
3 作业成本法下成本与实际成本对比分析
X廉租房地热井钻井项目在作业成本法下核算的成本为524.88万元，传统成本法下核算的成本为550万元，两种成本核算方法核算出的成本相差25.12万元。究其原因是采用作业成本法核算的间接成本要低于传统成本法下间接成本的金额。
在传统成本法下，间接成本按各项工程占总工程项目的比例来分配，这样会造成一些本不该归为该项目的间接费用按一定的比例分配到该工程中，最终会引起该工程成本比实际高。如果按作业成本法来核算，以作业为基础，把各项资源按照作业动因分配到作业成本中，作业消耗资源就必然承担成本的思路更合理、科学。简而言之，属于某项工程的作业消耗的直接成本直接计入该工程成本中去，如果某项间接费用同时为几项工程消耗，那么依据成本动因将该项间接成本按照一定的比例分配到这几项工程中去，通过直接成本和间接成本的汇总，最终计算出工程的成本。
4 对地热井开采成本控制的几点建议
4.1 重视钻前成本控制 在地热井布置井位之前，相关部门一定要做好地热井的设计工作。只有合理科学的进行地热井设计工作，才能保证钻井工程科学合理有序的进行。在设计阶段，重点确定井身结构、测井、取心、钻机配套、钻具、试水等工序。
4.2 加大钻井作业中技术创新 通过科学的论证新工艺、新技术在钻井工艺过程中的可行性，以便保证安全可靠的施工，提高钻进速度，虽短工期，提高企业经济效率。保证地热井开采工作有序、有时、有节的开展。
4.3 提高项目成本控制意识 公司应加大宣传力度，通过开展成本控制活动，定期为员工提供成本控制方面的培训，尤其是针对作业成本法进行培训，使成本控制观念深入人心。
参考文献：
[1]王真奉.我国地热资源综合开发利用研究[J]，北京交通大学，2008.12.
很多酒店的成本管理方法依然停留在传统成本法上，而相比传统成本计算法，作业成本法的核算原理刚好弥补了其在成本计算上的不足，作业成本法将企业的生产经营活动串联起来，通过对企业各种活动之间因果关系的分析即分析产品耗用作业，作业耗用资源的过程设计出符合企业实际情况的作业活动，建立作业成本库，之后针对各个作业成本库找出每个作业所消耗的资源，将其归集到资源库中。接下来要找出成本动因，这与传统成本计算法中产品消耗成本的思路是不同的，因为成本动因时对从成本累计到形成产品过程的一种追溯，它反映了成本形成的原因。最后，通过计算成本动因率将作业库中的成本分配到产品中并加上直接成本，将产品总成本计算出来，作业成本的计算过程结束。这样的流程显示了企业的生产产品所需要的一切成本，它通过作业可以很清晰的反应出来，而企业的经营活动通过价值链分析可以更加详细和具体，由于价值链理论视为企业的战略管理而服务的，因此将作业成本法与价值链理论相结合则更能为企业建立成本竞争优势提供切实可行的办法。
二、作业成本法在北京和平里宾馆的应用
（一）北京和平里宾馆成本核算机制目前宾馆的核算机制属于传统的成本计算法，即物耗用品的计算以本期实际出库结合上期出库和本期结余计算得出。这种核算方法存在以下几个方面的不足：
（1）过分依赖预算等绝对数值限制成本消耗。宾馆每年会制定详细的预算计划，其执行情况直接与各部门经理工资挂钩，也就是说一旦出现了必须要发生的预算外成本或者预算内成本无法控制在预算水平以下，那么各部门经理的收入就会受到影响，因此工资、物耗和能耗作为成本的主要构成被严格控制，主要原因是宾馆作为劳动密集型企业，实施功效挂钩的工资政策，员工数量超过100人，工资保险的支出必然很高，为使其不超过工资预算标准，年初制定的一些福利政策往往延后实施。这样做的结果是短期内虽然降低了成本指出，但是严重打击了员工的工作积极性，员工带着消极的工作态度去工作时，往往会导致工作质量的下降，宾馆作为服务业行业直接面对顾客，工作质量的下降直接引起的是投诉率的上升和顾客的流失，反而降低了企业的利润。
（2）成本管理与宾馆发展策略相脱节。北京和平里宾馆的成本管理严格按照预算标准执行，作为一家经济型酒店，其发展策略是打开市场知名度，提高客房出租率，进而提高市场份额，争取自己在整个市场的竞争力，赢得生存空间。这就要求宾馆在销售和市场开拓方面投入资金，将成本重心转移到营销方面而不仅仅是客房物品的消耗，但是在预算编制时并没有考虑宾馆的发展策略而是严格按照多年来成本格局进行，营销方面的投入几乎没有增长。以2009年为例，宾馆全年的物耗标准为80万元，而营销方面的投入只有3万元，由此可见宾馆的成本管理仅仅局限于直接成本的控制上，却与宾馆的经营策略相脱节。
