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1不合理关联交易中的审计风险。我国大多数上市公司利用与改组前母公司及其下属公司之间存在的关联方关系和关联交易,利用关联方购销、转嫁费用负担等手段调节其报告业绩。如低价向关联方购买原材料,高价向关联方销售产品;无偿占用关联方的资产;集团公司将获利能力强的优质资产以低收益形式让上市公司托管,以填充上市公司利润等。但上市公司在对关联交易的披露上大多简单含糊,故意避开实质性内容。对此,注册会计师首先应让上市公司提供关联方及其交易清单,并对其实施必要的审计程序,对已经发生的关联交易进行必要的内控检查和实质性测试,尤其应关注该公司是否已按会计准则的规定进行披露,否则注册会计师将要承担不必要的审计风险。
2非合理交易和非货币交易中的审计风险。在上市公司面临着连续三年亏损遭“摘牌”和要达到配股资格线的双重压力下,地方政府往往以“看得见的手”帮助上市公司通过不等价交换的资产转让及置换、税费返还、补贴收入等非合理交易方式改善报表形象。上市公司的非货币交易主要有:①转让土地、股权等收益,这些收益往往并无现金流入,与应收账款同时增加的只是账面转让利润;②对无法收回的投资和拆借资金仍然确认为投资收益、利息收入;③购买母公司优质资产的款项计入往来账中,且不计利息及资金占用费,上市公司既获得了优质资产的经营收益,又无须支付任何代价。如果上市公司非货币性收入占公司收入总额的比例过高,就难免令人对该公司的生产和获利能力产生怀疑。因此,大额的非常交易和非货币交易只要加以必要的关注并不难审查。注册会计师应重点关注这些交易的法律手续是否完备、协议约定的交易条款是否均已完成、产权是否已过户,在确认大额收益无现金流入时,应考虑谨慎性原则。大额非常交易和非货币交易应作为重大事项予以披露,注册会计师还需要根据具体情况选择不同的审计报告类型。
3主管收入萎缩,一次性收益骤增情况下的审计风险。有些上市公司的主营持续萎缩,主营业绩严重滑坡,经营难以为继。造成这种局面的原因是多种多样的,有的是因产业结构调整,全行业不景气,如纺织业;有的是因产品在市场上日趋饱和,市场竞争激烈,如商业零售业;有的是因公司管理混乱,导致主营业绩萎缩,公司亏损,等等。但为了不使会计报表太难堪,有的公司便设法虚计主营收入,或提前确认销售收入,或者在其他利润构成上煞费苦心,以期公司业绩一次性得到改观,如变卖家产,出售土地使用权、经营权,出让股权,以取得巨额收益;有的地方政府为维护本地上市公司形象,还会以各种手段进行补贴。目前,上市公司作为稀缺的“壳资源”,在危难时刻,母公司或上市公司往往会伸出“看不见的手”进行粉饰打扮,或由政府伸出“看得见的手”进行援助。注册会计师对此必须给予重点关注,尤其要关注以出售长期资产方式取得高额收益的行为,还要密切关注其协议中是否有回购条款,或虽无回购条款但存在回购可能性。
4资产重组和“报表重组”中的审计风险。资产重组在扩大企业经营规模、改善资产结构等方面有积极作用,但目前一些上市公司在实施了“突击重组”后就产生了立竿见影的丰厚收益,未免有“报表重组”之嫌,因此,资产出售和股权置换作为业绩提升最快的方式,颇受上市公司青睐。在资本市场上,资产出售是上市公司将盈利能力弱、流动性差的资产售出,以优化企业资产结构,促进公司新肌体的健康发展。但在我国上市公司资产重组的现实中,“魔术游戏”层出不穷,人为操纵痕迹明显,似乎企业在主业不景气、扭亏无望的情况下,舍此就无他途。对于资产重组事项,注册会计师应关注交易的法律手续是否完备,如是否进行资产评估及确认,有关部分是否获得批准,董事会、股东会是否表决通过并如实公告,涉及收益的,还应检查收入确认的条件是否已具备等。
5会计政策变更及会计估计导致的审计风险。会计政策变更是为了满足在会计环境改变的情况下使会计报表重新达到可比、相关与真实公允反映的目的。合理的会计政策变更可以看作是企业在会计准则规范下的会计创新。然而,大量的事实和证据表明,企业管理者当局进行会计政策变更的主要动机和目的并非为了公允反映,而是为了操纵会计报表利润。其常用手法可简述如下:①改变固定资产折旧政策。如延长固定资产的折旧年限,降低折旧率,这样可收到降低当期成本费用与高估资产价值的双重效应。②潜亏挂账。根据现行会计制度和会计惯例,三年以上的应收账款、待摊费用、开办费及待处理财产损失属低效、不良资产,系利润的抵减项。上市公司为了提高当期的经营业绩,往往会对这些应摊销项目不作摊销而长期挂账,从而虚增资产和利润。③利息资本化。按照现行会计准则的规定,属于日常生产经营用的利息支出应计入当期损益,属于在建工程用的资金利息应计入固定资产价值。按照实质重于形式的原则,如果某项固定资产已交付使用,即使未办理竣工决算手续,也应该停止利息资本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出与资本性支出的界限,通过对已竣工工程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润。④巨额冲销。已连续两年亏损而被特别处理的上市公司,为免遭第三年亏损而被摘牌的厄运,往往通过把以后会计期间发生的损失提前确认,即所谓的“长痛不如短痛”,以便减轻以后期间的盈利压力。⑤坏账准备。目前我国上市公司大多采用应收账款余额百分比法提取坏账准备金,由于《股份有限公司会计制度》并未对提取比例作出规定,故一些上市公司便将此作为其调节利润的法宝。在应收账款占资产总额比重普遍较大的情况下,过低的提取率可以平滑收益,既虚增了当期利润,也夸大了应收账款的可实现价值。⑥存货计价。企业期初存货计价如果过高或过低,其当期利润有可能因此相应减少或增多,期末存货计价的高低则与当期利润呈正比例变动,存货计价方法的改变为上市公司操纵会计报表利润留下了较大的空间。⑦收入的实现与确认。尽管《具体会计准则———收入》中提出了收入实现的四因素,较之原有规定更为严谨,但上市公司会计实务中提前确认收入的案例仍层出不穷,特别是在会计报表的截至日前后。⑧长期投资的计价。上市公司经常还利用长期投资成本法与权益法的“串换”高估长期投资的价值以及虚增当期利润。⑨合并会计报表范围的伸缩。上市公司根据报告资产和收益水平高低多寡的需要,调节合并会计报表的编制范围,并在会计报表附注中故意对编制范围含糊其辞。
