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国际会计师联合会制订的《会计师职业道德守则》指出：“（注册会计师）从事报告任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样”。《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：“注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立”。
实质上的独立比较容易理解，而形式上的独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，在他人看来是独立的。因此这需要通过外界来评价，如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计师事务所不能保持客观的立场并作出公正的判断，该会计师事务所就未能做到形式上的独立。也就是说应做到让外界特别是让投资者相信其独立性，如果外界人士怀疑独立性，那么即使保持了实质上的独立，还是不能达到使投资者相信上市公司会计报表的目的。所以《中国注册会计师职业道德基本准则》同时规定了“会计师事务如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务”。
根据《独立审计具体准则第7号———审计报告》的规定：“审计报告应标明会计师事务所的地址”，但从立信长江会计师事务所为浦东金桥、物贸中心、宏盛科技以及东海股份（注：与下文新黄浦为相同签字注册会计师）等上市公司出具的审计报告中我们可以知道该所位于上海市南京东路61号新黄浦金融大厦四楼。而阅读新黄浦（600638）2001年报与其他公开披露的信息之后不难发现这幢“新黄浦金融大厦”正是该公司的“主要开发项目”，在存货项目中比重极大，并“采取以出租为主的政策”。而新黄浦恰巧也是由该所提供审计报务，但与前几份报告相比我们却发现：这份标准无保留意见审计报告中的地址却没有了“新黄浦金融大厦”的字样，不知该所是否也是因担心投资者或其他人士会对其独立性产生疑问而将其略去，而这种疑问往往对上市公司本身又是非常不利的。
1.审查过程的独立性有利于减少不合规事项、降低资金风险。
审查过程的独立性是在审计工作过程中，审计人员坚守职业道德，遵循审计制度，对不合规事项着力严查，对可能发生的资金风险进行排查，保证工作效率和工作质量。离开了独立性，审计就形同虚设，高校审计工作的开展也会走向恶性循环，失去监督意义。
2.审计结果的独立性是保证审计质量“、纠错查弊”的重要依据。
高质量的客观审计报告，是建立在对审计证据的认真分析和仔细调查之上，审计组在审计过程结束后，出具的审计报告和审计意见在权力部门和被审计单位管理层的重视下，应该及时得到响应。这是保证审计质量，防范于未然的重要依据。审计报告如果被管理层意识左右，缺乏独立性，之前的审计工作就毫无意义。但是在实施具体审计的过程中，由于高校内审机构的特殊性，其只是属于学校的一个职能部门，存在着诸多影响高校内部审计独立性的消极要素。
二、影响高校内部审计独立性的消极要素
（一）内部审计制度缺失
经调查发现，目前没有规范完善的内部审计制度，仅靠审计署的《审计署关于内部审计工作的规定》约束，缺乏法律法规的硬性约束。部分高校在审计过程中没有一套严格的审计程序和审计标准，审计范围及流程也缺乏相应的权威性文件，导致审计随意性大，人为审计风险增加，审计结果也没有专门的程序进行上报，易被人为修改，缺乏独立性。制度的缺失导致内部审计人员在工作过程中无章可循，无法可依，在审计重大问题上得不到有力支持，内审人员的地位和合法权益也缺乏保障。
（二）内部审计机构设置不规范
1.领导不重视。
很多高校领导认为，审计部门是学校下设的内部机构，应该完全服从学校需要，它所做的一切也必须为单位服务，极易出现为维护小团体利益，而人为削弱审计监督职能的行为。有些领导没有创设发展内审机构的动机，只是为了响应中央文件而设立，对内审部门缺乏重视，很少顾及内审工作。目前尚有很多高校的内审部门与纪检部门合署办公，有的放在财务、监察或者纪检部门之下开展工作，这些都严重影响了内审的独立性，阻碍了内审作用的发挥。
2.内审人员素质、业务能力不高。
在内审人员的配备上，高校较多出现从其他部门调入教职工或者兼职人员，有些高校审计部门人员配置不合理，人手较少，部分人员不具有审计或相关专业从业资格，具有注册会计师（CPA）或者内部审计师等证书的人员更是寥寥无几，部分人员对业务一窍不通，导致审计工作有名无实，同时也易产生关联关系，这些都造成内审人员及机构的不稳定，不利于内审机构建设。由于缺乏重视，单位很少开展审计培训及继续教育，这使得审计工作难以继续拓展，独立程度不高。
（三）薪酬和业绩评价政策不合理
由于高校内审人员薪酬和业绩评价等切身利益直接受单位控制，内审人员的人事调动、工资奖惩不跟工作直接挂钩，甚至因为得罪个别领导或者部门，对自身产生消极影响。这就造成审计人员消极怠工，不敢审、不愿审或者使审计流于形式，仅仅为了应付上级检查或者相关文件规定，审计独立性大大削弱。工资待遇的滞后也直接影响优秀审计人员的引进，审计人员工资通常按行政人员对待，薪酬低，与其他部门相处较难，这也导致具有专业职称的人员不愿从事内审工作。
（四）其他影响内审独立性的不利因素
高校审计工作缺乏独立性，很多问题的产生都是受私人关系的影响。一方面由于高校审计部门借调人员现象比较普遍，有些审计人员之前在被审计单位会计部门工作，私人关系普遍存在，特别是基建项目审计涉及金额较大，审计人员自身未消除关联关系等不利影响，直接导致风险的增加和资金的流失。另一方面在进行经济责任审计过程中，部分被审计领导干部与审计人员关系密切，经济责任审计只是一种形式，甚至完全以领导的意志为准，成为服务他人，给个别领导干部提供有利证据的附属。另外审计范围偏窄、审计方法落后等问题在高校内部审计中普遍存在，这些都导致一些经费管理漏洞及风险不易被及时发现，使内部审计失去监督管理的作用。
