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面对即将实施的环保税征收政策, 企业应该降低环境的污染指数, 改善纳税筹划方案, 使企业在合理利用税收优惠政策的前提下, 进行税收筹划, 这样不仅能为保护环境做贡献, 又能使企业自身利益达到最大化。下面就四川省某加工企业转型为绿色现代化企业进行探讨。
2 环境保护税政策
为建设绿色中国缓解大自然的污染之忧, 一直以来国家大力倡导减少污染物排放, 推进各地市区绿化建设。为了使排污企业减少污染物的排放, 2018年1月1日起, 国家正式开始实行环保税征收管理方案。
2.1 国家环保税政策
为促进企业向绿化产业转型发展, 鼓励企业积极参与研发污染物排放净化新技术和应用环境保护专用设备, 使得污染物的浓度尽可能地降低。如在污染物排放浓度方面, 若企业排放的污染物浓度值小于等于国家和地方规定标准30%的, 则将减按75%征收环境保护税, 若小于等于50%的, 则将减按50%征收环境保护税。在环境保护专用设备方面, 根据国家税收相关政策规定企业购置与环境保护、资源合理运用、节能、节水等专用设备的, 可以按照专用设备投资额的10%, 即购买成本或者研发总成本的10%, 减少企业所得税应纳税所得额, 此外, 企业在从事, 符合特定条件的环境保护等资源合理运用项目的经营收入所得, 自该项目取得第一笔生产经营收入当年起, 前三年可以免征企业所得税, 后面的从第四年至第六年就减半征收企业所得税, 自第七年起进行该项目经营收入的全额纳税。
2.2 四川省环保税政策
根据四川省环境保护税适用税额的决定拟定适用税额:应税水污染物适用税额以每污染当量数2.8元来计算应纳环保税税额。以下就此方案的可行性进行计算、分析。
3环保税起征后纳税筹划
四川省某企业主要从事鞋模加工, 经检测该企业废水排口中重金属总镍浓度含量为2.32mg/L, 总铬浓度含量3.25mg/L, 总铅浓度含量3.15mg/L, 总汞浓度含量1.11mg/L, 该企业年度总排放废水10万L。经计算得出:应纳环保税税额为145614元。若企业不进行纳税筹划, 则该企业当年应交环境保护税145614元。本文通过以下方法使该企业在不违背国家法律法规及税收政策的前提下, 降低企业税负。
3.1 计税依据的筹划
(1) 方案一:该企业在排废口加增一道重金属回收利用环节, 使企业排放的污染物浓度值小于等于国家和地方规定标准30%, 其污染物总镍浓度含量0.7mg/L, 总铬浓度含量1.05mg/L, 总铅浓度含量0.7mg/L, 总汞浓度含量0.035mg/L。经计算得出:应纳环保税税额为31972.5元。
(2) 方案二:该企业引进先进技术使企业排放的污染物浓度值低于国家和地方规定标准50%, 总镍浓度含量为0.5mg/L, 总铬浓度含量0.75mg/L, 总铅浓度含量0.5mg/L, 总汞浓度含量0.025mg/L。经计算得出:应纳环保税税额为1522元。
综上, 从企业通过排放污染物浓度降低企业税负方面来看, 方案二中企业废水污染物浓度比方案一低20%, 且国家政策明确指出, 污染物浓度值越低缴税越少。所以企业采用引进先进技术使企业排放的污染物应交环境保护税比企业采用在排废口加增一道重金属回收利用环节的环保税少缴纳25%。因此, 企业在实行环保税筹划时, 根据实际情况合理选择纳税筹划方式。
3.2 专用设备来源选择
(1) 方案一:该企业为了响应国家环境保护政策, 减少企业的税收负担, 可外购环保专用设备一台, 价税合计234万元, 经计算得出:可抵扣增值税34万元, 可少缴纳企业所得税5万元, 则企业总的可少缴纳税额为39万元。
(2) 方案二:该企业经过调查、研究, 为了长远利益的发展在国家企业所得税优惠政策内, 决定自主研发一台环境保护专用设备, 并申请专利权。将生产该设备对外销售, 该企业销售设备取得销售收入800万元, 研发成本500万, 经纳税筹划得出该企业可少缴企业所得税262.5万元。
综上, 企业若自主研发并在研发期间应合理控制成本, 相对而言比企业外购环保专用设备总的应纳税额更少, 因企业在研发过程除了可以加计扣除50%的成本费外 (企业自主研发环境保护专用设备符合国家税收法规可以按研发成本的50%加计扣除) , 还可以享受三免三减半的税收优惠。
因此, 从企业少缴税角度来看, 在环保专用设备来源选择中企业自主研发优于企业外购环保专用设备。
4 结语
综上所述过不同的税收筹划方式合理利用环境保护政策, 在排污环节稍作改变, 在某些程度上就可以降低企业的税收。一方面是从环境保护税法中合理运用税收减免政策来改变企业环境保护税的计税依据, 以达到降低企业税负的目的。另一方面利用税后抵免的税收优惠措施, 可以让企业在运营战略层面通过选择不同先进技术的环保专用设备, 合理运用企业所得税中的减免政策, 使企业在降低应纳税额的同时实现企业利益的最大化。
参考文献
[1]吴健, 青.境保护税:中国税制绿色化的新进程[J].环境保护, 2017 (2) .
[2]于剑, 笑天.谈我国开征环境保护税征收管理方面的问题及建议[J].价值工程, 2017 (25) .
[3]万小霜.境管理会计研究基于排污费改税的角度[J].现代商业, 2017 (11) .
注释
关键词:新企业所得税法;企业;纳税筹划
2008年1月1日正式实施的新《企业所得税法》进行了一系列的调整,适度降低了税率,扩大了税前费用扣除,将税收优惠政策从“以区域优惠为主”调整为“以产业优惠为主、区域优惠为辅”,以降低税收负担、调整产业结构和实现区域均衡发展。新《企业所得税法》的巨大变化必然对税收筹划的方式产生重大影响,原利用内外资企业差异、地区税率差异等进行税收筹划的方式已不再适用。作为追求利益最大化的企业主体,必须尽快地寻找新的筹划思路,有效降低税负。
一、企业所得税纳税筹划的含义及意义
1.企业所得税纳税筹划的含义
纳税筹划是指纳税人在税法允许的范围内,或者至少在法律不禁止的范围内，通过对尚未发生或者已经发生的应税行为进行合理的筹划和安排,利用税法给出的对自己企业有利的可能选择或者优惠政策,从中找到合适的纳税方法,最大限度地延缓或减轻本身税负,从而实现企业利润最大化的一种行为过程。
2.企业所得税纳税筹划的意义
企业所得税作为我国税收重要来源，是仅次于增值税的第二大税种。因此，企业所得税纳税筹划也成为企业纳税筹划的主要部分。2008年1月1日起施行的新税法对原有企业所得税制度和相关政策进行了重大调整，实现了《企业所得税暂行条例》与《外商投资企业和外国企业所得税法》“两税合并”。统一后的新企业所得税法在税率、税前扣除标准、税收优惠等方面较前均有很多明显的差异。针对税法的诸多变化,企业应潜心钻研新税法,并结合自身发展战略和经营管理特点,有针对性的调整和筹划各项涉税行为,才能保证及时足额的享受到国家给予的税收优惠政策,达到降低企业所得税的目的。
纳税筹划不仅对纳税人有利，对国家也是有利的。纳税人有了合法的减轻税负的手段，就不会采取或者会较少地采取非法手段减轻税负，这对国家是有利的。纳税筹划的基本手段是充分运用国家出台的各项税收优惠政策。国家之所以出台这些税收优惠政策，正是为了让纳税人从事该政策所鼓励的行为，如果纳税人不进行纳税筹划，对国家的税收优惠政策视而不见，那么，国家出台税收优惠政策就达不到其预先设定的目标了。
二、新所得税下税收筹划的方法
1.从纳税人认定上进行纳税筹划
新税法实行法人税制，企业纳税人身份的确定为“在中国境内具有法人资格的企业或组织”。实施法人税制后，内外资企业统一实行总、分机构汇总纳税。根据这点，初创阶段较长时间无法盈利的行业，一般设置为分公司，这样既可以利用公司扩张成本抵冲总公司的利润，从而减轻税负；同时，当企业及下属单位有盈有亏时，设法使企业合并申报，使总分公司之间的盈利以及亏损相互抵消，减少应纳税额。
2.从税率上进行纳税筹划
税率是指税款征收比例或额度,通过税率可以看出国家征税的力度以及纳税人的负担程度。旧税法规定内资企业所得税税率为33%，新税法规定法定基本税率为25%，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业20%。
据此规定,具备条件的企业，所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到产业发展战略和企业性质上来,应努力将投资重点放到向国家重点扶持的项目的高新技术企业发展，节约税收支出,提高净收益。
对小型微利企业的界定,新《企业所得税法》改变了过去仅以年度应税所得额为标准的做法,采用了应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标相结合的方式。具体认定标准是:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
因此,小型企业在进行纳税筹划时，注意把握新所得税实施细则对小型微利企业的认定条件。首先需认真规划企业的规模和人数,规模较大时,可考虑分立为两个独立的纳税企业;其次，要关注年应税所得额,当应税所得额处于临界点时,需采用推迟收入实现、加大扣除等方法,降低适用税率。假定微利企业是指年应纳税所得额在30万元(含30万元)以下的企业，那就是说年应纳税所得额在30万元以上的适用25%的税率，年应纳税所得额在10万元以下的适用20%的税率。因此，在进行该税种的纳税筹划时，从税率角度就存在着纳税筹划的空间。3.从税前扣除规定上进行纳税筹划
(1)从计税工资、职工福利费、教育经费等进行纳税筹划
新《企业所得税法》取消了计税工资制度,规定据实扣除合理的工资费用，即工资从限额扣除转变为全额扣除。当然,相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出,不超过工资薪金总额14%、2%、2.5%的部分,准予扣除；超过部分，在以后纳税年度结转扣除,这意味着职工教育经费可全额扣除。
尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除应是税收筹划的基本思想,可采用的措施有:
①提高职工工资,超支福利以工资形式发放。