6非规范资金运作中的审计风险。按照现行有关规定,企业之间不允许相互拆借资金,但现实中的这种情况却司空见惯,似乎是法不治众。较为普遍的是上市公司对资金占用的数量、资金占用费的标准均不公告,投资者无法对其作出准确的判断和决策。特别是某些上市公司在上市前并未选择好投资项目,只好把上市后筹集到的资金存放在关联方或者委托某些证券公司炒作股票等。对于大额的非规范资金运作,注册会计师应首先根据取得的资料判断其合法性,同时以函告等形式确认证实资金存在的真实性及安全性。对于非规范资金运作获得的收益一般宜在取得现金流入后方能确认,以防虚构大额收益,否则就应在选择审计报告类型时加以考虑。
7期后事项和或有损失的审计风险。重大期后事项和或有事项可能会影响审计报告的类型,注册会计师应将其列为审计的重点。如:上市公司的投资决策出现重大失误,投资效益很差,连续出现巨额亏损,使公司的持续经营能力值得怀疑;存在重大不确定性因素,会计估计难以确认,牵涉到法律诉讼;资产负债表日后发生了诸如合并、清算等重大事项,等等。注册会计师应对上述上市公司的期后事项及或有事项保持高度的职业谨慎,不可轻易放过任何蛛丝马迹,因为无论是为了满足社会公众的心理预期,还是为了维护自身的职业形象,都需要注册会计师勤勉尽职。
8客户屡次变更审计委托和时间的审计风险。少数上市公司为了护短遮丑,最简便的手段是频繁地变更会计师事物所;有些上市公司在时间上苛求会计师事务所提供审计报告,注册会计师应将此视为实施必要审计程序的障碍。对以上两种情况注册会计师都应保持高度的警惕和戒备。
9客户的诚实及信用度带来的审计风险。缺乏正直品行和不履行其应尽义务的上市公司,自然存在着制造虚假财务信息的嫌疑,与这样的客户打交道时,注册会计师可能会冒较大的审计风险,若不保持高度的职业谨慎,有时要付出高昂的代价。
摘要：独立审计是由于财务信息在经营者和所有者之间的不对称而产生的。所有者为了用最低的成本监督经营者，采取的方法就是由信息的非知情者——所有者委托注册会计师对信息的知情者——经营者进行审计。当前，大股东控制在目前中国的上市公司中具有普遍性。在大股东控制下的公司治理结构中，由于大股东掌握着公司的经营权，是公司财务信息的知情者，公司的主要矛盾已经不是所有者和经营者的矛盾，而是大股东和中小股东的矛盾了。由财务信息的知情者——大股东掌握对注册会计师的聘用权是中国上市公司会计信息失真的主要原因。在大股东控制下的公司治理结构中，如果我们仍然沿用传统的独立审计委托模式，则显然是不合适了。因此，在大股东控制下的公司治理结构中，对注册会计师的聘用权必须回归到财务信息的非知情股东——中小股东手中，才有可能保证独立审计的有效。
一、传统的两权分离条件下独立审计委托模式
从经济学的角度看，在两权分离条件下，独立审计是由于财务信息在经营者和所有者之间的不对称而产生的。经营者是企业财务信息的知情者，而所有者是企业财务信息的非知情者。所有者为了用最低的成本监督经营者，采取的方法就是由所有者委托注册会计师对经营者进行审计。
传统的两权分离条件下的审计制度安排，是建立在企业经营委托关系的委托方(财产所有权的所有者)和受托方(拥有财产经营权的经营者)是确定的基础上。这种委托方和受托方都清晰明确的前提条件是：投资者的人数有限且相对固定，投资者之间在对经营者实施监督和激励时容易达成一致。作为委托方的投资人和作为受托方的经营者有明确的委托协议或合同条款，投资者对经营者的监督在时间上和空间上不受限制且容易做到。建立在这些条件基础上才形成了传统的审计制度安排模式，即在企业财务报表审计业务的委托关系中，投资者是委托人、外部审计师(注册会计师)是审计人、经营者是被审计人，三者身份明确，并构建起环环相扣，严密闭合的审计三种人关系。
作为审计人的注册会计师是超然独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者之外的，从而保证注册会计师客观公证的发表审计意见。这种关系体现在公司法中，世界上具有代表性的美国、德国和日本的公司法都将审计委托权作为股东大会的权限之一。
可见，在传统的两权分离条件下独立审计委托模式中，独立审计是为了解决所有者对经营者的监督问题。
二、大股东控制下的传统独立审计委托模式的缺陷
通过对中国现在上市公司治理结构的分析，笔者发现，大股东控制在目前中国的上市公司中具有普遍性。在股权高度分散的公司治理结构中，公司存在的最主要的问题是内部人控制问题,是股东对内部人怎样进行有效的监督和约束的问题，内部人控制的仅仅是经营管理权。而大股东控制问题，是中小股东对大股东怎样进行有效的监督和约束的问题，大股东不仅控制公司的经营管理权，而且还控制了股东大会的表决权、董事会经营权、经理层管理权和监事会监督权等权利。在大股东控制下的公司治理结构中，按照现行的股东大会表决机制，大股东往往亲自或通过其人掌握或控制着公司的经营权和对注册会计师的聘用权。大股东集信息的知情者和聘用注册会计师的权力于一体。由此可见，在大股东控制下的公司治理结构中，公司的主要矛盾已经不是所有者和经营者的矛盾，而是大股东和中小股东的矛盾了。
从独立审计的产生我们知道，独立审计是为了解决所有者对经营者的监督问题，并不是为了解决中小股东对大股东的监督问题。在大股东控制下的公司治理结构中，如果我们仍然沿用传统的两权分离条件下独立审计委托模式，则显然是不合适了。目前，根据我国法律的规定，对注册会计师的聘任权仍然是由股东大会（或董事会）掌握。
当前，在我国，由于大股东直接或间接地掌控了独立审计的委托权，对注册会计师的取舍有着决定作用。当会计舞弊是出于大股东的某些意图时，大多数注册会计师无法独立、客观、公正地对财务报表发表审计意见。根据笔者的调查分析，大部分造成严重后果的会计舞弊都源自于大股东的授意。因此，笔者认为，由财务信息的知情者大股东掌握对注册会计师的聘用权是中国上市公司会计信息失真的主要原因。
既然大股东和会计舞弊有着千丝万缕的联系，那么由大股东来控制独立审计的委托权显然不合适。
另外，在资本市场公开发行股票的上市公司，其所有者是一批经常变动的股东，并且股东人数成千上万，虽然法律赋予股东大会选择、委托注册会计师的权力，但很难落到实处。所以，在传统的注册会计师审计委托模式中，由所有者行使委托注册会计师审计的权力也变得不现实了。
因此，笔者认为，在大股东控制下的公司治理结构中，对注册会计师的聘任权必须回归到财务信息的非知情股东——中小股东手中，才有可能保证独立审计的有效。
三、中小股东掌握独立审计委托权的可行性
公司治理结构是一种对公司进行管理和控制的体系，是公司股东会、董事会、监事会、经理层,以及他们之间相互制约的机制。由于我国现有法律无法有效约束公司的幕后操控者———大股东,因此有必要设计一整套相互关联的法律制约机制来约束大股东。如何对大股东权力滥用进行有效制约呢?笔者认为,要解决这一问题,需要在公司治理中形成符合我国国情的权力制衡结构。基本思路如下：
