时间：2023-03-23 15:21:46
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关键词：非营利组织会计监管
一般而言，非营利性组织是指那些经营目的在于社会公共利益而非谋取个人或组织的经济利益，即不以营利为目的的经济组织。非营利性组织作为重要的社会组织形式，对人类社会的进步和发展起着重大的作用。鉴于此，对非营利组织的会计行为实施监管显得越来越重要。
一、我国非营利组织会计监管存在的主要问题
我国非营利组织现行会计监管体系对维护社会经济秩序，保证会计工作的正常进行发挥了一定作用。但是，现行会计监管体系是在计划经济体系下延续下来的，其监管的基本思路、手段、方法等没有实质性的发展。在经济关系日益复杂的形势下，现行会计监管体系日益暴露出一些问题，主要表现在以下：
1、会计监管配套的法律法规不完善。我国会计监管模式从总的方面来看，分为行业自律、政府主导以及政府监管与行业自律相结合三种模式。目前，我国会计监管模式采取以政府监管为主，行业自律为辅的模式。我国政府虽然已经初步建立了以《会计法》为主体，相关的行政法规、规章等规范性文件为补充的全方位、多层次的会计监管法规体系，但在实施监管的过程中，我国现行的会计法规体系依然存在许多不足，主要表现在：一是会计监管配套的法律法规不完善；二是会计法规之间的协调存在问题。
2、非营利组织会计监管主体权责界定不清。我国非营利组织的会计监管是多方位进行的，各机构之间的职能重叠交错，多头监管现象普遍存在，导致监管部门的职能异化，以至于不分主次。这些弊端将会造成部门之间的相互协调困难，最终导致无效的监管。
3、监管力量分散。我国非营利组织的会计监管部门在实际监管中没有形成监管合力，有时大家都管，有时大家都不管，结果造成监管混乱，导致会计监管效率低下，以致违法者产生侥幸心理，不利于打击会计领域的违法违规行为，造成非营利组织的会计信息失真。
4、内部监管薄弱。非营利组织内部的会计监管主体主要是本部门的会计人员及审计人员，他们对本单位的经济事项虽然最为了解，但他们并没有充分发挥其监管作用，有些内部监管人员甚至与管理当局共同作弊，帮助管理当局制造虚假会计信息。
二、强化我国非营利组织会计监管的对策
随着我国市场经济的逐步建立和完善，以及经济全球化步伐的加快，对非营利组织进行会计监管显得越来越
重要。从我国非营利组织会计市场发展的现实情况考虑，当前强化我国非营利组织会计监管并完善其体系，可以考虑采取以下基本措施：
1、健全非营利组织会计监管法规体系。强化会计监管，必须以完备、健全的会计监管法律制度为基础，主要包括两方面的内容：一是规范和完善制约会计活动的法规制度；二是健全会计监管自身的法律体系。
要建立符合我国具体情况的非营利组织会计监管法律体系，就要从法律的角度，明确会计监管的地位、作用、职责、任务等，强化会计监管检查手段，规范会计监管工作的方法、工作程序，做到有法可依。
2、界定会计监管主体之间的权责。对现行的各监管主体的有关法律法规与会计法律、法规进行对比分析，从法律上统一会计监管权，将会计的监管权完整地授权给财政部门，彻底界定国家对会计监管权的授权部门，达到授权与责任都清楚。为此，要在有关经济法律中全面、系统地澄清各监管主体的主要工作职责和辅助工作职责，让各监管主体真正清楚自己的主要工作职责和辅助工作职责，使之将自己应该负责的工作真正有效地担负起来，以解决各监管部门权责不清、职能重叠交叉的问题。3、加强非营利组织的内部控制制度。关于内部控制，财政部已经颁发一系列规范，从而使单位建立内部控制制度成为一种强制性要求，非营利组织应结合自己的特点建立相适应的内部控制制度。目前，我们应从文化建设、法制建设、管理体制等方面多管齐下切实建立有效的内部控制制度以实现非营利组织会计监管。
首先，建立健全非营利组织的财务管理制度，加强财务控制。任何一个非营利组织开展活动都会有一定的收支。有收支，就必须要建立相应的财务管理制度，包括会计管理体制、会计机构责任机制、会计岗位责任制等，要求按照不相容职务相分离的原则，合理设置财务会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。
