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[关键词]制造成本制度;公允性;成本项目;成本动因
成本信息是否公允直接关系到产品的内在价值水平的确定是否合理，同样，产品的生产成本也是界定产品价格是否公允的基本尺度。近几年来，随着我国对外开放程度的进一步扩大，大量的以涉及低价倾销为特征的反垄断涉外贸易诉讼案的出现，对为此提供“鉴证”基础的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造环境，对我们目前所运用的制造成本制度从历史的角度进行剖析，并就目前所存在的问题以及今后的发展进行一些初步的思考。
一、制造成本法的历史演进
（一）早期的制造成本法
制造成本法顾名思义是制造业中所使用的成本制度。在以工业革命为背景的、以机器生产及提高产品加工能力和精度为特征的近代制造产业中，为了解决当时企业内部管理上所形成的（与传统的作坊生产相比较）四个特有的内部管理问题（职能部门的业绩考核、工序间产品劳务间的价值转移尺度、期间利润的有效计量和经济资源利用效率的衡量），会计界运用了以“职能部门设置成本项目并按其归集费用”（以解决前面两个管理问题）和“产品确认并分配相关的产品成本项目”（以解决后两个管理问题）的两步费用的归集与分配制度。这也就是解释为什么今天的制造成本法不是“一步”归集与分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的费用归集与分配制度的原因所在。
早期的制造成本法的研究重心有两个方面：
第一是基于企业的具体生产工艺流程和生产组织特点，设置与此相适应的反映职能部门费用发生情况的相关成本项目（广义的），成本项目的设置没有规范统一的要求，并按照谁收益、谁承担的原则将企业在一定期间所发生的费用归集在相应的成本项目中，以实现第一步归集所应达到的目标。
第二是按照职能部门与生产制造过程之间的关系，将所有成本项目确认为“产品生产成本项目”（也称之为狭义的成本项目）与“期间成本项目”，凡是与生产制造过程之间存在关系的（不论直接相关还是间接相关）均将其视为产品生产成本项目，并用一定的方法将其在期间生产的不同产品生产对象之间进行分配，从而达到计算产品成本总额与单位产品成本的目的。
（二）制造成本法的历史演进
制造成本法产生以来一直是朝“绝对真实”（absolutetruth）方向努力的，也即通过对“两步费用归集与分配”为对象的、以程序与方法规范为特征的进一步完善。当时在管理实践上存在着一个衡量制造成本制度科学与否的标准，即只要单位产品的生产成本计算准确了（表明两步都准确了），就说明管理上所有的管理问题都能获得一种相对准确的信息支持。
上世纪初叶，为配合提高劳动生产率而发生的泰罗科学管理运动，其通过生产工艺与过程的标准化研究（标准化本身就能大幅度地提高企业的生产效率）并且实施一种严格的考核制度，极大地提高了当时的生产效率，满足了当时社会对产品日益增长的需求。为了配合泰罗科学管理运动对事中成本管理的要求，将原先制造成本制度的事后的费用两步归集与分配改进为按照事先确定的标准成本和成本差异分别进行归集与分配，通过差异的揭示与调查反馈，实现了成本管理工作从事后反映到事中及时执行阶段，达到了成本管理质的飞跃。但这种管理上带来的飞跃并没有改变原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服务功能仍然在发挥作用，因为其只是将传统制造成本法下的按照实际发生的费用归集与分配过程分解成“标准成本的归集与分配”与“成本差异的归集与分配”两部分分别进行，两者相加，其结论并没有任何变化。
二、制造成本法目前的现状
（一）制造成本法的基本理论
制造成本法仍然从属于财务会计的范畴，上世纪30年代为了适应所有权与经营权的分离而建立的财务会计体系，产品成本计量（为了计量出期间利润与期末存货价值的目的）仍然是财务会计的一个重要领域。为了保证会计信息的公允性，所有的会计处理事项均应使用会计准则的理念进行指导与制约，而会计准则理念的内核不在于其是否精确，而是在于目前的企业经营环境下，这种理念能否被大家所共同接受（英文上称之为GAAP，generalacceptedaccountingprinciple）。制造成本法的理论关键在于如何确认产品的成本项目构成，按照企业存在的相关职能部门设置成本项目，应该没有什么分歧，但这些成本项目哪些应该作为产品成本的组成项目？哪些应作为期间成本的组成项目？与生产有关的职能部门相关的成本项目是不是将所有成本内容都应进入产品生产成本？还是部分成本内容进入产品生产成本？这些问题也构成了今天制造成本法基本的理论问题。
目前对此理论问题的解释有两种不同的观点：一是吸收成本（Absorbingcosting）观点。其基本原理是只要该职能部门与生产过程相关，不论是直接与生产过程相关，还是间接与生产过程相关；不论其发生的费用是什么，都将其吸收到产品成本中去，构成产品的生产成本。二是动因成本观点。其基本原理是衡量此项费用能不能进入产品的生产成本，除了该职能部门要与生产过程相关以外（因为与生产过程无关的职能部门所发生的费用根本不可能进入产品成本的），还要进一步确认其所发生的费用性质与产品的制造过程是否相关，只有在同时符合上述两种条件时，我们才能将其确认为产品的生产成本，否则，即使发生在与生产过程相关的职能部门，我们也不能将其确认为产品的生产成本。
（二）制造成本法目前的现状
从理论上讲，动因成本观点应比吸收成本观点要好，因为从权责发生制的基本理念来看，收益了才能承担相关的费用。如果某该项费用的发生与产品的制造过程无关，即使发生在与生产过程相关的职能部门，也不能将其归集在产品的生产成本上。但在实际工作中，对与生产过程有关的职能部门所发生的费用，究竟哪些与制造过程有关？相关程度如何？哪些与制造过程无关？进行界定是非常困难的。从理论上讲，如果能够准确地认定其是变动性生产费用（与产品制造过程完全相关），将其作为相关产品成本构成是可以接受的，如果能够准确地认定其是固定性生产费用（与产品制造过程完全无关），将其作为非相关产品成本构成同样也是可以接受的，但在实际中，真正能够用较为纯粹的方式确认其变动成本或固定成本特性的费用并不是很多，许多费用特别是间接用于产品生产的费用项目，往往表现为混合成本的特性，对其进行分解存在着许多主观不确定性的成分，如果只是从企业内部管理的角度来加以使用，此种带有主观成分在内的不确定的会计信息还是可以接受的。因为其信息的质量与相对准确性和个人的职业理解是相关的，不会影响到其他信息使用人由于他人在判断上的特性产生误解。所以我们的结论是：在相关大量间接生产费用无法用一个准确且能够被大家所能形成共识的观念（生产费用与产品生产之间的关联性）之前，尽管动因成本观点理论基础较为理想，但不符合财务会计公认会计准则理念的要求，也就不能为财务会计中的成本核算实践所接受。
三、对制造成本法发展的一些思考
（一）规范产品成本项目的构成标准
吸收成本制度尽管在具体的费用确认上没有办法去分清其与产品制造过程之间的关系，但其最大的优点是其确认过程的规范与统一性，一是按职能部门确认费用的发生额是比较容易的，费用在哪个部门发生的，就应该由哪个部门所体现的成本项目进行承担，在费用归集上不会引起争议；二是职能部门的设置与产品制造过程之间的关系是非常容易取得共识方面的一致，在实践上，与生产过程有关的职能部门，不外乎分为两种，即直接生产部门和间接生产部门。尽管即使在与生产直接有关的生产部门，证明其所有费用100%与产品制造过程有关，也是非常困难的，不要说那么多与生产过程间接有关的职能部门了，但在分歧没有消失之前，宁可不要去实现这种绝对的准确性，也应保持这种相对的准确性，即不论该项费用是什么，只要其与发生在与生产过程相关的职能部门，全部作为产品的生产成本内容达到了会计准则对公允性原则的要求。
在我国成本会计实务上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原苏联的成本计算方法，此种方法后来大家将其称之为“全部成本法”（其实不能这样称呼，在西方会计中，全部成本法与完全成本法以及制造成本法几乎是同样的经济涵义），其是将当时的所有费用（包括企业管理费用在内）全部纳入到产品的生产成本，为了适应当时关贸总协定入关谈判对产品成本规范的要求，我们从1989年就对原来的成本制度进行了改革，而真正意义的会计体系改革在我们国家应是在1993年颁布的“两则”与“行业会计制度”。但到目前为止，我们对制造成本法的理解与西方国家的制造成本法相比，在实践上还存在着一定的差距，突出表现在对能够进入产品成本的费用项目的理解，因为在现行的企业中对职能部门的设置，其职能关系与西方的企业还存在着区别，如生产车间的党支部书记其职能与生产管理是否相关等。因而在实践上，我们还仍然按照对费用项目的理解（看其是否与制造过程相关）来规范产品成本的费用构成（表现为国家颁布的成本费用开支范围）。我们认为在现代企业制度没有完全规范运作之前，这种分歧肯定是存在的，关键在于我们如何合理地解释。
（二）重审作业成本制度
当然，基于成本动因的观点所建立的作业成本会计（ABC），从成本管理的角度来看，其通过产品耗费作业，作业耗用经济资源的理念，将产品成本与费用通过作业的纽带连接起来，真实地反映了产品对经济资源的消耗水平，为产品成本管理提供了真实有效的信息。但在作业无法准确界定，特别是无法量化作业量（Activity-drivers）时，将其运用在财务会计中的成本计量时，会导致不同的会计职业判断人产生不同的判断标准，是不符合会计准则中的“公允性”精神的。但作为企业内部管理使用的会计信息系统，这种以企业自己为职业判断标准的成本制度，在改善产品成本水平相对真实性，提高与产品资源利用效率等相关的决策方面肯定会产生积极的影响。
（三）建立综合成本信息系统
相关性特征是衡量成本信息系统质量的重要标准，在目前还无法统一对产品消耗作业、作业耗费资源的认识条件下，企业内部应利用现有的信息化的有利条件，特别是结合企业内部的ERP系统，建立一个基于多重服务目标的综合成本信息系统，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的（反映产品真实资源消耗）的作业成本制度。
参考文献：
[1][美]Kaplan.高级管理会计[M]．大连:东北财经大学出版社,2000．
[2]易庭源．企业成本学[M]．武汉：湖北科学技术出版社，1999．