经营管理决策权与监督权分开，这是权力制衡的基本要求。由大股东掌握公司的经营管理决策权，中小股东掌握公司的监督权，这种思路源于独立审计的起源。16世纪意大利出现了合伙制企业，尽管当时的合伙人都是出资者，但并不是所有的合伙人都参与企业的经营管理，出现了所有权与经营权的分离。那些不参与企业经营管理的人怎样监督参与企业经营管理的人就成了一个问题。当时解决问题的办法是：由不参与企业经营管理的人聘请注册会计师对参与经营管理的人进行审计，这就是独立审计的起源。沿着这个思路，笔者认为：股东大会的表决权、董事会的产生仍然遵循资本多数决原则，经理层也仍然由董事会聘任，这就自然使得大股东掌握了公司的经营管理决策权。但监督权必须要由中小股东掌握，那么它应当怎样产生呢？在回答这个问题之前，我们先来对大股东掌握的权力进行分析。虽然大股东掌握着股东大会的表决权，但股东大会的每一次表决，都是在公开、中小股东知情的情况下进行的，这时大股东的实际利益还没有得到，或者说中小股东的实际损失还没有发生，中小股东完全可以用脚投票来规避这个风险。由于中小股东不参与公司的经营管理，所以，在董事会、经理层与中小股东之间却存在着信息不对称，存在着内部人控制的问题。因此，制度安排中主要是要解决中小股东监督大股东控制的董事会、经理层的问题。笔者设想，监督权仍然由监事会掌握，但监事会的成员由中小股东选举产生。监事会不对股东大会负责，而对中小股东负责。监事会除了具有现行公司法规定的职权外，还应具有以下职权：
1、聘请或解聘会计师事务所的权利。现行制度安排中，会计师事务所由董事会聘任，同时董事会又是被审计人员，这种审计委托人与被审人员合一的状态，破坏了审计关系中三方（审计委托人、被审计人员和审计人员）有序的平衡关系，使独立审计的作用大打折扣。因此，必须剥夺董事会对会计师事务所的控制权。由于大股东实际控制了公司的经营管理权，同时又控制了股东大会、董事会和经理层，为了避免大股东既是审计委托人，又是被审计人员，会计师事务所聘请或解聘的权利必须由中小股东选举产生的监事会掌握。
2、独立董事任免权。由于监事只能列席董事会,对决策并无表决权,因此中小股东的监督权只是一种事后监督，具有较为显著的被动性特点。为了弥补这个不足，必须引入独立董事制度。独立董事的监督作用主要体现在董事会的决策过程中,这是一种事前和事中的监督。由于独立董事作为董事会的成员享有普通董事的所有权力,对董事会的决策享有表决权,并享有一些法定的特别职权。如重大关联交易的认可权；对上市公司的重大事项有发表独立意见的权力等等。这些职权确立了独立董事在监控大股东、监控上市公司及其关联企业、高管人员薪酬等方面的重要作用,使其可以监督公司高管人员是否串通损害股东利益,监控控股股东是否损害公司的利益。但是，独立董事实现这些权利的一个前提条件是自身必须具有“独立性”。由于独立董事所监督的是大股东及其所控制的董事会和经理层，因此这里的“独立性”主要是指与大股东的独立。
根据《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》,我国上市公司董事会、监事会、单独或者合并持有上市公司已发行股份1%以上的股东提出独立董事候选人,经中国证监会审核后,由股东大会选举产生。但在大股东控制股权结构下，独立董事实质上是由大股东决定的。而且上市公司独立董事的津贴标准由董事会制定,由股东大会审议通过,在我国大股东控制董事会、股东大会情况下,独立董事薪酬的多少实质上也是由大股东决定的。这一独立董事产生程序及其薪酬决定模式都严重动摇了独立董事的独立地位,使独立董事在履行职能的时候,很可能只会迎合董事会中的大股东的口味从而丧失其独立性、客观性和公正性。
由此可见，我国现行独立董事制度不能保证独立董事与大股东的独立，独立董事制度没有发挥应有的作用。为了避免大股东既是独立董事委托人，又是被监督人员，独立董事聘请或解聘的权利必须由中小股东选举产生的监事会掌握。中小股东掌握监事会这样一种制度安排，有以下几方面的作用：首先，它确保了大股东对经营管理决策权的控制。这符合股权资本多数决原则，能够调动广大投资者的积极性；其次，它能确保中小股东对大股东的监督。中小股东通过其控制的独立董事对董事会的决策过程进行监督，通过其聘任的会计师事务所对经营管理层的财务进行监督；最后，由于大股东的牵制，可以有效防止内部人控制问题的出现。
从上面的论述可知，在大股东控制下的公司治理结构中，中小股东掌握监事会这样一种制度安排，可以使中小股东从制度上对大股东进行监督。但如何定义中小股东？具体的监督权应如何组织实施呢？根据我国新公司法的规定，控股股东，是指其持有的股份占股份有限公司股本总额百分之五十以上的股东；持有股份的比例虽然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表决权已足以对股东大会的决议产生重大影响的股东。笔者认为，可以将持有股份在一定比例以下，不参加公司董事会、高管层的股东界定为中小股东。在监督权的具体组织实施上，笔者建议在中小股东控制的监事会中设立审计委员会。审计委员会的主要职责是代表中小股东担任独立审计的委托人，而大股东对经营者的监督仍然由内部审计部门来完成。具体运作模式如下：
1、人员遴选。在股东大会日，从到会的中、小股东中依据其所持股份比例的多少自动生成中小股东代表5～7人，另随机选定中小股东代表2～4人。
2、工作概要。股东大会结束后，审计委员会举行审计大会，并邀请相关会计师事务所参加。当天，审计委员会选定2～4家会计师事务所作为参加竞标的会计师事务所代表。第二天，举行审计竞标会，最终选定审计人，并签署审计业务约定书。
3、领导体制及权利保障。审计委员会属于真正代表中小股东利益的独立机构，其审计监督权应通过《公司法》等法律形式予以明确。
上述模式操作方便，执行成本低廉，确保了中小股东的审计委托人地位——注册会计师可以毫无顾忌、名正言顺地为保护中小股东的利益而努力。同时，由于大股东要依赖内部审计部门对经营者进行监控，内部审计必定会在大股东的推动下得到发展。
参考文献：
一、对内部审计机构管理的四种模式
据深圳证券交易所不久前对上市公司的一次调查，在收回问卷的上市公司中，有64％在董事会里建立了审计委员会，其中，又有58.8％的审计委员会直接领导公司的内部审计机构。这个数字表明，在我国上市公司治理结构的建设进程中，内部审计机构归属于审计委员会领导，已成为主流趋势（实际上，审计委员会是一个非常设的内部审计机构，为了叙述问题方便，在此将常设的内部审计机构简称为内部审计机构）。
综观国内外公司管理实践，内部审计机构的管理模式大致有四种：内部审计机构由财务总监或公司财务负责人主管；内部审计机构由公司总经理主管；内部审计机构由董事会下设的审计委员会主管；内部审计机构由监事会主管。在不同的管理模式下，内部审计的独立程度不一样，其服务对象和功能作用亦不一样。