（3）成本管理单纯追求报表结果。宾馆每年年初都会制定经营业绩考核指标，主要包括收入和利润两大部分，利润指标的达成取决于收入和成本两个方面，近年来宾馆收入水平逐年上升，加之考核指标设置合理，每年完成难度并不大，但是要完成利润指标就需要成本管理进行辅助，而成本作为损益表中利润的直接影响因素，在收入一定的情况下，成本和利润呈现此消彼长的态势。为了能够完成利润指标，单纯地压低成本耗用量成为了最有效的办法，而不是考虑成本来源，使得成本控制仅仅为了追求报表效果而服务。实际上，很多隐形成本在这种核算机制下被掩盖掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春节期间，客房的出租率甚至可以低到 10%左右，这样的客房空置期所需要消耗的成本随着总体成本得到控制而并没有被揭示出来，使得成本的计算并不能真实反应宾馆的成本随季节而改变的情况。
（二）北京和平里宾馆作业成本法的核算
（1）确定成本核算对象。在酒店业中，由于酒店业不是制造业所生产的产品而是无形的服务，因此通常以最终的服务为成本核算对象，以北京和平里宾馆为例，服务体现在客房中，客房按照1、2、3、4号楼进行区分，每一栋楼的房型和房价均有所不同，所面向的顾客也不同，因此本文采用以4栋楼为成本核算对象进行分析。
（2）作业系统设计。首先，应对宾馆的主要业务结构进行分析，并确定作业成本库。作业的设计要符合酒店的实际情况并且详略适中，既要反映酒店的实际经营活动与价值创造的联系也要便于计算，否则就没有实施作业成本法的必要。图1揭示了宾馆的业务结构，从图中可以看出，面向客户的管理层主要从事的是营销活动，各个部门之间均有联系可以将它们的工作看成一个整体。后勤管理层各部门之间的联系较少，只有采购和财务部门的联系比较紧密， 采购作为后勤工作中的重要环节与营销活动有着密不可分的联系，同时又与财务部门的活动紧密相关，因此可以将财务部门和采购部门联合在一起看作是采购活动，这样营销活动和采购活动就成为了两个作业成本库。相对工作比较具有独立性的是人事管理，之所以说人事管理具有独立性是因为作为劳动密集型企业的酒店业，员工的流动性很大，以北京和平里宾馆为例，2009年1-12月每月的人员都有变动，从120-134人不等，而且大部分都是在京打工的外地员工，对员工的管理和培训与其他部门之间工作的相关度高相比就比较具有专业性和独立性，通常只有培训合格、通过专业部门体检的员工才可以上岗。人力资源管理与以往人事管理不同的是运用现代化科学方法，对与一定物力相结合的人力资源进行合理的培训、组织和调配，使人力、物力经常保持最佳比例，同时对人的思想、心理和行为进行恰当的诱导、控制和协调，充分发挥人的主观能动性，使人尽其才，事得其人，人事相宜，以实现组织目标。人力资源管理作为与各部门员工质量直接相关的部门，其工作的内容和重要性往往被忽视，从企业创造价值的角度来考察人事管理的重要性可以看出员工素质的高低直接决定了宾馆对外服务的质量，而对外服务的质量又直接影响到宾馆在顾客心目中的形象进而直接影响营业收入的高低，因此人力资源管理对经济型酒店来说具有非常重要的意义，基于其功能的特殊性和专业性将人力资源管理看作是一个作业活动定义为作业成本库。出于以上几点的考虑，本文将北京和平里宾馆的经营活动分为：营销管理作业、采购管理作业、人力资源管理作业、其他作业。
表1列示了四大作业成本库，分别为营销管理作业、采购管理作业、人力资源管理作业、其他作业，根据对这四大作业的进一步细分可以得出细分的作业所消耗的资源都有哪些种类，并针对不同作业消耗的资源设计资源库以计算各资源库的资源数量。在计算各资源库的资源数量之前首先要计算直接成本的金额。
（3）作业成本的计算。