②持内部职工股的企业,把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖金。
③企业股东、董事等兼任管理人员或职工,将报酬计入工资。
④增加职工教育、培训机会，建立工会组织,改善职工福利。
应该值得注意的是，其一，职工工资需缴纳个人所得税,增加工资幅度时需权衡利弊,必要时可采用提高退休金、住房公积金、增加职工福利等替代方案。其二，内资企业在作税前扣除工资支出时，也要参照同行业的正常工资水平，做到真实合理，否则工资支出远超同行业的正常工资水平，税务机关会认定为“非合理的支出”而予以纳税调整。
（2）从业务招待费、广告费用和业务宣传费扣除上进行纳税筹划
新税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。即业务招待费的扣除标准有所下降,且超支部分不得向以后年度结转。因此筹划时要特别关注业务招待费的发生额。实务中业务招待费与业务宣传费部分内容有时可以相互替代。一般情况下,外购礼品用于赠送应作为业务招待费,但如果礼品印有企业标记,对企业的形象、产品有宣传作用的,也可作为业务宣传费;相反,企业因产品交易会、展览会等发生的餐饮、住宿费等也可以列为业务招待费支出。因此,可以适当规划广告费、业务宣传费、业务招待费的列支比例,当其中某一项费用超支时,及时进行调整。例如,当业务招待费可能超过限额时,则应以业务宣传费名义列支。
新税法没有区分广告费和业务宣传费,规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。企业应把握广告费的认定条件，注意广告费与赞助费的区别，新税法明确规定了赞助支出不得在税前进行扣除。
（3）从公益性捐赠扣除上进行纳税筹划
新税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业进行纳税筹划时，应当注意捐赠符合税法规定的要件。①捐赠应当通过特定的机构进行捐赠，而不能自行捐赠，应当用于公益性目的，而不能用于其他目的。②如果企业在当年的捐赠达到了限额，则可以考虑在下一个纳税年度再进行捐赠，或者将一个捐赠分成两次或者多次进行。通过符合税法要求的捐赠可以最大限度降低企业的税负。
（4）从环境保护、生态恢复等专项资金扣除上进行纳税筹划
旧税法对环境保护、生态恢复等专项资金的扣除没有明确规定，新税法规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
具备条件的企业在进行纳税筹划时，如果预期当年利润非常可观，则可以考虑依照法律、行政法规有关规定提取环境保护、生态恢复等专项资金，增加当年可扣除金额。然后在以后出现亏损的年度，再“改变”这笔专项资金的用途，增加当年的利润。这样不仅可以使企业的利润比较稳定，而且可以最大限度降低企业的税负。
新税法的实施，企业应明确纳税筹划对企业理财的积极影响，强化纳税筹划意识，不仅有利于企业准确地把握政策法规,增强纳税意识,减少涉税风险，而且减轻企业的税收负担。在纳税筹划时,需要将纳税利益和相关的成本进行权衡,通过成本效益分析,选择最佳方案。由于各纳税人的情况不尽相同,加之税收政策和纳税筹划的主客观条件时刻处于变化之中,这就要求税收筹划者必须从企业的实际出发,结合自身的长期规划，因人、因事、因时、因地做出企业战略性和战术性选择,科学制定税收筹划方案,力求在法律规定的范围内,尽可能地取得节税的税收收益,从而实现企业利润最大化。
参考文献：
[1]许太谊张伟:新企业所得税法解读与纳税会计实务[M].中国市场出版社，2008年3月：P2—20.
[2]翟继光张晓东:新税法下企业纳税筹划[M].电子工业出版社.，2008年6月：P14—17.
[案例]假定有S和T两个公司，S拟向T销售大型成套精密设备。设备账面价值200万元，经济使用年限为20年，双方协定的资产交易价款为300万元，价款以银行转账方式一次结清。S公司适用的所得税税率为30％。与之有关的交易费用等间接费用忽略不计，假定交易双方所属税务征管部门核定该设备的最低折旧年限为10年，S公司与T公司均按10年直线计提折旧。S公司的税收负担为：营业税300×50％=15（万元），再加上所得税（300-200-15）×30％=25.5（万元），共计40.5万元。
一、纳税筹划方案不应违反强制性、禁止性法律规范
为了有效降低税负，有人主张通过一个租赁合同（合同一）、一个借款合同（合同二）和一个抵押合同（合同三）来进行筹划：合同一规定，S公司（甲方）向T公司（乙方）出租该资产10年，双方签订租赁合同，确认资产公允价值为300万元。甲方每年向乙方收取租赁费用20万元，乙方须于租赁期间每一年度的1月7日向甲方指定账户转账付款，逾期未付款时经双方协商一致本合同可以撤销。合同二规定，S与T签订借款合同，向T借款200万元用于T同意的投资项目，双方约定借款年利率为10％。S应当于每一年度的7月1日之前向T指定账户支付借款年息20万元整。双方经协商一致同意，S逾期未向T支付当年应付利息，经书面通知催付10日内仍未付足的，T有权扣押、留置甲方与借款金额价值相当的担保物，自T邮寄出扣押该担保通知书之日起，本合同自动失效。合同三规定，S与T签订抵押合同。甲方逾期未向乙方支付、经书面通知催付10日内仍未付足当年应付利息时，双方以A资产折合价款200万元清偿甲方全部债务。
筹划者认为，这一安排使销售变成了经营租赁，符合法律规定。筹划当年，S公司将享有税上收益｛[20-20+（20×5％）+20]×30％｝-（20×5％）=5.3（万元）。而T公司报表上财务费用（借款利息）与管理费用（租）赁费）正好相抵，将不发生额外税负。第二年及以后期间，如果甲方乙方保持第一年相互结算，直到合同终止，则资产清理净损益为零。10年安排期间综合效果为：S公司的租赁交易无所得税税负，有营业税税负10万元；S占有固定资产折旧等税上利益5.3万元。如果S第二年对T的催付利息通知书不予理睬，T亦不付给S租赁费。T按合同留置该资产并寄出资产折价清偿通知书，合同按失效条款自动终止。两种情况纳税义务都低于未作筹划时。
笔者认为，上述筹划方案以租赁、借款加抵押，实现销售的目的，方案以节税为目的，设计出环环相扣的交易链，形成复杂的交易结构。但是，该方案存在着一些与我国现行法律相悖的地方，主要有：1.S与T之间签订的抵押合同属于“流押契约”，将被认定无效。
综观以上三个合同安排，合同三（抵押合同）实际上是合同二（借款合同）的一个抵押条款，从文义上看，合同三已被合同二吸收，没有提供任何实质性的东西。而且，根据担保法与最高法院有关司法解释规定，合同三是一个无效合同。
合同三中，当事人约定，甲方逾期未向乙方支付、经书面通知催付10日内仍未付足当年应付利息时，双方以A资产折合价款200万元清偿甲方全部债务。这种约定属于担保法上所说的“流押契约”，又称为“抵押物代偿条款”，即在债务履行期届满抵押权人未受清偿时，抵押物的所有权转移为债权人所有。根据《中华人民共和国担保法》第四十条的规定，订立抵押合同时，抵押权人和抵押人在合同中不得约定流质契约。这是法律规定的禁止性条款。《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国担保法＞若干问题的解释》第五十七条规定，当事人在抵押合同中约定，债务履行期届满抵押权人未受清偿时，抵押物的所有权转移为债权人所有的内容无效。担保法及其司法解释之所以禁止流质契约，主要是出于保护债务人利益的考虑，避免债务人因一时急迫而蒙受重大不利。
虽然筹划者认识到了担保法对于流质契约的否定态度，并采取在合同中事先设立“折价条款”来规避，认为“合同中有折价条款的，债权人可以拥有抵押物（相同价款）的所有权”。实际上，这是对《中华人民共和国担保法》五十三条关于抵押权实现方法的曲解，第五十三条规定，债务履行期届满抵押权人未受清偿的，可以与抵押人协议以抵押物折价或者以拍卖、变卖该抵押物所得的价款受偿；协议不成的，抵押权人可以向人民法院提讼。抵押物折价或者拍卖、变卖后，其价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国担保法＞若干问题的解释》第五十七条第二款也规定，债务履行期届满后抵押权人未受清偿时，抵押权人和抵押人可以协议以抵押物折价取得抵押物。必须注意的是，法律对于折价作为抵押权实现的方法之一，是在“债务履行期届满抵押权人未受清偿”的情况之下，经抵押人与抵押权人协议，或者协议不成时经由人民法院判决，按照抵押物自身的品质、参考市场价格，把抵押物所有权由抵押人转移给抵押权人，实现抵押权。从法理上讲，以抵押物折价的方式实现抵押权，在时间上发生于债务不履行之后，在性质上属于所有权的转移，与流押契约具有本质不同。而且，折价还需要参考抵押物的市场价值，可能还要履行相应的评估程
序。如果当事人的折价约定损害了顺序在后的担保物权人和其他债权人利益的，后者还可以依据合同法行使撤销权。本案例中合同三约定的折价条款，与《中华人民共和国担保法》五十三条所说之折价不是同一法律概念，实为流押契约的一种，应予禁止。
2.我国现行法律禁止企业之间拆借资金。而借款协议作为主合同一旦被认定无效，所谓以设备抵债来实现“销售改租赁节税”的方案设计可能无法实现。担保合同是主合同的从合同，主合同无效，担保合同也无效，除非担保合同另有约定，在借款协议被认定无效的情况下，以设备抵债的担保协议也无效。担保合同被确认无效后，债务人、担保人、债权人有过错的，应当根据其过错各自承担相应的民事责任。
3.筹划前S对T的设备销售应纳增值税而非营业税，这将导致筹划的基期数据全部失真。
二、纳税筹划不能够混淆法学与会计学语境的差异
上述案例中，疏漏之处在于，没有充分重视与研究法学与会计学之间的差异。就以上案例而言，租赁协议虽然在法律上签订为经营性租赁，但在会计、税务处理上应当归为融资租赁。
1.现行租赁会计准则要求，按照“实质重于形式”的标准来判断一项租赁是融资租赁还是经营租赁，如果一项租赁满足了下述条件之一，就应当认定为融资租赁：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给了承租人；承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计低于行使选择权时租赁资产公允价值的5％；租赁期占租赁资产尚可使用年限的75％；就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（90％）；租赁资产存在专用性，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