三、强化高校内部审计独立性的对策
1.加强内审法制建设，制定内审实施细则。
法制建设为确保和巩固内审地位十分重要。相关的审计部门应该根据已有的审计法规，加强内审法律法规的制定和完善，使内部审计的独立性得到法律保障，同时用法律的形式规定内审人员的职责和范围，为保障内审人员的合法权益提供制度保障；制定相应的内审实施细则，为高校内部审计提供操作指南，高校内审部门依次制定科学的审计流程和标准，并根据被审计部门的业务情况确定审查范围，使审计工作有法可依，有章可循。法制的健全给内审工作和内审人员提供双重保障，既保障了内审工作的合法开展，又提高了高校内审的地位和独立性。
2.健全内审机构，提高内审权威性。
为保证内部审计机构的独立性，高校内部审计机构不能依附于其他职能部门，应当具有一定的权威性。高校内审机构可以有以下四种设置方式：（1）在学校领导之下，与各种职能部门同级；（2）在分管校领导之下，各种职能部门之上；（3）在分管校领导之下，与其他职能部门同级；（4）在财务部门或纪检部门设置内审机构。以上四种方法在高校内审机构设置中都比较常见。为了提高内审独立性，我国高校应该采用在校长直接领导下，与其他职能部门同级的内审机构管理体制，确保高校内审部门具备较强的独立性，有一定的审计权威，提高内部审计工作的高层次地位。
3.加强内审队伍建设，提高内审人员素质。
首先，在内审人员的配备上，应当根据学校审计业务的范围，合理配备内审人员，避免人手不够出现把关不严的情况；其次应当采用校园招聘或者人员竞聘的方式，使内审人员专职化，业务能力强，提高内审人员独立性，保证学校内审机构的稳定；再次学校应当定期对审计人员开展职业道德培训，并选派专业素质强的内审人员外出进修培训，提高内审部门的整体水平；最后学校应当“专岗专设”，使内审岗位设置与专业技术职称挂钩，在内审工作岗位上，教职工可以参与职称评审并享受专业职称待遇，通过提高薪酬待遇，能够吸纳更多高水平的专业审计人员，提高内审工作的专业性和权威性。
4.转变审计方式，突出审计实效性。
审计工作不应该仅仅局限于事后审计，还应重视事前审计和事中审计，事前和事中审计能有效的衡量被审计单位的风险和效益。加强管理教育资金的划拨、预算和使用，使审计工作贯穿始终，达到有效监督的作用。在审计过程中突出审计重点，提高风险敏感性，把握审计要素，转变传统的审计方式，全面实现计算机审计，提高审计效率和覆盖面。通过审计工作规避资金风险，促进学校发展，提高审计实效性。
5.采用部分审计外包，弥补内审不足。
对于审计机构不够健全的高校，可根据审计业务和范围采用部分外包审计方式。因为社会审计具有较强的客观性，外聘注册会计师专业能力更强，出具的审计报告也更具独立性，能够发挥优势弥补内审不足。同时高校保留审计机构，可对学校各种经济事项进行经常性审查。双管齐下，有利于高校内审工作的效率和质量的提高。6.重视审计结果，加强审计整改。审计结果的有效性直接影响到内审部门在学校的权威性和独立性，为避免审计结果被人为改变，学校应当制定《审计结果运用》等规章制度，保障审计结果如实反馈到校领导及相关部门，促进被审计单位整改工作如期进行。内审部门应该安排相关人员关注被审计单位的后续整改工作，及时纠正不合规行为，对违法违规行为不容姑息。在后续审计上，通过认真检查对被审计单位提交的整改报告，充分发挥审计工作的监督作用。除此之外，高校内审部门应当注重维护审计网站，公布学校相关的内审工作制度、标准和工作条例，及时把审计结果和审计整改情况在网站上进行披露，使广大教职工理解审计工作并形成舆论监督氛围。审计工作的透明化有利于提高学校内审地位，树立审计形象，提高领导及教职工对审计的重视程度，全校监督更好地增强审计独立性。
四、结论
独立性是审计的灵魂，也是注册会计师执业的基本要求。审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。所以对影响因素的分析，是解决审计独立性问题的关键。从外部环境来看，法律法规的监管力度与资本市场的完善程度，对审计独立性具有重要影响。我国法律虽然明确了，中介机构提供虚假的证明文件，将要承担行政、刑事或民事责任，但如何算情节严重、如何确定证据充分，条款中并未明确提及，这就为量刑提供了可以活动空间。另外现行制度下造假被发现的可能性较小，从成本效率的角度，注册会计师难免会有赌博的心态。目前我国资本市场还不太完善，投资者的投机思想很重，因而对企业的会计信息、审计信息并不看重，也就降低了事务所的审计风险，减小了企业聘请独立性较高事务所的压力，减小企业审计成本。人们对审计信息及审计质量的忽视使得事务所缺乏保持独立性的内在动因。在此情况下，非审计业务的加入，受利益驱使，将加重被审计单位与事务所同流合污的情况。
从被审计单位来说，企业经营者对会计师事务所的选择权，有可能削减了审计的独立性。由受托责任而来的审计关系:财产所有者委托会计师事务所审计托管财产的人。但在我国企业中，公司治理结构不完善，造成国有股份占控股地位的企业缺乏最终所有人的代表，其他企业董事与经理合二为一，董事会形同虚设。这些都将使得经营管理者由被审计对象变为审计委托人，打乱原有的审计关系的平衡，带来较大的审计风险。企业经营者自由选择事务所的权力，使得注册会计师处于被动地位，并在日益激烈的市场竞争中屈从迁就与被审计单位，损害审计的独立性。非审计业务以其高报酬低风险而为事务所所喜爱，而委托人也愿意支付较高的审计费用，试图提高事务所对企业的依赖程度，维持良好的合作关系。从审计人员的角度，知识结构不平衡、执业道德的败坏是影响审计独立性的关键。我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构平衡，注册会计师在专业知识方面的认识水平较高，而在其他方面的知识水平较低。从事审计工作是需要与各行各业打交道的，如需审计一家化工企业，单纯的会计、审计知识是无法保证审计活动的顺利实施的，如若直接使用企业提供的非财务信息，必将使审计活动的独立性受到影响。