在内部审计机构由财务总监（或总会计师，或公司财务负责人）主管的模式下，内部审计是会计监督功能的延伸。其指导观念是专业者理财。即财务专业人员为了保证更好地实现和落实会计监督职能，组织专门的审计人员来配合。但是，在财务负责人的眼里，财务比审计更重要，审计充其量只是配合企业的财务工作。公司对内部审计的职能要求并不高，内部审计的地位和作用受制于财会部门的约束，在人员配置、经费保障、工作配合程度等方面，内部审计部门均逊色于财务会计部门。这种模式的优点是操作简便，运行成本和监督成本低。其缺点是内部审计的独立性差，审计力量薄弱，审计范围小，仅侧重于财务审计，不能更大地发挥内部审计的作用，无法摆脱“内部人控制”的束缚。随着我国现代企业制度建设的不断深化和完善，这种“财审合一”模式已满足不了现代公司内部控制和治理的需要，其运用范围正在不断缩小。
在内部审计机构由公司总经理（或总裁、副总裁）主管的模式下，内部审计部门的地位和作用均有所提升，成为与财会部门并列的职能机构，内部审计主管的地位也与财务主管的地位相当。这种管理模式的指导观念是经营者理财，它使内部审计更接近经营管理层，并直接为总经理日常经营决策服务，可以发挥内部审计在公司经营管理过程的作用，在公司内部控制体系中发挥监督、评价、咨询和控制职能，使内部审计的职能和范围有了较大的拓展，有利于实现内部审计提高公司经营管理水平，提高经济效益服务的目的。这种模式的优点是内部审计在经营管理过程中的作用得以发挥，审计范围广，内部审计的日常工作非常便于开展，总经理接触内部审计的机会比较多，总经理可以随时对内部审计工作进行安排和指导，内部审计在遇到困难时还可以随时向总经理汇报反映，两者之间沟通的方式多、频率高，有助于提高内部审计的工作效率。这种模式的缺点是内部审计的独立性依然较差，“内部人控制”的问题依然存在。但在我国公司治理结构尚未完善，董事会下设审计委员会的职能和作用还没有得到充分发挥之时，将内部审计置于总经理领导之下还是一个比较符合现实的选择。
内部审计机构由董事会下设的审计委员会主管的模式，这是落实出资者理财观念的具体组织形式。由于董事会处于公司最高权力层次，作为董事会审计委员会工作机构的内部审计机构，具有相当的权威性，它能够代表出资人对公司经营全过程和经营管理层进行审计监督，甚至可以独立有效地审计控股子公司，履行对经理层的业绩评价和检查职能。在这种模式下，内部审计机构的独立性大大增加，内部审计的人员配置、制度建设、经费开支等均有了保障，工作能力和监督作用也得到加强，对公司避免或摆脱“内部人控制”问题及其有利。这种模式的缺点是，审计委员会并非一个常设机构，审计委员会中独立董事成员参事、议事的时间和精力是有限的，监督不可能有充分的保障，让主要成员远离公司经营前端的审计委员会完全领导和监督内部审计这样一个实实在在的机构，在公司经营的日常性事务工作非常繁重和复杂的情况下，必然不能及时了解公司的经营状态，显得鞭长莫及、力不从心。靠审计委员会来具体指导公司的内部审计工作，会使其工作效率下降。这就存在着一个如何协调审计委员会、内部审计机构和公司经营管理层三者之间关系的问题。
在内部审计机构由监事会主管的模式下，内部审计机构的独立性进一步增强，它突出的是民主理财观，即企业员工要通过这种组织形式来行使与自身利益密切相关的知情权和监督权。由于监事会是公司的监督机构，它由内部股东代表和职工代表组成，其职权主要是对公司董事、经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督，对公司财务进行检查，必然使内部审计机构的检查功能强化，预控功能弱化，内审人员与经营管理层的“共同语言”减少。这种模式的优点是：内部审计独立性很强，监事会独立于董事会和经理层，从理论上讲，地位是真正的超脱，从而权威性也是最高的，法律赋予了监事会财务监督和监督管理层的权利，所以在监事会领导下，内部审计对这方面的监督有充分的保障。这种模式的缺点是：由于监事会属于公司高层制衡机制组成部分，而内部审计的主要任务还包括通过审计促进企业改善经营管理，提高经济效益，法律对监事会赋予的权利不能覆盖内部审计的范围和职能，所以，监事会领导的组织模式虽有利于对公司财务的检查和对公司管理人员的监控，但它不能直接服务于经营决策，而是侧重于事后监督，弱化了为企业提供评价和咨询服务方面的功能，难以实现通过内部审计来达到改善经营管理、提高经济效益的目标。就现实而言，监事会在我国上市公司治理层中还是一个弱势机构，监事会本身实际运行效果并不佳，让监事会来主管内部审计并不能达到强化内部审计职能作用的目的。除非改变监事会在我国目前的现状和地位，否则，这种模式下内部审计的外部性过于强化，与外部审计存在较多的职能重复。
综上所述，内部审计机构在不同的管理模式下，其理财观念、独立性、地位、职能、工作范围、监督作用和工作效率是不同的。如上表。就发挥内部审计的监督作用而言，内部审计机构在董事会主管之下最大；就提高内部审计的工作效率而言，内部审计机构在总经理主管之下最高。相比较而言，内部审计机构由财务主管和监事会主管，均不利于其提高效率和发挥作用。因此，现实中将是内部审计机构设于总经理主管之下和设于董事会主管之下这两种模式的较量。孰优孰劣，难分伯仲。但是，对于上市公司而言，无论是国际发展趋势抑或资本市场监管层的导向，均是有利于董事会主管模式的发展。
二、对审计委员会与内部审计机构之间关系的进一步分析
（一）审计委员会制度
审计委员会是在上市公司董事会下设立的、主要由独立董事组成的、旨在加强上市公司财务治理的专门委员会。审计委员会制度起源于1940年发生在美国的迈克森·罗宾逊（Mekesson&Robbins）药材公司倒闭案。这桩案件使得社会大众开始关注注册会计师为何没有能够发现公司管理当局虚列存货、高估资产的行为以及许多审查程序未能尽到审计师应有的责任。由此对注册会计师的独立性和专业胜任能力产生了许多质疑。1940年，美国证券交易委员会（SEC）和纽约证券交易所（NYSE）建议“由公司的外部独立董事组成一个特殊的委员会来选择公司的审计人员，并洽谈审计范围与合约”，以此来增强注册会计师的独立性避免类似事件的发生。这个由独立董事组成的委员会就是后来的审计委员会。从此以后，各国纷纷效仿。我国引入审计委员会制度是近几年的事情。2002年初，中国证券监督管理委员会和国家经济贸易委员会联合颁布的《上市公司治理准则》规定：上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会；专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。