其次，建立健全业务授权控制制度。经过授权，可以尽可能明确规定涉及财务及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级经办人员，包括管理层，必须在授权范围内行使职权和承担责任。
第三，要在内部会计控制制度建设上下功夫。条件允许的情况下，应设立内部审计，特别是其管理者必须主动邀请政府审计部门或社会审计力量的介入，并作为一项制度长期坚持下去。
4、严格会计人员管理制度，提高会计工作质量水平。应加强对会计人员，尤其是高级财会人员和管理人员的财会知识培训，不断提高其业务水平，严格会计人员管理。特别是《会计法》和《非营利组织会计制度》等相关制度实施后，需要会计人员具备扎实的理论功底和丰富的实践经验以及良好的职业操守。会计人员的管理制度有会计执业资格考试、会计专业技术资格考试、会计人员接受继续教育、会计职业道德教育等。一方面应注重会计职业人员专业实践年限和专业能力；另一方面应改革和完善会计证书和会计技术职称管理制度。通过这些措施和制度，提高会计人员的工作质量水平。
5、强化高管人员行为约束。在非营利组织内部，高层管理人员处于单位领导和管理的最高层次，会计人员能在多大程度上诚实工作，依法履行职责也取决于法律对高层管理人员的约束。因此，对单位会计信息的真实、完整起决定性作用的是高层管理人员，而不是会计机构和会计人员。高层管理人员是内部会计监管的第一责任人，它在非营利组织内部会计监管中具有极其重要的作用。就我国一些非营利组织高管人员贪污、挪用公款等行为而言，从各方面强化约束其行为是非常必要的。
随着非营利组织在我国经济生活中的作用日益明显，对其会计监管的重视也日益提高，但有效的会计监管是一项复杂的系统工程，必须从各个方面进行统一协调、综合平衡。只有这样，才能使其会计监管行之有效，更好地为我国非营利组织的发展做出贡献。
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我国管理会计研究，是在20世纪80年代初引进西方管理会计的基础上发展起来的，而早期的研究还没有自己的体系和重点，这与西方以制造性环境为基础，以改进实务为目标的研究存在着本质上的差异。论文百事通但是，随着中国经济体制的改革和经济的发展，管理会计研究逐渐与实务相结合，并经过20多年的研究和摸索，已有许多丰富的成果。但时至今日，与国外相比我国管理会计研究还存在哪些差距？我国的管理会计研究如何走向世界？这些都是我们极为迫切想探求的问题。
同时我们也感到，管理会计研究始终面临着来自外界环境和其他学科的挑战，为了能够给我国管理会计研究提供较好的建议，我们以相关文献为依据，从研究主题、研究背景、研究方法和研究内容等方面来分析管理会计研究所必须面对的关键性问题，为中国管理会计研究走向世界提供建议。
一、管理会计研究面临的关键性问题
（一）管理会计的研究背景与研究主题
管理会计研究起源于西方传统的制造性企业，其研究的历史也是伴随着产品的制造成本和成本控制发展起来的。一直到上世纪60年代，绝大多数管理会计的教科书还是以制造性活动为案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以关注于制造性环境中的问题是因为这样的研究主题能够带来改进生产成本和改善制造成本管理的机会。但是，随着制造性的企业逐渐意识到越来越多的利润来自于非制造性环节时（例如产品的设计阶段、售后服务阶段等等），而且这些非制造性生产环节逐渐成为北美经济的主流（Shields，1997），于是便带来了更多的管理会计研究机会和研究主题。随着研究的背景逐渐向制造前与制造后活动（如财务、娱乐、保健、教育、交通、零售等）、服务行业（如财务、娱乐、保健、教育、交通、零售等）和政府部门以及金融机构等领域扩展，人们对于非制造环境的关注使得诸如对标准成本研究的兴趣降低，而增强了对促进销售的价值链管理环节的研究兴趣，因此又带来了基于价值管理的管理控制系统的科学设计与应用的研究，而价值管理的理念又促使人们开始关注成本核算与成本管理的科学性，因此又有了ABC与ABM的研究。随着近年来企业战略的重要作用，使得人们又意识到许多管理工具具有战略管理的功能，例如平衡记分卡不仅是业绩计量的工具，更是战略实施和管理的手段。因此人们更加关注管理会计在战略管理中的作用，这便带来了战略管理会计的研究风潮。当管理会计逐渐突破单一组织和一国的边界，集团与跨国公司变得越来越重要时，对于价值链管理（包括供应链、专利与特许使用权安排、外部采购、有效的客户反应系统以及竞争者分析等等）、转移定价等主题的研究便成为了关注的焦点。由此，我们不难发现，研究背景对于研究的主题或者说研究的内容具有十分重要的影响。如果中国与西方的经济背景和企业背景不同，或者经济发展的阶段存有差异，研究背景也会存在差异，而这又会直接影响到研究主题选择的差异。