2.我国合同法将融资租赁合同作为与经营租赁合同并列的一种列名合同处理。融资租赁是一种贸易与信贷相结合，融资与融物为一体的综合易。一般来说，融资租赁要有三方当事人（出租人、承租人和出卖人）参与，通常由两个合同（融资租赁合同、买卖合同）或者两个以上合同构成，其内容是融资，表现形式是融物。根据合同法，融资租赁合同是指“出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金”的合同。融资租赁出租人享有所有权，租赁物不作为承租人的破产财产。租金应当根据购买租赁物的大部分或全部成本以及出租人的合理利润确定。租赁物不符合约定或不符合使用目的时，出租人不承担责任，但承租依赖出租人的技能确定租赁物或者出租人干预选择租赁物的除外。租赁物造成第三人损害的，出租人不承担责任。承租人应当履行占有租赁物期间的相关保养修理义务。如果对租赁期满后租赁物所有权归属约定不明确的，租赁物的所有权归出租人。当事人约定期满租赁物归承租人，承租人已支付大部分租金，但无力支付剩余租金，出租人因此行使解除权收回租赁物的，收回的租赁物价值超过承租人欠付的租金以及其他费用的，承租人可以要求部分返还。可见，会计制度对融资租赁的定义侧重于其经济实质，即与一项资产所有权有关的风险与报酬的转移问题；而合同法对于融资租赁的定义则侧重于交易的法律形式，即承租人选择出卖人、租赁物，出租人根据承租人的选择购买租赁物提供给承租人使用，承租人向出租人支付租金，同时将公平原则适用于出租人和承租人的风险承担与权利分配上。二者之间由于概念定义的不同，对同一交易的划分可能出现截然不同的结果。
3.税法关于融资租赁与经营性租赁的区分，在流转税上，倾向于合同法的定义；而在所得税上，倾向于现行会计准则的定义。国税函（2000）514号文规定：融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。这个定义非常接近合同法的定义。而《企业所得税税前扣除办法》（国税（2000）84号）第三十九条规定：融资租赁是指实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。符合下列条件之一的租赁为融资租赁：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转让给承租人；租赁期为资产使用年限的大部分（75％或以上）；租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。上述规定与租赁会计准则相比，区别仅仅在于稍微简单一些。但在融资租入固定资产的计价、拖欠租金、折旧政策以及坏账准备的提取上，税法与会计制度存在较大差异。
4.不同学科之间概念框架差异的意义在于，同一交易可能会导致完全不同的适用税目和税率，从而导致不同的税收负担。对于融资租赁，税法规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。这样，一份符合合同法形式要件的经营租赁合同，如果其租赁交易实质上转移了大部分与所有权有关的风险，则有可能被按照会计准则与税法认定为融资租赁，从而面临纳税税种的不确定性。如果其属于政府批准从事经营的融资租赁单位，则此交易应当交纳营业税；如果不是，则要看租赁期满设备所有权是否转移，即如果转移，则应负担增值税，如果不转移，负担营业税。由于流转税与所得税法规在融资租赁定义上的差别，还有可能导致上述合
纳税筹划的观念近年来正不断为越来越多的企业所接受和理解，并逐步成为企业经营管理的一个重要组成部分，渗透到企业经营活动的各个领域和环节，成为影响企业各级领导决策的一个重要因素。
在我国当前的纳税政策环境下，纳税筹划存在一定的空间，但不是无限区，有时违法与不违法仅有一步之遥。纳税筹划作为纳税人的一种理财手段，可以为企业节约纳税，实现经济效益最大化，壮大企业经济实力，但也存在筹划不当违法偷税的风险。因此，纳税人只有正确掌握和熟练运用纳税筹划的方法，遵循科学的纳税筹划原则，才能真正取得纳税筹划的成功，为企业创造出经济效益。
纳税筹划具体方法
纳税筹划的具体方法繁多，在财务工作实践中主要运用的方法有两种：一是围绕税种进行研究，筹划的结果最终体现在税种上；二是围绕经营方式进行研究，筹划的最终结果体现在适应纳税优惠政策上。为实现企业整体经济效益最大化，企业在进行具体筹划时应结合自身的实际状况，综合权衡，可将以上两种方法结合起来，将会取得更理想的效果。在我国目前的会计实务处理中，一般通行以下五个方面进行企业的纳税筹划：
1.缩小课税基础。指纳税人通过缩小计税基数的方式来减轻纳税义务和规避纳税负担的行为。缩小税基一般都要借助于财务会计的手段，一种比较常用的做法是使各项计纳税入最小化，尽量取得不被税法认定为是应税所得的经济收入。如我国税法规定，企业取得的国债利息收入不计入应税所得额，因此企业在进行金融投资时，当国债利率高于重点建设债券和金融债券的税后实际利率时，应当购买国债，取得纳税利益。
另一种常用的做法是在税法允许的范围和限额内，尽可能使各项成本费用最大化，如对已发生的成本费用及时核销入账，已发生的坏账、资产盘亏毁损的合理部分及时列做费用等。笔者所在企业是70年代成立的大型国有企业，近年来通过深化改革企业效益逐步提高，但多年沉积的坏账也比较多，其中最大的一笔是与一个关联企业近2000万元的应收账款，该关联企业已经停业多年，但由于不符合税法规定一直无法处理。2004年12月当地政府根据国家有关精神出台了企业财产损失税前扣除办法，根据这一规定，关联方的坏账经中介机构出具鉴定意见，并取得税务部门关于企业已经停业不具备还款能力的证明后即可向当地主管税务机关申报损失，经批准后可在企业所得税前扣除。利用这一政策，企业积极开展工作，很快就按规定提交了税法规定的全部材料，获得了全额在企业所得税前扣除损失的批复，减少当年应纳税所得额近2000万元，减少企业所得税支出660余万元，为企业创造了巨大的经济效益。
2.适用较低税率。指纳税人通过降低适用税率的方式来降低纳税负担的行为，一般可采用低税率和转移定价法。低税率法是纳税人通过合法的途径，选择不同的地区、行业、所有制等，使自己直接适用较低的税率。如我国税法规定，老区、少数民族地区、边远山区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或免征所得税三年；国务院批准的高新技术开发区的高新技术企业，按15%征收所得税；投资于第三产业，可按产业政策在一定时期内减征或免征所得税等等。笔者所在企业近年来对外投资业务较多，在投资可行性论证时就充分考虑了新投资企业的适用税率问题，并成功运用这一方法成立合资企业一家，水产养殖企业一家，新办旅游企业、国贸企业两家，主辅分离改制企业一家等，充分享受了低税率和减免所得税的优惠，降低了企业的整体税负。转移定价法是在母公司与子公司、总公司与分公司以及有经济利益联系的其他公司之间，为共同获得更多的利润而在经营活动中进行的合理的价格转让。如母公司适用的税率较高而子公司适用的税率较低，母公司就可以通过转移定价法，以低于市场正常交易但仍比较公允的价格将货物转移给子公司，从而实现成本和利润的转移，取得少缴税款的优惠。还有在购销活动中利用地区性税负差别在低税区设立分支机构，将货物调到分支机构销售，就可以通过转移定价，减轻企业税负等。从实践来看，企业的规模越大，成员越多，经营范围和区域越广，利用转移定价法筹划的空间和成功的几率也就越大。
3.延缓纳税期限。资金有时间价值，延缓纳税期限，可享受无息贷款的利益。一般而言，应纳税款期限越长，所获得的利益越大。如将折旧由直线折旧法改为加速折旧法，可以把前期的利润推迟到以后期间，就推迟了纳税的时间，即可获得延缓缴税的利益。另外，对能够合理预计发生额的成本费用，采用预提方式及时入账；以及尽可能地缩短成本的摊销期限等方法，都可收到合法延迟纳税的效果。笔者所在的企业是一个国有大型水力发电企业，由于受上游来水影响，全年发电十分不均衡，大部分的发电量和收入均集中在上半年实现，汛期和汛后发电量和收入只占全年的30%左右，而成本费用又集中在下半年发生，造成企业上半年盈利巨大而下半年又亏损严重的局面。如果按照税法规定按月预缴企业所得税的话，上半年需要预缴企业所得税近3000万元，这些预缴的所得税只有在下一年度实现利润时才能抵缴，将会长期大量占用企业生产经营资金，严重影响企业正常运转。经认真研究国家税法，仔细筹划后，企业与当地税务主管部门充分沟通协商一致，针对水电企业生产经营的特殊情况，税务部门同意企业按照近三年的实际收入及成本费用发生情况，采用配比的方法在对全年预计发生的成本费用每月进行预提计入成本，均衡了全年的利润实现与预缴所得税金额，为企业争取了巨大的资金时间价值。
4.合理归属所得年度。所得年度的合理归属可以通过收入、成本、损益等项目的增减或分摊而达到。如企业销售货物有不同的结算方式，结算方式不同，其收入确认的时间也不同，收入归属所得的年度也就不同，因此，企业通过销售方式的选择，可以控制销售收入确认的时间，合理归属所得年度。另外，期末存货计价的高低，对当期的利润影响很大，不同的存货发出计价方法，会得出不同的期末存货成本，出现不同的企业利润，进而影响企业所得税的数额。比如当物价水平持续上涨时，发出的存货采用后进先出法计价，可以多计本期发出的存货成本，相应地少计期末库存存货的成本，这样就会产生较低的期末存货，较少的税前收益，从而减少当期应交所得税；反之，若物价水平持续走低时，采用先进先出法比别的计算方法计算出来的期末存货低，从而加大了当期成本，减少当期应税所得额。但企业在一个会计年度内变更存货计价方法时，应按照会计准则的要求，对变更的相关内容要在会计报表附注中予以说明，从而实现合法筹划。