2．非审计业务对审计独立的不良影响
非审计业务的发展是顺应市场需求的结果，其对审计独立性的影响应是两面的。它使得事务所在为客户提供审计业务的同时，帮助注册会计师更充分地了解被审计单位的内部系统运作，有利于提高审计质量;反过来，审计业务发现的问题可以通过注册会计师的非审计业务的计划或建议得到更好的防范，降低企业运营风险，这些都是好的影响。但只有有效的控制了非审计业务的不利影响，好的影响才能持续发扬下去。
2．1非审计服务的高额经济利益将影响了审计的独立性。经济市场化加剧了各行业的竞争势头，会计师事务所作为市场竞争的参与者，不可避免的受到类似于风险规避、成本效益、满足客户需求等企业管理思想的影响，使得事务所在可能的范围内选择低风险高报酬的审计业务或非审计业务，为了既得的利益动摇审计独立性的原则。被审计单位的管理当局也会通过对事务所的选择和高额审计费用支付对事务所施加影响，使事务所与客户的经济关系更为紧密，甚至形成对客户的依赖。从而使事务所在对客户的重大会计问题发表审计意见时，因担心失去客户而违背审计独立性原则，出具虚假的审计意见，歪曲会计信息，误导信息使用者。
2．2被审计单位与事务所的亲密关系威胁审计的独立性。当被审计单位与事务所有着长期的合作关系时，注册会计师极易因为个人或职业的关系，放松对被审计单位所提供的证据、声明、资料的谨慎怀疑态度。在非审计业务的利益驱动下，两者关系将更为紧密，注册会计师易发生角色上的冲突。注册会计师在审计工作中应充当中介的角色，其最终服务对象应是公众的会计信息使用者，应与企业相关利益者的利益保持一致，但在其为被审计单位提供非审计业务时，又应与客户的利益保持一致，充当顾问的角色。利益相关、目标一致的被审计单位与事务所的亲密关系，无疑会影响审计工作的客观公正，从而使审计独立性受到损害。
2．3非审计服务可能降低注册会计师在公众心中地位。公众对注册会计师的信赖不仅源于长久的历史积淀，也源于对其良好的公认的审计准则、质量控制准则及职业道德准则。非审计业务的加入，对原有的准则体系形成冲击，从而使注册会计师诚信、独立、客观、公正的良好形象受损。
2．4提供非审计业务使审计形式上的独立受到质疑。审计的独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两种情况。形式上的独立是一种外在的表现形式，是理性且掌握充分信息的第三方，结合实际认为事务所或审计人员没有损害诚信、公正、客观原则或职业怀疑态度，是外界对事务所及注册会计师的主管印象。然而事务所为客户提供非审计业务时，将为被审计单位提供会计制度、税务及管理咨询的服务，以顾问的角色影响公司内部经营管理。因而，公众将会对其是否保持独立性持怀疑态度，虚弱其在社会公众心目中的独立形式。
3．防范非审计业务弊端
3．1进一步完善法律规范。建立健全事务所的法律赔偿制度，加大违法处罚力度。目前我国关于事务所及注册会计师的行政、刑事或民事处罚，内容太笼统，力度较小。使得注册会计师和事务所违规的事后惩罚和诉讼赔偿机制，不能约束其行为;注册会计师违规的预期收益大于违规成本，不能削弱其违规的动机，从而无法到达震慑、警醒的效果。加强对非审计服务情况信息披露的规定，增强对事务所独立性的外部监督。从实证上来看，非审计业务收入的比重越大，其对独立性的影响程度越大，其信息的披露可以利益相关者做出合理估计。此外，不同的非审计业务对独立性的影响程度不同，对非审计业务的具体披露，可以使公众合理预期事务所对独立性的保持程度。非审计业务的拓展增强了事务所与被审计单位密切程度，非审计业务的治理目标与审计业务的审计目标更为相似，利益更为趋于一致。所以需要规范审计人员定期轮换制度，削减被审计单位与注册会计师的亲密关系。保证注册会计师公正客观的持有谨慎怀疑的态度，对审计单位提供的证据、发表的观点进行合理评估。以避免因长期合作而行成的利益一致的客户关系，保证审计工作的独立性。
3．2大力支持会计师事务所做大做强，增强事务所抗压能力。利益冲突是造成非审计业务对审计独立性产生负面影响的根源。规模较小的事务所，为提高竞争力，受利益的制约事务所将一定程度的屈从于被审计单位管理者。而大型的事务所具有更良好的治理结构、组织能力、社会公信力，便于扩展非审计业务，发挥其正面影响，也更有能力在从事非审计业务时抵御住来自被审计单位不愿披露不良信息的压力。
3．3区分注册会计师的两类专业人员，提高职业道德水平。在鼓励和引导会计师事务所发展非审计服务，促使事务所规模化、专业化发展的同时，应着重注意提高注册会计师的专业及道德水平。非审计业务的发展之势不可阻挡，对注册会计师的专业知识及非审计业务相关知识的要求不断提升。因而区分事务所人员从事审计业务与非审计业务的不同，使其分别从事不相容的服务项目，可以在保证工作质量的同时，减少因两种业务混淆而对独立性产生的不利影响。此外，加强对注册会计师的职业道德教育，提高其水平，加强行业自律，从而保证注册会计师严格遵守独立性原则。
注册会计师审计应当保持实质上的独立和形式上的独立。审计人员实质上的独立是审计独立性的核心与基础；审计人员形式上的独立是获取社会公众相信审计人员实质上独立的根本保障。审计人员实质与形式上独立的整合，并通过审计团体形式上的独立将注册会计师职业展现于社会公众面前。公众利益和公众预期与信任，对注册会计师职业具有重要意义，从公众视角审视形式上的独立，将有助于注册会计师职业的繁荣。
一、注册会计师审计公众视角独立性的理论基础