（二）管理会计的研究方法
巴甫洛夫曾经说过，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。”“因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法”。管理会计研究方法的运用要与研究问题的本身以及当时的外在环境相适应，正确地运用管理会计研究方法是提高会计理论研究水平的保证（吴水澎）。西方管理会计研究的主流方法是经验研究（潘飞等，2007），这与最初管理会计的功能密切相关，即帮助制造性企业核算成本与管理成本，正是管理会计研究的务实性才使得基于企业的案例/实地研究一直以来成为西方管理会计研究的主要方法。相对于西方管理会计的起源，我国管理会计的系统研究，实际上是从80年代引入西方研究的成果开始的，所以起初的研究主要是翻译和介绍类的规范性研究，还没有深入到企业实地进行研究，而那时西方的经验研究已经开始盛行问卷调查和实验研究的方法，尤其是近几年，问卷调查和实验研究几乎成为了西方管理会计研究的主要方法（潘飞等，2007）。再看我国的管理会计研究，目前经验研究还不占主流，即使是经验研究，大多也属于实地/案例研究，问卷调查的比重相当少。即使是案例研究，研究水平也与国外存在着较大的差距，国外成熟的案例研究都有自己的理论框架或者理论模型，而国内多数案例研究还局限于讲述一个“故事”，这与国外的研究水平还存在较大的差距。而且尽管案例研究具有许多优点，比如检验实践中的理论应用，为理论假设的提出提供初步的经验证据以及在管理会计教学中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企业中都应该适用，即使是指在某一类企业中适用，也不能只通过一家企业来证明理论的正确性。因此，如果要在更加广阔的环境中检验理论，就应该采用大样本的研究，而对于管理会计研究所需的内部数据，问卷调查便有着不可替代的优势。
问卷调查有两个很重要的技术：抽样技术和问卷设计技术。这两个方面做到科学严谨对调查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。国内现有的问卷调查与国外成熟的问卷调查还存在极大的差距，成功的问卷设计一定是基于理论基础，再结合前人的研究设计进行调整和完善而成的。例如，对于环境不确定性的计量一般从原材料的供应、竞争者的动态、市场需求、制造技术、政府监督和干预以及原材料的价格共六个方面进行评分（GulandChia，1994），再通过信度和效度的检验来证明其计量的合理性。但是从我国现有的问卷调查中发现，大多数研究并不是验证某种理论，而只是说明一种现象，或者某种管理会计实践的程度和状况，往往是需要了解什么问题就直接设计什么问题，而对于研究问题的计量还缺乏足够的理论依据和科学性（2005《会计研究》：《企业成本战略管理与持续发展相关性实证研究》采用统计检验方法使用得到的数据。但在国内样本中，这样的问卷调查并不占主流）。所以，即便都是问卷调查，问题设计的水平和研究的深度也是不可同日而语的。
另一个研究的差距就是实验研究，起源于西方的实验方法最早广泛应用于物理、化学、生物等自然科学研究之中。大约20世纪中期，经济学家开始把实验研究方法引入经济研究，建立了实验经济学。实验研究方法就是由研究者根据研究问题的本质内容设计实验，控制某些环境因素的变化，使得实验环境比现实相对简单，通过对可重复的实验现象进行观察，从中发现规律的研究方法。在管理会计研究中，实验法常常用于预算、激励机制和转移定价等问题。总的说来，实验研究相比经验研究有更多的困难，它除了需要经济学、管理学、会计学、金融学等专业知识外，还需要心理学的理论指导。同时，它要求大量的实验参与者，以及实验经费和计算机联网的实验室环境。这种研究方法可以得到许多在现实环境中无法得到的数据，从而在理论的检验上就有了更加广阔的范围和比较独特的视角，能够捕捉到更为主观的影响因素，因此，在理论基础上与心理学和行为学的结合更加地紧密。