5.适用优惠政策。指纳税人充分利用可享受的优惠政策直接减少应纳税额，来减轻或免除纳税义务的行为。国家为了鼓励某些特定地区、特种行业、特别企业、新特产品和特殊业务的发展，照顾某些特定纳税人的实际困难，制定了大量纳税优惠政策，纳税人完全可以通过合法途径，依靠纳税优惠政策减轻企业的纳税负担。每一项纳税优惠政策就是一个避税地，企业只要挂上一个避税地，就能够充分利用纳税优惠政策享受纳税优惠，这是目前企业最主要的纳税筹划措施。如笔者所在企业近年来发电机组等设备更新改造业务较多，为充分享受国家技术改造国产设备投资抵免企业所得税的优惠政策，在每次设备改造前都要进行缜密的研究筹划，制订切实可行的纳税筹划方案，尽量在改造过程中选用符合国家政策的国产设备，按照要求取得有关各方面的审批文件，并与当地税务主管部门密切保持沟通和联系，及时得到最新的纳税政策咨询，成功地进行了多次筹划，仅此一项就为企业节约企业所得税1000多万元。
纳税筹划原则
综上所述，纳税筹划的具体方法数不胜数，成功的纳税筹划案例也不胜枚举，但一个企业的纳税筹划要想真正取得成功，除了掌握正确的纳税筹划方法外，还必须切实遵循以下纳税筹划的原则，以规避税收风险：
1.合法性原则。合法性是纳税筹划的根本原则。由于纳税筹划不是偷税、骗税，更不是钻政策的空子，或打政策的球，纳税人只有深刻理解、准确掌握税法，并具有对纳税政策深层次的加工能力，纳税筹划才有可能成功，否则纳税筹划可能成为变相的偷税，只能是“节税”越多，处罚越重。
2.前瞻性原则。纳税筹划作为一种高层次、高智力型的财务管理活动，是企业运用税法的导向作用，通过事先对生产经营、投资活动等进行全面的统筹规划与安排，达到减少或降低税负的目的。因此开展纳税筹划必须着眼于生产经营全过程，注重于事先筹划，如果经济业务已经发生，纳税项目、计税依据和税率已成定局，就无法事后补救。
3.时机性原则。纳税筹划的成功概率取决于各种相关因素的综合作用，而种种因素都处于变化之中，许多纳税优惠政策也具有很强的时效性。因此，企业只有讲求时效，抓住机会，选准纳税筹划的切入点，才能不失先机，取得成功。
4.协调性原则。由于税法强制性和不完备性的特点，决定了税务机关在企业纳税筹划有效性中的关键作用。在实务中，只要是税法没有明确的行为，税务机关都有权根据自身的判断认定是否为应纳税行为，因此，纳税筹划人员应与税务部门保持密切的联系和沟通，多做协调工作，在某些模糊或新生事物的处理上得到其认可，以增加纳税筹划成功的几率，这一点在纳税筹划过程中尤其重要。
5.基础性原则。纳税筹划是综合性非常强的一种理财活动，而会计核算规范、账证完整是纳税筹划最重要、最基本的要求，因为纳税筹划是否合法，首先必须要通过纳税检查，如果企业会计核算不规范，不能依法取得并保全会计凭证，或会计记录不健全，则纳税筹划的结果可能无效或大打折扣。
6.目的性原则。纳税筹划的最终目的是企业整体效益最大化，而不单纯是企业税负最小。如某一方案虽然可以使企业税负降低，但可能使企业在此领域丧失优势，结果总体利润减少，则是不可取的。
7.全局性原则。根据目的性原则，纳税筹划不能只注重个别税种税负的降低，或某一纳税期限内少缴或不缴税款，而要着眼于整体税负的减轻。也不能仅仅着眼于税法的选择，而要着眼于企业总体的管理决策，并与企业的发展战略结合起来，才能真正实现企业整体利益最大化的目的。
8.经济性原则。只有在纳税筹划成本低于筹划收益时，纳税筹划才是可行的，否则，应当放弃筹划。
9.可操作性原则。企业在纳税筹划过程中，应当全面权衡利弊得失，充分考虑节税方法的可行性，保证不能影响企业生产经营的正常进行。
论文摘要：随着我国企业重组税收政策、规定的制订和完善，原有一些观点成立的条件已经不复存在。实践证明，纳税筹划与企业重组的结合使企业重组的运作更具效益，如虎添翼。这种有机结合的优势，一方面，体现在纳税筹划不是企业临时性措施，而是事关企业重组过程和重组后企业的整体决策，必然有助于提高企业把握国家宏观政策并加以运用的能力；另一方面，表现在企业通过纳税筹划充分地利用各种优惠政策，降低重组成本，降低企业重组运作风险，有助于企业实现资本经营的战略目标上。
关键词：重组纳税税收交易
1企业重组纳税筹划的要点
综合考虑企业重组涉税特征及我国关于企业重组的特殊税收政策规定，企业重组纳税筹划的关键内容归纳如下：
1.1企业重组方式的选择
一个企业对另一个企业直接进行合并还是对主要的运营资产购买或是通过其他中间环节实施企业重组交易，企业重组方式的选择对重组企业各方的税负有较大的影响。因此，需要对企业重组的方式进行慎重选择，并加以筹划。
1.2企业重组过程的筹划
企业为了实现其战略目标，有时需要多次进行企业重组。这一过程同企业以单一重组方式重组一样，重组过程中每个环节企业重组方式的不同选择都意味着重组企业要承担不同的税负结果。因此，这样多次的企业重组行为更需要进行细密的纳税筹划，以降低企业重组的风险，并谋取最大的纳税筹划收益。
1.3目标企业亏损承继结转
公司重组的亏损承继结转是指两个或两个以上公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完，才开始计算缴纳公司所得税。这样，如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，这个公司往往就会被有大量盈利的公司考虑作为合并对象，以达到降低税负的目的。
1.4企业重组双方交易支付方式的选择
企业重组中，付款是完成股权或资产转移的最后工作。目前，国内企业重组受到客观条件的限制，主要以现金和实物的交割为付款方式
1.5企业重组双方交易支付时间的选择
企业重组双方交易支付时间的选择也很重要。一般来讲，交易支付时间的推迟为延迟纳税创造了条件。重组企业可以根据税法所规定各税种的纳税期限，把交易支付时间选定在纳税期限的期初进行。或者采用分期付款的支付手段，分期纳税，使税负得以递延。
1.6重组企业的税收优惠承继问题
按照国税发[1998]97号《国家企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》中的条例规定，企业可以有条件地承继税收优惠。其一是定期减免优惠；其二是减低税率。
1.7企业重组费用税前扣除问题
企业重组中发生的费用一般是可以当年扣除的。一般来讲，重组费用可分为两部分，一部分是并购方的先期调研费用，另一部分是重组运作过程中的中介费用。中介费用主要是付给投资银行、律师事务所和注册会计师事务所的。
1.8避免债务豁免产生的大量税负问题
“债务豁免”对降低重组企业负债是很好的途径。但是，在豁免债务的同时，往往增加巨额的债务重组所得税负担。因为按企业所得税的税率计算，应交税金往往是债务豁免账面价值的33%，所以欲取得债务豁免的企业，应权衡降低债务与增加税负的利弊。
1.9印花税和契税的税收优惠
按国家有关规定，国家对企业重组行为征收的印花税有优惠政策。如对企业兼并的并入资金经企业主管部门批准的国营、集体企业兼并，对并入单位的资产，凡已按资金总额贴花的，接收单位对并入的资金不再补贴印花。根据财政部、国家税务总局《关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税[2001]161号）文件，对企业重组中的企业改制也制定了相关的契税优惠政策。
2与企业重组相关的税收问题
相对于企业重组而言，税收政策的导向目标不够明确。按照一般的税收规则，只要资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应确认有关资产的转让所得或损失，按规定征收企业所得税。
税收政策仍保留有旧税制的痕迹，税法尚未完全统一，未能贯彻税收无差别待遇原则。这主要体现在现行税收政策的不统一、不完善影响到企业的公平竞争。所有这些无疑会产生不同地区、不同区域改制企业税收环境的不公平，也很容易导致以避税为动机的非市场化的企业重组行为，阻碍经济资源在区域间的合理配置。
税收政策还存在种种不成熟与不规范的规定。现存税法在处理企业重组纳税过程中，有许多有待进一步改善的地方。现行税收政策不当的地方举例如下：
国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中规定，在所得税处理上，作为整体资产置换的交易补价的货币性资产占换入总资产公允值不高于25%或整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关确认，整体资产置换双方或整体资产转让方可不确认资产转让的所得或损失。作为免税重组的必要条件，是否必要将两种情况的比例区分相差5%。
除整体性资产交易无需考虑流转税问题外，其他类型的资产交易，则对非货币交易中换出资产要视同销售计税，其中既要涉及增值税，又要涉及所得税，有些还要涉及营业税。视同销售应征增值税的税法规定，按纳税人当月或近期同类货物的平均销售价格确定，如无上述价格依据，则纳税人按组成计税价格确定，组成成本价格中的成本利润率一般规定为10%。但视同销售应征收营业税的营业额，税法中未明确予以规定基本的或具体的确定方法。
在国税发[2000]118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中，税法仅对整体性资产置换或整体性资产转让作了明确的定义，除此之非货币易均称之为“以物易物”或“以部分非货币性资产投资”等。这样如果企业一次换出多项资产，其中可能包括动产、不动产或无形资产等，而不同的资产又涉及不同的税种和相应的计税标准，那么就需要将总的作价合理地分配到各项具体资产中，作为视同销售额或营业额。但税法中对此并无具体规定。
3完善企业重组税收政策的建议
调整按所有制性质、经济性质来制定税收优惠政策的思路，以产业政策为取向，强调全国范围内税收政策的统一性，尽可能减少地区性的税收优惠政策。
应该侧重对企业重组的优惠导向，加大对企业投资的鼓励政策，如区分资本利得与其它正常生产经营的利得，实行不同的所得税率等。
调整、优化现行税制的不完善之处，扩大税收覆盖面，尽快弥补税制链条上不利于企业战略性重组的缺位环节，如尽快研究出台社会保障税。
企业以经营活动中的部分非货币性资产对外投资，不涉及企业法律结构和组织结构的改变，不属于企业改组的范围，应当对其征收流转税和所得税。
