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我国2006年颁布的新企业会计准则体系体现出国际趋同的同时，也给企业的财务和会计人员提出了前所未有的挑战，最显著的就是引入公允价值，会计人员职业判断的内容空前扩大，留给企业盈余管理的空间也相应的扩大。新企业会计准则体系要求企业的会计人员不仅要了解准则制定者的意图，而且提供的会计信息也要对企业经营提供更强的决策参考。本文就是在研究新准则体系会计职业判断空间的基础上，提出了运用新准则体系内的会计职业判断空间进行盈余管理的方法，为企业的管理当局和会计人员提供一个适度盈余管理的平台。
一、盈余管理概述
（一）盈余管理概念界定
盈余管理也称利润管理，是近年来会计学界研究的热点问题之一，但关于盈余管理的概念，会计学界一直存有诸多不同意见。权威的定义有美国会计学家雪普（KatherineSchipper，1989）曾在著名的“盈余管理的评论”文章中提出的：盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足。美国会计学家斯可特（Scott，2000）认为“盈余管理是在GAAP许可范围内，通过会计政策选择使经营者自身效用或企业市场价值最大化的行为。”但该定义是狭义的，将盈余管理限定在公认会计原则的约束范围内，采取的方法仅包括会计政策选择。此外，美国前证监会主席莱维特（ArthurLevitt，1998）对盈余管理现象表示担忧，认为盈余管理已成为美国证券市场参与者之间违背市场原则的游戏，将给美国财务报告系统造成很坏的影响。管理当局滥用“巨额冲销”的方式来调整费用正在威胁着财务报告的可靠性。将盈余管理与财务舞弊之间不易区分的地带称之为“灰色地带”。该定义是广义的盈余管理概念。本文研究将盈余管理界定在狭义的盈余管理。
（二）盈余管理方法概述
纵观国内外学者对盈余管理的方法主要归类为以下几种：
第一，对会计原则的选择与运用。比如：（1）谨慎性原则的运用。即企业在进行会计核算时不得多计资产或收益、少计负债或费用。（2）重要性原则的运用。重要性原则认为，对微不足道的项目则不值得对其进行精确计量和报告。企业可以运用会计职业判断中的重要性原则并通过增加或减少认为不重要的会计数据来进行盈余管理。
第二，会计政策和方法的选用。在选择会计政策时，企业一般要处于盈余管理的角度，站在有利于企业管理当局的角度进行选择，但是会计政策一旦选用就不得随意更改。
第三，会计估计的时点和数量以及关联方交易的判断也给盈余管理提供了空间。
实务界在具体操作中，往往结合管理层的意图和公司发展所处的客观环境，从做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中选择合适的盈余管理方式。
二、盈余管理与会计职业判断
会计职业判断对盈余管理产生着重要的影响，根据国内外的各种表述，本文将会计职业判断定义为“具有会计专业技能知识和经验的会计人员，基于客观的、谨慎的、正直的态度，本着为会计信息使用者高度负责并为之提供高质量信息的职业精神，在会计职业标准的框架内或是会计职业标准制定机构的意识指引下，通过识别、计算、分析、比较或是咨询等方法，对不确定性的会计事项所做的裁决与断定的思维过程。”虽然盈余管理与会计职业判断都是对不确定性的会计事项所做的判断，但是会计职业判断与盈余管理之间还是存在着显著的差异：
第一，主体不同。盈余管理的主体是企业管理当局，而会计职业判断的主体是从事会计工作的会计人员。
第二，目的不同。盈余管理的目的是为了获取管理当局的私人利益，但受益者和利益表现非常复杂，通常有报酬计划、债务契约、政治成本三大动机，也有我国现阶段公开上市发行股票、配股、避免处罚、炒作股票等动机。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响，在做判断时，要保持客观中立。
第三，客体不同。盈余管理的客体有两类：一是公认会计原则、会计方法和会计估计；二是交易事项的规划和时点的选择。由于会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，因此它只包括前类事项在内。即盈余管理研究将总体应计部分拆分为非主观应计部分和主观应计部分。非主观应计部分不需要用到太多的会计职业判断，而涉及到主观应计部分就需要会计人员谨慎合理地运用会计职业判断。
[关键词]重要性原则标准错报漏报专业判断
国际会计和审计界都很重视重要性原则的运用,它自被引入会计和审计领域后,便成为会计审计理论与实务中一个重要的基础概念和应用原则。它的引用对于强化对经济活动和经营决策有重大影响的关键性问题的核算,简化核算工作、提高会计工作效率、保证会计信息质量,以及实施以评审内部控制为基础的现代审计方法等均具有十分重要的意义。因此研究现代会计审计理论与方法必须首先研究重要性原则及其应用。
目前,世界各国对于重要性原则(Materiality)的表述虽不尽相同,但对重要性概念的认识却是基本一致的:都认为信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要的。国际会计准则委员会(ALSC)认为:“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策,信息就具有重要性。重要性取决于在发生遗漏或错报的特定环境下所判断的项目或错误的大小。”国际审计实务委员会1987年10月公布的《国际审计准则第25号》指出:“重要性涉及财务资料误报(包括遗漏)的数量或性质,不论是个别的还是合计的,根据周围的环境,作为这种误报的结果将会对人们依据这些资料做出尽可能合理的判断或决策产生影响。”
在我国,企业会计准则亦要求企业会计核算必须遵循重要性原则,但并未对其作出明确的定义,只是规定:对于重要的经济业务应当分别核算、单独反映、力求准确、作重点说明;对于不重要的经济业务在不影响会计信息真实性的情况下,可以简化核算、合并反映。根据中国注册会计师协会于1996年的《独立审计具体准则—审计重要性》的定义,重要性是指:“被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”
显然,(1)重要性概念总是针对会计报表而言的。判断一项经济业务是否重要应视其在会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所作决策的影响而定。若一项业务在报表中的错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断,则其是重要的;否则就不重要。(2)重要性必须从会计报表使用者角度考虑,因为会计报表是为了满足其使用者的信息需要编制的。当然,会计报表使用者应是具有一定的理解能力并能够理性的做出判断和决策的人。(3)重要性的判断离不开特定的环境。企业不同或时间不同判断重要性的标准也就不同,重要不重要是相对的,对重要性的评估需要运用专业判断。(4)重要性与相关性虽都要考虑信息对决策者的影响或引起的差别,而且决策者需要了解的(即相关性的)信息往往就是重要的信息,但二者间仍存在着重大区别,不能混淆:相关性取决于决策者对信息是否感兴趣,而重要性则取决于信息是否对决策者起作用,不披露此类信息是否足以引起重大的差别。有些信息可能与决策相关,但因其金额过小,不予披露不至影响使用者的决策,此类信息即为不重要的信息。(5)运用重要性原则是为了把握住问题的实质,抓住关键点,兼顾效率和效果,以实现较小的成本、较大的效益之目的。
重要性判断标准的确定是运用重要性原则的关键。重要性标准应针对会计报表使用者来确定。由于会计报表使用者的多元性和多层次性,他们对会计报表信息的使用要求各不相同,因而对重要性的判断就有了多重标准。西方各国自70年代以来长期致力于统一重要性标准的研究。在美国,重要性标准的确定主要来自四方面的努力:政府宏观调控机构、民间会计职业团体、司法判例和学术界的长期实证研究,也已取得了一些阶段性成果。然而,即使在今天,世界各国的会计界和审计界也未能就重要性划定一个统一的标准,都只是针对各种具体情形制定了一些较模糊的标准或只是规范了确定重要性标准的基本原则与方法。虽然各国尚未对重要性标准形成统一的认识,但都认同重要性具有数量和质量两方面的规定性,重要性有数量和质量两种标准。重要性的数量标准是指重要性的金额界限,它主要是通过大量的实证调查研究得到的经验数据或数量指南,又称重要性水平。比如国际著名“六大”会计公司使用的数量指南为:(1)税前净利的5～10%(净利大时用5%,净利小时用10%);(2)总资产的0.5%～1%;(3)权益(净资产)的1%;(4)营业收入的0.5～1%;(5)根据资产总额与营业收入中较大的一项确定一个变动比率,并选取同期会计报表中都最小的重要性水平作为会计报表层的重要性水平(即最低原则)。而重要性的质量标准往往是通过对各种影响报表使用者决策的因素进行定性分析之后得出的结论,又称定性标准。由于重要不重要是相对的,不存在绝对标准,对重要性判断标准的确定只能以定量为主、定性为辅。在实务中,由于定性标准比定量标准更难操作、更难把握,故定性标准在实务中也较少使用。