[3]王立彦，刘志远．成本管理会计学[M]．北京：经济科学出版社，2003．
论文关键词：变动成本法，全部成本法，企业，结合，应用
一、变动成本法和全部成本法的概念
在会计学中有两种计算生产成本的方法：全部成本法和变动成本法。变动成本法是在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定性制造费用和固定成本全部作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。全部成本法是较为普遍的一种成本计算方法，是指将一定时期所发生的成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两大类，在计算产品成本时，包括在生产过程中所消耗的全部生产成本（即直接材料、直接人工和制造费用），将非生产成本作为期间成本。这样，在全部成本法下计算出的产品成本既包括变动生产成本又包括固定生产成本。在全部成本法下，全部生产成本要在已售产成品、库存产成品和在产品之间进行分配，所以期末在产品和产成品存货成本中，包含了一部分固定生产成本。
二、变动成本法与完全成本法结合应用的必要性
变动成本法与完全成本法各有利弊结合，单纯使用其中任何一种方法都不能满足企业管理的要求。尽管变动成本法在加强企业内部管理、成本核算和提高企业经济效益等方面具有诸多优点，但它与现行“企业会计制度”和“企业会计准则”中成本核算及财务报告的编制等内容的要求不一致。为此，一些企业按照现行统一会计制度编制定期的财务报表，同时存货计价和收益决定也以完全成本计算；但在企业内部，则大多采用变动成本法计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。由此可见企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法可以结合使用、互相补充，以变动成本法为基础，在编制对外财务报表时进行适当的调整。但绝不搞两套平行的成本计算资料。否则，工作量太大，还会造成人力、物力、财力和时间上的极大浪费以及数据、资料的重复。
三、两种成本核算方法在企业中的联合应用模式
1、两种成本核算方法联合应用的可行性
通过两种方法的比较不难发现，两种方法最主要的差别是对固定制造费用的处理不同，在完全成本法下固定制造费用要计入产品的生产成本;而变动成本法下固定制造费用则作为期间费用处理。但对于直接材料、直接人工、变动制造费用在两种方法下都必须列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、销售费用，二者都是作为期间费用处理的中国知网论文数据库。因此，两种方法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制方面存在较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体是一致的，这些都为两种方法的结合提供了条件和可能。本着既能享受变动成本计算法的优势，又不影响当前对会计核算的统一要求这一基本原则，企业以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，提出将两种方法联合应用使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求，从而实现企业管理的最终目标，是可行和必要的。
2、两种成本核算方法联合应用设计思路
变动成本法和完全成本法在账户处理方面最主要的区别，是对固定性制造费用的处理不同，由此导致存货估价、损益计算结果不同。完全成本法下，本期发生的固定性制造费用总额=期末在产品中的固定性制造费用+期末库存商品中的固定性制造成本+本期已销商品中的固定制造成本。由于在两种成本计算法下结合，对本期已销商品中的固定性制造成本的处理并无实质性的差别，最终都计入了当期损益。因此，在变动成本法下可以得出以下结论:
本年利润账户期末余额=A-B-C
存货账户期末余额=D-B-C
主营业务成本账户本期发生额=E-(F-B-C)
其中，A为完全成本法下的本年利润账户期末余额; B为完全成本法下期末库存商品中的固定性生产成本;C为完全成本法下期末在产品中的固定性制造费用; D为完全成本法下存货账户期末余额;E为完全成本法下营业成本账户本期发生额;F为完全成本法下本期发生的固定性制造费用。
3、两种成本核算方法联合应用账户设置
一级账户的设置完全按现行会计制度的规定，不需新增一级账户，只在一级账户下增设需要的二级账户，主要设以下二级科目:制造费用-变动性制造费用;制造费用-固定性制造费用;生产成本-变动性制造费用;生产成本-固定性制造费用;库存商品-变动性生产成本;库存商品-固定性生产成本。
4、两种成本核算方法联合应用账务处理
在成本的日常核算过程中，首先应对发生的各项生产费用按成本性态进行分类、归集，将生产费用划分为变动费用和固定费用，由于构成产品成本内容的直接材料、直接人工属变动成本。因此只需将当期发生的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用。日常的账务处理程序与完全成本法完全相同，根据两种成本计算法的内在联系，可以很方便的获取企业内部经营决策所需要的数据资料。
5．两种成本核算方法在企业中的联合应用总结
现行企业会计制度中成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。企业先要根据国家有关规定和企业的自身特点，将生产费用按其与产量的依存关系，分解为变动成本和固定成本，尤其是制造费用应逐项进行分解。把日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定成本”账户。也就是说，对直接材料、直接人工、变动性制造费用等变动成本，仍然按照原来传统的成本计算方法进行归集和分配，把厂房折旧费、保险费、租金等固定成本先计入“存货中的固定成本”账户。平时根据有关记账凭证和费用分配表，登记产品成本明细账，分别归集各品种的产品成本，并采用适当的分配方法，分配计算这两种产品的完工产品成本和月末在产品成本。但由于期初在产品成本和本月生产成本均不包括固定性制造费用，所以无论是完工产品成本，还是月末在产品成本中也都不包含固定性制造费用，固定性制造费用仍停留在“存货中的固定成本”账户中。期末，其账户余额可以在不同品种的产品之间按照分配制造费用的分配方法进行分配结合，如：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等，分配出每种产品应负担的固定性制造费用，然后按每种产品当期销售量、期末产成品数量及期末在产品的约当产量比例，将“存货中的固定成本”应归属于本期已销售产品的部分转入“主营业务成本”账户，并列入利润表，作为本期销售收入的一个扣减项目；而其中应归属于期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，其分配的结果填列在资产负债表上的存货（在产品、产成品）项上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。
所以为了发挥变动成本法在加强企业内部管理方面的作用，同时满足现行会计制度对外报告的需要，应将变动成本法与全部成本法结合应用。即将日常核算建立在变动成本法的基础上，期末调整，使产品的生产成本、销售成本和存货成本按全部成本法反映，以满足对外编制会计报表的需要。这样能实现企业与国家的双盈。
四．变动成本法与完全成本法结合应用中存在的问题与改进建议及其应遵循的原则。
1.存在的主要问题。
（1）在同时生产多种产品且各月不同产品生产工时水平相差悬殊的企业中，在不同产品之间按照分配制造费用的分配方法对“存货中的固定成本”进行分配，如生产工时等资料都是本月的发生数，而“存货中的固定成本”却是一个逐期的累计数，显然按此标准进行分配不够准确。
（2）在实际工作中有不少的成本、费用对业务量的依存关系是比较复杂的，其成本虽然可随产量的增减而成同方向变动，但其变动幅度却不与产量变动幅度保持严格的正比例关系。这是因为这些成本同时兼有变动成本与固定成本两种不同的性质，称为混合成本。
（3）对于某些机械化程度较高的企业，固定性制造费用中包括不少与机械使用有关的费用，例如机器设备的折旧费、租赁费和保险费等等。如果采用生产工人工时比例法、生产工人工资比例法分配固定性制造费用就不尽合理，所以采用机器工时比例分配法分配各种产品应负担的固定性制造费用会更合理一些中国知网论文数据库。
（4）由于平时核算是建立在变动成本法的基础上，产品成本以变动成本反映，如果企业以此成本为依据进行产品订价应区别对待。
2.改进建议。
（1）对于上述第一个问题，首先，可以通过以生产工时、生产工人工资等全年累计数为标准结合，进行分配。其次，实现会计电算化的单位也可以对“存货中固定成本”按不同的车间或产品设置明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户（即多栏式明细账）分别反映各车间、产品品种中各项固定性制造费用的发生情况，此明细账应根据有关的付款凭证、转账凭证和前述各种费用分配表进行登记。在对“存货中的固定成本”进行分摊时，可以分车间、产品进行分配，甚至可以按费用项目进行分配，以增加核算的准确性。
（2）对于上述第二个问题叙述的混合成本必须对其进行分解，以便分别将其合并到固定成本和变动成本中去。分解混合成本的方法很多，较简便的方法有近似分类法、比例分摊法等。
3．需要注意的几项原则：
(1)以完全成本法为基础，采用“先外后内”的原则。即统一成本核算系统首先应满足对外报告的法定要求，然后再考虑对内经营管理的需要。
(2)符合成本效益原则。统一成本核算系统的设立不以额外增加企业运行成本、过多增加会计核算人员的工作负担为前提，而应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算帐户的巧妙设计，利用两种成本计算法的内在联系，来实现对内对外的资源共享。
(3)简化成本核算原则。统一成本核算系统的设计应符合简便、实用、高效原则。即在统一成本核算系统下，既能满足对外报告的要求，又能方便、快捷地提供对内所需的资料。
参考文献
[1]姚凤环.变动成本法在企业营业损益方面的应用[J].管理天地，2004， (7):87.