企业作为一种特殊的商品，凡涉及产权变动，均应视同按公允价值销售净资产进行所得税处理。对于不涉及产权变动的吸收合并，如总公司采取吸收合并的方式，将其全资子公司合并，由于合并不影响投资者的利益，不应对其征收所得税。
企业合并分立，如果涉及投资者股权的变化，在视同按公允价值销售净资产计征所得税时，新设立的企业可按评估后的资产价值作为计税成本。会计成本与计税成本之间的差额按综合调整法在不少于10年的期限内分期调整应纳税所得额。
国家对再生水生产企业的免税优惠政策促进了ABC公司再生水利用项目的实施，拉开了WXZ分公司再生水利用的序幕。该企业的京广客运再生水利用项目、污泥资源研究所再生水利用项目等先后实施。再生水利用项目投产后，2013年再生水实现销售收入5000万元，水质均达到规定标准。ABC公司2013年度的污水处理收入20000万元和再生水销售收入5000万元，符合财税［2008］156号的规定，均享受免征增值税，获得了增值税节税利益。大力发展再生水利用项目顺应了国家资源综合利用的宏观政策，解决了汛期淹没农户庄稼的问题，拓展了污水处理产业链，而且使企业享受了税收优惠政策。用好、用足税收优惠政策本身就是税收筹划的过程。在实际操作过程中，应向所在地税务机关提出免缴增值税申请报告，提交书面申报资料，获得税务机关的备案审批。
二、兼营免税或非应税项目进项税额核算的纳税筹划
增值税的主要征收思想就是用纳税人收取的销项税额抵扣其在采购过程中支付的进项税额，其余额为企业实际应当向国家缴纳的增值税税额。由此可以看出，企业的进项税额作为在征收环节中可抵扣的税额，对于企业最终实际应缴税的多少产生直接的影响，可抵扣的进项税额越大，企业缴纳的增值税税额就会越小。因此，企业可以仔细研究增值税相关法律法规的主要内涵，按照增值税税收相关政策来决定自己的经营项目，最大限度地利用对企业有利的税收法律法规条款，使企业的利益达到最大化，使股东的权益达到最大化。一般纳税人兼营免税项目或非应税项目，应当划分清楚其不得抵扣的进项税额。增值税税法规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按下列公式计算其不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计企业可以通过计算来比较不得抵扣的进项税额与实际免税项目、非应税劳务不应抵扣的进项税额，如果前者大于后者，应正确划分并按照规定转出进项税额;如果前者小于后者，则无需在核算时正确划分，而改按公式计算。案例2．某军工企业为增值税一般纳税人，既生产军工产品(属于免税增值税项目)也生产民用产品。2014年10月购入原材料一批，取得增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税税率17%。当月该批原材料的80%用于生产民用产品，取得不含税销售收入750万元。另外20%用于生产军工产品，取得收入150万元。该公司可以采用以下筹划方法:
(1)若划分不清免税项目的进项税额计算不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计=51×150÷900=8.5(万元)
(2)若准确划分各自的进项税额计算不得抵扣的进项税额=51×20%=10.2(万元)由此可见，若准确划分进项税额可以节省增值税1.7万元(10.2万元－8.5万元)。若该批原材料70%用于民用产品，30%用于军工产品，则情况正好相反。准确划分不得抵扣的进项税额为51×30%=15.3(万元)，与不能准确划分进项税额相比，反而增加税负6.8万元(15.3万元－8.5万元)。因此，企业应该根据不同的情况选择自己的税收策略。
三、税率的纳税筹划
关键词：纳税筹划；煤炭企业；税种筹划法；经营活动筹划法
一、问题的提出
企业必须依法纳税。税收具有强制性，其构成了企业的必要成本，是企业必须无偿支付的一种净支出，它直接影响到税后利润的大小，不能为企业带来任何直接收益。随着我国税制改革的深入和税收法律、法规的完善。企业被推向全面税收约束的市场竞争环境中，因而税收决策已逐渐成为企业经营决策中的重要部分。将企业财务活动的筹资、投资、利润分配及其他生产经营环节同减轻税负结合起来，谋求最大的经济利益就成为企业理财的基本出发点。纳税筹划作为对经营事项的事先筹划、选择和管理，追求税收负担最小化的经济管理活动而引起人们的关注，也越来越受到人们的重视。
煤炭企业作为我国的支柱产业，对国民经济高速增长作出了巨大贡献，税制改革使煤炭企业纳税数额大幅增加，主要税种纳税增长过快，总体税收负担加重。对煤炭企业产生了不利影响。面对这种情况，我国煤炭行业有了危机感，面对国内市场的竞争压力和国外市场的冲击，许多煤炭企业开始认识到，唯有加强财务管理。才能在激烈的市场竞争中谋求发展。许多企业把纳税筹划作为加强财务管理的有效手段。
纳税筹划对于煤炭企业尤为重要，一方面，煤炭企业的经济总量较大，纳税筹划的效果比较明显；另一方面。煤炭企业的业务复杂。纳税筹划的空间较大。但是，目前国内外针对煤炭企业纳税筹划展开的研究几乎没有。因此将纳税筹划与煤炭企业的实际情况结合起来，从企业全局出发，降低企业总体的纳税成本，增加企业的税后利润，提高煤炭企业的竞争力具有非常重要的意义。
二、煤炭企业的行业特征和纳税特征
(一)煤炭企业的行业特征
我国是世界上生产和消费煤炭的大国，煤炭产量占世界的37％。分别占一次煤炭生产和消费总量的76％和69％。在未来相当长的时期内，我国仍将是以煤为主的煤炭工业结构。随着煤炭工业经济增长方式的转变，煤炭用途的扩展，煤炭的战略地位愈显重要。
1、煤炭资源的有限性。
煤炭是不可再生的资源。为了有效地开发、利用煤炭资源，国家根据煤炭资源的分布情况，建设了若干煤炭生产企业，每一个企业拥有一定数量的煤炭资源，从几千万吨到几十亿吨不等。单从每一个企业拥有的煤炭资源的数量来看，尚是一个不小的数字。但是随着开发、利用的不断进行。煤炭资源的储量会越来越小，直到枯竭。因此。一个大型煤炭生产企业的寿命也就是100年左右的时间，这一点与非开发资源企业有着一定的区别。
2、投资建设规模庞大。
大型煤炭生产企业的建设投资一般都在几十亿元以上。需要建设十几年。一旦建设起来便可以解决相当一部分人员的就业问题。从目前国有煤炭生产企业拥有的职工来看，每个企业都有几万到几十万职工，加上附属企业职工和煤炭企业职工家属。一个煤炭工业企业的所在地一般都有十几万到几十万以上的人口，相当于一个中型城镇的规模。
3、产品单一。
煤炭生产企业长期以来向社会提供的产品就是煤炭。在计划经济条件下，由于煤炭的销售、运输都由国家统一调拨，这种单一产品的生产方式对企业没有什么影响。然而，进入市场经济后。尤其随着社会的发展进步，煤炭生产企业的产品必须考虑满足社会市场的各种需求。由于受传统计划经济影响很深。现在国有生产企业也只是为生产忙碌，产品单一的状况没有改变，距离社会对煤炭产品质量的需求标准还有不小的差距。
(二)煤炭企业的纳税特征
煤炭是我国重要的基础能源和原料，在国民经济中具有重要的战略地位。税收政策是政府对煤炭行业进行干预的一种重要手段，一个稳定的、有吸引力的煤炭税制是煤炭业得以健康稳定发展的关键。但现行税制还不完善，尚未体现公平税负，对煤炭企业来说主要体现在增值税负担过重。煤炭是典型的资源开采型行业，税前抵扣项目少，导致实际税负过高。比全国平均水平高出一倍多。煤炭资源税征收标准的制定缺乏科学依据，造成各地区、各企业间税负不公平。企业所得税扣除范围争议多，对国有煤炭企业改制、资源枯竭、可持续发展等方面没有优惠政策。
1、煤炭企业增值税税赋情况。
在煤炭税费体制改革以来，21个应税税种中变化最大的是产品税改为增值税。尽管国家对煤炭产品实行了13％的低档税率，但对于作为初级产品的煤炭来说，税率仍然很高，高于全国工业平均水平。根据《中国统计年鉴》数据分析，煤炭工业是目前税负最重的行业之一。以增值税和营业税为例，1993年，煤炭全行业在22个行业中，税负列为第16位。当年的22个行业的平均税负率为6.10个百分点。煤炭采选业为3.63个百分点；2003年，煤炭采选业的排序列为第2位，仅次于石油和天然气开采业，高出平均税负95.97％。在全国税率降低1.88个百分点的情况下，煤炭行业反而提高了4.64个百分点，相当于高出全国平均税率6.52个百分点。2007年1月至11月，规模以上煤炭企业增值税实际税率为8.1％。比1993年增长了4.8个百分点。较全国工业领域企业增值税平均水平高出一倍。
煤炭是典型的资源开采型行业，除过高的税率因素之外，税前抵扣项目少是煤炭行业增值税税赋偏高的另一个主要原因。煤矿井下用于生产的专用设备和工具、电动机、风镐、煤电钻、变压器、水泵等，购进时不能抵扣进项税额。1998年，国家将煤炭运费的抵扣比例由原来的10％下调到7％，由于我国主要煤炭生产基地集中在西部，这对煤炭企业进项抵扣的影响很大。另外，从小规模和个体业主处购进的煤矿生产用材料因不能取得合法的进项发票，也不能抵扣。
2、固定资产进项税额不允许抵扣问题的分析。
我国目前不允许扣除购入的固定资产的进项税额，对于煤炭企业来说，允许抵扣的外购材料、电力等费用只占总成本费用的1/3左右，而其他行业原材料和电力等可以抵扣进项税的项目在成本支出中占2/3左右。行业差别导致煤炭行业税赋严重偏高。由于固定资产进项税额不允许抵扣。严重抑制了企业添置新设备或更新改造设备，不利于产业结构的调整和资源的优化配置。这种现状扭曲了投资决策，抑制了企业资本技术构成的前提，制约了投资规模和高新技术产业的发展。同时。也造成了越来越严重的企业短期化行为。生产性投资的减少制约了产业的集成化发展，落后的机器设备与劳动力密集型相结合的经营方式降低了煤炭企业的竞争能力，尤其是在国际上的竞争力。
3、其他税费存在的问题。
资源类税费项目多。税、费重复征收。负担沉重。新增涉及煤炭资源类的税费项目总额占煤炭销售收入的比重累计达到27.5％至29.5％。计划经济时期形成的铁路建设基金仍难以取消。据统计测算，1995年至2006年。煤炭企业累计支付铁路建设基金1700多亿元。目前，煤炭铁路运输量占全国货物运输总量的45％以上，煤炭行业承担了全国铁路建设基金的一半左右。
三、煤炭企业纳税筹划策略