国务院国有资产监督管理委员会2004年8月颁布并实施了《中央企业内部审计管理暂行办法》。其中“第二章：内部审计机构设置”第七条规定：“国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求，在董事会下设立独立的审计委员会。企业审计委员会成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的董事组成，其中主任委员应当由外部董事担任。”
《审计署关于内部审计工作的规定》要求：“设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。”
在世界范围内，针对安然事件和其后一连串公司与中介舞弊事件引发的诚信问题，国际内部审计师协会（IIA）于2002年4月向美国国会递交了加强公司治理的报告，提出了建立和健全审计委员会工作制度的建议，报告认为：审计委员会地位和作用的巩固与增强会加强内部审计的工作力度。2002年美国国会颁布了《萨班斯——奥克斯利法案》（Sarbanes-OxleyActs），该法案规定：所有上市公司必须设立审计委员会。
（二）审计委员会的职责
2002年的美国萨班斯法案对审计委员会职责规定是：1.负责聘请注册的会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；2.受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；3.可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；4.有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。
我国证券监督管理委员会和国家经济贸易委员会于2002年1月颁布的《上市公司治理准则》规定审计委员会的职责：1.提议聘请或更换外部审计机构；2.监督公司的内部审计制度及其实施；3.负责内部审计与外部审计之间的沟通；4.审核公司的财务信息及其披露；5.审查公司的内控制度。
国务院国有资产监督管理委员会于2004年8月颁布的《中央企业内部审计管理暂行办法》规定审计委员会的职责是：1.审议企业年度内部审计工作计划；2.监督企业内部审计质量与财务信息披露；3.监督企业内部审计机构负责人的任免，提出有关意见；4.监督企业社会中介审计等机构的聘用、更换和报酬支付；5.审查企业内部控制程序的有效性，并接受有关方面的投诉；6.其他重要审计事项。
对上述法规的简单比较，美国萨班斯法案主要强调审计委员会与外部审计的关系；我国则强调了审计委员会与内部审计内部控制之间的关系。那么是不是美国上市公司的审计委员会职责都遵循萨班斯法案的要求？其实并不完全如此。美国GE公司对审计委员会的职责规定就细致得多：
“设立审计委员会的目的是协助董事会监督公司提供财务报表的真实性、是否遵守法律和规章制度、外部审计机构的独立性和称职性以及内审外审功能的完善性。
“更进一步说，审计委员会应有以下的权利和职责。
1.和管理层及独立审计机构（注册会计师）复审已审年度财务报表和季度财务报表。包括须应相关法律规章制度要求和纽约交易所要求重新审议的事项。
2.和管理当局及独立审计师协商收入分配、财务信息和向分析人士及评估机构提供的收入分配准则。
3.经股东推荐，独立审计师检查公司会计账簿、内部控制和财务报表事项。审计委员会有唯一的权利和责任选择、评估并解聘独立审计机构；同样有唯一的权利批准所有的审计经费和规章。独立审计机构提供非审计服务也先要得到委员会成员批准。
4.和管理层和独立审计机构商议审计方面的问题、困难及管理层的对策；商议风险评估和制定风险管理政策，包括公司主要的财务风险披示及管理层监控和减少风险的措施。
5.审核公司的财务报告，审核会计政策和一些重大的财务会计政策变化及影响公司财务报表的关键决策活动。
6.审核和批准公司内部审计的职权范围，包括（1）目的、权利和组织；（2）年度的审计计划、预算和成员的组成；（3）同时任命、更替公司内部审计的负责人。
7.和公司高层财务经理、审计经理及其他委员会认可的人选审核公司内部审计体系、财务控制体系和内部审计的结果。
8.获得和审核每年至少一次的由独立审计机构审计的正式书面报告、审计公司（注册会计师事务所）的内部质量控制程序以及过去五年里审计公司内部质量控制的各种材料和审计公司给政府或其它部门的调查材料。审计委员会还须审核注册会计师的审计过程。为评估注册会计师的独立性，审计委员会至少每年还要审核一下独立审计师与公司的关系。
9.在公司的委托陈述中提供和公布年度审计委员会报告。
10.制定关于公司独立审计机构的雇用和再聘的政策。
11.审核和调查任何和公司管理真诚度相关的事项，包括利益的纷争和公司政策以及公司行为的标准。以上应包括定期的一般性检查和公司特殊要求的检查，与此相关，审计委员会将尽可能适当地与公司的法律顾问，公司领导及职员会晤。
至少每个季度审计委员会应单独与公司经理、公司的审计成员、独立审计机构会晤。
当委员会认为必要时其有权保留外部专家和其他顾问。审计委员会有单独的权利批准相关费用和保留条款。
委员会在每次委员会会议之后向董事会报告建议情况，并且向董事会呈交委员会的年度业绩考评。
委员会每年至少一次检查本章程的充分性并提交任何预期的变化以得到批准。”
这样细致的职责规定，显然已经超出了中美两国相关法规规定的范围。公司的审计委员会到底应该管多宽，恐怕也只能基于相关法规，由公司根据具体情况来确定。
（三）内部审计机构的职责
据国际内部审计师协会（IIA）的定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取一种系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现组织的目标。”从这个定义看，内部审计的目标与公司的目标完全一致，为的是增加企业价值、提高运作效率、控制企业风险、评价治理程序。我国的内部审计定义则更多地突出了监督职能：“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”“本准则所称内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”
可见，内部审计机构的职责除了监督以外，更有控制风险、改善管理、提高效率、促进实现组织目标的职责。同样，基于权威专业团体或管理部门对内部审计机构职责的界定，各公司内部审计机构的职责范围也是根据具体情况来规定的。
（四）审计委员会和内部审计机构的定位与分工