会计中重要性原则的运用体现于会计核算的全过程,在会计估计及会计政策的选用等需要会计人员主观判断的各个方面均有广泛的运用。现将有关法规规定的重要性标准简列如下表:项目法规及其颁发机构重要性标准每股收益的稀释美国会计原则委员会(APB)第15号意见书降低每股收益低于3%时视为不重要。分部(店)报表及分部的确认美国财务会计委员会(FASB)第14号财务会计准则其收入不低于合并收入10%者应视为分部披露。资本性租赁的认定美国FASB第13号财务会计准则租赁期不低于资产使用年限的75%或租赁最低付款现值不低于资产公平市价的90%(不含租赁契约规定的执行成本)者应作为资本性租赁。资产负债表项目的单独列示美国证券委员会(SEC)第41号会计公告占资产总额5%以上或本类合计10%以上的项目为重要项目应单独披露。应收本公司高级员工及股东款项美国SEC规章S—X第5-04规则应收高级职员及主要股东款项如超过2万美元或资产总额的1%者详细披露。非资本化的融资租赁,约定责任的现值资料美国SEC第147号会计公告现值如为长期负债、股东权益和约定责任现值三者之和的5%或本金化对收益的影响为最近三年平均收益的3%或以上者,应予披露。长期债权投资相关费用的处理我国《企业会计准则———投资》(指南)(1998年)所发生的相关费用数额不大,可采用一次摊销法,于取得时直接计入当期投资收益;所发生的相关费用数额较大的,可采用分次摊销法。长期股权投资的会计核算国际会计准则(IAS)第28号———对联营企业投资的会计、我国《企业会计准则———投资》如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20%或以上的表决权,除非能够清楚的表明并非如此,即认为投资者具有重大影响,应采用权益法核算其投资。合并会计报表的合并范围国际会计准则第27号———合并财务报表和对子公司投资的会计、我国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》(1995年)如母公司直接或通过子公司间接控制一个企业过50%的表决权,或虽不足50%但能实施控制时,应编制合并会计报表。相表,如某子公司资产总额、营业收入及净利润按有关标准得出的比例均在10%以下,可以不纳入合并范围。主要投资者个人的确定及关联方交易的披露要求我国《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者,应认定为主要投资者个人;零星的关联方交易可不予披露,重大的交易应分关联方及交易类型披露。主营业务收入与附营业务收入的区分与科目设置我国《企业会计准则———收入》(指南)主营业务是指企业为完成其经营目标而从事日常活动中的主要活动,是企业的重要业务,应重点加以核算;附营业务属于企业日常活动中次要的交易,可设“其他业务收入”予以核算。资产负债表日后销售折扣与折让的处理我国《企业会计准则———资产负债表日后事项》(讲解)对于资产负债表日后的销售折扣和折让,由于这两种情况在企业发生得较少,对企业影响不大,可以作为非调整事项在报表附注中进行说明,也可以在发生年度的会计报表中反映。重大会计差错的定义我国企业会计准则《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错为重大的会计差错。固定资产与低值易耗品的区分我国工业企业会计制度(1993年)不属于生产经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上且使用期限超过两年的也作为固定资产,不具备固定资产条件的列作低值易耗品。财务情况说明书应说明的事项我国工业企业财务制度第85条对本期或下期财务状况发生影响的事项,资产负债日后至财务报告批准报出日期发生的对企业财务状况变动有重大影响的事项等。一年内到期的长期债券投资的披露我国分行业企业会计制度(1993年)对于将在一年内到期收回的长期债券投资应从“长期投资”帐户余额中扣除并单列在资产负债表的流动资产项目中。一年内到期的长期负债的披露同上对于将在一年内到期应偿付的长期负债应分别从“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”等帐户中扣除并单列在流动负债项目中。内部固定资产交易的合并抵销问题我国财政部《合并会计报表的暂行规定》内部固定资产交易发生不多,或其交易对企业集团财务状况和经营成果影响不大的,也可以将其视为企业集团外交易不进行抵销处理。固定资产大修理支出等待摊费用项目我国《工业企业财务制度》(1993年)企业发生的大修理支出一般可直接计入当期成本费用,但对于不均衡、数额较大的,可以采用预提或待摊的办法。或有负债项目的披露我国分行业企业会计制度及《外商投资企业会计制度》(1992年)对于“由企业负责的应收票据贴现”即“已贴现的商业承兑汇票”等项目应列示于资产负债表的补充资料中。上市公司重大事件的披露要求中国证监会《公开发行股票公司信息披露实施细则》抵押、出售或报废公司营业用主要资产一次超过该资产的30%时,应编制重大事件公告书向社会披露。借款利息的会计核算我国分行业企业会计制度(1993年)短期借款利息不通过“短期借款”科目核算;而长期借款利息应预提,且需通过“长期借款”并专设明细科目反映。
另外,我国企业财会法规中规定的对“应付债券”、“长期债权投资”、“长期股权投资”分设明细帐予以核算,将企业的各种往来款项分为“应付帐款”与“其他应付款”、“应收帐款”与“其他应收款”,有关存货如包装物的核算,实务中存货管理的ABC分类法、成本控制中的例外管理原则等均体现了重要性原则的要求。
在审计中,重要性原则的运用也贯穿于审计工作过程的始终。主要表现在:
1.规划审计工作,编制审计计划时,合理评估重要性水平,据以确定所需审计证据的数量。
由于计划重要性水平越低,意味着可容忍的会计报表或帐户余额中的错报、漏报的金额越小;而可容忍的错报金额越小,为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而,重要性水平与审计证据间呈反向变动关系,计划重要性水平越低,所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和我国独立审计准则均规定:审计人员在计划审计工作时,应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素,结合自身的经验对重要性水平作出初步评估即确定“计划重要性”(Planningmateriality),其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。
2.评价审计结果时,重要性水平有助于合理确定审计意见类型和审计报告的种类。
审计人员在评价审计结果,确定应发表审计意见的类型时,应当汇总已发现但被审单位尚未调整的错报或漏报,将其同会计报表层次的重要性水平相比较,确定该汇总数是否超过重要性水平或其性质是否重要。如汇总数超过重要性水平或属性质重要,审计人员应考虑扩大实质性测试的范围或提请客户调整报表;如客户拒绝调整,或实施扩大测试后,该汇总数仍超过重要性水平,应发表保留意见(比较重要时)或否定意见(非常重要时);如汇总数接近重要性水平,审计人员应实施追加审计程序或提请被审单位进一步调整已发现的错报或漏报,以降低审计风险;如汇总数远低于重要性水平且性质不重要,可发表无保留意见。在具体确定审计意见类型时应进行定性判断,充分考虑影响审计意见类型的各种因素的重要程度。
3.在审计过程中,重要性判断直接影响对审计风险的评估。