1994年新税制改革以来，煤炭企业涉及的税种主要包括增值税、营业税、资源税、所得税、土地使用税、印花税、耕地占用税。煤炭企业可以在充分了解国家针对该行业的所有税收基本政策和优惠政策的基础上。针对行业特点，围绕经营活动的不同方式，选择节税空间大的税种作为切入点进行筹划。节税空间有两点不能忽略：一是经济活动与税收相互影响的因素，也就是某个特定税种在经济活动中的地位和作用。对决策有重大影响的税种通常就是筹划的重点，因此，纳税人在进行纳税筹划之前首先要分析哪些税种有纳税筹划价值。二是税种自身的因素，这主要看税种的税负弹性，税负弹性大，纳税筹划的潜力也越大。一般说来，税源大的税种，其税负伸缩的弹性也大。另外。税负弹性还取决于税种的要素构成，主要包括税基、扣除、税率和税收优惠。税基越宽，税率越高，税负就越重；或者说税收扣除越大，税收优惠越多，税负就越轻。煤炭企业纳税筹划方法的选择，应该立足行业特点，按经营活动发展所涉及的税种，进行整体规划、逐一设计。
(一)煤炭企业设立阶段的纳税筹划
1、选择组织形式的筹划
煤炭企业的经营一般都是跨地区经营，其在对外投资时，面临着建立子公司或设立分公司的选择。子公司与分公司是现代大公司企业经营组织的重要形式。一家企业在什么情况下安排它的某些附属单位作为子公司，而另一些附属单位又作为分公司?这就要从纳税筹划的角度来分析。因为在市场竞争日趋激烈的条件下。一切合法的有利于提高企业经济效益的措施均是企业考虑的重点，而选择有利于纳税优惠的组织形式，正是达到这一目标的重要途径之一。
子公司是指一定比例以上的股份被另一公司所拥有或通过协议方式受到另一公司实际控制的公司。子公司具有法人资格，可以独立承担民事责任。分公司是总公司下属的直接从事业务经营活动的分支机构或附属机构。虽然分公司有公司字样，但它不是真正意义上的公司。因为分公司不具有企业法人资格，不具有独立的法律地位，不独立承担民事责任。
[例1]一煤炭企业在2007年新成立A、B两家分公司。2007年公司本部实现利润5000万元，其分公司A实现利润600万元，分公司B损失400万元，该企业所得税率为25％。
该公司在2007年度应纳税额=(5000+600－400)×25％=1300(万元)
如果上述A、B两家公司换成子公司，总体税收就发生了变化。假设A、B两家子公司的所得税率仍为25％。
公司本部应纳企业所得税=5000×25％=1250(万元)
A公司应纳企业所得税=600×25％=150(万元)
B公司由于2007年度发生亏损，则该年度不应交纳企业所得税。
这一煤炭企业设立子公司2007年度应纳企业所得税为：1250+150=1400(万元)，高出总分公司整体税收：1400－1300=100(万元)。如果总公司与子公司所得税适用率不同，则上述情况又会发生变化。
[例2]北京一大型煤炭总公司在内蒙古和甘肃各设一家子公司，其中，北京地区企业所得税率为25％，内蒙古和甘肃为西部地区，企业所得税均为15％。2007年度公司本部实现利润5000万元；内蒙古和甘肃两家子公司分别实现利润600万元和400万元。总公司规定，子公司税后利润的60％汇回总公司，40％自己留用。则2007年度：
公司本部应纳企业所得税=5000×25％=1250(万元)
内蒙古子公司应纳企业所得税=600×15％=90(万元)
甘肃子公司应纳企业所得税=400×15％=60(万元)
总公司总体税收=1250+90+60=1400(万元)
若将上述两家子公司改成分公司：
总公司整体税收=(5000+600+400)×25％=1500(万元)
这样设立子公司比设立分公司减轻投资者税收1500－1400=100(万元)。
从以上分析得出，不同的情况下公司适宜设立的组织形式不同。当企业扩大生产经营需要到国外或外地设立分支机构时，在开办的初期，针对当地情况不熟、生产经营处于起步阶段、发生亏损的可能性较大的情况下，可考虑设立分公司，从而使外地发生的亏损在总公司冲减。以减轻总公司的负担。而当生产经营走向正轨，所有的项目分公司都盈利后，再将各项目分公司注册为项目子公司，这样便可以在盈利时保证能享受当地的税收优惠政策。除了在开办初期要对下属企业的组织形式精心选择外，在企业的经营、运作过程中，随着整个集团或下属企业的业务发展、盈亏情况的变化，总公司仍有必要通过资产的转移、兼并等方式，对下属分支机构进行调整，以获得更多的税收利益。
2、选择注册地点的筹划。
我国对于在西部地区设立企业有一定的税收优惠政策，根据财政部、国家税务总局、海关总署《关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》(财税[2001]202号)，对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业和外商投资企业，在2001年至2010年期间，减按15％的税率征收企业所得税。
自2006年起，依据《产业结构调整指导目录》(2005年本)规定的鼓励类产业中的第三项即是煤炭业。
此外，根据财税[2001]202号文件的规定，在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目业务收入占总收入70％以上的，可以享受企业所得税如下优惠政策：内资企业自开始生产经营之日起“两免三减半”；即第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。
有时。国家为支持地方发展也会有一些政策倾斜，因此煤炭企业在新注册或对外投资时要密切关注国家的税收动态。充分利用国家的税收优惠政策。
(二)煤炭企业经营阶段的纳税筹划
在企业生产经营的不同阶段，企业可以对较大的几个主要税种进行筹划，本节将对煤炭企业如何节约增值税、营业税、企业所得税、资源税进行研究。
1、增值税与营业税的筹划。
(1)混合销售的筹划。
煤炭企业在煤炭销售过程中要涉及混合销售行为。所谓混合销售，是指一项销售行为既涉及增值税应税货物。又涉及营业税的应税劳务。这种可选择性为纳税筹划提供了空间。如，煤炭企业在销售煤炭过程中提供运输服务，可以选择将从购货方收取的运费作为价外费用并入销售额一并计算销项税，也可以选择将运输处设立为运输子公司而缴纳营业税。
[例3]某煤炭销售公司年销售煤炭60万吨，销售单价300元/吨，购进单价200元/吨，全部采用公路运输，运费为50元/吨。因运费支出金额较大，该公司又出资成立了一家独立核算的运输公司，两家公司所得税税率一样。2006年运输公司全年运费收入为3100万元，其中运输销售公司煤炭收入占到了3000万元，其他运输收入仅为100万元，全年油耗和修理费用高达1200万元，占到了整个运输收入的近40％。
若成立独立运输公司：由于A=1200＞30.77％，B=3100×30.77％=953.87，故企业应该设立运输处。具体比较计算如下：
合并前：煤炭销售公司每年应缴纳增值税：60×300×13％－60×200×13％－60×50×7％=570(万元)
运输公司应缴纳营业税：3100×3％=93(万元)
两公司合计应缴增值税和营业税663万元。
合并后：公司运销煤炭为混合销售行为，只缴纳增值税而不缴纳营业税，其他运输收入为兼营业务收入。仍然缴纳营业税，但其应分摊的进项税额应该转出。油耗和修理支出的进项税额可以抵扣。
公司进项税额为：1200÷(1+17％)×17％=174.4(万元)
兼营收入应转出的进项税额为：174.4×100÷3100=5.6(万元)
其销售煤炭应纳增值税为：600000×300×13％－600000×200×13％－(1744000－56000)=611.2(万元)
兼营业务收入应缴纳营业税：100×3％=3(万元)
合计应缴纳增值税和营业税为：614.2万元。
两公司合并后年节省流转税663－614.2=48.8(万元)，节省城建税和教育费附加48.8×(7％+3％)=4.88(万元)，合计可节税53.68万元。
另外，煤炭企业在实际操作过程中除考虑税负大小外，还应该综合考虑设立子公司的注册费、人员费等开支和节税相比后的结果是否降低了企业的成本。因此，在对企业进行纳税筹划时应综合考虑：是否以企业整体税负降低为目标；是否以成本效益为原则，考虑企业合并与分设后对生产经营的影响。
(2)利用税收优惠进行产业链条延伸的筹划。
《财政部、国家税务总局关于部分资源综合利用及其他产品增值税政策问题的通知》(财税[2001]198号)规定：对企业利用煤矸石、煤泥、油母页岩和风力生产的电力，实行按增值税应纳税额减半征收的政策。后又做出补充，《财政部、国家税务总局关于部分资源综合利用及其他产品增值税政策的补充规定》(财税[2004]25号)规定：利用煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩生产电力，煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩用量(重量)占发电燃料的比重必须达到60％以上(含60％)，才能享受财税[2001]198号文件和本通知第一条规定的增值税政策。
若煤炭企业在产业链延伸过程中投资新建一个以煤矿在建井、采煤和煤炭洗选过程中排出的废弃物煤矸石和煤泥为主要燃料的电厂。不仅可以消化矿区大量堆积的废弃物、改善生态环境，还可以享受国家对于增值税减半征收和两免三减半的税收优惠政策，为企业带来利润的同时，还可以为企业降低税负。2、企业所得税的筹划。
(1)利用所得税的税收优惠政策进行筹划。
新《企业所得税法》第三十四条规定，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》中规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠。并补缴已经抵免的企业所得税税款。国家出台的这项重大企业所得税优惠政策，对企业技术改造、经济结构调整提供了巨大的政策支持，年投资几个亿的大型煤炭企业更应用足这一优惠政策。