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[4]再探完全成本法与变动成本法的结合运用.刘智群.长沙铁道学院学报.2008.3.15
一、作业成本法概述
1.作业成本法的概念
作业成本法起源于美国，是一种以作业为基础的成本计算方法。即以成本动因理论为依据，以作业为核算对象，根据生产过程中产品发生和形成价值链的关系来确认和计量作业量，进而以作业量为基础将资源成本准确地分配到作业当中的一种成本核算方法。通过对作业成本法的概念界定，我们可以看出作业成本法是一个以作业为基础的成本核算体系，其核心要素有四个，分别是资源、成本对象与动因以及作业。
2.作业成本法的结构特点
作业成本法是一种以成本管理为基础的企业管理新思维，作业成本法的基本指导思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”，成本核算的范围主要可以分为四个部分，分别是产品单位成本、生产批次成本、产品维持成本以及生产工厂成本。作业成本法将作业作为沟通企业资源与最终产品之间的桥梁，力求从总体上把握影响产品成本的因素，将成本计算深入到作业水平，把企业产品研发生产服务等过程中所有的成本都纳入到成本范畴中来。作业成本对间接费用的分配是采用多标准来进行的，与传统成本法相比更具合理性，企业每完成一项作业，就会产生多种成本动因，就会消耗一定的资源，同时消耗资源的价值转移到下一环节，最终形成产品，计算过程可以概括为“资源—作业—产品”，从而将企业成本管理与经营管理有机结合起来。通过此方法来计算企业成本大大提高了成本的真实性，可以帮助企业管理者从企业生产的源头入手，在产品生产的各个环节中准确分析成本，从而达到合理利用资源、有效降低企业成本的目的。
二、作业成本法的应用
作业成本法作为一种全新的管理理念，一经产生就迅速得到推广和使用。在理论界和实务界都得到了认可。目前，作业成本法不仅用于成本核算，还被广泛用于企业管理中的其他领域，例如产品定价、库存估价、新产品开发、业绩评价、产品组合决策以及盈利性分析等。下面本文对其中应用比较广泛的几个方面进行了探讨。
1.成本管理方面，带来成本管理理念的转变
（1）实现了从成本核算向成本控制的转变
传统成本管理主要关注成本核算，且将成本核算重点放在产品制造过程所发生的弹性资源消耗上。而作业成本法核算不仅关注弹性资源消耗、而且关注产能相关的资源消耗，在当今与产能相关成本占产品成本比重越来越大的情况下，有效避免成本信息的扭曲，大大提升了成本信息的相关性、可靠性。成本管理必须要由成本核算向成本控制转变，以提高企业竞争优势为终极目标。
（2）实现从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变
传统成本管理重点在产品的制造环节，但是，仅对制造环节的弹性资源消耗进行控制，而对与产能相关的资源消耗，在其使用前就已经形成固化成本，大多属于无法控制成本，它们以折旧方式进入产品成本。所谓固化成本是指因事先做出诸如产品设计、生产线规划等决策从而在未来一定要发生的成本。事实表明通过经营性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。只关注制造环节的成本控制，难以真正实现有效的成本管控。因此，在产品制造过程之前，应事先“嵌入”成本理念，挖掘产品研发、产品设计、生产线规划或布局等方面的成本降低空间并进行优化，即对成本实施事前的规划性控制，才能真正从源头控制产品成本。
（3）实现从产品制造成本管理向产品全成本管理转变
传统成本管理的对象主要是针对“产品制造成本”，判断产品是否盈利的财务逻辑，是看“产品营业收入”是否大于“产品制造成本”，是一种短期的产品决策观。而作业成本法拓宽成本核算和管理的范围，如果从“产品全成本”角度来判断新产品是否盈利、新的生产线是否决策上马，不仅要看产品制造成本，而且更应关注设计、设备升级、生产准备、营销、售后服务等一系列作业环节所发生的资源消耗，从而在“总体”上判断产品的盈利性、价值创造性。例如，某公司投资了一条多晶硅生产线，投资前做项目测算未能考虑到市场环境、设备升级等一系列作业环节所发生的资源消耗，市场出现大的波动时，收入与成本严重倒挂，导致项目投资失败。
2.作业成本法下的产品盈利性分析
对产品盈利性进行分析有助于企业找到具有市场竞争力的产品，加大对该产品的资源投入，从而增强企业的市场竞争力，增加企业经济利润。产品盈利性分析有效与否直接关乎到企业的产品组合，甚至对企业生存与发展都具有重要意义。不同的成本方法下产品盈利性差别很大，传统的成本计算方法对企业间接费用的确定有很大的随机性，主要关注生产的最终结果，对生产过程不重视，从而在一定程度上掩盖了产品的真实盈利性，对企业产品组合以及经营战略的制定带来了误导。事实证明，这种将企业生产过程与最终产品分离的做法已经滞后于现代生产的需要。而采用作业成本法后，按引起间接费用发生的多种“成本动因”进行成本分配，可以明确的界定产品在生产经营过程中消耗的作业量，不仅充分考虑到最终产品，也涉及到整个生产过程，使成本的可归属性大大提高。采用作业成本法为企业管理者提供了更为准确的信息，从而使企业决策更具相关性和科学性
3.指导产品定价
企业经营的最终目的在于获利，产品价格的制定与企业利润信息相关。成本是企业进行产品定价进而制定产品定价策略的基础和关键，成本核算的好坏直接影响着定价的优劣。如果企业成本核算质量差，企业会根据核算结果来制定错误的价格策略，产品价格高于正常市场价格，就会削弱产品的竞争力，不仅会丧失原有的市场份额，还会造成企业经营困顿。如果产品价格低于正常市场价格，不仅会降低企业应有利润，引起企业亏损，还会引起竞争对手的价格报复。可见，产品价格制定准确性对企业发展至关重要。而合理定价的关键在于确定一种成本核算方法，作业成本法能为企业产品价格决策提供准确的成本信息和科学的定价基础。
三、结束语
成本管理是现代企业重要的生产控制环节，对成本的控制和管理一直是企业管理的永恒目标。成本管理是企业实现经营目标的主要手段，成本计算的准确与否直接关乎到企业成本预算、分析、考核以及控制等各方面工作，也是企业管理者进行企业决策和战略规划的重要依据。作业成本法作为战略成本管理方法体系重要方法之一，提高了成本核算的准确性和可靠性，具有较强的推广和应用价值。但同时我们也看到，目前在我国企业作业成本法运用还不是很广泛，作业成本法引入我国仅仅几十年的时间，企业接受起来还要有一个较长的过程。另外，作业成本法作为一种现代管理方法，对信息化水平要求很高，企业要通过建立完善的信息系统来保证作业成本的顺利实施，部分企业在这方面还有一定的差距。因此，需要我们大力宣传作业成本法的重要性，让企业认识到现有成本管理方法的不足之处，转变观念，逐步接受和实施成本管理法，最终通过作业成本法实施，来提高企业竞争能力，提高企业整体成本效益水平，实现企业价值最大化。
参考文献：
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[5]贺颖奇、陈佳俊.管理会计，上海：上海财经大学出版社，2003.6
论文摘要：新经济为“适时制”、“全面质量管理”等管理理念、理论与方法提供了实现平台。新经济必然会带来成本 会计 的深刻变革。未来的成本会计无论在成本管理思想上，还是在成本核算范围与方法上均有新的突破。
1．新经济与成本会计环境
新经济，又称为知识经济，是以 现代 科学 技术为核心的，建立在知识和信息生产、储存、使用和消费之上的经济，是以知识为主导的经济。新经济是一种无形经济，知识和智力所发明创造的无形资产构成了 企业 的重要部分；新经济又是一种创新经济，知识创新是它的本源；同时，新经济也是一种以 电子 技术和信息技术为推动力的经济。
新经济对社会经济的方方面面产生深远的影响，它的来临使得成本会计环境发生了重大变化，主要体现在成本会计的理论基础与技术支持以及企业的制造环境等方面。就成本会计的理论基础而言，这种变化表现为：新的管理理念、理论与方法不断涌现，不断创新。其中最具有影响力的是：
1．1．适时制(justintimesystem，jit)。jit是一种严格的需求带动生产的制度，要求企业生产经营管理环节紧密协调配合，保质、保量并适时送到后一个加工(或销售)环节，实现‘零库存”(zeroniventory)，以降低存货的库存成本。jit将会改变传统成本会计的存货成本核算方法。
1．2．全面质量管理(otatlqualitymanage—ment，tqm)。tqm同传统质量管理不同，它从事后的质量检验转向事先的预防为主，从只管理产品质量转向产品质量赖以形成的工作质量，从专职人员的检验转向广泛吸收全体人员参加，把重点放在操作工人自我质量监控上，以保证实现整个生产过程中的‘零缺陷”(ezrodefect)。全面质量管理需要核算有关质量的成本与收益，而这些信息传统成本会计无法提供。因此，tqm将拓宽传统成本会计核算范围，丰富成本会计的核算内容。