审计委员会本身是一个非常设的内部审计机构，它是董事会工作职能的延伸，其活动定位于决策层面，要对内部审计的制度建设、常设内部审计机构建设及其重要人事任免、工作计划、计划执行履行指导职责；内部审计机构是根据相关制度和工作计划，对企业的经营活动、财务活动、重要岗位人员的经济责任，开展审计监督、检查评价、咨询服务的常设工作机构，其活动定位于执行层面。内部审计机构应当对谁负责，在2006年9月颁发的《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》第五十九条中规定：公司应按照本指引第十三条的规定设立内部审计部门，直接对董事会负责，定期检查公司内部控制缺陷，评估其执行的效果和效率，并及时提出改进建议。这是我国证券市场监管机构对内部审计机构定位的要求。
事实上，内部审计机构也不能完全视同为审计委员会的工作机构。审计委员会的一些职责是不能够由内部审计机构来履行的。如，与外部审计机构的沟通，在决策方面的职责等等。同样，内部审计机构的许多活动是审计委员会管不了的。如，对基层干部的经济责任审计，对具体经营活动的实时监控等等。审计委员会管不了的许多活动，恰恰是经营管理层需要通过内部审计机构来完成的。所以，对审计委员会而言，与外部审计机构、董事会秘书和内部审计机构保持工作联系，是履行其职责的必要条件；对于内部审计机构而言，在接受审计委员会工作指导的同时，还要接受公司经营管理当局的工作安排。由常设的公司行政管理当局根据审计计划和公司日常营运需要来安排内部审计机构的工作，也是落实审计委员会要求的方式。据此，西方许多企业在内部审计部门的机构设置上都采取了一种双向负责、双轨报告、保持双重关系的组织形式。内部审计机构的这种双向负责、接受双重领导的工作模式，或许是上市公司内部审计机构的最佳定位模式。
其理由：
1．内部审计的独立性和地位明显增强，权威性增加。董事会和行政管理当局是企业的主要领导机构，故在其领导下的内部审计机构，能够较好地体现它的相对独立性和权威性，从而为内部审计工作的顺利开展奠定了良好的基础。
2．这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，与国际内部审计师协会的《内部审计实务准则》的要求相一致。该准则指出：“内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责”，而内部审计所要协助的本组织的“管理成员”，是“包括管理人员和董事会成员”两方面的成员的。
内部审计是指一个组织内部设立一个独立的部门对该组织的相关人员、经营情况和控制系统进行独立评价，并提出相关建议的一个组织机构。内部审计对企业发展的作用多种多样，具体而言可以概括为以下四点：首先，监督职能。内部审计作为独立的对企业经济进行审计的部门，显然首先应当发挥其经济监督的职能。其次，控制职能。如今，上市公司的业务遍布各个区域，分支机构纷繁复杂，投资主体多元化等一系列特点就要求企业内部设立能够站在全局高度的机构进行内部控制。内部审计部门作为这种机构就应运而生。
二、我国上市公司内部审计信息披露的现状
（一）人员配置信息披露方面
上市公司内部审计部门配备的内部审计人员数量和质量直接影响着该公司内部审计工作的正常运行。内部审计人员的职业道德和胜任能力直接影响着内部审计职责的发挥。从深交所2010到2013年公布的相关信息可以看出我国上市公司内部审计人员配置情况还很不健全，有待进一步提高。2010年我国上市公司中披露内部审计人员配备的公司有230家，占比51%；2011年我国上市公司中披露的内部审计人员配备的公司有241家，占比53.4%；2012年我国上市公司中披露内部审计人员配备的公司有250家，占比55.43%。由此可见，近些年来我国上市公司逐渐重视内部审计信息披露的相关内容，这是一种好的现象。但是，从总体来看我国上市公司对内部审计人员配置的信息披露还不是十分重视，亟待进一步加强。
（二）内部审计机构设置信息披露方面
根据深交所公布的2010年至2012年相关信息可以知道，我国上市公司中大部分都已经设置内部审计机构，只有极少数的上市公司在其的财务报告中显示“：内部审计机构尚未设置”。因此，可以看出我国大部分上市公司已经设置了内部审计机构，并且有逐年增加的趋势。另外，根据相关审计学者和审计的机构的研究认为内部审计机构应该隶属于董事会等最高机构，只有这样才能够保证审计工作的独立性和客观性。目前来看，我国内部审计机构的隶属模式主要分为三种：隶属于董事会、隶属于总经理和隶属于其他部门。通过研究2010年到2012年的深交所公布的报告总结得出：我国上市公司中披露内部审计机构隶属关系的公司，2010年占92.57%；2011年占95.1%；2012年占95.87%，呈现逐年好转的迹象。但是更进一步查看各个上市公司内部审计机构的隶属关系却不尽如人意。
三、我国上市公司内部审计信息披露的影响因素
对于我国上市公司内部审计机构设置信息披露的影响因素可以归纳为以下几点：第一，上市公司股东和其他利益相关者的信息不对称性导致处于优势地位的上市公司股东偏向于隐藏不利于自身发展的信息，当公司内部审计机构在设置方面存在不合理时为了不影响其他利益相关者对该公司的信任度，选择不披露的方式进行操作。第二，法律法规的不健全导致了上市公司可以选择性的披露内部审计机构设置情况。我国目前对于上市公司内部审计机构设置情况仍采取自愿性披露阶段，没有专门的法律法规进行约束，所以存在部分上市公司没有及时公布内部审计信息披露的现象。
四、政策建议
（一）对于上市公司而言
首先，对于上市公司而言应该不断提高我国上市公司内部审计人员的专业素养。上市公司应该定期进行相关培训，加强专业审计知识学习的同时应该加强国外优秀上市公司内部审计案例的教学，让相关内部审计人员注重质和量的双重学习。其次，上市公司应该不断完善其内部审计规范，对于内部审计中存在的不足之处及时指正，及时纠正错误，实现成本最小化效率最大化的内部审计目标。
（二）对于政府部门而言
首先，加强相应法律法规的约束。我国有关上市公司内部审计信息披露的规范还没有专门的法律法规进行约束，需要相关政府部门提出相应法律条款，对我国上市公司进行规范。其次，加强相关政府部门对我国上市公司内部审计信息披露的监管。加强相关政府部门的监管是有效加强我国上市公司内部审计信息披露的重要保障。对于违法违规的上市公司应该加大惩罚力度，提高监管的有效性和针对性，不断完善我国资本市场。
（三）利益第三方而言