根据《国际审计准则》的定义,审计风险是指当会计报表存在重要错报或漏报时审计人员发表不当审计意见的可能性。由于重要性是审计人员从报表使用者角度进行判断的结果,因而重要性水平确定的越低,审计人员通过审计不能查出会计报表中重要错报的可能性(机会)越大,审计风险就越大。此时,审计人员只能通过执行更详细的符合性测试或实质性测试程序来降低审计风险。可见,审计风险与重要性水平间呈反向变动关系。即重要性水平越高,审计风险越低;反之亦反。把握重要性与审计风险之间的这种反向关系可使审计人员保持应有的职业谨慎,合理确定重要性水平,保证审计工作的效率与效果。
关键词：资产的确认后续计量非货币性资产负债收入合并报表
2002年2月15日，我国新颁布的《企业会计准则—基本准则》第二章对会计信息质量要求中，第十六条表述的是“实质重于形式”原则，其明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。可以理解为，当法律形式不能准确表达交易或事项的经济实质的时候，应穿越法律形式，按照交易或事项的经济实质进行核算。显然，“实质重于形式”原则是从准则层面确保会计信息真实性的核心原则，它在我国会计准则中地位的确立，为推动我国会计准则改革的深化和全面与国际准则趋同奠定了思想基础。现就新准则中该原则的具体运用进行阐述。
一、资产的确认
《企业会计准则—基本准则》第二十条规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其中的“企业控制”就是实质重于形式的体现。一项经济资源是否属于企业的资产，通常要看其所有权是否属于该企业。但企业是否拥有一项经济资源的所有权，不是确认资产的绝对标准。有些经济资源虽然其所有权不属于特定企业，但为该企业所实际控制，也是该企业的资产。所谓“实际控制”一项经济资源，从形式上看，意味着企业对该项经济资源具有实际经营管理权，能够自主地运用它从事经营活动，谋求经济利益；从实质上看，它意味着企业享有与该项经济资源的所有权有关的经济利益，并承担着相应的风险。例如，企业以融资租赁方式租入的固定资产，尽管所有权不属于承租企业，但由于受承租企业实际控制，其风险和报酬已经实质转移给承租方，因而在会计实务中将其视同承租企业的资产核算管理。总之，一个企业现在不具有所有权或不能实际控制的经济资源，都不是企业的资产。
二、投资性房地产的后续计量
《企业会计准则第3号—投资性房地产》是本次企业会计体系中新增的一项重要内容。本准则在保留现行成本模式的同时还引入了公允价值模式，但对该模式的使用有一定的前提条件，同样也体现了实质重于形式的原则。第九条规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。第十条规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值进行后续计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
三、非货币性资产交换中换入资产成本的确定
《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第三条规定，非货币性资产交换应同时满足：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产帐面价值的差额计入当期损益。其中第五条特别强调，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产不具有商业实质。第六条规定，未同时满足第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的帐面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。例如，甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车，设备的帐面原值60万，累计折旧10万，公允价值48万元，假设没有相关税费。若甲公司与乙公司为非关联方，可判断交换为商业实质，则甲公司换入汽车的成本为公允价值48万元，2万元（60-10-48）为交换损失；若甲公司与乙公司为关联方，若判断不具备商业实质，则甲公司换入汽车的成本为换出设备的帐面价值50万元（60-10）。从法律形式上看，甲公司和乙公司是否为关联方，并不影响交易，但从商业实质上看，是否为关联方会对交易的公允性产生影响。因此，必须遵循实质重于形式原则，对非货币易进行核算。
四、资产减值的认定
《企业会计准则—资产减值》第五条规定，当存在下列迹象时，表明资产可能发生了减值：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者实体已经损坏。（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。从法律形式上看这七种迹象的存在并不影响资产的价值，但从经济实质来看，会对资产的价值产生影响。例如企业因生产技术的改变而闲置的生产线，从法律形式看，其价值未有任何的改变，但从经济实质来看，由于生产技术的改变已使其价值减少，根据实质重于形式原则，应于期末认定资产的减值。
五、预计负债的确认和计量
《企业会计准则第13号—或有事项》第四条规定，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：该义务是企业承担的现实义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。或有负债的重要特征即不确定性，该义务是不是很可能导致企业经济利益的流出。例如，甲公司于05年11月3日收到法院通知，被告知工商银行已提讼，要求甲公司清偿到期借款本息5000万元，并支付逾期借款罚息200万元，至12月31日，法院尚未作出判决。对此诉讼，甲公司预计除需偿还到期本息外，对逾期罚息，从法律形式上看，负债尚未形成，但相关的证据表明，有60%的可能性还须支付逾期罚息100万~200万元和诉讼费用15万元。从经济实质来看，根据实质重于形式原则，甲公司应于05年12月31日，确认一项预计负债165万元[（100+200）/2+15]。
六、收入的确认
《企业会计准则第14号—收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。从这5个条件我们看出其中蕴含着强烈的“经济实质重于法律形式”的会计原则，即“风险—报酬转移原则”。从法律上看，所有权转移的时间有下列几种情形：（1）随物的交付而转移，如零售环节的商品销售的情形。（2）随所有权凭证的转移而转移。（3）随特定法律程序的完成而转移，如房屋产权需待房屋产权登记完成后方转移。（4）按照特定合同条款确定的时间而转移。在这些情况下，所有权的转移通常意味着风险与报酬转移。在实际经济活动中，风险、报酬的转移与所有权的转移通常是一致的，但不一致的情况并不鲜见，例如有时，企业已将商品所有权凭证或实物交给买方，但尚未完成商品的安装或检验工作，且商品的安装或检验工作是销售合同的重要组成部分；或销售合同规定了退货条款，且企业又不能确定退货的可能性。在这种情况下，商品所有权上的主要风险和报酬并未真正转移给买方，因而不能确认销售商品收入。另外有时，企业在商品售出后，对该商品规定了回购等条款，规定买方不得出售，继续对该商品实施控制。在这种情况下企业不能确认销售商品收入，实质是企业的融资行为。
七、合并报表合并范围的确定