关于独立性的内容被普通接受的观点是美国注册会计师协会职业道德委员会前任主席托马斯·G·希金斯提出的，他认为注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种：事实上的独立性和形式上的独立性。上世纪二十年代以前，职业界重实质轻形式。在业内人士看来，事实上的独立在任何情况下都绝对适用，涉及形式上的独立性的规章所能带来的好处都是微不足道的。直到1939年美国证券交易委员会审理一州际袜厂诉讼案后要求美国注册会计师协会在职业道德准则中，强调注册会计师与被审计单位不得有任何形式上的利害关系时人们才开始重视形式上的独立性。尽管从论述中我们看到了审计形式上独立重要性的提高，但笔者认为，在越来越强调人性沟通和信息交互的社会里，仅仅将形式上的独立与实质上的独立相提并论是远远不够的，还应上升一个高度。理由是：
（一）注册会计师职业要实质性地发挥其职能，为社会公众认可并接受是至关重要的。注册会计师职业之所以存在，在于注册会计师的工作能够合理保证会计信息使用者确定已审会计报表及其他信息的可靠程度。如果社会公众根本不相信注册会计师群体，就不会相信他们的鉴证工作。独立性正为注册会计师群体获取社会公众的这种信任提供了合理保障，然而大多数公众不可能深入注册会计师群体内部了解实质上的独立，只能从形式上窥探独立性之一斑，因此形式上的独立是沟通社会公众与注册会计师间的纽带。
（二）以顾客为中心建立需求拉动型的产销模式是社会普遍认同的价值取向，将顾客满意的管理哲学引入审计独立性有利于注册会计师职业地位的提高及营销策略的开展。为收集审计证据而实施的审计程序如同实业企业的生产，社会公众作为审计报告的直接使用者如同顾客，注册会计师职业必须象对待上帝一样以不可动摇的抱负运用自身的知识为社会公众服务。
（三）为公众利益服务是社会对注册会计师职业的要求，这除了暗示注册会计师职业维护公众利益的承诺之外，还强调公众在注册会计师职业中的利益。不仅如此，它还作为基本原则列入注册会计师职业道德体系，这意味着在公众利益与注册会计师自身利益冲突时应以公众利益作为评判是非曲直的标准。
（四）为公众利益服务是通过注册会计师的独立判断实现的。独立性的强弱程度决定了公众利益的被保护程度。然而实质上的独立表现为判断上的不偏不倚，作为一种精神状态它是无形和难以度量的，连注册会计师自身都很难讲清，社会公众就更难把握了，形式上的独立则是有形和可以观察的。事实上社会公众没有能力也没有必要探求审计实质上是否独立，只能直观地了解注册会计师形式上的独立，进而确定是否信任他们的审计意见。换句话说，形式上的独立才是形成公众信任的决定因素，同时还应注意到，由于社会公众和注册会计师所处角度以及专业知识上的差异导致了两者在审计独立性的认识上也有差别（见附表）。
从附表中不难看出，当形式上的独立与实质上的独立不相一致时，注册会计师评价的依据是实质上的独立而社会公众则更多考虑形式上的独立。
以上笔者从不同侧面分析了社会公众在注册会计师职业中的重要地位。公众利益是其宗旨而公众期望是其内在动力。确定公众视角虽然有利于注册会计师职业重构，但此文的主旨在于倡导一种新的思路，从公众的角度开展形象策略，以期注册会计师职业地位的提高。
二、从公众视角重构注册会计师的审计独立观
完整的独立观应具备三个要素：谁需要独立、如何保持独立、向谁独立。由于向谁独立很明确且对公众的理解没有影响，笔者暂不作讨论。前两要素的简单组合形成独立性的四个方面：审计团体形式上的独立性、审计团体实质上的独立性、审计人员实质上的独立性和审计人员形式上的独立性。除了对独立性的内容重构外，笔者的意图还在于从公众视角对其重要程度排序。（一）审计团体的独立性主要是形式上的独立性，这是公众关注的首要因素。审计团体本身不具备判断思维的能力因而基本无实质上独立之说（笔者认为审计团体实质上的独立其实是全体审计人员形式和实质上独立的整合）。审计团体的独立性主要是形式上的独立性。笔者认为审计团体形式上的独立性有两层含义：一是审计机构组织上的独立性，这要求会计师事务所乃至行业协会拥有自主经营、行业管理的权力而不依附外界权力或利益上的支持，我国事务所的脱钩改制正是审计团体形式上独立的完善，这使事务所长期依赖行政权力开展业务的状况得以改变；二是指注册会计师作为一门职业应有的声誉，表现为社会公众对注册会计师职业的普遍印象和一般评价，是深层次的形式独立。社会公众对注册会计师职业的印象并非来自对注册会计师及其职业的认知，而是更多形成于大众媒体的传播效应。部分公众可能了解某些注册会计师并予以高度评价，但对整个注册会计师职业的看法可能完全不同。当他们在绝大多数情况下必须依赖不熟知的注册会计师工作时，起支配作用的是他们对注册会计师职业的一般看法。可见塑造长期良好的职业形象对获取公众信任至关重要。笔者认为审计团体形式上独立的努力不仅有助于实现该目标而且作为独立性的最表层是社会公众对注册会计师职业认知的起点。
（二）审计人员的独立性，包括审计人员形式上的独立性和审计人员实质上的独立性两方面。前者要求审计人员与被审计单位没有任何利益以及其它形式上的特殊关系，后者强调审计人员在执业中保持超然的态度。
审计人员形式上的独立尽管也会影响社会公众对该审计人员工作的直接评价，但笔者认为，相对公众来说审计人员形式上的独立退居其次，实质上的独立才是关注的对象。
三、结束语
通过上述论述，笔者的观点归纳如下：
（一）笔者提出从公众视角重构审计独立性在于倡导注册会计师职业营销策略的改变，事实上就是一种实现注册会计师职业与社会公众融通的公关策略。
（二）笔者强调形式上独立的重要性并不否认实质上独立的基础地位，更不是对形式上独立的一味拨高，而是基于形式上的独立是社会公众能直接触及的表层信息并构成了社会公众认知审计独立性的起点这一事实。由于公众利益和公众预期与信任对注册会计师职业的重要性，笔者认为从公众视角审视形式上的独立将有助于注册会计师职业的繁荣。