[例4]某煤炭企业2008年度新批环保设备投资项目，投资期两年。允许抵免的设备购置金额8000万元，其中2008年购买国产设备金额3000万元。2009年度购买的国产设备金额5000万元。按规定，2008年购买的设备3000万元允许在2008年－2012年的五年时间内抵免企业所得税300万元(3000×10％)。2009年购买的设备5000万元允许在2009年－2013年的五年时间内抵免企业所得税500万元(5000×10％)。若2008年、2009年、2010年、2011年、2012年、2013年该企业实现的企业所得税额分别为60万元、85万元、95万元、120万元、150万元、175万元。现将该企业2008年－2014年各年应纳企业所得税额计算如表1：
如果企业能够合理安排各期收支。筹划后的优惠政策就可以充分享受，避免优惠政策享受不足。
由此可以看出，企业通过合理筹划，投资抵免的所得税得到全额抵免，使企业在连续7年内实际缴纳的所得税节约115万元。另外，由于考虑到货币的时间价值，设备投资抵免额越早确认，企业节约资金越大。
在实际操作中，企业要注意三点筹划：
第一，正确选择购置年份，也就是要正确选择基年。根据政策规定，专用设备投资总额的10％是从购置设备当年的所得税中抵免的。我们可以从购买年度的所得税入手，如果购买年度的所得税很小或是零，那么可以考虑次年购置设备，因为次年的所得税可以完全或部分由购置国产设备的价值中抵免。另外，由于货币的时间价值，设备抵免额越早确认，企业节约的资金越大。
第二，合法、合理地转移利润。即尽量增加抵减期限内利润。将利润通过合法的手段转移到抵扣年度。就是想方设法使企业购置设备当年以及以后年度的利润增加，每年可抵扣的所得税款增多。比如，企业可将某些收入提前实现，将某些费用推迟列支。当然，这种筹划应该在税法允许的范围内进行。如税法规定，企业在纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。如果筹划不当，税务机关要求调整，就可能会给企业带来损失。
第三，正确确定设备投资额。如果可能，可以将设备的购置额合理地分配在各年。根据税法规定，允许抵免的设备抵免额期限最长不得超过五年，如果从设备投入年度起五年内，企业没有足够的所得税，那么就会有一部分抵免额不能获得抵免。
3、资源税的筹划。
资源税是煤炭企业应纳的一个重要税种，现行资源税税法中有关煤的规定主要有：
(1)煤炭是资源税的应税项目，只对原煤征税，洗煤、选煤和其他煤炭制品不征税。
(2)原煤应税数量是外销或自用的数量。
(3)煤炭，对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的。可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算为原煤数量作为课税数量。
由此可见，只有原煤才征收资源税，对于洗煤、选煤以及其他煤炭制品。要根据加工的综合回收率折算为原煤后计缴资源税。
在计算资源税时，应注意以下三点：
(1)分清哪些资源征税，哪些资源不征税。
目前，资源税只对矿产品和盐征收，特别应注意的是。煤矿生产的天然气不征资源税。
(2)注意征收资源税的产品一定是指原矿或初级产品，对于精矿、选矿需根据综合回收率或选矿比换算为原矿再计征资源税。
(3)资源税纳税人生产或开采应税产品销售或自用视同销售时不仅要交资源税，同时符合增值税的征税范围，为增值税的纳税人，所以该纳税人既要交资源税。又要交增值税。
[例5]某煤矿10月份对外销售原煤450万吨，使用本矿生产的原煤加工洗煤90万吨，已知该矿加工产品的综合回收率为80％，税务机关确定的同行业综合回收率为60％。原煤适用单位税额为每吨2元。该煤矿应纳资源税计算如下：
根据现行税法规定，对洗煤、选煤和其他煤炭制品不征税。但对加工洗煤、选煤和其他煤炭制品的原煤照章征收资源税。对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的煤炭，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量，以此作为课税数量。
(1)按实际综合回收率计算：
应纳资源税=450×2+90÷80％×2=1125(万元)
(2)按税务机关确定的综合回收率计算：
应纳资源税=450×2+90÷60％×2=1200(万元)
比较计算结果可以发现，按实际综合回收率计算可节省税款75万元。因此，当企业实际综合回收率高于税务机关确定的综合回收率时，应当加强财务核算，准确提供应税产品销售数量或移送数量，方可免除不必要的税收负担。
(三)煤炭企业重组的纳税筹划
企业重组是对企业本身的生产力诸要素进行分析、整合以及内部优化组合的活动。一般分为业务重组、资产重组、债务重组、股权重组、人员重组、管理体制重组等模式。
业务重组是企业重组的基础，是其重组的前提；资产重组是指对重组企业一定范围内的资产进行分析、整合和优化组合的活动。是企业重组的核心。随着企业自主意识的增强，市场竞争环境的变化，企业追求自身规模和提升核心竞争力的要求也越来越迫切。出于自身的发展，竞争需要的实质性战略重组将逐渐成为主流。资产重组也将更加注重提升企业的核心竞争力，重组模式的各种创新将层出不穷。
国家发改委于2008年3月31日了《煤矿企业兼并重组调研报告》，鼓励大型煤炭企业充分发挥优势，积极整合重组矿区范围内所有列入规划的合法煤矿，积极支持大型煤企兼并重组，并对企业重组中小煤矿提供政策支持；对国有重点煤炭企业整合地方煤矿进行的产业升级、技术改造。要在补助或贴息资金、项目核准等方面给予重点支持；探索实行消费型增值税，对资源整合矿井技改期间国有企业以资源、技术、管理入股评估增值部分免缴或缓缴企业所得税。要尊重市场规律，取消价格调节基金。减少不合理的税负和收费。减轻参与兼并重组煤矿企业的负担。这一政策为煤炭企业并购重组进行纳税筹划提供了政策依据和契机。
四、煤炭企业纳税筹划应注意的问题
为了充分发挥纳税筹划在现代企业财务管理中的作用，促进现代企业财务管理目标的实现。煤炭企业决策者在选择纳税筹划方案时，应注意以下几点：
(一)纳税筹划必须遵守税收法律、法规和政策
煤炭企业应注意培养正确的纳税意识。建立合法的纳税筹划观念，以合法的筹划方式合理安排经营活动。只有在这个前提下，才能保证所设计的经济活动、纳税方案被税务主管部门认可。否则会受到相应的惩罚。并承担法律责任，给企业带来更大的损失。
由于我国煤炭资源分布不均衡。技术密集程度在各地区也不同，国家会出台一些照顾性和鼓励性的税收政策。随着经济的不断发展，我国为了和国际接轨。税收政策也在不断地进行调整和完善。因此，煤炭企业纳税筹划方案也不是一成不变的，会随着各种因素的变化而发展变化。一个在法律调整前是合法的方案可能在调整后就成为违法的，因此企业的会计人员应密切关注国家相关的法律法规，相应地调整筹划方案。
(二)全面了解与投资、经营、理财活动相关的税收法规和处理惯例
纳税筹划方案主要来自对不同的投资、经营、理财方式下的税收规定的比较。因此。对与投资、经营、理财活动相关的税收法律、法规以及处理惯例的全面了解就成为纳税筹划的基础环节。有了这种全面了解，才能预测出不同的纳税方案，并进行比较，优化选择，进而作出对纳税人最有利的投资决策、经营决策或筹资决策。
(三)应注意事前筹划与事后筹划相结合
事前筹划包括在组建过程中对企业组织形式、注册地点、投资行业、投资方式、投资时间的选择，在经济合同签订前对交货数量、时间、地点、结算方式的选择，集团企业内部转移价格的确定，销售方式的选择等；事后筹划是指在企业经营行为发生之后进行的筹划。在税收活动中，经营行为的发生是企业纳税义务产生的前提。纳税义务通常具有滞后性。存货计价方法的选择、固定资产折旧方法的选择、费用分摊期限的选择、利润分配方案的选择等属于事后筹划范畴。事前筹划与事后筹划都能为企业带来好处。因此应结合使用。
(四)注意税收与非税收因素，综合衡量纳税筹划方案，处理好局部利益与整体利益的关系
影响企业纳税筹划的因素很多，其中有税收与非税收因素。直观上看，纳税筹划是为了节约税收支付。但企业进行纳税筹划的根本目的不能仅仅停留在节约税收支付这一点上。而是要通过节税达到增加收益、有助于企业发展的目的。因此，综合衡量纳税筹划方案。处理好局部利益与整体利益的关系就成为纳税筹划的核心问题。这就要求进行纳税筹划时，要由上而下、由粗到细，逐渐达到所期望的最优的总体效益。
首先，不能仅仅盯住个别税种的税负高低，要着眼于整体税负的轻重。从更大的范围来看，如果某种方案的资本收益率最高，但并非应纳税金最少，那么这个方案仍然是最理想的方案。因此。资本收益率的最大化也是纳税筹划的目的，即要以最小的代价换得最大的收益。
其次。要用长远的眼光来选择纳税筹划方案。有的纳税筹划方案可能会使纳税人在某一时期税负最低，但却不利于其长远的发展，因此，在进行纳税筹划方案选择时，不能仅把眼光盯在某一时期纳税最少的方案上。而是要考虑企业的发展目标，选择有助于企业发展、能增加企业整体收益的纳税筹划方案。
再次，企业还应该考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、国家规定的非税收的奖励等非税收因素对企业经营活动的影响，综合衡量纳税筹划方案，处理好局部利益与整体利益的关系。为企业增加效益。
(一)税收征管风险
国家的税务机关进行纳税评估后，并没有进行相对的关注，不能够处理好会计和税务处理层面上所面临的问题和挑战，无法切实合理的实施财税处理而致使税务风险。
(二)税收政策风险
1、税收政策了解不够完全而面临风险由于筹划人员受着有关专业的束缚，对相关法律条款内容的认知存在一定的误差，因而，难免在实际操作的过程中出现失误，进而使得其纳税筹划提供了对应的风险作用。2、税收政策调整切实程度而具有的风险如若纳税筹划方案无法与时俱进，跟上国家最新的税收调整步伐，则可能由合法转变为不合法。税收政策的实时水平是加大或是减少都会使纳税人纳税筹划的难度有所增减。由此，税收政策的时效性将会带来或多或少的筹划风险。3、税收政策不符合要求所面临的风险目前而言，中国的税收法律规定的内容条款多，许多由有关税收管理部门制定的税收行政规章的明确程度不够，如若按照这样的法律规定去纳税，就很大程度上会产生对税法精神认识不够，导致筹划不成功。
(三)企业经营风险