（1）会计人员职业素质制约了谨慎性原则的应用。正如前文提到的，谨慎性原则的实务操作与会计人员是分不开的，这就需要会计人员具备一定的职业判断能力、业务素质和较多的工作经验，对会计处理方法的采用和各种计提比例有客观的决断，现今会计人员的整体水平仍然不能完全满足谨慎性原则的要求。如会计人员对或有事项的判断需要较高的职业经验和专业素质，预计负债一般基于对未来损失的估计，它是一种未来的估计，而不是现在，因此也需要谨慎对待，不然将影响会计信息的决策的有用性。（2）市场价格机制的不完善。企业会计计量很多都需要市场信息作为其基础，特别是公允价值的使用，如果没有准确的市场信息作为支撑，公允价值是无法使用的。如投资性房地产的公允价值使用中的一条要求就是“投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其它相关信息，对投资性房地产的公允价值作出合理的估计”。可见完善的市场价格机制对于谨慎性的使用多么重要。我国现在处于市场经济初级阶段，各项措施和规定尚不完善，市场价格机制缺乏对相关信息的有效参考，导致公允价值和资产可变现净值的确定受到一定制约，加上市场信息的披露状况不够完备，谨慎性原则一直难以切实运用。（3）谨慎性原则与税法的矛盾。我国的会计核算与税收的计算分别遵循不同的原则，服从不同的目的。会计核算遵循会计准则，完整反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其它会计信息使用者提供对其决策有用的信息。税法是为国家征税为目的，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。我国现行税法和新会计准则对税前列支的费用出现不同的规定，导致企业提取准备金后减少当期账面利润时，还应补交所得税，这就直接增加了企业当期的现金流出，侧面造成企业的纳税负担。因此税法限制了谨慎性原则的使用。
（1）正确把握谨慎性原则的“度”，适度应用谨慎性原则。要正确把握谨慎性原则的“度”，必须先了解企业面临的风险。企业面临的风险较多，主要有投资方面、筹资方面、流动资金运作方面和企业收益处置方面的风险。我们应该在制度规定的范围内适度应用谨慎性，要求高层管理者全面提高对谨慎性原则的认识，建立风险责任制，重视单位执行谨慎性原则的“度”的精髓。当企业面临的风险较大时，会计核算中的谨慎性程度较高；风险较低时，则谨慎性程度较低。其次在运用谨慎性原则的过程中，对其本身的局限性有充分的认识，正确适度DE运用，尽量避免或减弱自身缺陷产生的可能问题所造成的风险和损失，最大程度地发挥谨慎性原则的优点。（2）规范和逐步完善准则中谨慎性的相关规定。任何准则和制度，只有经过实务中的应用才能发现它的优点和不足。在新会计准则实施过程中，发现谨慎性原则运用的漏洞和不足之处，充分审视，在总结中积累经验，寻找解决措施，创新谨慎性原则的相关规定，有效提高谨慎性原则的积极作用，防范于未然。如对会计政策选择的自由度加以限制，来确保谨慎性的应用。（3）充分披露谨慎性原则的执行信息。我们不仅要在表内会计核算中应用谨慎性原则，而且要在表外披露相关谨慎性原则的执行情况。只有将谨慎性应用和披露相结合，才能更好地防止谨慎性的滥用。然而在实际操作中，许多企业披露会计信息时对表外信息采取回避的态度，只注重表内信息，所披露的信息含量不完善，大多数把重点不放在经济实质上，却放在已发生的交易和事项上。因此，凡是与谨慎性原则运用相关的信息都应该在财务报告的表外形式中进行全面陈述，包括体现谨慎性原则的具体会计处理方法产生的影响及其应用的背景等。（4）分清各个原则的轻重，防止谨慎性原则与其它会计原则发生冲突。为了防止谨慎性原则与其它会计原则发生冲突，首先考虑各个原则的优先级，具体问题具体分析，进行合理确定。其次，对冲突状况予以充分披露，防止冲突恶化导致会计信息失真，造成使用者的利益受损。最后，约束谨慎性原则的使用，协调统一其它会计原则，尽量权衡，避免不必要的冲突。（1）提高会计人员的职业判断能力。提高职业判断能力已经成为一项刻不容缓的任务，可以从以下三方面着手：第一、应加强会计专业职业教育；第二、会计人员应全面地掌握会计专业知识；第三、会计人员应不断更新专业知识，加强后续教育。同时，我们应该鼓励会计人员勤于思考，树立发展创新意识，积极参与企业经营管理的会计决策相关的各项具体专业活动，会计人员在参与决策时必须要考虑金融市场、金融机构、税收、政府管制以及各种经济状况，了解经济走势、利率以及股票市场，还要具有战略眼光，通盘考虑问题,才能具有良好的职业判断能力。（2）完善市场价格机制。完善市场价格机制主要在于政府的推动。政府可加强宏观调控，定期公布市场主要产品的价格；建立期货市场，由市场供需求来确定实时的价格；完善会计信息的披露制度，提供合理的计价依据，使企业随时掌握相关信息，对公允价值和可变现净值等进行合理准确的估计。完善价格机制还在于对市场经济完善，我国尚处于市场经济的发展阶段，市场机制尚不十分完善，我国政府还在根据市场的发展不断推出新的法律法规和政策。因此，完善市场经济，使市场更加开放和透明，将更有利于价格机制的完善。（3）协调好税法和企业会计制度。税法和现行企业会计制度之间一直存在着差异，这差异也体现在谨慎性原则的运用上。建议加强两者之间的沟通和协调，化解冲突，促进税收的合理化和人性化，从而加强谨慎性原则的积极适度运用。如可以将谨慎性原则产生的费用可以税前列支，则可以大大促进谨慎性的应用。同时，我们可以选择恰当的会计处理方法以协调会计制度与税法的差异。对于有条件的大企业，可以在会计核算之外增设税务会计核算，以保证经济业务正确核算前提下应纳税款核算的效率和准确性。对于众多的小型企业，可以严格按照税法的规定选择会计处理方法，或者提供可以保持一致的备选方法，如取消8项减值准备和预计负债，实行资产报损和预计负债经税务部门批准后据）实入账的方法，这样可以消除时间性差异。
当企业有两种或以上的会计方法选择时，要很好地考虑商业中的不确定性和减少企业未来面临的风险就需要应用谨慎型原则。但谨慎性原则仅要求对为企业带来未来经济损失的不确定性采取谨慎的态度进行处理和反映，尽量及早规避不确定性，这是其理性的一面。然而，它对为企业带来未来经济收益的不确定性不进行处理和反映是其非理性的一面。从决策有用观的角度看，不管是能带来未来经济损失的不确定性，还是能带来未来经济收益的不确定性，只要是企业经济活动中存在的，会计系统都应该予以处理和反映，从而达到有效决策的目的。由此可见，只有有效解决谨慎型原则中存在的问题，才能使谨慎型原则更好地为会计服务，从而确保企业在追求企业价值最大化时，最大化地减少未来风险。
本文作者：徐俏工作单位：惠州商贸旅游高级职业技术学校
[关键词]稳健性 应用 信息质量
稳健性原则是在进行会计核算时,需要合理预测可能会发生的损失或费用,而不应该过高地预测可能发生的收入或资产的价值,就是不高估资产和收益,算足损失和费用。按照现在的发展趋势,稳健性原则正在逐渐成为一项国际惯例,但是又因为其在具体操作中存在着主观随意性从而影响到了会计信息的真实性、客观性,引起了世界各国的反省和沉思,出现了对其加以合理利用,又力避陋习、谨慎采用的折中调和的基本趋势。
我国对于稳健性原则是否适用及应该怎么处理问题上,长久以来理论界和实务界一直有着很大的分歧。我国尽管将其作为一般性原则,但在实际问题的运用上仍需要进一步的研究,这有待于日后颁布的新准则加以完善和规范。
一、对稳健性原则本质的理解
稳健性原则又叫谨慎性原则。由于经济活动中的不确定因素,在会计实务处理上将遇到很多的风险,比如:企业持续经营中的期限变动、市场上的物价变动、固定资产的可使用年限、或有损失或收益等。这些风险必然影响到会计信息的质量,因此需要会计人员在面对不确定因素时,应当做出合理正确的估计判断。会计实务估计的标准是指在会计核算中要做到:不能过高地估计资产或收益,不能过低地估计负债或损失;尽快地确认费用或损失,尽可能低地确认收益。
稳健性原则是建立在市场中不确定因素基础上的,由于过多难辨真伪的信息错综复杂的出现在现代市场经济之中,人们根本无法对其进行精确无误的判断,因而与不确定性相关的风险就会大大增加。随着风险的不断增加,人们就会去寻找一种能够降低或抵御这种风险的有效方法,而现代会计准则中稳健性原则正是解决这一问题的良药。因此,稳健性原则在市场经济发展中必然能够得到广泛的应用。
二、稳健性原则在我国会计实务中的应用
在我国社会主义现代市场经济的条件下,市场已经成为了企业经营的晴雨表,市场的多变性使企业面临的不确定因素越来越多,经营风险也越来越大。所以在我国会计制度中规定会计核算要进行“八项准备”的计提。会计人员必须充分考虑市场给企业带来的各种风险,并在会计核算中遵循稳健性原则,具体运用在以下一些方面:
(一)或有事项的处理
对于或有事项的处理要遵循稳健性原则,在符合条件时确认或有负债而不确认可能的或有资产。也就是说对于或有资产这种有利因素最大限度是在会计报表附注中进行披露,对于或有负债在很可能导致经济利益流出企业,并且金额能够很可靠的计量时确认为一项负债,否则,在报表里进行披露。
(二)坏账准备的处理
在会计核算中对于应收款项应该提取必要的坏账准备金,我国采用备抵法核算坏账损失,应收账款和其他应收款都属于计提的范围。采用备抵法核算坏账,每期估计的坏账损失直接计入当期损益,体现了稳健性原则。