保持内部审计独立性是内部审计工作得以有效开展的前提和基础。对于内部审计独立性的定义，国内外均开展了广泛的讨论但目前还未达成一个统一的认识。Mutchier(2003)认为,独立性与确认或咨询服务所处的环境状态有关。他将独立性定义为“不存在威胁客观性的重大利益冲突”,并指出,独立性是对个人或团队在提供确认服务时所处环境的期望特征,它要求个人或团队避免存在重大的可能威胁客观性的利益冲突,这种利益冲突既可能来源于个人或团队的个别环境,也可能来源于确认服务所处的一般环境。本文采用李明辉（2009）关于内部审计独立性的定义，即“是指内部审计活动所处的环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项,内部审计人员因而能够基于其自身的知识、经验和技能自由地开展审计工作,依照相关的职业准则搜集充分、适当的审计证据,并依据自己的专业判断做出客观公正、不偏不倚的结论”。
二、内部审计独立性的影响因素及现状分析
根据国内外学者的研究，影响内部审计独立性的因素主要包括内部审计的报告体制、内部审计的职能范围、内部审计部门规模、管理层对内部审计的支持程度。内部审计的报告体制。我国上市公司内部审计的报告制度主要有五种体制，分别为向董事会或董事会下属的审计委员会报告、向监事会报告、向总经理报告、向财务总监或总会计师报告以及向董事会和监事会的双报告制度。研究表明，向董事会或董事会下属的审计委员会报告时内部审计部门具有更强的独立性。朱荣恩等(2005)向上海国家会计学院受训的财务总监就企业审计部的隶属关系进行了调查,结果发现,在152家被调查企业中,总体而言,审计部隶属于总经理的比例最高,隶属于审计委员会、董事会的分别为13.8%。耿建新（2006）对上市公司数据统计结果表明22%的上市公司的内部审计部门向董事会报告而仍然存在76%的内部审计部门向总经理报告。内部审计的职能范围。IIA（1999）将“确认”和“咨询”定位为内审的两大主要职能，王光远（2007）认为内部审计作为“确保受托责任的有效履行”的管理机构，其主要职能可以概括为“监督、确认与咨询”，而不仅仅是“确认”和“咨询”。实证研究表明，内部审计职能范围越大，对企业管理的参与程度越高，其独立性越强。但目前来看，我国上市公司内部审计的职能范围并未统一，不少上市公司仍将内部审计作为查处内部舞弊的职能工具，而未能将其评价和咨询功能在公司内部加以拓展。内部审计部门规模。内部审计部门规模主要表现在内部审计部门经费、内部审计人员及其专业素养、内部审计部门的行政级别。刘国常、郭慧（2008）研究表明，内部审计的规模与内部审计独立性之间存在正相关关系。根据深交所《中小企业板上市公司内部审计工作指引》的要求，上市公司应当设立单独的内部审计部门，并配置不低于三名的专业审计人员。管理层对内部审计的支持程度。现代内部审计的功能主要为更好的实现企业增值，因而管理层对内部审计的支持程度非常重要。实证研究分析表明，管理层对内部审计的支持程度越高，内部审计独立性也越高。我国并未从法律层面提升内部审计地位，因而使得上市公司管理层对内部审计并不重视，不少企业仅仅将其作为符合上市要求的门面工具，内部审计部门徒有虚名。
三、提高内部审计独立性的建议
（一）增加审计成本，降低效率基于成本与效率的视角进行分析，事务所轮换制无论是对轮换到的下一家事务所还是对审计客户，都会导致成本的增加，在审计的前一两年也会降低审计的效率。从事务所的角度，根据美国审计总署（GAO）关于强制轮换会计师事务所潜在影响的研究报告，会计师事务所承担的财务报表审计成本包括营销成本和审计成本。所谓营销成本是指会计师事务所承担的努力获取或保留审计客户的成本，如通过招投标方式竞价获取审计客户的事务所，其承担的招标费用就构成了营销成本。审计成本是指会计师事务所承担的实施客户财务报表审计的成本，比如在审计的第一个年度对客户行业领域、基本情况、信息系统的了解而发生的必要成本，初始年度相较以后年度增加的审计程序以及对审计年度期初实施的必要程序如收入、费用的期初截止测试也会增加审计成本。事务所轮换会增加其他方面的成本，例如审计客户的管理信息系统用的是SAP，而事务所如果在以前的审计中没有涉及过该系统，就会增加对审计人员的教育培训成本；如果审计客户是跨区域的大型企业集团，在全国各地拥有很多地区分公司和子公司，就会增加审计人员的迁置成本。GAO的一项调查结果显示，会计师事务所在初始年度发生的审计成本可能比随后年度的审计成本高出20%以上。意大利学者Bocconi研究发现，审计一个新客户成本比之前增加了15％，在新的行业审计一个新客户成本比之前增加了25％。此外，在初始审计的第一年，审计师需要投入比之前多40％的时间来熟悉客户业务、经营过程和财务流程，大大降低了审计效率。而会计师事务所由于轮换增加的成本会反映在审计定价上，通过审计收费或多或少地转给客户。从审计客户角度考虑，事务所轮换会使审计客户在初始年度发生选择成本和支持成本。选择成本与事务所的营销成本相对应，是审计客户发生的、用于选择新的事务所的成本；支持成本是指用于支持事务所的工作，比如为第一年度事务所了解公司状况、企业管理系统、上一年度审计报告情况提供支持发生的成本。GAO的研究报告表明，会计师事务所的轮换会使被审计客户在第一年度与审计相关的可能增加的成本比未变更事务所情况下的连续审计成本高出43%到128%。审计定价是供需双方确定的对审计服务的一个合理价格，要考虑双方的成本效率因素来合理定价。
（二）掩盖不良动机中国注册会计师协会曾经指出，资本市场中存在个别上市公司涉嫌通过变更审计机构换取有利的审计意见的现象。事务所轮换可能成为上市公司掩盖不良动机、“购买审计意见”的一种手段。如果对一家上市公司执行审计业务的事务所出具了不满足该公司期望的非标准审计报告，那么上市公司为了股票更有市场等就想要更换事务所。在没有实行事务所轮换制前，公司解聘会计师事务所及事务所辞聘，公司与事务所双方都应当报告并将原因披露给中国证监会，并对其所披露信息的真实性负责，上市公司如果为了规避不利审计意见而更换事务所，就要面对投资者抛售公司股票、股价下跌等风险；实行事务所轮换制以后，上市公司可能会打着制度安排的幌子掩饰不良动机，投资者不能对更换事务所的真实意图进行有效区分，不易做出正确的投资判断。