1．3．成本回避(costavoidance)。传统的成本会计管理范围局限于生产领域，其内容局限于制造成本，其控制时效也局限于事中和事后。随着经济环境的变化，一种全新的成本管理思想——“成本回避”应运而生。成本回避思想的核心是要求在产品的开发研制阶段就应充分考虑成本问题，避免不必要的成本发生，强调预防性的成本节约，将降低成本的视野拓展到产品开发、采购，甚至销售使用阶段，不再局限于产品制造阶段。因而该思想将赋予成本会计全新的核算内容。
1．4．限制理论(theoyr ofconstraints，toc)。该理论认为企业 发展 是由一系列因素前后相连的链条组成，在这些因素中有的制约着企业的发展，成为企业发展过程中的限制因素，使企业发展存在薄弱之处，如果这些薄弱之处得不到加强，整个企业也不能得到加强。限制理论的现实意义在于它给了“成本一效益”原则另一种更科学的解释。
1．5．战略管理(strategicmanagement)。所谓战略管理，就是对企业发展有长期性、根本性影响的问题进行决策和制订对策的过程。战略管理需要更具前瞻陛、更系统、更全面的会计信息，而且这些信息已不再局限于本企业。对这种信息的需求，传统成本会计已无法满足，所以战略管理思想将为成本会计开辟一个新领域。
1．6．基准管理(bench marking manage—ment)和持续改进(continuousimprovement)。基准管理是以企业内部或外部的最优业绩作为标准(即基准)来衡量自己的生产活动；持续改进意味着基准不是一成不变的，而是持续不断地改进和提高。企业管理的新趋势就是基准管理与持续改进相结合，使企业的生产经营活动始终处于“永无终点”的比赛中。该管理理念将赋予会计人员以新的成本管理视角。
就技术层面而言， 计算 机信息处理技术在成本会计中的运用使实时报告成为了可能，为成本会计方法，包括成本预测、决策、核算、分析和考核等方法的运用与创新提供了技术上的支持。另外，随着高科技尤其是计算机技术在生产领域的运用，企业的内部制造环境也发生了巨大变化，出现了一系列新型的设计制造资源管理系统，如柔性制造系统(fms)、电脑辅助设计(cad)、电脑辅助工程(cae)、电脑辅助制造(cam)、电脑整合制造系统(cim)等等。它们的出现不但彻底改变了企业的制造环境，也极大地改变了产品的成本结构，使产品总成本中人工成本所占比例大幅度下降，而制造费用所占比例剧增，且制造费用呈项目多样化、动因多样化趋势。因此，传统成本会计的制造费用核算方法受到了较大的冲击，改革创新势在必行。
2．新经济时代的成本会计
传统的成本会计已不能适应新经济时代对成本管理的需要，它面临着挑战。我们应从实际出发， 总结 传统经验，运用新技术、新管理理论与方法，改进传统成本会计的理论与方法，使之适应新的成本会计环境。新经济时代的成本会计将呈现出以下特征：
2．1．成本管理思想将进一步更新
在新 经济 时代，新的管理理念和新的管理理论将在成本 会计 领域得到更加广泛的运用。 企业 的成本会计人员将运用限制理论，从全局出发，全面分析企业生产经营的各环节以及企业 发展 的限制因素，找出企业的薄弱环节，并将有限的资源用在该环节上，从而加强企业的薄弱环节，加强整个企业链，而不再是片面地强调降低成本。该支出所带来的效益将大大超过一味强调降低的成本，是“为了省钱而花钱”，更符合“成本一效益”原则。
其次，企业的成本会计人员将广泛运用基准管理和持续改进思想进行成本管理，以同行最优秀的企业为基准，以同质产品的最低成本为基准，找出差距，分析原因，进而实行企业再造工程，以增强竞争力。这一过程不是一次性的，而是一个动态的、永不停息的过程
第三，战略管理思想催生了战略成本管理。战略成本管理是运用成本数据和信息来开发和最终确认可以提升公司竞争优势的最优战略。企业的管理者和成本会计人员将在战略管理思想指导下，充分运用成本信息，开展诸如预警分析、股东价值分析和竞争对手分析等，为企业的战略决策服务。
2．2．成本会计的核算范围将进一步拓宽
为满足全面质量管理对员 工业 绩的计量与报告的需要，产生了质量会计。由于提高产品质量所产生的收益难以计量，因而质量会汁的重点将放在质量成本的确认、计量、记录和报告上，成本会计的核算也就延伸到了质量成本领域一般认为质量成本包括：预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本和外部保证成本等。新经济时代中，成本会计将提供更系统、更全面的质量成本信息，以满足全面质量管理的需要
另外，成本回避思想进一步拓宽了成本管理的视野，赋予了成本会计全新的内容——“生命周期成本”的核算。生命周期成本包括生产者成本和消费者成本。其中生产者成本又进一步细分为开发设计成本、制造成本、物流成本和营销成本；消费者成本则由使用成本、维护成本和废弃处置成本组成。将成本概念从生产领域拓展到产品的整个生命周期，将有利于资源的合理配置，节约社会成本，也折射出一种 科学 的成本管理思想。
2．3．成本会计的核算方法将进一步丰富
上世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了剧烈的变化,随之而来的是全面质量管理、适时制等管理观念的创新。制造企业的成本结构也发生了巨大的转变,产品的生产不再主要依靠人工,而主要依据先进的制造设备,成本不再适用笼统地以单位水平动因来分配,而应按照成本动因来分配。企业为了适应这种环境和成本结构的巨变,提升顾客的满意程度,就必须改善过去看似合理的成本计算方法——传统成本管理。作业成本管理就是在这种环境中产生了,作业成本法是个性化的成本核算方法。但由于作业成本管理从产生至今并未经历较长时间,理论和实际之间仍有着差距,现代企业立足于全局和长远利益,寻找新的效益增长点应该要如何选择,作业成本管理的前景又将如何?
一、导致作业成本管理产生的几个变化因素
1.环境的变化。
新技术的广泛应用带来的成本结构的巨大变化以及成本重心的严重转移,使传统成本管理不再适合企业。另外,随着技术的不断提升,人们的生活水平也在提高,对于产品质量和功能的期望也日益提高,消费行为变得有选择性和挑剔性,产品的质量虽然是重要的一个方面,但服务以及针对性又成了企业的一项新挑战,传统的“规模经济”,即大批量的生产来满足顾客已经远远不够,对于顾客多样化的需求应该采用顾客化的生产方式,通过对价值链的分析来减少各个环节的非增值作业成本,用全面质量管理来增加企业可取得的“顾客价值”,正是市场需求由统一化向多样化的转变导致企业必须的成本控制观念的转变,管理观念的转变使制造成本转变成了企业成本,顾客成本,更有利于企业分析成本。
对于企业的管理方法,由以前卖方市场导致的生产管理转变成为了现在买方市场形成的营销管理上,企业的管理方法转变的最终目的是要提升企业的核心竞争力,把各种资源有效的结合起来,促使企业根据有限的资源提供差异化的服务,建立有效的管理团队和基础架构,满足不断提高的顾客的期望。所以管理方法的不断更新和整合,需要成本管理的转变。
2.成本管理中成本动因的转变。
传统成本法成本的计算对象是企业所生产的各种产品,产量则是产品成本的唯一动因,直接材料、直接人工、制造费用全部都追溯到产品成本中去。作业成本法的基础是产品消耗作业,作业消耗资源,生产所产生的费用按其成本动因不同汇集到作业中去,计算作业成本,再按照产品生产消耗的作业量,将其计入产品成本。两者的区别在于长期的变动成本,在传统成本法下大多都被计入固定成本,而在作业成本法下,作业作为其成本动因,是会有所变化的。因此,作业成本法的成本动因由“产品”转为“作业”,不仅克服了传统成本法中严重扭曲成本的缺陷,而且帮助管理者从成本产生的源头入手,目光关注于资源消耗的动因,分析成本发生的前因后果,成本的分配由单一的产品转化为多种动因标准,为管理者提供更为准确的成本信息,另外作业成本法也对所有作业活动进行跟踪反映,这样可以提高成本预测、成本决策、成本计划、成本管理、成本控制,等各个方面的效率和准确性,实现前馈和反馈成本控制相结合,实现一个良好的成本计算和管理系统。
3.成本管理中分析成本的角度发生变化。
传统成本法是将企业的成本分为直接材料、直接人工、制造费用,也是按此来分析成本,而作业成本法是将企业的全部经营按照业务流程的不同分解成为一系列作业,再将总的成本按照这些活动消耗资源的多少分配到这些活动中去。传统成本法是着眼于量,按量把成本分摊到产品中去,不能够有利于企业判断出什么顾客,产品给企业创造价值,什么顾客,产品在侵蚀价值,而作业成本法着眼于流程。例如,某企业采用作业成本法,从产品的研制开发到组织订货,从安排生产到对外销售,以及最后的售后服务等等,这一系列作业的集合,也就是所谓的“作业链”。由于生产消耗了作业,而作业又消耗了资源,作业的转移实质上伴随着价值的转移,最终产品既是全部作业的集合,又是价值量的集合,作业的形成,也就是价值链的形成,作业成本法对作业成本的确认,计量,报告提供了动态连续的信息。正是作业成本法价值链的形成,对企业内跨部门工作的规范计入提供了共同语言,有利于各部门之间了解业务,规划并进行资源管理,考核及提高绩效,使管理者虽业务做到心中有数;对企业中员工,小组有着激励作用,由于他对业务流程有着详细的记录,在此基础上再将作业与绩效考评相结合,使得薪酬系统不仅准确,而且易于管理激励,使管理者对企业激励机制心中有数。
4.企业增长方式及管理目标的转变。