(三)存货的处理
在我国,《企业会计准则》和会计制度都对存货的成本与市价孰低法做出了规定。根据存货准则的规定,我国运用成本与市价孰低法对存货进行计价的主要内容体现了稳健性原则的合理运用。在会计期间结束时,会计人员必须对存货进行全面清查并按照存货成本与可变现净值孰低法计价。如果由于存货遭到毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因使存货不可收回的部分,应当提取存货跌价准备。举例来说,当会计期间结束时存货成本低于可变现净值时,存货按照成本计价;当成本高于可变现净值时,存货按照可变现净值计价。按照可变现净值低于存货成本的部分计提存货跌价准备。
(四)长期投资、固定资产、无形资产、在建工程的处理减值准备的处理
我国新准则中对使用寿命不确定的无形资产增加了相关规定。一项无形资产的可使用寿命有可能会很久,当然也有可能很短暂,这就是不确定性,不确定性就意味着必须运用稳健性原则进行相关的减值测试。在进行这种测试时,会计人员一定要执行严格的程序,不然很有可能使其流于形式,无法真正反映出资产的价值。
(五)短期投资的处理
短期投资是指各种能够随时变现、持有时间不准备超过1年的有价证券投资,如购入的准备在1年内变现的股票、债券等。我国《企业会计制度》中规定,企业应该在会计期间结束时对短期投资按照成本与市价孰低法进行计量。根据稳健性原则,使用这种方法会计人员只是确认市价的下跌损失,而不确认市价的上涨收益,在目前证券市场频繁变动并且不规则的情况下,只有这样做才能真正确保企业的财务状况真实稳健。
鉴于稳健性原则对企业的保护作用,所以在企业会计实务核算中,要合理地应用稳健性原则来进一步增强企业的抗风险能力,加大企业经营安全系数。
三、如何正确应用稳健性原则
经济活动中不确定性的存在决定了稳健性原则存在的客观必然性,其在会计核算应用过程中的作用不可否认,而作为稳健性原则自身的局限性和在应用中存在的问题却难以从根本上避免,然而我们却可以采取必要对策在一定程度上加以控制,使其优点得到最大限度的发挥,而将其自身存在的问题控制在最小的范围内。
(一)完善相关法规体系,缓解与其他原则之间矛盾的对策
在稳健性原则与其他原则出现矛盾时就要运用重要性原则进行考虑。重要性原则是指在保证尽可能全面完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的前提下,必须根据一项会计核算内容是否会对会计信息使用者的决策产生重大影响,来决定对其进行核算的精确程度,以及是否需要在会计报表上予以单独反映。与其他会计原则在顺序的使用上就要根据真实情况来进行合理地确定。例如在会计核算中稳健性原则应用与重要性原则产生冲突时,可以根据实际情况来处理。如果某项或有事项的金额不是很大时,我们就可以先考虑重要性原则,而无须应用稳健性原则;而如果其金额较大时,就要在不违背重要性原则的情况下应用好稳健性原则,而且这样处理也并不会使他们之间产生矛盾。
(二)加强稳健性原则相关条款的可操作性
国家相关部门必须加强稳健性原则相关条款的规范程度,尽快制定和实施各种具体会计准则。在财政部2006年新颁布的会计准则中规定:(1)计提的减值准备不得转回。(2)企业对外报送季报、半年报时均应该按照准则判断是否存在减值的迹象并披露。(3)每年末企业应该以资产存在减值的迹象作为进行减值测试的必要条件。采用其他市场投资回报率作为计算资产预计未来现金流量现值的折现率,并将投资报酬率上升作为出现减值的判断标准之一。(4)新增因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年末都必须进行测试。这些规定使得资产减值准备的操作有了相对明确的规定。
(三)努力提高会计人员的职业判断能力和职业道德水平
任何会计原则、会计方法在会计核算中的贯彻和应用都无法离开会计行为的主体―会计人员。由于会计准则和会计制度中“可选择性”的范围越来越大,这就使得会计从业人员在应用稳健性原则时一定要把握好“度”。适当合理的使用稳健性原则,才可以做到真实地反映企业目前的资产运营状况,有效地实现资本的保全,否则就很有可能会成为企业控制利润的工具。会计人员素质的高低是能否应用好会计政策的关键,所以必须不断提高从业人员的职业判断能力和职业道德水平。比如提高从业会计人员的知识水平,进行思想道德方面的教育,培养实事求是、诚信为本的作风,从而达到提升会计人员综合素质的目的。
总之,随着社会经济的发展,稳健性原则将会得到更加科学的应用和发展,在保护企业、提高企业竞争能力和市场适应能力的基础上,为市场提供相应配套的保障措施,并在国民经济稳定协调发展中发挥其应有的积极作用,尤其在现阶段,我国市场经济不太健全、配套措施不够成熟的情况下更应发挥其作用。
参考文献:
[1] 纪爱梅. 刍议稳健性原则在企业会计中正确运用[J]. 会计之友,2006(4):6-7.
在管理会计的具体应用实践中，一方面可以利用相关的方法与手段，有效规避企业经营所面临的众多不确定性的因素和各种风险，对于会计主体未来可能会发生的成本费用与损失，要尽量周全考虑，以便经营者做出科学正确的决策。另一方面，在管理会计的操作中本着谨慎性的原则，在发挥其各项功能，不要掩盖企业发展面临的不利因素，促使企业经营者从长远考虑企业的经营决策，而不采取短期行为。也就是说，在管理会计实践中，应用谨慎性原则是非常可行的。
二、谨慎性原则在管理会计实践中的应用分析
谨慎性原则在管理会计中的应用主要体现在以下三个方面：
1）谨慎性原则在本量利分析中的应用。本量利分析是管理会计中用来分析成本、销售量和利润之间的规律性关系的一个重要的方法，是用来辅助企业进行控制、决策和计划的工具。本量利分析涵盖的具体变量包括固定成本和变动成本、销售量、销售额以及单价和利润，这几个变量对于企业来说至关重要，在分析的时候需要贯彻谨慎性原则，慎重对待。在确定固定成本和变动成本时，应对各个成本细则进行深入考量，应计入产品成本的都要准确计算。固定成本确定的重点是酌量性成本，需要根据企业的情况确定相关的新产品开发费、职工培训费、产品广告宣传费是否计入某一期间。变动成本需要计算与产品生产数量直接相关的人工、材料费用，以及分配计入的辅助生产费用，在分配计入产品成本时必须选择适合的方法，慎重进行分配，保证数据的准确性。销售量和销售额以及销售单价三者间联系紧密，销售量和单价都由市场决定，常常会因很多不确定因素而发生变化，在确定这两者时，企业需要根据历年的经验性数据和目前的企业的内部和外部状况，进行慎重确定。
2）谨慎性原则在预测分析中的应用。管理会计中的预测分析是根据会计数据对企业未来经营情况的一个预期，是对未来经营前景的展望，包括销售预测、成本预测、利润预测和资金需要量的预测，在每一项预测中都有必要坚持谨慎性原则。销售预测是对企业产品的销售情况的估计。销售预测的方法有定性预测和定量预测。在销售预测中，本着慎重的原则，会计人员应该尽量选择定量预测的方法，更加有事实根据，更有说服力。而且在定量预测的各种方法中，也应该尽可能选择比较系统周密的方法。成本预测利于企业掌握所生产产品的未来成本水平与变动的趋势，以便企业对成本进行管理与控制。在成本预测实践中，慎重收集成本数据资料，并采用对预测企业成本的最佳方法。利润预测的方法选择比较多，分直接预测法、趋势预测法和因素预测法，利润预测中贯彻谨慎性原则，首先要对影响利润的各个因素分别进行分析，从本企业的情况出发，探讨因素之间的联系，最后根据实际数据进行预测。
3）谨慎性原则在决策分析中的应用。管理会计中的决策分析，主要针对企业未来经营管理活动所面临的一系列问题，采取适中的方法与手段，由企业各级管理人员所作出的决策。决策分析是企业经营管理的内容核心，关系到企业的兴衰。因此会计人员在进行决策分析时需要慎之又慎。决策分析的首要任务是进行生产决策，具体包括是否继续生产亏损产品的决策、是否接受追加订货的决策、是否增产亏损产品的决策、联产品是否深加工的决策、新产品开发的品种决策、半成品是否深加工的决策、是否转产某种产品的决策、零部件自制或外购的决策、不同生产工艺技术方案的决策、掌握不确定条件下的生产决策。决策分析的另一个重头戏是长期投资决策分析，较之短期决策更加复杂多变。长期投资决策包括固定资产更新决策、租赁与购置决策、投资规模决策、多个互斥投资方案的决策等等。
三、结论
关键字：谨慎性原则会计谨慎
一、绪论