1、投资决策造成的风险税收政策的拟定必定会有着导向性的差别，而这样的差别会成为纳税人纳税筹划的起点。若是无视相关因素的影响，就会使得纳税人造成不同的损失。2、成本开支造成的风险纳税筹划是在有关经济成本的基础下取得了较大的税收效益。大部分纳税筹划计划在理论上是可行的，但在现实中，却会受很多因素的影响，从而加大了筹划成本。但若不着重成本的因素，则有可能得到相反的结果。3、方案实施风险合理的纳税筹划方案一定要实事求是，从实际出发，采用客观辩证的方法去达到目的。科学的纳税筹划方案，在执行流程若未严格的执行措施，或缺乏有实力的造就人才，都会导致筹划不成功。
二、纳税筹划风险产生的原因
(一)纳税筹划具有条件性
在财务人员配备不足情况下，税务管理人员身兼数岗，只能维持日常基本纳税处理工作，不能集中时间和精力去剖析税务政策，妨碍了纳税筹划目标的实现。
(二)纳税筹划的主观性
纳税筹划牵涉到许多方面，筹划人员要尽可能地把握相关的政策与能力。对于税收政策等的认知与判断以及纳税筹划人员本身的业务能力和综合素质等都对纳税筹划计划的设计产生作用。
(三)征纳双方认定的差异
纳税筹划的代表性是以法律为基础的。我国税法的某些规章制度具备一定的弹性，对某些详细的界限不明晰，纳税筹划方案到底能否达到税法的要求，能否达成纳税筹划的目标，一定水平上是由地税务机关是否可以认定而做出决策的。
三、纳税筹划风险的控制方法
(一)纳税筹划风险控制体系
组织控制体系：提高企业部门之间权利和职责的控制和管理业务控制体系：区别业务类别和特性对税种正确性的审核票务控制体系：加强对票据的领用、受票、开票的控制资金控制体系：提高资金安全和预算管理的相关控制
(二)纳税筹划与风险控制体系说明
组织控制体系：首先，要建立税务风险控制领导的小队，由分管财务的公司上层当对长，其余业务部门就为队员，领导分队下开办办公室，由财务资产部主任兼任办公室主任，由财务资产相关成员为办公室人员，主要负责为组织平时的税务风险控制任务。业务控制体系：根据项目的情况，尤其是在合同的签订方面和出现税收政策调整，财务相关岗位专门负责去跟业务部门交流，剖析相关经济业务的开票及涉税风险状况。票务控制体系：对于各种发票的购领销手续进行严格控制，依据《中华人民共和国发票管理办法》的需要进行受票、开票，强化增值税发票的控制。会计控制体系：会计核算规范是需要依据省企业财务管理规范化的核算条件，对平常的账务进行严格处理；完善制度建设。制定财务报销管理方法、资金支付审批权限、货币资金内部控制管理方法等规范会计核算。资金控制体系：完善资金安保制度、完善资金内控制度，加大资金预算管理的力度，严格控制收支。
四、绩效考核与控制
由分管财务的公司领导及财务资产部主任根据省公司指标体系结合本公司岗位绩效合约对税务管管理工作进行总体检查和评价。纳税申报、税金缴纳与账面是否保持统一，是否有申报不实的情况。各种发票购领销手续能否符合条件和要求，增值税专用发票的办理能否符合有关规范和规定，票据的受办能否符合票据管理相关政策等。各种涉税会计凭证制作是否正确，税收政策及变动掌握是否及时。
五、评估与分析
(一)对账务核算总体情况进行评估分析
检查营业收入：检查主营业务收入及其他业务收入是否正确计入，将本期售电量、主营业务收入与以前年度同期售电量、主营业务收入进行比较，判断收入是否正确、合理，分析变动异常原因；检查是否有出租固定资产、代收手续费收入、运维费收入以及罚款收入应做未做收入。检查成本费用支出：与上年同期相比，支出是否异常，分析检查是否有资本性支出等不应计入当期损益的计入了本事项。比如：固定资产修理费以及固定资产改良支出无法进行准确的划分，导致了把固定资产的改良支出列入大修成本，增加成本支出，检查房屋建筑物折旧计提、无形资产摊销是否正确等。检查往来账项：检查各项往来挂账，特别是其他应付款挂账，是否有应计未计收入情况。
(二)对于偶尔发生的税务风险，应及时纠错
对该项业务做恰当的涉税核算，记录和分析风险发生的原因，为以后避免此类税务风险寻找对策；对于业务普遍发生的税务风险，不仅应及时纠错、做出正确的涉税处理，而且还要针对税务风险发生的特点，查找引起税务风险发生的制度原因，并做好原因记录、及时进行反馈、评估档案保管等工作，为下一步制定税务管理制度提供借鉴；对于重大的税务风险和普遍存在的税务风险及时向省电力公司反馈，提出税务风险管理的合理化建议，由省电力公司对相关问题做出统一规定。
(三)对税务风险评估情况进行定期归纳、分析、总结
根据风险发生的情况，制定税务风险评价的重要性标准，为税务风险个性管理提供资料借鉴，并可在此基础上制定相关的税务管理文件，强化税务风险管理。
六、结束语
关键词：税收筹划;筹资;风险防范
在实际工作中，许多会计人员由于对税收筹划的方法与途径方面知识欠缺，导致在办理纳税申报的过程中，企业多缴或少缴税款，最终加大企业税收成本或被税务机关处罚，因而影响企业的发展。因此大力提倡纳税筹划对搞活我国企业经济，扶持其多种经营具有促进作用。筹资活动作为现代企业财务活动的一部分，影响着企业财务管理目标的实现。在企业筹资决策中，由于税法对不同的筹资方式获取资金成本的列支方法的规定不同，是在税前列支还是在税后列支会直接影响企业的负担，进而影响企业资本成本和最佳资本结构。因此，在筹资决策中，预测资金需要量和选择筹资方式，确定资本成本和最佳筹资结构时，必须考虑税收因素的影响。筹资活动税收筹划有利于企业选择最佳的筹资方案和做出财务决策。
对一个企业来讲，筹资是其进行一系列生产经营活动的先决条件。企业的筹资方式一般分为负债筹资和权益筹资两种，但无论是哪种筹资方式，都存在着一定的资金成本。筹资决策的目标不仅要求筹集到足够数额的资金，而且要使资金成本达到最低。企业的资本结构是由筹资方式决定的，不同的筹资方式，形成不同的税前、税后资金成本。现代企业的筹资方式主要有:向银行借款、向非金融机构或企业借款、企业内部集资、企业自我积累、向社会发行债券和股票等。企业的筹资渠道也是多种多样，如吸收直接投资、发行股票、利用留存收益、向银行借款、商业信用、发行债券、融资租赁等。由于我国税法对不同筹资方式取得的资金成本的列支方式不同，这便为企业筹资决策中的税收筹划提供了可能。
1企业筹资过程中税收筹划的主要方式
(1)资本结构是由筹资方式决定的,不同的筹资方式,形成不同的税前,税后资金成本.企业的筹资活动,总是以提高经济利益为出发点的。筹集资金是企业运动的起点，是决定资金运动规模和生产经营发展程度的重要环节。经营管理者趋于回避风险，初始投入的资金多由自我积累的方式提供的。这样，企业的财务风险和融资成本会降低。但从纳税筹划的角度来看，企业内部集资和企业间拆借资金方式效果最佳，向金融机构借款次之，自我积累最差。从税收筹划角度来看可以选择内部集资和企业间拆借资金筹集。这是因为采用企业之间的相互融资及结算中形成这种筹资方式的企业，一般相互间是有一定关联的，因而各方必然要从各自利益的角度出发，来分摊投资而带来的利润，使税收负担达到最少。从而为企业寻求降低融资成本和实现纳税筹划提供了较为广阔的动作空间。向金融机构贷款的效果虽不及前两种方式，但企业仍可利用良好的银企关系寻求一定规模的税负减轻。我国税法规定：企业纳税人在生产，经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构的借款利息支出，不高于按同类同期贷款利率计算以内的部分，准予先扣除。因此企业偿还利息后，应纳税所得将有所降低，而且在企业的投资生产后，出资机构实际上也需要承担一定税收，从而使企业实际税负降低。(2)借款费用的纳税筹划。按现行《企业会计制度》规定，企业的借款费用如果是在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益；如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入财务费用。其中，与购建固定资产有关的，在资产尚未达到预计可使用状态之前，应计入所购建固定资产的价值。众所周知，财务费用可以直接冲抵当期损益，而长期待摊费用和固定资产、无形资产价值则需分期摊销，逐步冲减当期损益。因此，为了实现纳税筹划，企业应尽可能加大借款费用支出计入财务费用的份额，缩短筹建期和资产的购建周期。
(3)发行债券，可选择折价，溢价的摊销方法进行纳税筹划。发行债券也是企业常用的筹资方式。在债券各期的摊销的计算中，常用直线法和实际利率法。实际利率法与直线法的主要区别在于，直线法下，每期利息费用固定不变，债券的账面价值，在折价摊销时逐期增加，在溢价摊销时逐渐减少；而在实际利率法下，每期利息费用和债券账面价值都在不断变化，在折价时会逐期增加，在溢价时会逐期减少。正是这种差异，为所得税的纳税筹划提供了可能性。在折价发行的前提下采用实际利率法，在溢价发行的前提下，采用直线法进行核算。虽然说最后的摊销总额一定，但筹划之后却可达到延期纳税的目的。“延期纳税有利于资金周转，节省利息支出，以及由于通货膨胀影响，延期以后缴纳的税款市值减少，从而降低实际纳税额。”
案例:发行票面利率为10%，5年期的总面额为800，000万元的公司公司债券，债券利息在每年6月30日和12月31日支付，发行时市场利率为8%。
①债券的发行价格：
800000×DF0.04,10+(800000/5)×ADF0.01,10=540448+324436=864884元；
②采用直线法摊销债券溢价：
每半年溢价摊销额=（864884-800000）/10=6488元；
③采用实际利率法摊销债券溢价；
④在溢价发行时，采用实际利率摊销法可以递延税款几千万元，如果把它折算成现值，则这两者间有更大的差异。
2企业筹资税收筹划存在的风险及其防范
(1)财务风险。企业为了更好地发展,会扩大筹资规模,而且从税收筹划收益角度来看。企业筹集的债务资本额越大，则税收筹划的空间越大，可能获取的筹划收益也就越多，但由此带来的财务风险也相应增大。
(2)市场风险。在市场经济条件下，企业拥有自主经营权，其主要是依据市场状况进行各项理财活动，而市场在一定程度上是受多方面因素影响且处在不断变化之中，如市场资金供求状况、贷款利率、通货膨胀率等在不同的时点是不一样的，这样就可能增加企业筹资的难度及资金成本，导致筹资风险。例如:某企业通过税收筹划拟发行企业债券筹集资金，但实际操作中出现银根紧缩，筹资难度增大，此时若仍选择发行企业债券筹资，虽能获得税收利益，但筹资成本必然增加。因此，企业所处市场环境的变化影响着税收筹划方案的实施，筹划活动必须面对由此可能产生的风险。