企业的增长方式正由外延增长到内涵增长的剧烈转变,从管理观念上来看,传统成本管理讲求的是降低成本,从管理方法上分析,传统成本管理以事中控制与事后反馈为主,强调对活动的规范和约束,从管理对象上看,它主要是企业的制造成本,而看不到企业的价值链和隐性成本。现在企业增长方式的转变要求企业立足于全局和长远的利益,寻找企业新的持续的效益增长点,而不是传统成本中所谓的成本节约,对于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必须要有前瞻性,对于管理对象来说,必须围绕企业的价值链进行全方位、多角度的分析,从开放的竞争市场洞察其变化的成本动因,正是企业增长方式的转变使企业不得不转变战略管理方法。
企业管理目标由成本的最小化和利润的最大化转为了提升企业的核心竞争力。传统成本管理通过最大限度的降低企业各种经营活动的成本来谋求利润的最大化,尽管降低成本对企业来说任何时候都不能忽视,但传统成本管理过多的为降低成本而降低成本,而没有很好的把成本管理与竞争的优势联系起来,企业只有通过战略的制定实施形成企业的竞争优势,创造出企业的核心竞争力,像新产品的开发与售后服务的完善都能够为企业取得长期竞争的优势,即便短期成本有所提高也是正常的,作业成本管理正是通过立足于企业长期的盈利和竞争优势,而不是短期成本的削减才使企业有了良好的发展机会。
二、作业成本管理在运用中存在的问题
1.我国的科技发展水平同西方发达国家相比,差距仍然很大,企业整体的装备水平仍然很落后,高新技术企业的比重还较低,适应作业成本会计应用的制造环境还不具备或不充分。
2.很多中小型企业一贯都应用传统成本管理,对于作业成本管理并不熟悉,而且有的准则只能够规定只可以应用制造成本法,对作业成本的推广造成阻碍作用,而且作业成本管理应该面对着这么多千变万化的企业经营情况,有着更多的适应方法,这样才能使作业成本管理的应用范围进一步扩大。
3.作业成本管理的发展与应用与经济环境、生产环境、会计环境相关,虽然作业成本管理在理论上已经较为成熟,但是我国作业成本法还在介绍和引进阶段,并未有太多的研究。另外作业成本管理的理论和方法要通过企业管理人员、会计人员作用到企业的经营中去,而现状却是管理人员的素质不高,生产管理的范围狭窄、生产控制弱、生产设备组织不合理,总体的会计素质就更成问题,比如由于我国会计人员计算机知识有限,会计电算化并未得到普及,这也属于会计人员的素质问题,正是这些问题影响着作业成本管理在实际中的应用。
4.目前,大多数企业没有先进的管理水平与作业成本法相配合,这样利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正运用于成本分析、作业成本预算、业绩评价指标的制定、产品定价及内部转移定价的制定、顾客及合同的选择等作业分析及作业成本管理中,作业成本法的效果将很难显现出来。
三、推广作业成本的举措
1.加大宣传力度。首先,要介绍清楚传统成本法在新制造环境下所产生的局限性,以及这种局限性对企业的经营决策和企业竞争地位的影响。其次,应介绍清楚作业成本法的先进性、合理性、有效性及科学性,特别是作业分析法在降低成本方面的突破性进展,让作业成本和作业管理的理念得到广泛的认同,为推行作业成本法创造良好的环境。再次,应介绍清楚作业成本法的适用范围。最后,对作业成本法的简易实施法进行介绍。
2.将其更好地与责任会计及全面预算管理相结合。责任会计是适应分权管理的要求,在企业内部建立若干责任单位,对各责任单位权责范围内的生产经营活动进行规划及业绩考评的内部控制制度。责任会计所建立的“责任中心”与作业成本管理所建立的“作业中心”是相一致的,他们之间是相互促动的,成本动因中除了产量、作业量等客观因素的影响外,还有人的一些主观因素的影响,像员工的工作态度,管理意识、员工之间的人际关系、员工对于公司的信赖程度和责任感等等,正确处理好这些关系比单纯去减少企业成本要更加有效,按照作业设置责任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于区分清楚责任,而对于全面预算管理方法,预算编制的成功在于对未来预测的把握,而对未来预测的把握关键在于历史数据的分析与应用,而随着高科技的发展,新的管理理念的形成,传统成本管理下产生的成本数据并不能代表产品成本的信息,作业成本管理下所创造的按成本动因所计算出来的成本相对能够如是的反映成本构成状况,在此基础上所编制的预算能达到全面预算管理的目标要求,作业成本管理与责任会计、战略规划、全面预算管理方法相伴相生,相互促动。
3.成立咨询组织。作业成本法的应用要结合企业的实际情况,每一个企业的情况不同,遇到的问题也不同。在我国人员素质偏低的情况下,有必要成立咨询组织,依靠专业人士的知识来解决作业成本法在实施过程中遇到的问题。
1 作业成本法的产生背景
(1)适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。
(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。
(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。
时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。
2 作业成本法的发展
(1)国外作业成本法的发展。
作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。
1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。
20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。
20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。
(2)我国作业成本法的研究现状。
在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。
3 作业成本法的原理与运用
(1)作业成本法的基本原理。
作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。
作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。
(2)作业成本法在我国的运用。
作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求,它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。随着我国企业的国际化经营,拓宽了企业价值链的空间范围,亦要求现代成本管理扩展空间范围,为企业价值链优化提供有用信息,作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。另外,作业成本将成本分为增值作业和非增值作业,有利于我们树立顾客第一的经营思想。适时生产方式需要作业成本计算系统为其提供有效的相对准确的成本信息。多年来,我国成本会计学家始终在探索我国成本管理的模式,并取得了丰富的研究成果,有着深厚的理论积累。另外,通过近20年的教育和培养,我国会计人员的素质也在不断地提高,加之多年来先进管理思想的导入,企业会计人员能很快理解并运用作业成本法,为作业成本管理的推广打下了基础。
随着科学技术的飞速发展,我国企业的生产组织和生产技术条件正在发生着深刻变化,这就为企业采用适时制生产方式和弹性制造系统,实施全面质量管理提供了物质条件,从而也为作业成本的推行提供了现实基础。
参考文献
论文关键词：企业资源计划,作业成本,成本控制
随着市场竞争的日益加剧，企业对成本管理的要求越来越高，很多企业应用ERP，采用作业成本进行成本核算管理，并且获得了一定的成功。但是在成本控制方面往往还停留在传统对成本进行制造过程的控制，因此探讨在ERP中如何应用作业成本对产品进行全程控制，尤其是在设计阶段进行预防性控制具有十分重要的意义。
一、传统成本核算法
ERP的成本核算方法采用的是传统的成本计算方法,利用计算机系统对直接材料、直接人工、直接费用进行分配与汇总。但是在实际的成本核算前,最终产品和劳务中的间接费用正在大幅增加,使得传统的成本核算方法提供的成本信息严重失真,影响企业决策。传统成本计算法是以直接人工、直接机器工时除以产品数量滚动得出的产品成本的计算方法。这里的产品成本是以BOM结构为基础,按照各部件的标准成本、标准人工费率、标准间接费率计算出来的,在产品入库时,系统结转产品的标准成本和用量差异,按照不同的设置自动生成不同的财务凭证传递到总账。成本计算的方法也分为先进先出法、移动加权平均法和标准成本法。现行ERP系统重在对直接材料流转的各个环节进行控制,成本的计算以事后计算为主,只是达到了在物料变动的过程中实时得到产品成本,以保证和财务数据的一致性。
二、作业成本法