谨慎性原则在财务会计理论与实务中都占据着非常重要的地位，其在会计领域的地位勿庸质疑，本文将从其概念、运用、其实施的必要性和在我国会计发展中的正确应用等方面进行理论上的论述，肯定谨慎性原则在会计理论中的地位无法替代。
二、会计谨慎性原则概述
谨慎性原则又称稳健性原则。它是针对经济活动中的不确定性因素要求人
们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到未来可能发生的风险和损
失，尽量少计或不计可能发生的收益，使会计报表使用者、企业决策者提高警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，把风险损失缩小或限制在极小的范围内。谨慎性原则包括会计确认、计量、报告等方面谨慎稳健的内容。
三、谨慎性原则在会计中的运用
3.1提取坏帐准备
在市场经济条件下，赊销行为是企业开展销售业务的主要方式，由此引起的一部份应收帐款无法收回在所难免，客观存在的，于是形成了坏账。坏账损失的会计处理方法有两种：一种是直接转销法。另一种是备抵法，虽然考虑应收帐款中可能的坏帐损失风险，通过计损坏帐准备，防止了利润虚增，资产虚增，符合谨慎性原则。但根据近年的实际情况看，企业按千分之3~5的比率提取坏帐准备，由于准备额过低，坏帐准备金额明显不足，未能达到谨慎核算的目的。因此，新制度规定应收帐款按备抵法取坏帐准备的提取比例也可根据实际情况由公司自行确定，同时规定对期末应收票据、预收帐款、其他应收款等都应列入风险管理中，这样使企业更加谨慎地反映其财务状况，不限制估计坏帐损失的方法，让其象成本核算那样自行选择适合的核算方法，固定下来，按提取比例提取，超支者报批或督促企业加强管理，从根本上减少坏帐的发生。
3.2加速折旧
总的来说，我国不少企业的折旧率水平还是比较低的，不能适应企业技术更新，发展生产的内在要求，为此现行新会计制度在强调采用直线法计提固定资产折旧的同时，允许企业采用加速折旧法。其中原因不外乎有以下几点:第一、许多固定资产在使用初期效率高，生产能力大，早期的营业收入大，为做到收入与成本恰当配比，就应让这些资产具有最大经济效用的早期多计提折旧；第二、因技术进步而产生的无形损耗，使得固定资产的大部分价值应在短期限内收回等等。因此，允许一些企业根据实际情况，可以在双倍余额递减法和年数总和法中选定一种方法，是完全必要的。
3.3低估存货
由于受到市场价格因素的影响，企业以前购进的存货的价值可能低于当前市价，造成企业面临潜在的存货损失。这时，可通过低估存货损失，高计产品当期销售成本，从而减少当期利润的办法来得到补偿。其具体方法有:第一是当企业的产品发生滞销时，为了抵偿存货报废发生损失对企业的消极影响，或者防止商品因大批削价而影响经营利润，企业可以提取削价准备。第二是在市场物价持续上涨时，允许采用后进先出法对发出或领用的存货进行计价，低估存货成本。后进先出法的优点是领用或发出的存货成本最接近当时的市价，不仅可以使存货的价值得到完全的补偿，而且由此计算出来的盈亏最体现当时的实际水平。
3.4收入确认与谨慎性原则
收入准则对商品销售收入、劳务收入的确定规定了以下原则:（1）企业已将商品所有权上的主要风险的报酬转移给购货方;（2）企业既没有保留通常与所有相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制;（3）与交易相关经济利益能够流入企业;（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。以上四条件必须同时满足，才能确认收入，任何一条件没有满足，既使收到贷款也不确认收入。这充分体现了会计核算的谨慎性原则。
四、会计谨慎性原则的正确使用
4.1充分认识谨慎性原则是确保会计信息质量的重要原则
作为一名会计人员，手中掌握着大量的金钱和帐务，同时受着外界或这或那的诱惑，并且会计人员的决策将关系到整个企业或者公司的生存与发展，所以会计人员首先应该在思想上重视谨慎性原则，正确认识和使用谨慎性原则。与此同时，企业或公司领导应该重视对会计人员谨慎性的培养和重视，既要做好谨慎性培养的工作也不能过度谨慎。
4.2体现谨慎性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性
从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法可操作性比较强，如存货的后进先出法、加速折旧的方法等。但是对存货、固定资产、无形资产资产减值谁备数额起决定作用的“可变现净值”的确定较为困难，这为会计人员实施谨慎性原则造成了一定的难度。因此，可就“可变现净值”的确定问题制定出一些行业规范性具体标准，以指导企业会计人员的实践行为。
4.3提高会计人员的业务素质和职业判断能力
任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的上体—会计人员。所以企业应抓好内部管理，提高会计人员的综合素质，使其不仅有丰富的专业知识，还具有良好的职业道德，这将为谨慎性原则的正确运用奠定基础。一个优秀的会计人员应能够掌握如何适度地运用好谨慎性原则，准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，做到客观和公正，避免主观随意性。努力配合企业决策者的工作，使企业既能防御未来的风险，又能在市场竞争中处于有利位置。
4.4加强审计监督
充分发挥独立审计的外部监督作用，为谨慎性原则的正确运用构造“防御”体系。为防止企业基于自身利益的考虑不用或滥用谨慎性原则，应加强以独立审计为核心的外部监督体系，确保会计信息的公允性和谨慎性原则的合理运用。
4.5将谨慎性原则的运用和会计信息的充分披露有机地结合起来
将谨慎性原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来，谨慎性原则的运用首先是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种态度;其次，才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中作出全面陈述，包括体规谨慎性原则的若干具体会计处理方法应用的背景、产生的影响等。
五、结语
在对会计谨慎性原则理论进行理论阐述的基础上，提出了谨慎性原则在我国会计中的运用，全面地总结了谨慎性原则在我国会计个方面事务中的运用，并给出了多项合理地措施。
参考文献：
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会计信息从经济业务发生到最终提供给信息使用者经过两个环节:一是企业本身;二是企业外部审计机构。这两个环节都需要应用重要性原则,会计人员运用重要性原则是对会计信息是否单独提供或揭示进行首次判断;注册会计师运用重要性原则最终为了对会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见,保证会计信息的质量。可以看出重要性原则关系到会计信息的质量,关系到会计报表使用者的判断和决策,在会计信息失真的当今社会,正确理解和合理运用重要性原则显得尤为重要。
一、会计中重要性原则的量化在会计核算中重要性原则与会计信息成本效益直接相关。坚持重要性原则,就能够使提供会计信息的收益大于成本。对于那些不重要的项目,如果也采用严格的会计程序,分别核算,分项反映,就会导致会计信息的成本大于收益。重要性原则认为对于不影响决策的经济业务和事项,无须在会计报表或会计记录中单独反映,重要性原则要求会计人员在会计记录成本和财务报表的准确性与使用者的相关性之间进行权衡,确定哪些业务和事项是重要的,哪些是不重要的或是无关紧要的。在一般人看来,会计提供的信息越多,会计人员就越负责,其实当陈报的信息过多时,真正相关的项目就有可能被掩盖,冗长而繁琐的信息会影响到使用者的判断和决策。会计准则指出在实务中判断项目金额的重要性时,应当以资产总额、负债总额、净资产总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目数字作为比较基础,并考虑其他相关因素。
我国对一些特殊的事项和业务的重要性的数量作出了明确的规定,举例如下:
1.主要投资者个人的确定:间接或直接控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者为主要投资者,包括自然人和法定代表人。