对于投资者等利益第三方而言，应该不断加强我国上市公司利益第三方的监督意识。目前来说我国上市公司投资者等第三方利益相关者对于上市公司内部审计的重视度还不高，对内部审计的重要性认识不够。利益相关者应该不断学习内部审计，认识上市公司内部审计信息披露的重要性，能够及时发现投资的上市公司所存在的不足，及时改变投资策略将投资风险降到最低。
（四）不断完善我国资本市场
（一）重大错报风险方面的成因分析1.关联交易形式多样上市公司的规模一般会较大，所经营的业务也经常是多元化的，涉及的业务范围较宽泛，这些都给关联交易创造了可供隐藏的环境。为了保障大股东的权益，在广泛经营业务中利用隐蔽的手段进行关联交易，然而这些关联交易却会侵害广大中、小股东的权益。近几十年来我国经济飞速发展，关联交易的形式越来越多样化，有些关联交易与新旧经济业务混杂在一起，给审计工作带来了难度，同时也增加了审计风险。2.关联交易定价不规范上市公司和非关联方在交易中通常是按照公允价进行交易，但是上市公司和其关联方进行交易时定价就会比较灵活，经常采用协议价，然而协议价往往会比公允价高或者是比公允价低。在交易过程中，交易价格往往是交易的重点内容，交易价格是否公允直接决定了交易是否公平。我国企业会计准则早已把公允价值作为计量属性，同时在《企业会计准则第36号——关联方披露》（下称“36号准则”）中也规定了企业应该对外界披露关联交易的定价方法，但是我国颁布的企业会计准则中并没有明确提出我国上市公司关联交易的定价方法和标准，也未明确法律禁止的定价方法。不完善的规定不仅不能监督制约上市公司的关联交易，还有可能给上市公司关联交易提供方便，也给注册会计师的审计工作带来更多的风险[2]。3.关联交易双方地位不平等在关联交易事项中，交易的双方通常都是独立法人，彼此间的法律地位都是平等的。但是由于交易双方，也就是关联方之间存在影响、被影响以及控制、被控制关系，这种关系使双方地位不再平等。有时为了实现特定的目的，比如操纵盈余、改善报表所显示的经营状况，上市公司会运用它所掌握的影响力或者控制权来操纵交易，使交易不再公平。4.公司治理和内审监督机制不健全公司治理的好坏对于上市公司十分重要，如果上市公司的公司治理很完善，就可以带动企业形成一种正向的的激励约束机制，就会使股东大会、董事会、监事会以及经理层在有效开展工作的同时能够彼此制衡。但是，事实上，我国上市公司的公司治理结构往往不尽如人意，很多上市公司的董事会、监事会形同虚设。另外上市公司的内部审计部门也不够健全，比如内审部门的独立性差、监督制度不够完善，从而导致非公允的关联交易经常发生。公司治理不健全和内审监督不完善都会引起关联交易审计风险的增大。
（二）检查风险方面的成因分析1.会计师事务所和注册会计师的独立性不足注册会计师的审计工作本应该客观、公正、独立，但是在现实情况中往往很难做到。首先，对上市公司进行审计的会计师事务所是由被审计单位聘用的，如果被审计单位对会计师事务所的审计工作不满意，下一年有可能就不会让该会计师事务所继续审计。这就是被审计单位与会计师事务所的雇佣与被雇佣关系，这种雇佣关系往往会对审计工作的客观、公正、独立产生影响。其次，有些会计师事务所有帮助企业处理账务的业务，如果事务所过多地干预被审企业的日常业务，就会使事务所和企业的利益关系更紧密，这种情况下审计工作就不再具有独立性，也更不再客观、公正。当被审计单位存在重大的错报、漏报时，会计师事务所里的审计师会倾向于忽视这些错报和漏报，就增加了审计工作的检查风险。2.关联方及关联交易难以准确认定要想准确认定关联交易，就要先准确认定关联方，因为只有明确了哪些公司是关联方，才能准确界定关联方交易。“36号准则”中指出：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或者两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”[4]。究竟怎样判断一方可以控制另一方、一方对另一方有重大影响呢？除了要按照相关规定外，还需要注册会计师根据自己已有的经验做出判断，这样不仅给审计工作增加了难度，而且增加了审计风险。关联方关系存在争议的情况下，相应的关联交易也很难把握，有时使用一般的审计程序不太容易识别，这也就变相提高了上市公司关联交易审计的检查风险。3.注册会计师获取信息不充分通常情况下，上市公司披露关联交易时仅披露出上市公司与关联方的关系、经营性质、法人代表、主营业务等，对具体交易的情况，比如交易的价格、交易金额等信息却不披露。即使披露出来，也不会披露得十分详细。另外，上市公司通常不会主动全面披露隐秘的关联交易，这些都使注册会计师很难全面了解交易相关情况。因此，公司披露中片面、模糊的关联交易传达的信息对于审计师来说不够充分，这也就增加了注册会计师的检查风险。
二、我国上市公司关联交易审计风险控制对策
（一）重大错报风险的控制对策1.健全关联方交易披露的法律法规针对企业关联方交易中法律法规、制度准则等方面存在的问题，国家应进一步完善与企业关联方交易相关的会计、审计现有的相关法律、法规。“36号准则”对于关联方具体分类和关联方交易具体规定方面还有些不足。而美国《财务会计准则公告第57号》将关联方定义为：“某一企业所涉及的各方,其中一方有能力对其他各方实施重大影响，或者控制其他各方的管理和经营决策，从而达到防止交易中的一方或多方完全追求自身单独利益的程度”[5]。我国可以根据自己的实际情况，有选择的参考美国的定义方式来完善“36号准则”，规范对关联方的认定。2.准确判断关联方交易价格关联方交易审计中比较难把握的问题之一就是交易的定价问题，这也是隐含风险最大的问题。审计人员觉察企业交易的价格不公允时，应该把交易价格和市场上的公允价格或者企业对外销售时的价格对比，如果价格差比较大就应该重点关注。相关法律部门应制定具体准则明确要求企业披露关联交易中的定价政策、非关联交易定价和市场价格等，这样做的目的是让注册会计师更好地判断关联交易价格是否公允，进而判断关联交易是否公平。3.改善公司治理结构及内控制度我国上市公司的公司治理仍存在很多问题,然而公司治理又会影响其他问题，经常会牵一发而动全身。为了规范我国上市公司的关联方交易，其中一条就是完善上市公司的公司治理情况，比如完善股权结构、完善投票表决制度、建立审计委员会等,通过这些完善来减少关联交易的发生。同时，会计师事务所控制审计风险的一个重要保障就是建立良好的内部运行机制,强化内部控制制度。审计人员应该加强对被审单位的内部控制制度的了解，因为被审单位的内部控制制度肯定会存在某些缺陷，而审计人员对企业内部控制制度可信赖度把握不准就会产生审计风险。4.加大对上市公司违规行为的惩罚力度相关的监管部门要研究并制定合适的惩罚措施和惩罚力度，比如可以进一步完善相关的法律法规，同时赋予监管部门相应的权力，对于关联交易披露不规范的行为，就要对该上市公司相关负责人及企业进行处罚，这样就可以督促上市公司严格披露关联交易的相关信息。曾经有学者研究在关联交易中，监管部门和上市公司管理层的博弈，研究结果是监管部门的监管频率越高、惩罚力度越大，上市公司违规进行非公允关联交易的可能性就越小[6]。