一是直接成本的计算。直接成本，顾名思义就是指生产费用发生时，能直接计入某一成本计算对象的费用，也就是看企业的生产经营活动是否直接消耗该部分成本，包括原材料、人工工资等。与生产企业不同的是，酒店业的客房可以利用软件计算每间客房所耗用的水、电、燃气等能源费用，而不需要像制造企业那样需要在各条生产线上进行分配，因此能源费用可以看作是直接成本而非间接费用。在传统成本计算法下，直接成本同样要按照成本动因来归集，在酒店业中，直接成本动因就是每间客房的日常直接消耗，这部分成本与收入的相关度最高，因此将工资、物耗、能耗作为直接成本分别对四个成本对象范围内归集。作业成本法将企业的生产经营活动看成是几个作业的集合，而作业对资源的消耗则包括直接成本和间接费用两种，由于直接成本与成本对象直接相关，因此可以利用财务数据直观地得出。酒店业直接成本主要包括物耗用品、员工工资、能源三大部分。
表2中的数据来源于北京和平里宾馆2009年的财务数据，根据每栋楼的实际出库金额+上月结存未使用的物品金额-本月结存未使用的金额作为计算公式将12个月的成本金额相加得出上表中物耗用品的实际支出。工资费用中包括了基本工资、各项社会保险、住房公积金，由于宾馆的福利费、奖金和提成全部计入工资中一起发放，因此工资项目中福利费没有单独列示，工资中也包括了年终一次性奖金，2009年年终一次性奖金的数额为94万元。另外，能耗的计算以本期实际耗用量为准即查表所得数额填列，这些数据均为直接消耗，除物耗用品外其他各项目都与现金的流出保持同步。
二是间接成本的计算。基于作业链设计出了四个作业分别为营销管理作业、采购管理作业、人力资源管理作业和其他作业。在这里首先要明确四个作业分别消耗哪些资源，建立资源库。所谓的间接费用的分配在这里并不是指无法直接计算出的费用，而是无法直接分配到成本分配对象上的费用。设计作业成本库和建立资源库的目的就是将这些间接费用归集到作业成本库中再进一步分配到成本对象当中。北京和平里宾馆的作业成本库及资源库的情况如表3：
表3中的所有数据来源于2009年全年财务数据，折旧费用的分配则是按照每个固定资产的实际使用者而不是部门所有者来分配的，由于酒店的固定资产中有些资产的使用并不是在其所属的本部门中使用，而是在其他部门，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清洁机等资产一般会在后勤部门中使用，因此在本表中将固定资产的划分按照实际使用者来分配以更为准确的反映各作业成本库的成本状况。
三是作业动因率的计算。直接成本和间接费用已归集完毕，已经可以清楚各作业成本库所实施的作业成本。接下来要做的就是将作业成本在各个成本对象中进行分配，这个分配的依据就是作业动因率。因此综合各种因素，以及本文将各作业成本库的作业动因及其作业动因率计算如下：
作业动因率的计算公式=作业成本/作业动因总数=作业动因率（单位作业成本）
四是作业成本在成本对象中的分配。计算出作业动因率后需要根据四个成本分配对象在四个作业中所消耗的作业动因数量，两者的乘积就是每个成本分配对象对应的作业成本，具体的分
表5列示了通过分析各成本分配对象所需要的作业动因数量所计算得出的结果：营销作业中四个成本分配对象所需要的作业成本来自各楼2009年的全年营业收入，与之前计算的作业动因率相乘得出对应的营销管理作业的作业成本；采购作业则是通过财务软件的数据汇总得出各楼2009年的采购次数与其所对应的作业动因率相乘计算得出相应的采购作业成本；人力资源管理作业成本的计算则是根据各楼所需要员工的数量对应作业动因率进行计算；由于其他作业与人力资源管理作业所依据的作业驱动因素相同，因此也是各楼所需要员工的数量对应其作业动因率进行计算。
五是产品总成本的计算。通过以上的分步计算，可以得知如下的产品总成本，基本公式为：
各产品总成本=直接成本+间接成本
在这里的产品总成本即为各楼的总成本。
表6中每个成本分配对象的总成本由直接成本和间接成本组成，直接成本来自于表2中各楼的直接成本合计数，间接成本数据则来自于表5中各楼对应的间接成本合计数，二者相加即为各楼的总成本。
三、结论
本文以作业成本法在酒店管理中的应用研究为目标，将作业成本法的工作原理与酒店业的实际情况相结合，分别对酒店业的价值链、作业成本动因、作业成本的计算和作业成本管理进行了详细的阐述，尝试利用作业成本法将酒店的成本控制与经营策略相结合，立足于具体案例，使酒店在进行成本管理时能够结合整个酒店的经营情况和发展需要设计出一套较为符合实际情况的管理方法，对于其他酒店，甚至是其他行业都有一定积极意义。