（三）管理会计的理论基础
在理论基础方面，西方管理会计的经验研究一般采用经济学、组织行为学、心理学和社会学理论。经济学（如信息经济学和制度经济学）对于财务会计、管理会计以及审计学的进步和发展起到了不可磨灭的贡献。管理科学是一门研究人类管理活动规律及其应用的综合叉学科，其基础是数学、经济学和行为科学。由于管理会计与企业管理密切结合的特性也使得管理学成为其主要理论之一。
近些年，以权变理论为代表的社会学以及组织行为学、心理学的重要作用也更多地体现出来。权变理论对管理会计的研究是建立在这样一个前提上：不存在广泛适用于所有环境所有组织的会计系统（Otley，1980）。应该明确会计系统的具体特征与某种确定的环境相联系，并且是恰当匹配的（Emmanueletal，1990）。而组织行为学与会计学相结合形成了一门新的科学——行为会计学，它通过应用行为科学的理论和方法论来检验会计信息、过程和人的（包括组织的）行为的交互作用，它与会计学的其他分支相区别之处就在于它关注行为科学，其发展受到了经济学、政治学、组织理论、心理学和社会学的影响（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系统的设计，产生的重要经济后果就是对组织中个人和群体行为的影响。这种影响产生的经济后果是积极的还是消极的，在很大程度上取决于对行为研究的透彻程度。而心理学的研究体现在诸如个人对于管理控制系统的公平性感知（包括程序和结果的公平性）以及对于组织的信任和忠诚度等等，而这些因素对于组织的业绩都有相应的影响。可以确定的是，任何管理控制系统如果不尊重个人和群体的行为规律，决不会发挥有效的作用。
总之，这些理论的作用是不可以互相替代的，只能通过结合它们所研究的背景、主题以及研究方法来论证其研究价值。而实际上，越是高水平的研究，总是在研究主题、研究方法和理论基础方面做到了较好的契合。
二、中外管理会计研究的现状分析
（一）管理会计论文的标准
为证明上述分析的合理性，我们选择了两本各自代表国内外研究水平和发展方向的杂志。据统计，国内的《会计研究》是权威期刊中发表管理会计研究比例最高的杂志（潘飞等，2007），而且也是国内最具权威性的会计专业期刊，其他权威期刊发表管理会计论文的比例相对过低（我国还没有管理会计研究的专业期刊）。因此我们选择《会计研究》作为国内管理会计研究水平的代表性样本。国外的选择了专门的管理会计期刊：《管理会计研究》（JournalofManagementAccountingResearch），该杂志在国际上有较高的声望，而且发表的论文都是管理会计的论文，因此可以较好地代表国外管理会计研究的水平和发展的方向。我们选定这两本杂志，并从几个方面来比较分析国内与国外的异同之处。样本的时间从1996年至2006年共11年。
根据Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分类，我们将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计几个大的方面。其中，管理控制系统又包括激励机制、预算、业绩评价、转移定价与综合控制系统。在选择管理会计的论文时，我们基于管理会计要为企业创造价值这一基本原则，挑选出符合上述内容的论文，对于财务会计也会涉及的问题（如薪酬机制），要看其应用的理论与视角是否属于管理会计。如果研究涉及的是会计的确认、计量和报告职能（现在也包括披露），我们不视其为管理会计的论文。统计显示，1996年-2006年在《会计研究》上，总共发表了174篇管理会计的论文，JMAR总共发表了88篇管理会计论文。我们将从以下几个方面对中外管理会计研究的差异进行分析。
（二）研究主题和研究背景
1.研究主题的分布。根据论文的具体内容，我们将管理会计研究样本分为七个领域。这一分类主要是参考了Shields（1997）对管理会计研究的分类，将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计和其他。其中“其他”指管理会计的新兴领域，在我国主要指环境管理会计；在国外主要指行为管理会计。但是考虑到我国这一时期发表了大量的介绍战略管理会计的论文，我们将战略管理会计单独列出。