随着科学技术的飞速发展和企业间竞争的加剧,传统的以数量为基础的成本计算方法已经不能满足新制造环境下成本核算准确性的要求,而以“作业动因”为成本分配基础的“作业成本法”正越来越被企业所认可。作业成本法以“顾客消耗产品、产品消耗作业、作业消耗资源、资源消耗成本”为基本理念,将作业作为成本核算对象,通过作业成本动因的分析,将作业成本库中的作业成本分配到产品中去。作业成本法强调“全过程”的成本分析观点,认为作业是为了满足顾客需要而进行的消耗资源的工作,是构成产品生产、服务程序的组成部分。同时资源的消耗又形成了产品生产过程中的成本,所以,对产品成本的计算和控制就都集中在了对制造产品所消耗的作业的成本计算和控制上。
三、作业成本法和ERP融合的理论基础
企业资源计划(Enterpriseresourceplan,ERP)是在制造资源计划(MRPⅡ)的基础上发展起来的。ERP是一个集成企业生产运作的各个组成部分实际业务实现的信息化系统,它将贯穿企业内部与企业外部生产、销售、采购、财务、人力资源等模块的供应链、价值链连接起来,通过物流、信息流、资金流的循环流动,达到信息的共享和资本的增值。ABC法与ERP融合的理论基础主要体现在4个方面。
(一)资源观的集成
ERP(企业资源计划),顾名思义,其核心是企业资源;而ABC体现产品消耗作业、作业消耗资源的管理理念,资源同样是ABC的核心。所以,资源是ERP与ABC的重要概念,资源观的能否集成是ABC与ERP能否集成的根本。ERP主要是按物流从供应链的角度来看待企业在物资供应、产品生产、产品销售过程中所消耗的一切资源。而ABC是按资金流和价值流从产品生命周期的角度看待企业在整个生命链中所需消耗的一切资源,如:产品研发费用、服务费用、投诉处理费用等。可以看出,ERP和ABC在资源问题上只是对同一问题的不同角度得出的。
(二)成本计算对象相同
ERP系统采用滚动计算法计算产品成本,成本计算对象包括每一件物料、零部件和最终产品,同时ERP系统中的工作中心文件是编制工艺路线清单和计算产品成本的基础,因而也作为ERP系统的成本核算对象。作业成本计算是建立在“作业消耗资源,产品消耗作业”这两个前提之上的,以作业为核心中介,以成本动因为媒介,关注产品成本形成过程和形成原因。因而,它的成本计算对象归结为最终产品、作业中心或制造中心,与ERP系统的成本计算对象相符。
(三)成本管理思想相同
ERP系统完全按照产品成本实际发生的过程,依照产品结构自下而上逐层汇总,把每一件物料的成本累加起来计算产品成本,注重成本形成过程的管理,体现了过程管理思想。作业成本管理是以作业活动为成本管理的中心,注重每一作业的完成过程及其资源的耗费情况,同样体现了资源耗费的过程管理思想。
(四)管理目的相同
ERP系统管理的核心是优化企业供应链管理,充分协调企业内外部资源,建立一种能实时灵活适应市场变化的客户-制造商-供应商网络和继承的利益共同体,以增加客户满意度、增加利润和改进产品质量、增加销售额、降低成本及增加市场份额等;而作业成本管理通过对“作业链”和“价值链”的分析,不断消除“不增值作业”,改进“增值作业”合理配置有限的资源,从而达到持续降低成本的目的,以增加“顾客价值”和“企业价值”。因而他们的管理目的是一致的。
四、ERP中应用作业成本在设计阶段进行成本控制
ERP中应用作业成本法进行成本控制，便是利用作业的特征和优势，在立足于最低层次的维持性成本控制的基础上，积极创造条件努力进行改善成本控制，追求实现革新成本控制为目标的成本控制。
因此它也是对经济活动全过程的成本控制，包括事前控制，事中控制和事后控制。虽然作为ERP中应用作业成本法的一个切入点作业成本核算中一开始便对作业进行了分析，提出了改进的流程，可以起到一定程度控制成本的作用，但是作业是一项动态的活动，它的实质会随科技的进步，技术的革新而改变。原本作为增值的作业可能会变为不增值的作业，高效的作业可能会变为低效的作业，相同的作业可能会要求更低的资源消耗，更高的产出。因此对作业分析应是一个动态的过程，对经营过程每个时点都应采取相应的措施对作业分析控制。同时需要对企业经营活动整个作业链每个作业及它们之间的节点，联系进行系统性的分析、控制。传统的成本控制中，主要是对制造成本的控制，其控制的空间集中在生产过程。而ERP中的作业成本控制是对产品完全成本控制。ERP中的作业链是以顾客的需求为起点，为顾客服务为终点，通过设计、执行一系列从产品设计到生产、售后服务的作业，提供满足顾客需要的产品和服务。在作业链的各个环节上的活动之间都是紧密联系，相互影响的。前后作业间存在着需求和供给的关系，产品价值伴随着作业活动的发生和转移而在企业内部外部流动、转移、最终到达顾客。ERP中应用作业成本法对成本控制便是对整个作业链、价值链的控制，以达到系统成本最低。
（一）在设计阶段进行成本控制的原因分析
根据帕雷特定律（如图1所示），80%的成本通常由20%的作业引起，产品的主要成本发生在制造阶段，因为产品材料、人工成本主要在这一阶段形成，因此要加强该阶段的生产过程成本控制。而产品设计阶段虽然发生的成本较少，但设计一旦完成，产品成本的65%～85%就已经被决定了，因而要想大幅度节约、避免、降低成本，则应在作业链的设计阶段实施。因此在ERP中应用作业成本法控制成本应主要从两方面着手。一方面在设计阶段便采用目标作业成本ERP中应用作业成本法在产品设计阶段进行成本控制法设计来避免不增值、低效作业发生，提高产品的顾客价值，降低成本。另一方面，采用标准作业成本法对作业链整个过程进行成本计算、分析、控制、反馈实现降低成本。
（二）ERP中应用作业成本法在设计阶段进行成本控制的方法
应用作业成本法在设计阶段进行成本控制，通过索本求源的方式将顾客对产品要求的功能价值与产品将发生的作业消耗的资源成本结合，在设计阶段便力求避免非增值作业、低效作业出现在产品中，追求的是最低作业、成本资源的耗费带来最大的产出价值，是一种前馈性的成本控制方式，是革新控制战略思想的一部份。应用作业成本法在设计阶段进行成本控制可结合成本企划思想来实现。成本企划被1991年发表于美国《幸福》杂志的《锋利的日本秘密武器》论文中喻为“最富潜力的竞争武器为预测、监控和解释成本的体系。”成本企划的思想是先基于最可赢得消费者认可的售价减去企业期望的利润来倒推计算目标成本，再运用所谓“成本控制工程”的手段来确保生产的产品满足目标。这样生产出来的产品往往适销对路，保证利润。成本企划最关键的因素是目标成本，即在产品的企划和设计阶段就关注到将要制造的产品成本允许是多少。成本是事先限定好的，制造过程实际消耗成本乃至顾客的使用成本都不能超过这一范围(如图2所示)。
成本企划在日本取得了非常大的成功。它可以说是日本产品在国际市场始终拥有强势竞争力的根源。但成本企划在分解目标成本时采用的传统成本法分解目标，难以索本求源，真实反映成本与制造的关系，因此会导致目标成本分解的扭曲，并削弱其持续降低成本的可能。本文认为应在成本企划中引入作业成本法，将其目标功能与目标成本的关系通过作业这个因果联系真实反映出来，提供持续降低成本的工具，形成作业成本企划思想。将作业成本法嵌入成本企划思想中的流程（如图3所示）。
下图反映了作业成本法应用到成本企划中的流程步骤。首先通过对市场进行充分调查明确市场顾客对产品功能价值的需求并确定价格，在此基础上扣除企业利润，从而设定产品目标成本。然后采用如设计评价、成本留保、权衡方案等可能的辅助方案对用户的需求功能从整体、部件、组件直到零件进行逐级功能分解，然后根据相互之间的目的、手段关系，将各功能联系起来。在功能分解的过程中始终将功能成本目标与其完成相应的功能作业目标紧密联系起来。并且通过对作业链中的作业价值分析，找出增值作业、非增值作业、高效作业、低效作业，消除和降低作业达到降低成本。同时运用并行工程（CE）、关键路径法（CPM），找出作业活动的最短路径，缩短过程时间，优化工程周期，降低成本。最终通过采用作业成本法对设计出来的产品进行模拟综合评价，如果通过则投产，否则需重新修证设计，反复循环最终设计出实现功能、作业成本目标双重要求的产品、从而实现超前的成本控制。
五、结语
基于先进的信息技术的ERP系统为作业成本法的成功实施提供了良好的技术基础,本文对在ERP系统中实现作业成本法作了探讨。ERP系统中引入作业成本法就是在信息的处理上增加以作业为基础的成本计算;在信息分析上,增加有关作业成本分析的方法。二者对实施的企业有较高的要求,企业不可急于求成,盲目效仿,一定要在具备条件的基础上才能引入并实施。
参考文献
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【关键词】 作业成本法； 增值性作业； 增值性分析
加入WTO以后，中国汽车市场呈现一片生机，迅速成长为世界发展最快的汽车市场。随着市场经济的逐渐成熟和市场经营规则的逐步完善，也使得汽车行业的利润大幅降低，要使企业占据竞争中的优势地位，一个有效的手段就是节流，即节省不必要的资源消耗和费用支出，以此来谋求生存和发展。在现代成本管理系统中，作业成本法的产生，标志着成本管理告别了传统的成本管理模式，向现代成本管理模式迈出了关键性的一步。它以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认及计量，最终计算出相对真实的产品成本。企业的资源是有限的，采用作业成本法的思想来进行综合统筹、总体分析，通过进行作业链的划分，面向作业将各种资源优化整合，可以使资源得到有效利用，达到节约资源、提高效益的目的。