（三）增加审计风险对于轮换到的后一家事务所，轮换可能增加其审计风险。由于执行审计业务很大程度上依赖注册会计师的经验判断，注册会计师的职业经验不是一蹴而就的，而是通过对被审计单位所处行业性质和商业模式不断了解逐渐积累的，需要一个过程，所以在越来越复杂的审计环境下，审计人员具有对被审计单位业务的熟练经验才能保证审计人员高效地安排审计工作，提高审计质量。而事务所的轮换使得首次接受审计委托的下一家事务所在初始年度对审计客户的了解极其有限，审计人员缺乏对被审计单位业务的处理经验会影响其职业判断能力，从而加大了审计风险。
二、对事务所轮换的建议
（一）事务所轮换要考虑事务所规模事务所轮换要综合考虑各方面的影响，既要看到它能够提高审计独立性的一面，又要看到它大幅增加审计成本、加大审计风险的一面，对于事务所轮换的范围不应一概而论，要秉着公平、合理、有效的态度设置参与轮换的事务所的范围，并且要加强对事务所轮换的监管。要综合考虑事务所的规模、收益、投入资本、审计专长等因素，因为这些因素与可能发生的错报相关。事务所规模越大、收益对个别审计客户的依赖程度越小、审计专长越广，其审计报告发生错报的可能性就越小，这些因素也与审计成本增加的比例相关，小型事务所内部结构特征可能不适合实施轮换制。同时应当严格区分执行审计与非审计业务的事务所，对于事务所执行非审计业务可能没有必要进行轮换。
（二）事务所轮换要考虑审计客户的性质和规模目前，我国已对国有金融企业轮换会计师事务所做出了具体规定，对会计师事务所承担中央企业财务决算审计的年限也做出了明确规定。被审计单位的性质，包括所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动、筹资活动和财务报告不同，对其轮换执行审计业务的事务所的要求应当不同，所以在设置轮换事务所的被审计单位范围时要考虑其性质以及监管要求等。对不同规模的被审计单位，轮换事务所的要求也应当区别对待。就大规模的资产主体来说，一家事务所从接受审计委托，了解其商业模式、行业状况、资产规模，到熟悉其业务流程、经营决策，一般都需要两到三年。
关键词：审计风险审计成本审计效益
一、日益增强的审计风险，要求独立审计要进行可审计性研究
注册会计师对会计报表发表审计意见，同时也就承担了相应的审计责任，随着会计报表和审计报告使用者专业素质及法律意识的提高与增强，企业会计报表的审计质量与审计风险已越来越受到独立审计执业界的关注。
1.会计目标的多元化，提高了审计风险。当经济体制由计划经济转向市场经济时，一方面会计目标由过于单一的经营责任向多元化发展，既为经管责任服务，又为经管决策服务，同时也为投资决策服务。此时，会计处理不得不在这几种要求之间寻求平衡，从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面，市场经济中经济责任的关系人带有很大的不确定性，受托人、委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系，这种平等权利，既给了受托者自主处理会计信息的机遇，也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的要求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下，由于经济环境的变化，会计信息处理复杂化以及不同阶层理解冲突的增加，必然导致审计风险。
2.市场经济条件下，会计信息的经济后果，增加了审计法律责任。在传统的计划经济条件下，会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的，而在市场经济条件下，证券市场的存在和发展，使得各方面的关系利益在很大程度上要依赖于会计的反映内容。因此，会计信息决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会资金几万、几十万，甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息和经济后果性日益突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息双方对这种经济后果产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。事实证明，近年来注册会计师因审计业务纠纷而被推上民事法庭的事件已屡见不鲜。可见，会计信息经济后果的增大，也引起相关审计法律责任的加强。
3.独立审计的相关法制还不很完善，导致注册会计师审计缺乏承担风险的能力和机制。在国外，注册会计师是一个高风险的行业，其行业的高风险体现在完善的法律体系下的高额索赔制度。尤其是诸如日本等国家实行的会计师事务所组织形式的无限责任制，会计师及其事务所都将为其造假行为承担严重的经济后果，如果被司法部门证明与上市公司勾结，将被定性为证券欺诈罪，而遭受严厉的刑法制裁。所以，国外会计师事务所一般都是实力雄厚的机构，且都在保险公司投巨额保险。由于我国会计市场发展历史较短，相关法规不健全，所以我国的会计市场也就缺乏承担风险的能力和机制。
二、对于任何会计师事务所，还必须讲求审计成本和审计效益
1.独立审计的目的，原本就是对被审计单位的会计报表发表审计意见，不管其会计报表质量如何，注册会计师都可依据职业标准相应地出具无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。这一点上看似乎任何企业单位的会计报表都是可审的，但问题在于，一些企业对注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告不予接受，从而拒付审计费用，一旦注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告，被拒之门外，则注册会计师徒劳无益。