2.研究背景的分布。参照Wagenhofer（2006）的研究，我们将研究背景划分为三类：尽管大多数的管理会计研究适合于制造性的行业环境，但是很多研究成果是可以推广和通用的，不限于任何一个企业或行业的研究属于通用型的（genericsettings），这类背景一般比较抽象或程序化。如果论文表明研究结论是针对企业或某个行业的，或针对某个企业或者行业进行分析的，我们则将其划分为企业背景。这些企业主要包括制造性企业，还有交通运输业、建筑业、金融机构以及垄断性企业。最后一类是医院、政府和公共事业部门等非盈利组织。可以看出，针对非营利组织的研究在国内外的比例都很低，而国外大多是通用型的研究。
3.分析。我们可以发现，如前文所述研究背景的确影响着研究主题的分布，以企业界为背景的研究主题非常广阔，而非盈利组织和通用性的研究背景则更为关注管理会计理论体系的研究。JMAR中非盈利组织背景的比例几乎是会计研究的两倍。实际上，非盈利组织也可以在成本核算与成本管理上向企业界学习，例如可以在医院建立病患费用的作业成本核算方法。并且，会计研究通用性的研究比例较低，而JMAR有相当数量的研究是针对所有组织的（45篇），这将是未来我国管理会计学者努力的方向。中外研究相同的一点是，管理控制系统不管在什么样的背景下都是研究的重点，这表明了管理控制系统在管理会计中的重要性。另外，我们还发现，战略管理会计研究在国内占有相当的比重，这与JMAR极为不同。
（三）理论基础
西方对组织行为学、心理学、管理学和社会学的应用比例明显超越我国；而我国只有在战略管理理论上占有优势，而在组织行为学与社会学方面尤为欠缺，大多数采用行为学的国内论文只是从规范的角度进行论述，实际上在国外的研究中，行为学研究大多是与问卷调查或实验研究相结合，提出有关行为学或心理学的变量并建立模型进行统计分析。因此，尽管也是应用了同一的理论，但是研究的深度和结论的价值还是存在较大的差距。另外，根据《管理会计经验研究方法述评：比较与借鉴》的研究（潘飞等，2007），我国管理会计的经验研究有38.89%没有理论基础，是国外17.98%的两倍还多，与本文的数据结果基本一致。这使我们感到与世界学术主流的差距并不只是技术方法的应用。因此，对于国内的管理会计学者而言，如果要使自己的研究达到国际水平，首先要在理论基础上有所突破，不仅依靠经济学，还要奠定更广泛的理论基础，扩展研究的视野。而在国内“其他”类中的研究，大多缺乏理论基础，规范性和介绍性的研究过多；而JMAR“其他”类中的研究则有相应的理论基础，并且多采用经验研究方法。并且，JMAR对于综合理论的应用比例也高于《会计研究》。这反映了我国管理会计研究理论基础的薄弱与狭隘，也指明了未来中国管理会计研究努力的方向。
另外，我们把管理会计的理论基础与经验研究方法相结合进行分析，结果发现，国内档案研究多数采用经济学理论，这与JMAR的结果一致。而国内的问卷调查研究多数却没有理论基础，而国外的问卷调查研究均有理论基础，这一差异印证了我们前述的分析。国内的实地/案例研究应用的基本上是经济学和战略管理理论，而国外是以经济学和管理学为主，并且在各种研究方法上对经济学的应用比较均匀（除综合研究外）。另一个显著的差别就是国外对于综合理论的应用水平显著高于我国。因此，国内外理论应用的水平还存在较大的差距，而这不仅影响研究的深度，也影响研究的价值。
（四）研究方法
国内一些学者认为，当前对于研究方法的争论，根源在于哲学中的认识论，即何谓真理知识和如何获得的争论（李连军，2006）。现代哲学按照他们以理性或经验为知识的来源或规则而被划分为理性主义和经验主义（梯利，1995）。理性主义认为：原因与结果之间有必然的联系，如果我们知道原因，就可以依靠思维和推理的力量立即确定其结果，而不需要依靠任何经验。经验主义却坚守科学唯一的目的就是发现自然规律，只有通过观察和经验才能得到。因此，根据方法论的不同，现代管理会计的研究方法可分为两大类：
（1）经验研究方法（广义经验研究，包括经验实证）。经验研究是寻求对客观现象解释和预测的某些具体研究方法的总称，包括档案法、问卷调查法、实验法和实地调查法等等（张朝宓，熊焰韧，2006）。经验研究区别于规范研究的最大特点是它关注实务如何进行的，而不是关注实务应该如何进行；不采用价值判断的方法，而是采取价值中立的立场，并且侧重于对命题进行证伪。