一、作业成本法下增值性作业
（一）增值性作业
增值作业必需满足以下的条件：该作业的功能是明确的；该作业能为最终产品或劳务提供价值；该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般来说，确定各项作业是否为增值作业时，应该结合作业动因分析对多项作业展开细微的分析，企业各个环节的作业如果是为了产出而作的，都是增值作业。而一些搬运、装卸、存储以及生产过程中任一个环节的等待、延误等，应属于不增值作业。
（二）作业成本法下增值作业分析
作业成本法的增值作业分析是使管理者知道哪些作业是增值作业，哪些是不增值作业；哪些是关键作业，哪些是一般作业，从而尽可能地减少或者消除不增值作业，关注关键作业，改善增值作业，以便不断提高增值作业效率，从而采取有效的管理措施更好地控制成本和增加企业价值。企业通过对作业成本的识别、确认和计量，对所有作业活动都进行追踪的动态反映，为最大限度地消除“不增值作业”，全方位改进“可增值作业”及时提供有价值的信息，以使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性、合理性和有效性，不断提高企业管理水平。
二、奇瑞汽车作业中心作业增值性分析及成本降低
（一）公司简介
奇瑞汽车股份有限公司于1997年1月8日注册成立，注册资本为32亿元。目前，奇瑞公司已具备年产整车90万辆、发动机65万台和变速箱40万套的生产能力。奇瑞公司旗下现有奇瑞、瑞麒、威麟和开瑞四个子品牌，产品覆盖乘用车、商用车、微型车领域。在企业多角度多领域混合经营的同时，使得本来就复杂的汽车制造业成本核算变得更加难以管理，传统成本管理观念已经不能满足企业规模的扩大与经营，必须加强企业内部管理，引入作业成本法的思想，通过进行作业链的划分，识别并消除那些不增值作业和浪费作业，可以使资源得到有效利用，提高企业的内部运行效率，进而提高企业的整体效率。
（二）作业中心增值性分析及成本降低
1.采购作业部
美国Kearney咨询公司指出，供应链可以消耗整个公司高达25%的营运成本，而对于一个利润率仅为3％~4％的企业而言，即使是降低5％的供应链成本，也足以使企业的利润翻番，由此可见其影响程度非同一般。可以讲，在当代社会把握住供应链成本就是把握了真正的核心竞争能力。而对于汽车行业来说，供应链上的采购成本降低显得尤为重要。在采购流程中，涉及的作业有供应商评价、订货、验收、入库等，如图1：
由此可见：采购过程中供应商的管理采购部门管理是非常重要的，其中供应商的管理对成本控制是增值的作业，采购成本对于汽车行业来说是构成价格的关键因素，也是汽车行业的核心竞争力，因此必须对采购管理中供应商等增值业务加以管理和控制。
由于中国制造商包括奇瑞汽车基本采用的是准时化生产方式，即用最少投入实现最大产出的目的，这种生产方式的缺陷是任何环节的延迟都会造成产量下降。日本地震引发的汽车零部件供应危机使得通用在西班牙的工厂于3月21日关闭，另外在德国的两条生产线也将分别于3月21日和22日停产。中国从日本进口的产品主要集中在电子元器件和汽车部件。特别是包括自动变速器在内的一些汽车关键部件仍从日本进口。有数据显示，2010年我国进口日本零部件价值109.1亿美元，占我国汽车零部件进口总额的39.9%，其中仅发动机一项就超过40万台，占发动机进口总量的40%。全球化给汽车产业带来了很多好处，但它所引发的问题同样值得警惕。对于奇瑞来说同样存在相似问题，如何避免采购环节的断裂，避免采购给企业带来的严重危机，奇瑞必须去寻找新的供应链方式：
（1）本土化采购
在汽车所有成本，我国企业的物流成本所占比例较高，欧美汽车制造企业的物流成本占销售额的比例是8%左右，日本汽车厂商甚至可以达到5%，而我国汽车生产企业的物流成本普遍在15%以上，因此，能否降低物流成本将直接影响到我国汽车制造业者的命运。丰田通过自己控股或参股或关系企业提供零部件，大概有30家左右。而对于奇瑞汽车可以考虑民营企业来完成零部件的配送。
（2）杠杆采购
奇瑞汽车下面有不同的事业部不同部门乃至不同区域的工厂，以集中扩大采购量，捆绑谈判，增加议价空间，以寻求更低的价格、更低的折扣以及更优的服务，从而避免各自采购丧失节省采购成本的机会。
（3）自制与外购
发动机是汽车的核心部件，也是产品成本构成的核心部分，国内发动机技术研发滞后已成为民族自主品牌与跨国公司角力中的一大短板。如果各个厂商只是满足于对汽车零件的简单组装，那么对于中国飞速发展的汽车工业是远远不够的。如果缺乏最核心的内涵，中国汽车行业的发展将永远受制于人。奇瑞因加大自主发动机的研发，同步于世界的发动机技术。
2.涂装车间作业部
随着轿车市场竞争的日益加剧，提高质量、降低成本是适应市场竞争的重要手段。涂装成本占整车制造成本中可控制成本的比例较大，降低涂装制造成本已成为各大厂商成本控制的重点，而降低涂装中的动能成本是一条行之有效的途径。动能成本一般占整个涂装制造成本（不含设备和厂房折旧）的25%左右，涂装一辆车动能成本年平均约260元/车。
在涂装车间，对于办公费用、差旅费用等固定成本这些非价值增长值环节可以不予考虑，重点在于可变动的成本，从涂装工艺、材料、设备的角度挖掘降本技术的潜力，将有利于涂装动能成本的有效控制，从而使整个车间效率提高，成本降低。
（1）涂装工艺
选择不同的涂装工艺对涂装动能成本影响很大。涂装工艺设计取决于油漆车身的产品定义和质量要求。关于涂层结构，目前概括起来主要有四种：豪华型涂层结构（电泳18～20mm+中涂30～35mm+色漆18～25mm +清漆35～45mm）、普通型涂层结构（电泳18～20mm +中涂30～35mm+面漆35～45mm）、经济型涂层结构（电泳18～20mm+高效中涂25～35mm+清漆35～45mm）、节约型涂层结构（电泳18～20mm+面漆40～60mm）。针对四种不同的涂层结构，电泳打磨后的工艺差别较大，对设备的运行费用影响很大，比如取消中涂线运行（适合于经济型和节约型涂层结构），每辆车年平均动能消耗可节约60元/车左右。
（2）新工艺应用
3C1B工艺就是通常所说的湿喷湿（三喷一烘）工艺，三道涂层一次烘干，可节约两次烘干能耗。双电泳涂层工艺，采用两次电泳工艺，用第二层电泳涂层代替中涂，电泳相对中涂喷漆合格率高，材料利用率高，不需给中涂喷漆室供排风，可节约部分能耗。目前欧美体系大多采用钝化工艺（有铬钝化或无铬钝化），日韩系大多不采用钝化工艺。若不采用钝化工艺，不仅可减少设备投资和钝化材料费用，还可减少设备运行费用，取消PVC烘干工艺。
（3）涂装材料
质量和成本的双重压力，使得材料供应商在确保质量的前提下，不仅要考虑涂装材料本身的成本，还要考虑主机厂的综合施工成本，推动了成本节约技术在涂料开发及应用方面的进一步发展。
（4）涂装设备
涂装设备的规划、设计、选型、运行程序编制等对动能消耗影响甚大。从规划上要考虑当地的能源供给现状和发展趋势，选择节能型、热能回收型的设备。
3.销售作业部
目前汽车厂商普遍采用的办法是两极订单模式，但在中国市场，它却暴露了很多问题。一方面，由于国外汽车市场比较成熟，经销商对销量的预测比较简单，不会偏离太多，而中国市场正处在车市的激烈变化时期，这对经销商的分析预测管理能力提出了非常高的要求；另一方面，按月下订单的模式，向消费者交付车辆的周期很长，而中国消费者习惯“一手交钱一手交货”，晚两三天可以接受，晚一个月往往就会选择其他经销商乃至品牌，抓住顾客就等于抓住市场，顾客的期望对企业的长足发展具有战略的价值意义。奇瑞采用的是订单式生产的控制模式，即经销商每周可以向厂商下一次订单，预定下周需要的车辆型号和数量；其间，经销商还可以进行一次增补订单的操作。
基于此，奇瑞必须利用互联网和信息技术，整合供应、生产、销售、物流、售后服务等整个经营过程和经营活动，提高效率，降低成本，扩大客户。利用已经建立的EPS与CRM的接口向客户提供企业信息和企业产品及服务信息，销售人员能有一个快捷的通道了解现有的产品价格和产品清单。奇瑞必须借助mySAPCRM与后台ERP系统（mySAPR/3）的完美集成，实现对客户关系各个业务环节的管理，跟踪潜在用户，提高潜在用户转化率，建立起与分销渠道网络的联系模式，实现网络化分销，实现供应链网上集成，最终实现产、供、销一体化运作。
三、结论
本文以奇瑞汽车为例，对作业中心作业进行增值性分析，可以使奇瑞汽车有效地定位增值作业，从而有效地改进增值作业或者提高增值作业效率，提高自身整体效率和竞争力。成本控制已成为汽车企业加强成本管理，取得竞争胜利的有力优势，但是我国汽车企业成本控制管理概念仍旧比较薄弱，企业必须要革新成本管理观念，引入新的管理成本方法，控制成本仍是汽车行业发展的永恒话题。
【参考文献】
［1］ 欧佩玉，王平心.作业成本管理系统的设计程序［J］.财会通讯，2004（8）.
［2］ 樊晓琪.成本会计学［M］.立信会计出版社，2007.
［3］ 潘飞.管理会计［M］.上海财经大学出版社，2005.
［4］ 张洁.作业成本法在汽车制造业的应用研究［J］.大众商务，2010（6）（总第114期）.