参考文献：
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订单生产（Make-to-Order）是基于客户的个性化需求，采用客户先下订单表明自己的需求，企业再进行采购，组织人员按照客户要求进行生产等一系列过程。订单生产受到更多国家和行业的认可，特别是纺织品、大型机械制造、船舶制造、精密仪器的生产以及汽车制造业和高档时装等，都普遍采用了订单生产。根据Halal等对新兴技术发展的展望，订单生产被列为2000-2030年间的十项首要新兴技术之一，也被列为2000-2030年间85项重要新兴技术之一。
二、文献综述
郭佳、陈功玉（2010）做了一个关于中国制造业中面向订单生产的管理趋势的研究，其中24位中国企业资源规划资深顾问参与研究，在对十个主要趋势进行投票时（每个专家选择5个最认同的趋势），趋势“订单成本收益分析的要求越来越高”的票数位居第二名，投票率为71%，说明订单财务分析越来越受重视。对于订单生产企业的成本费用，洛红（2007）指出要按照订单来分配，并把生产成本分成直接材料、直接人工、制造费用。他指出要做好料单数据记录，工资分配记录核算直接人工，做好产品数量统计，完成每一个订单的成本核算。另外，王雅君（2009）则提出了基于物料跟踪溯源模型的分阶段层次成本核算方法：一个订单对应一个生产号，每一批物料都和生产号对应，就能把成本归集到订单中去。同时，张运芳（2010）认为，生产计划部门要按订单下发生产任务单，生产车间持生产任务单到仓储部领料，填写领料单，并额外标明订单号，直接材料成本就可以通过将全部领料单按订单标号汇总起来而得到。同时她还指出，车间人工费、制造费用、成本等也要按订单来进行归集。他们三位都肯定了按订单来分配成本的观点，但没有提出全面具体的成本分配方法。欧阳燕芬（2007）把企业的销售管理分为：客户管理、订单管理和产品管理，建立了三合一的数据仓库，详细记录了订单的订单号、客户号、订单金额、订单类型、订单比重类型、付款类型等，帮助企业管理者快速准确的把握销售情况。董鹏、杨美金（2010）指出，订单是为整个企业服务的，是企业工作的指南。并提出了“查字典”的订单信息管理方法，给每个客户制定一个序号，并建立一个专门的订单存放文件夹。在无纸化办公中，每一个订单建立一个信息电子档，进行归档和管理。张少波（2009）把企业订单的控制分为订单价格控制、订单要求控制、制造成本控制，指出了订单失败的严重后果，最后还附注了订单成本利润表的预算单和生产工作联系表，来强化订单成本和生产控制。郭娜（2009）在其面向订单生产企业的全面预算系统中，把企业的总目标分配到各个部门中去，有利于订单生产企业在考核评价时迅速把责任落实到各个部门。把企业的目标细化到每个部门既有利于企业工作的落实，也能起激励的作用。最后，吴其江（1998）在分析服务部门共同成本分配时提出了三个原则，其中“成本——效益原则” 指出成本的分配特别是共同成本的分配所耗用成本费用应该要比进行成本分配产生的经济效益小，这样的成本分配才能有实际意义。综上，按订单分配成本已成为订单生产企业的的必要趋势。本文顺应这种要求，把企业的收入、成本和损益都按订单进行分配，形成订单损益表，可以对订单的财务有全面的了解。
三、订单损益模型构建
针对订单生产的企业，本文在传统财务上增加了一个维度：订单的财务分析。每个月每个订单生成一个对应的订单损益表，例如一个为期两年的订单，就会生成24个订单损益表。订单完成前的最后一个订单损益表的销售收入、生产成本和订单损益各项目的订单累计金额数都直接表明了整个订单的收入、成本和毛利润情况。随着订单生产逐渐主导市场，订单的财务信息对企业内部管理者来说越来越重要了。（1）通过订单损益表，企业能够清楚地知道订单的收入、生产成本和损益；（2）根据订单损益表，企业能更准确地评价订单是否达到了预期利润、是否实现了成本最小化、是否在整体上能够促进企业的发展；（3）订单的财务分析，有利于企业对客户的分类管理。把与某一客户相关的所有订单累计起来就可以知道客户对企业的贡献，从而巩固高价值客户、发展中等价值客户、挖掘潜力客户，为企业更好地进行资源配置提供依据；（4）对订单的财务分析有助于考核企业生产经营的进度。企业能够通过简单的加总所有订单成本和收益时时了解企业的总体成本和收益，实现企业生产进度的控制。