2.由于被审计单位的固有风险和控制风险极高，注册会计师难以通过实施必要的测试程序，将审计风险控制在合理的范围之内。或者，注册会计师可能要实施极为复杂的审计程序，付出高昂的审计代价，才能发表恰当的审计意见，而审计收费却不能相应提高，从成本效益上来看，显然，该项目也不具有可审性。
总之，注册会计师（独立审计）对企业进行可审性研究，是基于三个方面的原因：（1）控制审计风险；（2）避免法律责任；（3）评估审计成本，提高审计效益。
【关键词】 政府审计 独立性 缺失 措施
政府审计是指有独立的第三者依法对公共受托责任履行情况所进行的监督、评价和鉴证。它是政府审计机构独立检查会计账目，监督财政，财务收支真实、合法、效益的行为。我国政府审计机构自成立以来属于行政模式，随着市场经济体制的建立和政府审计的发展，审计机构存在的独立性缺失问题日渐明显，严重影响并阻碍审计监督职能的发挥和进一步发展。然而，政府审计缺乏独立性会导致错误的审计原理，使得审计人员出具不恰当的审计报告，不能向纳税人负责，审计工作失去意义。因此，政府审计独立性的研究有助于国家完善政府审计职能，使政府审计更好地执行。
1. 对我国政府审计内涵及其独立性的理解
我们日常意义上的政府审计与法律制度和章程中的国家审计内涵基本一致，根据李季泽先生在《国家审计的法理》中的阐述：国家审计可以表述为由国家法律确认的，向全体纳税人负责，审查国家成本核算和国家实现公共财政效能的国家监督。政府审计的基本职能就是对政府部门实施监督，各项审计工作从不同角度对政府部门的管理权力进行监督制约。
审计的独立性，是指审计机构和人员在进行审计活动时，不存在影响审计客观性的利益冲突状态。所谓的独立性包含下列几层含义：机构独立、经济独立和人员独立。独立性是审计监督最根本的属性，现行体制毫无疑问缺乏足够的、必要的独立性。缺乏独立性的审计制度必然存在重大的甚至是致命缺陷的审计制度。
2. 我国政府审计独立性缺失问题的表现形式
2.1审计组织机构的独立性不完善
我国政府审计属于行政型，政府审计隶属于国务院和地方各级政府，审计机关是各级政府的一个组成部门。将审计机关放在各级政府的领导下，使政府处于自己用钱，自己办事而又自己审计这种模糊的位置，此外，双重领导机制也制约了审计的监督职能，与审计的独立性相冲突。
2.2政府审计过程中经费不完全独立
李金华审计长曾说道：审计监督的有效性突出地依赖于审计监督的独立性。当前我国各级审计机关既要依法对本级财政部门的预算执行情况进行审计监督，又要将本机关的预算报财政部门审核。这种状况不利于审计机关充分获得依法履行职责必需的经费支持。审计机关履行职责所需经费列入财政预算，由本级政府予以保证，因此经费不足或财务方面受制约也会影响审计的独立性、客观性。
2.3审计的法律体系不明确
我国的政府审计准则并不像注册会计师准则那样完善，可操作性不强，政府审计机关虽有检查权、调查权、建议权等，但是对于相关的处理权和经济处罚权，我国相关的《宪法》、《审计法》并没有对此做出说明。政府审计机构只有拥有法定执行权和判决力，才可不依赖于其他组织机构，才能独立行使监督职能。
2.4审计人员专业素质不够
审计人员应当坚持独立性、客观性的职业原则，而更多的基层审计人员专业素质不高，对审计独立性的理解不深刻，知识结构单一，缺乏必要的审计业务知识和技巧，现代审计技术手段掌握不够。
3. 提高我国政府审计独立性的措施
3.1改革现行的审计体制
纵观审计体制比较完善的国家及审计工作的发展规律，我国的审计体制应该逐步由行政型体制转变为立法性审计体制。在领导体制上实施垂直领导体制，即省、市、县国家审计机关的人事、工作及经费均由国家审计署实行统一的领导和管理。立法模式的审计机构要求最高审计机关具有像司法部门的立法机制，但是这种改革无论在实行和接受方面都需要过程。
3.2政府审计在法律地位上的确立
在立法型国家审计的模式下，政府审计是国家政权的重要组成部分，在《宪法》和《审计法》的规定下确立了政府审计的法律地位，独立于其他权利，不受其他权利的制约和干预，是审计权向人民负责，只服从于法律。在我国，将国家审计隶属于最高权力机关，但在组织上独立，在职权上向最高国家权力报告工作，接受最高权力机构监督，使其职权在行使时具有独立性。
3.3合理有效地确立经费来源
改变传统模式下，由本级人民政府提供经费逐渐转变为实行垂直领导模式，这样避免了在经济独立方面受本级政府的制约，保证审计经费充裕，审计人员的工作独立性不受客观因素干扰，全面真实地做出报告。
3.4加大审计人才建设力度
人是审计业务执行的主体，也是审计文化建设的客体。首先，要健全审计人才工作机制。执行“逢进必考”制度，以“公开、择优、公平”的原则选拔人才，挑选专业素质强的人员；其次，要强化审计人才培养工作。鼓励审计人员参加专业资格考试，采取教育培训体系与实践相结合，增强审计人员的工作技能。除此之外，也可以聘请专业性较强的注册会计师帮助指导审计工作，使政府审计人员深刻理解独立性在工作中的重要性和必要性，并且使审计人员明确应当承当的经济责任。
3.5实行政府审计的同级监督，接受其他机构监察
我们可以通过各级政府审计人员之间相互检查来督促审计工作中的独立性。我国也可以设立一个专门监察政府审计的审计监察署来监督政府审计工作的真实性和有效性，并且公开地披露政府行政事业审计工作信息。
4. 在立法论的基础上，引进国外先进的政府绩效审计制度
一些西方国家审计机关最初同中国一样也是归属于政府，像英国和美国最初就是属于行政型，后随着国家政权格局的变化逐步脱离于政府而纳入了立法服务体系。中国政府审计也是世界上为数不多的隶属于政府体制的国家之一，所以审计机关独立于政府也是经济发展的必然。