摘 要 1995年作业成本法传到中国，至今已经有大量的研究文献，汗牛充栋。几乎所有的著作和论文都分析了作业成本法相对于传统成本法巨大的优越性，然而，在实际的成本核算管理实务中，采用作业成本法并取得实效的企业少之又少。既然这个东西有这么好，也不是什么过于复杂高深的东西，为什么就没能广泛地在企业应用，并为企业带来滚滚的财富呢，原因倒底出在哪里，带着这个问题，笔者进行了较为深入的分析和研究。
关键词 作业成本法 传统成本法
一、作业成本法与传统成本法的基本概念
（一）传统成本法
企业传统的成本核算将生产经营过程的消耗及费用划分为“制造成本”和“期间费用”两大部分。制造成本项目分为直接费用和制造费用。由于其共用直接材料以及间接费的的分配，主要依据人工工时、机器工时、产量等等与产品数量密切相关的分配基础，因此可称为“数量基础分配法”。
（二）作业成本法
作业成本法又叫做作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是一种通过对所有作业活动进行动态追踪反映，计量作业和成本对象的成本，即将相同或相近的作业耗费的成本对象划分在一起，便于以“作业”为划分共耗材料、费用的依据，从而较为精确和真实地计算和反映成本对象所耗费资源的情况，以便评价作业效果和资源利用情况的成本计算和管理方法。
由于本文的宗旨是阐述如何在实践中灵活运用作业成本法和传统的成本计算方法，因此，并不打算对作业成本法的具体步骤作过多的介绍，如需进一步了解这个体系，请另行参阅与作业成本法有关的文献。
二、作业成本法在实践中容易走入的误区
在提出问题之前，先来看一个例子：
如图所示，某包装材料厂的印刷车间的产品规格涉及三个维度：一是印刷的面积，单位面积上油墨覆盖的比例越大，成本越高；二是印刷颜色的种类，印刷的颜色种类越多，单位成本越高；三是印刷长度，每批次印刷的长度越长，则清理墨盘、印刷定位消耗的基材更少。
如按传统成本计算方法对该车间的印刷制版费、油墨消耗等进行分摊，则无论是按产量、人工工时、机器工时，计算的成本都非常不准，如果按上述成本进行报价，则会出现实际毛利率低的订单大量占压着机器，而毛利率高的订单因不能及时生产而交不了货。
因此，必须分析不同品种产品产生的不同动因，发生了哪些作业，并对这些作业进行成本实际测算。由于种类太多，可以将成本接近的归为一类，上述印刷车间的产品可以简化为以下类别：颜色：1-3色，4-6色；印刷面积：＜30%，30-50%，50-80%，80-100%；印刷长度：6000米以下，6000米到12000米，12000-18000米，18000米以上。这样，公司的印刷品种可以简为2*4*4=32个品种。由于不同颜色的油墨有的可能价格相差很大，实际工作中的成本动因分析种类还要多，如果分两类，则会增加到64个品种。
而这仅是一个车间，而生产是连续几个工序和车间进行的，还有其他车间与上述品种相关的成本动因是不是要分开？与这些产品相关的数量和入库、发货要不要分开？销售这些产品的销售费用如运费等要不要分开？如果想用作业成本“取代”传统成本，当然要分开。
讲到这里，不用细讲，其实问题已经明比较清楚了。
（一）作业划分过细，作业成本库过于庞大
所有的作业，在日常生产过程中，都是前后连贯，并相互交织在一起的，作业成本法就是把单位产品不同作业的耗费划分现来，这些作业在计量之前，没有人知道具体的数据，根本不可能拿来核算，因此必段计量。
然面要把上述不同种类的影响成本动因的作业给计量出来，实际工作中工们采用成本实地测量，就是在每批次完成后进行计量。这个工作量非常的大，时间跨度也会非常的长，因为有的品种我们想测，但可能刚好有几周或是数月没有这样的订单。如果处理不好，很容易导致做不下去。
（二）把作业成本法当作日常核算的具体手段，即一种核算方法
以作业成本“取代”传统成本，必须将相同或相近作业耗费的产品作为成本对象来管理，那么从生产任务单、半成品、成品、发货都得分开，但由于成本动因划分时难以精确，比如印刷面积目测往往不准，也没有精确的计量仪器，可能造成同一种东西被划分到不同成本对象，也可能造成一同一个成本对象核算的不是同一种产品，你要是入库入到一起，可能造成不必要的混乱。
另外，对于持续经营的企业来说，成本核算是每个月都要做的事，而作业成本法虽然算出的成本相对更为准确，同时，也更为复杂，把这么复杂的东西推销给财务人员每月用来反复演练，相信不会有太大的市场。
三、造成这种问题的原因分析
（一）没有满足企业的需求及财务人员的需求
对于企业来讲，以决定生产（接受订单）为界限，企业需要决定产品结构策略和订价策略；而在此之后，企业需要进行产品盈亏计算以及如何降低成本。
如果不加以划分，一概而论地认为哪里方法就一定优越，无论单独地采用传统成本法或是作业成本法，都难以取得令人满意的效果，甚至会令企业付出巨大的成本，比如产品结构决策错误或是产品报价出现大的偏差。
（二）对两种成本计算方法的本质功能和特点没有进行辨证的划分
成本的本质，就是对于产出的东西，所耗费的要素的分类计量。对于公司的所有产品而言，不管如何划分，总的成本是一定的，也就是不管使用哪种成本计算方法，从较长的时期看，不会对企业的损益造成实质上的影响。
作业成本能够按准确的作业动因分析出一个具体品种、一个订单的相对准确的成本，但其本身的成本就非常高，实施具有一个权衡的问题，也不适合于需要每月重复的成本计算。
传统成本具有划分的规则和标准固定，计算简单的特点，但按照一定的标准对材料及费用进行的所谓分配，除了产品只有一种或是产品的作业具有较高的雷同情的情况之外，很多情况下都会误导企业的产品结构决策和报价。
因此，需要取长补短，为我所用。
四、解决的方案及对策
（一）双体系法――作业成本与传统成本分工负责各取所长
在实际工作中，我们采用会计核算体系采用会计制度下的传统成本计算体系，这个核算体系管什么？管订单接下来后的事情，不管怎么算，每个订单的成本已基本上没有大的改变，是死的。而用这个系统能够方便地计算出各类产品的损益，满足企业一段期间内的损益状况、资产状况的计量和批露，这个系统永续结转，周而复始。
把作业成本法作为一个管理系统而不是核算系统，这个系统管订单接下来之前的事，管产什么、以多大的代价才能产。这样，只需要按照上述优化后的作业成本法建立一个计算模型，即可以满足产品结构的决策和报价的需要，这个系统根据产品的特点，进行产品分类，根据分类按成本动因进行实际测量，建立与作业相关的不同成本动因的成本库，再利用电子计算机建立自动计算模型，形成本个产品订单评估及报价系统。这个系统建立完成后，把现行的产品统统按成本动因测算一遍，基本上可以筛选除一些毛利极低甚至是为负数的订单，报公司同意后消灭掉，还可以发现一些披着大客户的外衣，进行低价交易的订单，如果通守计算其利润贡献额还不如一些利润贡献较高的中小客户，则应考虑调整或逐步淘汰。
完成这一步后，只有新增订单才会用到这一系统，或是与作业相关的成本要素的价格或是消耗发生变化，才会去更新系统。基本上一劳而永逸，给公司带来了实实在在的利益，销售人员的成本意识也得到了大大的加强。财务人员也非常欢迎。
（二）混合使用法---作业成本与传统成本在同一个成本体系中混合使用
在上述的举例中，作业成本的举例只举了一个车间，并非仅仅因为全部车间全部列入分析繁锁，更重要的是，成本动因在不同的订单、产品上发生巨大的变化和差异，往往存在不均衡性，即可能只在某一个工序或某几个工序发生，如果械地按照教科书，把凡是涉及产品的成本动因都按作业成本法来作，则会大幅度地增加企业的成本，时间上也不充许，既没有效率，也没有效益，吃力不讨好。
因此，要仔细地判别这个车间或环节需不需按作业来区分成成本动因及要素，如果各要品种间的成本要费耗费是比较均衡，这时就要果断地采用传统成本法，分摊一下就可以了。这样计算同的成本，可能不是完全意义上的作业成本，但完全能够满足生产经营的要求。“一切都要尽可能简单，但也不要太简单！”（爱因斯坦）
五、保证措施
深入分析企业的需求，根据需求来权衡成本计算的精度及范围，结合企业现行的核算体系，充分利用现有资源。
（一）合理分类，简化成本对象
无论采用哪种方法，成本对象都是成本消耗费用的出发点和归宿，只有成本对象确定了，与之相关的作业才可能确定。
作业成本的难点在于分析出单位产品的差别性的成本动因并加以计量，这时如果不根据产品的特性、企业的需求，对成本对象加以综合、合并和分类，则有可能因需要测量的作业过多而难以实现，最终不敢实施。因此，要选择实际消耗相关程度高的产品，要尽可能地归为一类成本对象。
（二）成本现场实测，艰苦的努力和工作
分析出差异性的成本动因即作业，就要到实地加以测量，没有人能给你估计准，否则作传统成本就可以解决了，改变一下分摊标准是不是。由于企业都在连续生产，很多测量工作可能对正常的生产还会造成一定的影响，这是实施人员需要有心理准备的。
（三）高层的支持和车间人员的配合
由于上述原因，此项工作光靠某个人或是某个部门是很难实施和完成的，必须要有企业高层的强烈支持，以及涉及车间的大力配合，一方面是技术上的支持配合，另一方面是由于停顿计量带来的窝工及某些被计量物的复位增加的工作量，需要车间的相当的耐性和容忍度。
六、结束语
总之，传统成本和作业成本不是冤家对头，更不是一个已经过时而另一个要取而代之，而是要根据企业的实际情况，分析企业的实际需求，传统成本和作业成本完全可以成为搭挡、兄弟和朋友。从本文所述的实例中我们也可以看到，任何理论，要想与生产实践更好地相结，一定要切合实际和需求，灵活地加以变通、创新和发展，才有可能为企业带来实实在在的利益，才有可能得以在实践中运用和发展。理论固然可以指导实践，更要在实践中得到修正和完善。
参考文献：
[1][美]彼得•特尼著,陈仪译.作业管理的第一本书.中国财政经济出版社.2006.6.
[2][美]爱德华•布洛克,孔陈•托马斯著,王斌等译.战略成本管理(第4章:作业成本法与作业基础管理).人民邮电出版社.2005.1.