2.关联方关系及其交易中对重大影响的定义:重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利,但并不决定这些政策。当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本,或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本,但实际上具有参与财务和经营决策的能力,一般认为对另一方具有重大影响。
3.投资核算时根据持股比例决定成本法还是收益法。通常情况下,投资企业拥有被投资单位20%以下表决权的,则认为投资企业对被投资单位无控制、无共同控制或无重大影响,该情形使用成本法。
4.固定资产与低值易耗品的区分。不属于生产经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上且使用期超过2年的作为固定资产。
5.分部报告的编制考虑重要性原则。如10%重要性标准,达到75%的要求;数量要求———最多10个。
6.中期财务报告的编制应当遵循重要性原则。企业重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础,而且重要性原则的应用应当保证理解企业中期末财务状况和中期经营成果及现金流量相关的信息。
7.会计报表的项目列示也体现了重要性,如:固定资产项目的列示。8.会计报表附注中涉及到重要性的项目有11个方面,而这正是有助于会计报表使用者理解和使用会计信息。如重要会计政策和会计估计变更的说明;或有事项的说明、资产负债日后事项的说明、关联方关系及其交易的说明;重要资产转让及其出售的说明;企业合并、分立的说明等。会计机构将重要性原则的使用权下放到会计人员,而同时又强调执行这一原则的重要性,这对保障会计信息的真实性、可靠性、相关性带来了冲击。首先重要性与否取决于会计人员的专业判断,具有一定的主观性。这导致了一些会计事项处理的非规范性,导致一些反映不重要经济业务的会计帐户异常。
例如“其他应收款”科目的骤减。其次在一些业务中重要性原则缺乏一种操作性界限。例如:在计提八项减值准备时,资产减值多少才应当确认?再如证监会规定上市公司发生可能对其股标市场价格产生较大影响的重大事件时(如公司发生重大债务或公司发生重大的投资行为或购置金额较大的长期资产),应当编制重大事件公告书向社会披露,但重要性标准是什么呢?从以上的例子可以看出我们不仅要提高会计人员的业务素质,更重要的是加强对重要性标准的研究,我们不可能对每种业务都制定重要性标准,但可以制定一个适应大多数情况的数量判定标准。在美国有人提出了称为“咨询的方法”,即对于净收益相关项目的“咨询”(比率)。L.A.伯斯特认为以税后净收益的10%~15%的较宽范围作为判断什么是重要的和不重要之间的区别点。美国财务会计准则委员会在其关于重要性的讨论备忘录中,也提出了类似的一个基于咨询方法来判断重要性的定义,这个定义表述如下:“如果现实的或潜在的效果的数额等于或大于相应的财务报表中的数额的10%,则这种情况被视为是重要,如果现实的或潜在的效果的数额是相应的财务报表中的数额的5%~10%之间,这种情况是否具有重要性就应视情况而定。”还有一种方法由A.拉帕波特(A.Rappaport)倡导的,他认为重要性标准应是一个财务上的趋势平均数。通过计算某个账户数额的趋势平均数来确定其重要性水平。这无疑给我们指明了研究方向。
二、审计中重要性原则的量化审计工作中,应用重要性的原则是为了提高审计效率和保证审计质量。注册会计师对于重要性所要求的职业判断高于会计人员的要求,一是因为注册会计师的审计工作采用了抽样审计,由样本特征去推断总体特征,重要性使用的不当会影响审计结论;二是注册会计师需要考虑被审计单位的内部环境还要考虑被审计单位的经济环境、行业环境来进行重要性判断,而会计人员仅需考虑企业的影响因素;三是过高或过低的重要性水平对注册会计师都不利。在审计准则中,我国对重要性的运用比会计准则规定的比较规范,在审计过程中需要运用重要性原则的情形有二:一是在确定审计程序的性质、时间和范围时。此时,重要性被看作是审计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报的限度,即注册会计师在运用审计程序以检查会计报表的错报或漏报时所允许的误差范围。二是在评价审计结果时。此时,重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报,以及是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。并且指出评价审计结果时的重要性水平可能不同于编制审计计划时确定的重要性水平。审计准则中对运用重要性原则提出了一般要求,并对重要性的金额和性质也作出了一些规定:一般说来,金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要;但有些错报或漏报从量的方面看并不重要,从性质方面却是重要的。例如:
(1)涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报。因为舞弊与违法行为反映了管理当局或其他人员的诚实和可信性存在问题。对于会计报表使用者而言,蓄意错报或漏报比相同的金额的笔误更重要。
(2)可能引起履行合同义务的错报或错报。
关键词：稳健原则；不确定性；适度；概率
遵循稳健原则是财务会计界处理不确定性业务长期以来形成的惯例，至今仍然着会计中资产的计价和收益的确定。然而，人们对其在会计系统中的地位和会计准则中的运用的质疑从来就没有停止过，尤其在现行会计模式下，对稳健原则谋求变革的呼声甚高。稳健原则究竟何去何从？如何认识其新的内涵？以及在我国企业中何以实现？本文拟作初步探讨，作抛砖引玉之用。
一、适度稳健：现行会计模式下的必然选择
稳健原则之所以在会计系统中占有一席之地，根本的原因在于市场经济中存在的竞争与风险，稳健的初衷便是为了避险。“在财务会计和报告领域里，像稳健主义——谨慎这样的惯例是有其地位的，因为企业的经济活动是在到处有不确定因素的环境中进行的。”（SFAC NO.2）因此，会计中的不确定性是稳健原则存在的前提，也是考察稳健原则的根本依据。地看，管理者、投资人、会计人员对计量上的可能误差，普遍的宁愿少计而不愿多计净收益或净资产，这就导致了稳健原则地位的确立。此外，稳健原则还被假定为是对管理当局乐观情绪的必要抵消，而且有助于减轻会计人员披露会计信息的潜在责任风险。综合地看，不确定性与稳健原则是会计中一对必然与偶然的结合，一旦处理不确定性经济业务时选择对净资产和本期利润不利的和金额时，就意味着稳健原则的。
毋庸置疑，稳健原则自身的内在局限性也是明显的，其由过去占主导地位的会计原则退居附属地位的会计惯例便是有力的明证。一般地讲，稳健原则要求“切莫预计利润，但要预计一切损失”。这首先似乎就失去了“真实与公允”的会计立场，扭曲了真实的会计数据；其次还同有关权责发生制、历史成本、配比性、一贯性等会计原则相矛盾；再次，稳健原则的应用还缺乏应有的刚性标准，搀杂了会计人员不少的主观成分，一个典型的例证就是存货计价当中“成本与市价孰低法”的运用。不但如此，稳健原则同现行会计模式下以“决策有用观”构建规范化会计体系的目标模式相背离。决策有用观认为，会计信息是多元化的，决策也是多样的，这就要求全面反映环境对企业现在和未来的经营情况的影响。鉴于经济环境的强烈变化所导致的企业风险和不确定性日益提高，以下信息显得异常重要：（1）企业分部信息；（2）创新工具信息；（3）资产负债表表外融资协议信息；（4）核心与非核心业务信息；（5）一些特定资产和负债计量的不确定性信息；（6）季度报告信息。满足会计信息使用者的信息需求是财务会计存在和的灵魂。这些能够导致决策差别的重要信息，尤其是一些在时态上属于未来却与正确评估和判断企业当期财务状况和经营成果直接相关的信息，以历史成本为主要计量属性的稳健原则却视之为财务报告的“禁区”。诸如商誉会计、人力资源会计、环境会计的发展之所以举步维艰，稳健原则的制约不能不说是其中的重要因素之一。这反而证明了稳健原则在现行会计模式下的严重缺陷，面临着根本变革的必要。