订单销售收入。在订单生产中，销售收入是订单带来的所有收入，可以直接归集到订单。根据订单号把销售收入分类汇总，并记录到对应的订单损益表中。本文不考虑时间价值，因为一般来说收入和成本是同期的，当客户拖欠款项时，就需要考虑利息。订单生产成本分配。本文采用实际成本分配法分配订单的生产成本，是根据补偿原则，对企业所有的生产成本都进行分配。同时在订单成本分配时不考虑期间费用。因为期间费用很复杂，分配的成本高，不符合成本效益原则。另外，为了便于成本的分配，本文把订单生产企业的生产成本分为直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用。其中直接材料和变动制造费用与订单数量密切相关，是变动成本；直接人工是正常的固定工资加上加班工资，是半固定的成本；固定制造费用是不管企业生产多少都会发生的且与产量无直接联系的费用，是固定成本。根据每一类成本的特点，本文采用以下方式来分配成本：直接材料，直接追溯法。领料人员要完整的填写领料、退料等相关凭证。仓储人员要做好料单数据的记录，按照订单合同要求发放材料，并在所有领料、退料凭证上标记对应的订单号，表明材料的去向，汇总标有相同订单号的各种领料、退料单的数据就是该订单的直接材料成本；直接人工，依据受益原则，车间制造工人的一般工资按照生产工时比例进行分配，即订单的直接人工=生产工时比例×该月份制造工人薪酬总额。加班费和个别计件工资直接计入到生产产品所属的订单中（在加班工时不具有明确归属性时，也按照工时比例来分配）；变动制造成本，用追溯法来分配，可以根据费用发生的原始凭证直接归集到订单中。例如差旅费，可以根据出差的目的、差旅费报销凭证等直接把差旅费归集到对应订单的成本中；固定制造费用，依据受益原则，耗时越多的订单“消耗”的固定资产也越多，所以要分摊更多的固定制造费用。本文按照订单的生产工时比例来分配这部分费用，即订单的固定制造费用=生产工时比例×该期间固定制造费用总额。注：生产工时比例=该月份某订单生产工时总和/企业该月份所有订单的生产工时总和。订单损益。订单损益是订单销售收入减订单生产总成本的差额。订单损益的本月金额即该订单本月的销售收入减生产成本的差额，也叫本月损益，表明订单本月的损益情况，当然它的正负或者数值的大小只表明订单本月的情况，并不能衡量整个订单盈亏情况；本年累计金额为该订单本年度各项目的发生额累计情况，可根据该订单上个月的本年累计金额加上本月金额得出；订单累计金额是从该订单建立到本月末的订单各项目发生额累计情况，也可根据该订单上个月的订单累计金额加上本月金额得到。订单累计损益直接表明了订单的盈亏情况，当这个数为负的时候说明订单当前是亏损状态，提醒企业应分析其原因并采取相应的措施。
四、案例研究
现有北京某软件公司的实际情况：有项目经理1名、高级软件工程师2名、软件工程师11名，他们每个月的工资分别是：15000元、12000元、5000元，同时外请的高级顾问工资是600/天，加班工资为每人500/天。每个月的固定制造费用支出为20000元。某段时间，企业的三个订单分别是A、B、C，总额分别是70000元、489300元、214500元。每个订单的费用分三期支付：第一期：在合同生效后支付订单总额的40%，第二期：产品测试上线后支付订单总额的30%，第三期：项目终验后支付订单总额的30%。企业三个订单的生产进程如图1，每一个区间代表一个任务阶段，从左至右依次是：需求分析、分析设计、代码编写、测试阶段、实施交付。这三个订单每个月耗用的工时（包括聘用高级顾问的工时）如表1所示：