随着我国经济的不断发展和政府政务公开的趋势下，对政府绩效的评估越来越受重视，政府绩效审计的开展是我国经济发展的客观要求。我国可以通过分析发达国家英国、美国、加拿大、澳大利亚、法国等独立的专业审计机构不仅参与政府绩效评估，而且英美审计署的绩效审计也是一种主导型的政府绩效评估。国家审计机关在参与政府绩效评估中不仅发挥监督职能，而且要进一步发挥评价和鉴证职能，提高审计独立性和审计评估功能。
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一、论文(设计)选题的依据(选题的目的和意义、该选题国内外的研究现状及发展趋势等)
(一)选题的目的和意义
理论意义：
在2011年1月国际内部审计师协会(IIA)的新版《国际内部审计专业实务框架》中，内部审计全新定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。根据国际内部审计师协会(IIA)于2011年的IPPF内部审计实务框架第1100、1110章节，内部审计的独立性包含两方面，一方面是指内审人员履职时免受威胁，另一方面指审计组织机构独立，即与董事会的汇报关系的独立。我国内部审计准则依据《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》及相关法律法规制定。由于缺乏专门的法律支持，内部审计的独立性在我国一直处于岌岌可危的境地。
现实意义：随着全球经济一体化的迅速发展，中国在全球经济要求及自身发展需要的双重压力下，本国企业所能得到的帮助将会越来越少。在国外大型企业的强势冲击下，发展自身，提高自身素质变的刻不容缓。面对国外先进的管理理念及庞大的资金支援，我国的资本市场也出现巨大变化。上交所与深交所的上市公司数量逐年增大，大家纷纷通过上市来筹集资金以应对国外企业的资金压力。但是，仅仅靠资金的充足还是无法和国外先进企业相抗衡，没有同样先进的管理理念，再充足的资金也只能如同“暴发户”一般，无法得到长远发展。
公司经营，外靠先进的经营理念，内靠自身完善的运营。通过完善、高效的内部审计活动，组织可以达到最佳的公司内部运营。从内部出发，由内而外改善公司经营，树立良好的企业文化，增加企业价值，帮助企业实现其目标。一个完善良好的内部审计，提高的不仅仅是公司财务的安全性，更可以使公司达到最佳的运营状况，在无形之中为公司节省资源，提高利益。
选题目的：通过对内部审计独立性的研究，找到国内内部审计独立性所存在的问题及其解决对策，让内部审计更好的服务于企业。
(二)国内外研究现状
1、国际内部审计的研究当前各国内部审计遵循的新版的《内部审计实务框架》是由国际内部审计师协会于2011年的。其中关于内部审计独立性的问题，协会做出了新的解释，即从独立性到客观性的转变。国际内部审计师协会认为，内部审计较外部审计而言，其独立性必然不如，但如果说内部审计不如外部审计，也是很荒谬的一件事。国际内部审计师协会在新版《内部审计实务框架》中，更加强调内部审计的客观性，其目的与独立性一样，都是为了更加公正的审计结论与审计评价，强调对事的客观性和对人的独立性，以减少以往仅仅强调独立性而对内部审计人员所造成的不必要的约束。
2、我国的研究状况
我国内部审计在一开始时是在国家干预和推动下发展起来的，受到国家审计的干预，在本单位也受单位领导的制约，这使得我国内部审计的独立性很难实现。且由于我国在内部审计发展阶段即没有强有力的经济体推动其发展，也没有健全的内部审计法律法规作为保障，长期得不到政府与企业的足够重视，发展滞后。
2003年，中国内部审计师协会新的《内部审计准则》，并相继了《内部审计基本准则》和一系列配套的内部审计具体准则。在新的《内部审计准则》中，我国内部审计界将内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”这与1996年6月国际内部审计师协会董事会通过的内部审计定义相似，说明我国内部审计正处于现代内部审计发展的第三个转折点上。
我国内部审计成立二十多年来，内部审计虽有发展，但现状仍令人担忧，尤其是内部审计的独立性问题更加严重。与国外发达国家不同，中国内部审计是由政府牵头成立，在成立之初，很多企业并不能很深刻的了解内部审计的作用，只是单纯的按照国家要求建立。在这种情况下，内部审计部门不仅不能得到高层领导的足够重视，很多企业内部审计部门仅仅由公司一些其他部门人员兼任，甚至由公司财务部门人员兼职，致使内部审计部门形同虚设，独立性更加缺失，几近于无。且我国内部审计专业人才缺少，缺乏客观公正的独立性观念，法律法规不健全，我国内部审计的独立性仍然处于薄弱环节。
3、发展趋势
我国经济正处于高速发展阶段，面对国外的先进管理理念，国家应在积极发展经济的同时，结合自身问题，积极推广先进观念。从需求决定供给的思想出发，在企业需要的情况下，帮助企业自身形成自己独有的经营管理理念。健全内部审计法律法规，让内部审计有法可依，从而提高独立性。宣传内部审计独立性的意义，提升内部审计人员素质，从人员自身起，提升内部审计的独立性。实践证明，内部审计已成为我国审计体系重要的组成部分，并且正在成为企事业单位自我发展、自我约束、自我完善的重要机制，为加强内部监督、提高企业管理水平、遵守国家财经法纪、促进廉政建设、增强企业竞争力发挥重要的作用。
二、论文(设计)的主要研究内容及预期目标
(一)主要研究内容
1、内部审计独立性的涵义
(1)国外发达资本主义国家对内部审计独立性的相关定义
(2)我国内部审计独立性的相关定义
2、内部审计的发展及其独立性的必要性
(1)现代内部审计的发展
(2)内部审计的作用
(3)内部审计独立性的必要性
3、我国内部审计独立性所存在的缺陷
(1)我国内部审计方面法律法规不健全
(2)内部审计机构独立性差
(3)内部审计人员方面的制约因素
4、强化内部审计独立性的措施建议
(1)加强内部审计法律法规的建设