总而言之，面对日益加剧的市场竞争和风险，处理不确定性特别是不确定性较高的经济业务，持稳健态度无可非议！但是，会计的发展却是反映性的。所谓国际惯例，同样是个动态的概念，其也是随着国际环境的变化而变化。因而稳健原则又必须被赋予新的内涵，那就是适度的稳健。唯有以合情合理的谨慎为基础对会计信息进行披露，力求保证财务报告反映其意欲反映的信息，才是真正的稳健，也才能顺应现行会计模式发展的要求。
二、适度的解读：定性与定量的结合
稳健原则的使用受适度的制约实质上已经完全突破了传统稳健原则的含义；也是当前国际会计界稳健原则发展的主流趋势。适度意味着不允许创设秘密公积、提取过分准备，更不允许蓄意地、一贯地少计净资产和净收益。而是要求：在有充分证据表明其发生和能可靠计量的情况下将资产或利益予以反映；在没有充分证据表明其发生和不能可靠计量的情况下不应包括负债或损失。其实，对稳住原则使用的适度要求，还可从经济学层面上得到阐释。在经济学领域里，风险与收益是一对至关重要的概念，而且两者的变化是：随着不确定性程度的增加，其需要的边际补偿（收益）也是呈递增趋势，通常可用一条凸状的风险——收益曲线来表示。依此原理出发，可以得到推论：1. 在不确定性较低时，信息使用者对风险的偏好近乎于中性，他们要求提供客观、公允的会计信息，不允许带有偏见。因而稳健原则的地位相对较低，处理会计事项时，资产（收益）与负债（损失）应当一视同仁。2. 当不确定性较高时，信息使用者对风险的偏好呈凸性，在无法准确获取客观、公允会计信息的情况下，他们认为悲观主义优于乐观主义。因而，稳健原则的地位相对较高，处理会计事项时，更多地确认、计量和披露有关负债（损失），而忽略有关的资产（收益）。
这实质上也为稳健原则的运用提供了一个理论框架，而强调适度的把握是该框架的本质要求。一句话，“好的会计准则应使财务报告既不多提未来过苦日子的准备，也不将损失递延确认，真实的利润波动不要人为予以平滑。”（Arthur Levitt，1998）因而，遵循适度的稳健是符合导致高质量会计信息这一要求的，这是对适度的定性认识。
何谓不确定性较低、不确定性较高？的关键在于：如何对不确定性大小进行精确的估算，判断其所属的层次，进而作出何种会计处理的决策。因而对适度的认识根本的还在于对量的认识。
“度”实质上指的是对不确定性倾斜的程度，不确定性程度的高低又意味着经济业务的发生和结果的“可能性”的大小，可能性通常又用概率来表述，因而对适度的量化归根结底就是要对其可能性用概率值作出精确的估算。当前，国际上流行的可能性评估方法主要有三种：1. 众数概率法。其着重反映的是最可能发生的结果，在这种方法下，若某一结果发生的可能性最大，则认为该事项的发生是“很可能”的，否则就认为是“不可能”的。2. 累计概率法。简称累积法，是一种根据累计概率来判断某一事项发生可能性的方法。若累计概率超过50％，认为事项“很可能”，否则就认为事项的发生“不可能”。3. 加权概率法。该方法类似于统计学上的期望值法，其特征是要求考虑所有可能的结果以及每种可能结果发生的概率，即将每一种可能的结果数值作为权数与相应的概率相乘后，将乘积累加得出加权概率，并以加权概率来可能的结果。相对而言，加权概率法较其它两种方法更为精确，因为它综合反映了所有可能的结果及其概率分布，体现了中性的原则。尤其是在难以精确地确定所有可能的结果及其联合概率的情况下（如结果表现为连续数），其金额估计更要求与加权概率法、各种可能的结果及其概率保持一致。当然，财务会计中的“可能性”也绝不是一个“纯数学”的问题，它与不确定性事项的确立、计量密切相关。这样对可能性进行具体和估算就不得不考虑有关因素的影响，比如，计量客体的性质、事项发生的概率分布特征、每一项目最终可能的结果等。此外，鉴于受现有确认标准的制约，不少不确定性项目不能在表内确认、揭示，如何进行表外披露是提供这些信息的一个重要问题。而且，即使以信息使用者的需求为导向，根据可能性大小及其重要性原则来筛选有助于使用者决策的信息，把握披露的度和量，也离不开可能性的精确估算。
应当指出，尽管当前国际界对可能性概念尚未达成共识，对可能性的规范标准也是多种多样。比如，加拿大CICA会计准则委员会于1993年公布的ED《或有利得和或有损失》中，按概率大小把可能性分为五档，即：基本肯定（91－99％）、很可能（50－90％）、可能（50％）、未必可能（15－50％）、可能性极小（1－15％）；《英国公认会计实务》也将可能性分为基本肯定（95－100％）、很可能（50－95％）、有可能（5－50％）和极小可能（0－5％）四档；我国《或有事项》会计准则对可能性的划分与英国基本相同。但可以肯定，运用特定的，估算出可能性的精确值，对其结果进行具体，套用稳健原则适度使用的框架，进行有关的业务的处理，已是大势所趋。
三、适度稳健的实现：基于我国现状的分析
市场经济中的竞争和风险是稳健原则滋生的土壤。正因为如此，我国的会计核算规范也一改以往计划经济体制下不谨慎的局面，而是强调谨慎原则的应有地位，要求合理地核算可能发生的损失和费用。从原来的坏帐不提准备、残冷背滞存货不予减值、固定资产折旧迟缓，到资产期未按“成本与市价孰低法”计价、允许计提“四项准备”，再到的计提“八项准备”，稳健原则的使用由此可见一斑。《或有事项》会计准则的，与其说是处理不确定性经济业务的系统规范，不如说是我国运用稳健原则的指南。其中对基本肯定的资产（收益）要求确认，可能性极小的负债（损失）不予反映，又无不体现着适度的要求。
事实上，为了更好地实现我国财务会计目标和适应经济的要求，本着向国际惯例靠拢的思想，我国会计准则和制度的制定（修订）固然会体现适度稳健的做法，从而为适度稳健的实现提供相当程度的技术保障。对企业来说，选用适度稳健的会计政策，不但可以减少企业风险、保持企业竞争力，而且有助于提供更具决策价值的会计信息，保护相关者的切身经济利益。可事实并非如此，众多的实证结果表明：许多企业尤其是上市公司有着操纵利润的动机，管理当局屈从于利益激励的目标，总是乐于搞“盈余管理”。解释这些现象的原因是多方面的，但操纵盈利的手段主要是来自企业管理当局对应计制会计的局限性的过分利用。比如，肆意提前或推迟确认收入，蓄意多提、少提或不提减值准备，硬性平滑收益。而当中的许许多多又是同稳健原则的不当使用分不开的。
对此，我们认为，滥用稳健原则无异于制造虚假会计信息，也是管理当局的一种“败德”行为，必然会造成信息失衡，导致市场运行和资源配置的低效率。有鉴于此，为改变当前我国企业对适度稳健性会计规范执行不力的现状，促使适度稳健在我国企业会计实务中更好地实现，笔者提出以下改进建议：
1. 进一步完善《或有事项》等相关会计准则。《或有事项》会计准则在规范稳健原则的运用方面发挥着主导性的作用，其规范化程度直接着其他会计准则执行的效果。如前所述，对稳健原则适度运用的关键在于对可能性的精确估算，建立一套、合理、可操作的可能性评估方法是《或有事项》会计准则的灵魂，而这恰恰是其所需要补充和完善的。为使准则更具规范化和可操作性，首先应当引入适合我国企业的可能性评估方法，并借鉴国际会计准则，在准则后面增加一些或有事项处理的案例作为操作指南。其次，在尽可能的范围内缩小企业选择会计政策的空间，明确基准的会计处理方法，剥夺企业利用会计政策弹性进行“数字游戏”的权利，增加信息的可比性。当然，按照这样的要求对其他相关会计准则进行检视和修订也是不可或缺的。
2. 充分披露不确定性会计信息。信息的充分披露有助于减少决策行为的不确定性。对不确定性经济业务的充分揭示是理解适度稳健的重要内涵之一，当前企业财务报告又存在着严重的披露不够充分、质量不够可靠的。因此，有必要在报表附注中充分说明利用稳健原则的时间。范围、程序、可能性评估方法及相关会计政策。此外，如果可能的话，还有必要揭示其同其他会计原则的冲突情况及其对财务状况、经营成果的影响程度。当然，要做到对所有不确定性经济业务作出充分披露，既不现实也无必要。重要的是，按照适度稳健及“重要性原则”的要求，规定对一些特定项目或达到一定金额、比例及一定可能性大小以上的事项进行披露。
3. 考虑会计原则的优先次序。反映经济真实是会计的基本职能，因而任何会计原则都必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。稳健原则自身的局限性和矛盾性使得它同其他会计原则的冲突从根本上不可避免，缘于不确定性的高低是影响会计信息使用者对稳健原则偏好的重要因素，那么稳健原则同其他会计原则发生冲突时，如何抉择？应当视不确定性而定：在不确定性较低的情况下，稳健原则的地位相对较低，可以更多地考虑其他会计原则对企业财务状况和经营成果的影响，反之亦然。