根据实际情况，本文对软件公司的订单进行了分析：由开发进程得知，3月份时A订单处于测试和实施交付阶段，B订单和C订单处于代码编写和测试阶段，因此所有订单都没有外聘高级顾问（只有需求分析阶段需要外聘高级顾问）。并且本月A订单收到了第三期付款21000元（A订单本月完工），B订单和C订单收到了第二期付款，分别为146790元、64350元。由订单耗用工时表得出它们3月的工时比例分别为：A：14%，B：31%，C：55%。耗用工时一共为209天，小于所有员工的有效工时（14×20=280天），所以本月不用加班也不产生加班工资，3月份的直接人工总额为94000元。根据这些实际情况和成本分配的方法，可以得到A、B、C订单本月的直接人工分别为13160元、29140元、51700元；A、B、C订单应分配的固定制造费用为：2800元、6200元、11000元。软件开发的直接材料主要是指购买第三方软件如服务器软件和测试软件，有时候使用开源免费的第三方软件即可。此外软件开发的直接材料有可能有网线、存储器等。3月份A订单没有直接材料的消耗B订单和C订单因为购买第三方软件所以费用较高。软件开发的变动制造费用一般有工程师的交通补助和招待费用等。综上，本文列出了3月份A订单的损益表如表2所示：
A订单损益表：本月A订单有正的损益4740元，但是它并不代表A订单是盈利的，订单本年累计损益金额-6300元代表A订单今年亏损了，而且由于本月A订单完工，订单累计金额表明了整个订单各方面的情况：订单A的销售总收入为70000元，生产总成本为163280元。累计订单损益为-93280元，即订单A一共亏损了93280元。究其原因，很大程度上是由于企业在12月时只生产订单A，使其人工和固定制造费用太高。另外，很明显跨年度的订单，本年累计金额和订单累计金额是不一样的。本文只列出了三月份A订单的损益表，以此类推可以得到所有的订单损益表并对其进行分析，这样订单的财务情况就一目了然了。
五、订单损益表与财务会计对应
订单损益表并不是单独的，它总与企业财务保持一致，具体见图2：
仍然以第四部分北京某软件公司为例进行具体分析，汇总和3月份所有订单损益表的部分内容，如表3：
订单损益表中的销售收入与企业财务的主营业务收入（销售收入）是一致的：企业3月份的销售收入等于三个订单本月销售收入的总和：21000+146790+64350=232140（元）。订单损益表中的生产成本也与企业财务的主营业务成本是一致的：企业3月份的生产总成本等于三个订单本月生产成本总和： 16260+40840+71000=128100
元。同时还可以得到直接人工、直接人工、变动制造费用、固定制造费用的本月总额，这些和企业财务上也是一致的。订单损益表的订单损益与企业的毛利润也是一致的：企业3月份的毛利润等于所有订单订单损益本月金额的总和：4740+105950+-6650=104040（元）。企业整个会计年度内的所有订单的销售收入、生产总成本、订单损益的总和也与企业年度报表的主营业务收入、主营业务成本和毛利润对应相等。传统的订单成本核算期与生产周期一致，在订单完工后才能得知订单的成本。订单损益核算期间与财务会计期间一致，每个月每个订单都形成一个损益表，能及时了解订单的收入、成本和损益情况。
六、订单生产企业的改进建议
各部门要按照要求完成工作、相互配合，并设置相应的岗位。如仓库管理人员要确定材料的来龙去脉；生产车间要对每段时间车间生产什么产品、产品的去向（归属于哪一个订单）、工作时间长短、生产工人数量、缺勤情况等做好详细的记录，并按照订单号汇总相应的数据，并与财务部门进行及时沟通。对于变动成本，特别是能直接归属到订单的那部分，财务在报销时要确定真实的费用归属，相关项目领导要签字并严格把关，避免成本有意或无意的混淆。订单损益表的具体项目设置并不是一成不变的，财务报表也是如此的，可根据企业具体情况而做适当变化。但注意要保持订单损益表的一致性。例如某些费用的归属问题。订单损益表的直接目地就是加强对订单的财务管理，通过订单损益表时时了解订单各方面的情况，当发现异常情况时，一定要及时查明原因、采取解决措施。最后，把每一个订单的所有订单损益表归档在一起，再把属于同一个客户的订单资料也归集在一起，有利于订单信息和客户信息的快速查阅。
在订单生产方式盛行的趋势下，本文试图在企业财务的基础上进行另一个维度的订单分析，企业按照订单来分配收入、成本和损益，形成订单损益表，可以直接获得订单和企业的关键财务信息，对企业的内部财务管理有很大的作用，值得订单生产企业借鉴。
参考文献：
[1]郭佳、陈功玉：《面向订单生产对企业资源规划的挑战》，《南方经济》2010年第12期。
[2]欧阳芬燕：《基于订单生产型服装企业CRM数据仓库模型的构建与应用研究》，《浙江理工大学硕士学位论文》2007年12月。