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而且前期差错更正不仅说明上市公司财报存在虚假信息，也说明了相关的审计工作没有发现会计差错，上市公司前期差错更正行为的比例越来越高，这也说明了审计不尽责的现象日益增多，一定程度上反映了独立审计质量还达不到公正公允的地步，发现前期差错上力度不够，而且上市公司往往以临时公告形式来向外界披露前期差错更正的内容，而且往往以尚不明确等理由拒绝及时公布前期差错更正的详细情况，而且放在定期报告中披露，这导致投资者无法根据前期差错更正的情况及时做投资决定。
所以研究上市公司前期差错更正的动因及表现形式，还有调节会计利润的方式、特征，以及如何遏制并杜绝前期差错更正的滥用，并提早察觉并防范，如何促进相关法律法规的完善，达到监管的成熟、完善，促进我国资本市场健康发展，这是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差错及其更正来操纵利润，使会计信息失真，投资者利益受损，研究上市公司前期会计差错的动因及手段，并提出改正措施，有益于保护投资者的利益，完善我国资本市场建设。所以，研究重大前期差错更有重要的意义。前期差错更正的相关研究，在理论领域有助于改善财务处理方法，有助于扩展盈余管理内容，丰富我国会计理论内容，规范上市公司的会计行为和治理结构改革。
研究内容:论文首先概述了会计差错的最新企业会计准则方面的规定，即企业会计准则第28号的内容规定，从会计制度框架下，对会计差错及其更正的理论进行解释和分析，然后结合盈余管理的理论，对会计差错及其更正的不正当动机进行了分析，指出了会计差错及其更正与盈余管理的关系。最后用案例分析法，分析了我国上市公司主观故意会计差错的表现形式，在综合上述研究的基础上，提出了上市公司利用会计差错进行不当盈余管理的防范对策及建议。研究方法:论文在论述会计差错更正的概念和会计制度规定、与盈余管理的关系内容上，主要采用了文献阅读法，通过对会计制度文献和已有研究的深入阅读分析基础上，按照自己的理解进行加工整理和分析。
关键词：上市公司；会计差错；动因分析
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0-01
2006年2月，新的《企业会计准则》由财政部，进一步科学化、规范化了我国的会计准则体系。同时在更正前期差错方面做出了更严谨的理论规制，使差错更正会计处理更规范和科学。这几年，我国上市公司中有越来越频繁地实施重大前期差错更正的现象。其中2006年至2009年期间被证监会处罚的上市公司中，由于重大前期差错因素导致的占15.48%。
例如2006年华新股份将商铺销售业务中的2199万元确认为收入，结转了1172.5万元的成本，当年利润为1026.5万元。但是经证监会审计调查发现，改项目是由昱道实业运作（开发、销售）的，华新股份仅根据销售清单、销售发票存根就进行了收入确认，然而并未取得收款凭证和销售合同等资料，没有根据会计准则进行正确的销售收入处理。属于重大前期差错，导致利润虚增，损害了该公司财报的客观性和真实性，导致深圳证监局对该公司的行政处罚。
重大前期差错不仅导致严重的财务信息失真，对股东、债权人和利益相关者的利益也造成了重大损害，企业的信誉和形象也大大受损，造成了信任危机。更可怕的是恶意差错更正会影响证券市场的正常发展和规范秩序，造成巨大的经济和社会成本。
我国资本市场上披露前期差错更正的上市公司越来越多，2001年就达到了317家。而且有的上市公司，IPO后上市第一年，就实施了前期差错更正，有的上市公司前期差错更正数额巨大。而且行为大言不惭，让人怀疑其差错更正的动因。
我国资产市场监管机构的上市配股退市等政策与上市公司的利润挂钩，这导致上市公司为了资本运作的目的，采用各种盈余管理方法来调节利润。但是近几年，证监会颁布了一系列打击不正当盈余管理手段的法规政策，一定程度上遏制了上市公司的盈余管理行为。所以上市公司有积极寻找新的盈余管理手段的内在动机。由于前期差错更正及相关监管法规政策还不够成熟完善，所以开始应用前期差错更正来盈余管理调节利润的上市公司行为越来越多。
而且前期差错更正不仅说明上市公司财报存在虚假信息，也说明了相关的审计工作没有发现会计差错，上市公司前期差错更正行为的比例越来越高，这也说明了审计不尽责的现象日益增多，一定程度上反映了独立审计质量还达不到公正公允的地步，发现前期差错上力度不够，而且上市公司往往以临时公告形式来向外界披露前期差错更正的内容，而且往往以尚不明确等理由拒绝及时公布前期差错更正的详细情况，而且放在定期报告中披露，这导致投资者无法根据前期差错更正的情况及时做投资决定。
所以研究上市公司前期差错更正的动因及表现形式，还有调节会计利润的方式、特征，以及如何遏制并杜绝前期差错更正的滥用，并提早察觉并防范，如何促进相关法律法规的完善，达到监管的成熟、完善，促进我国资本市场健康发展，这是本文研究的目的。
上市公司往往利用前期差错及其更正来操纵利润，使会计信息失真，投资者利益受损，研究上市公司前期会计差错的动因及手段，并提出改正措施，有益于保护投资者的利益，完善我国资本市场建设。所以，研究重大前期差错更有重要的意义。前期差错更正的相关研究，在理论领域有助于改善财务处理方法，有助于扩展盈余管理内容，丰富我国会计理论内容，规范上市公司的会计行为和治理结构改革。
研究内容：论文首先概述了会计差错的最新企业会计准则方面的规定，即企业会计准则第28号的内容规定，从会计制度框架下，对会计差错及其更正的理论进行解释和分析，然后结合盈余管理的理论，对会计差错及其更正的不正当动机进行了分析，指出了会计差错及其更正与盈余管理的关系。最后用案例分析法，分析了我国上市公司主观故意会计差错的表现形式，在综合上述研究的基础上，提出了上市公司利用会计差错进行不当盈余管理的防范对策及建议。
研究方法：论文在论述会计差错更正的概念和会计制度规定、与盈余管理的关系内容上，主要采用了文献阅读法，通过对会计制度文献和已有研究的深入阅读分析基础上，按照自己的理解进行加工整理和分析。
在会计差错及其更正的表现形式上，结合案例分析法，用近几年我国上市公司发生的利益会计差错进行不当盈余管理的案例加以佐证，并以生动、真实的案例来分析滥用会计差错及其更正所造成的信息失真，和对投资者、债权方等利益相关方造成的经济损失。