（2）非经验研究方法（包括理论研究）。指除了经验研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和规范研究、最优化等等。其中，规范研究以一定的价值判断为基础，围绕经济政策行为的经济后果进行逻辑推理，提出政策建议和制定行为标准，也是我国一直以来会计研究最主要的研究方法。随着研究方法的不断发展，国外还出现了大量的分析性研究，分析性研究几乎无例外地基于理论和生产经济学的理论和模型（Shields，1997），它是建立在严格的理论假设和模型推导基础之上的，是连接理论与实证的桥梁。我们把非经验研究分为分析性研究与其他（包括规范研究等）。
因此，我们将研究方法划分为经验研究与非经验研究。而经验研究又可以划分为：问卷调查、档案研究、实地/案例研究、实验研究以及综合方法。统计结果证明了我们前述的分析，在国内的管理会计研究中，非经验研究占有绝对的优势，而国外管理会计却是以经验研究为主流的研究方法。尤其是实验研究方法，还没有出现在会计研究中，但是在JMAR中的比例却相当的高。当然，国内一些学者已经在从事实验法的研究，但是这一方法对绝大多数研究者而言还是相当陌生的。另外可以看到，国外与国内在研究方法上的发展阶段的确存在差距，国外已经以不再以案例研究为主，相反国内还处在案例/实地研究的阶段，这一阶段对于国内管理会计的发展极为必要，也使我们更加期待问卷调查和实验研究得到应有的重视。
三、我国管理会计研究走向世界的建议
（一）培植良好的企业文化
国内一些学者认为管理会计研究之所以还处于较低的水平，一个重要的原因在于中国还缺少优质的企业。优质的企业不仅仅具有良好的业绩，更重要的是拥有先进的企业文化与管理理念，包括先进的管理思想、员工公认的价值观、严格的管理制度以及激励机制。这些因素极大地影响了管理会计对企业实践的指导作用，进而也影响了研究的范围和水平。例如在国外，作业成本核算与管理已经相当普遍，作业成本法的研究也可以采用大样本，而在国内，目前大多数企业并没有采用作业成本法，只能作案例/实地研究。那么因此采用的研究方法、统计技术和研究结论的价值就不可同日而语。因此，研究的水平受到了实务发展水平的影响。应在实现中国经济持续快速发展的同时，更加注重企业文化的建设，通过培育更多的优质企业，为未来管理会计的研究提供更多的空间。
（二）成立管理会计师协会
由于我国缺乏一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会很少，学术界难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题。因此，我们应该着手建立中国管理会计师协会，推动中国的管理会计理论研究和实务应用的发展。目前我国管理会计研究者和实践者基本还处在相互分离的状态，理论研究和实践应用都发生了障碍。成立管理会计师协会不仅能够促进管理会计在企业实践中的运用和发展，而且也能够加强管理会计师的社会地位。因此，应该借鉴西方的先进经验，结合我国的具体国情，组建中国的管理会计师协会，使其成为我国管理会计师交流理论和实践应用的场所。
（三）加强与国外学者的交流与合作
西方对于管理会计的研究目前依然处于领先，尤其是他们具有较高的研究水平以及对综合理论的应用能力。对国内管理会计学界而言，“走出去”之前应该先“引进来”，通过加大与国外尤其是北美教育背景的海外学者交流和沟通的机会，了解和掌握国外管理会计研究的最新动态，不断将新的理论和方法与中国的实务相结合，才能使国际学术界更好地接受和了解中国的管理会计研究。交流的形式可以通过邀请海外学者讲授博士研究生专业课程、举办国际管理会计研讨会以及共同进行课题研究等等。通过这些交流与合作，在研究水平和研究方法上更容易被国际认可，加之有中国经济特色的研究内容更能得到国际学术界的青睐。
（四）扩大管理会计的研究范围
传统的管理会计局限于大量生产、工艺技术和产品成本都比较稳定的制造性企业。管理会计最初就是在工业企业当中推广并发展起来的，也是在工业企业中成熟并完善的。随着研究的深入和应用水平的提高，国外管理会计的研究已经开始向更加宽广的领域发展，着重研究非盈利组织和更加通用型的问题。而相对于此，我国的管理会计研究还是集中于企业层面，尽管这与研究水平的发展阶段相关，而且能够提升研究的实用性，但是也说明研究的范围还需要进一步的扩展。因此，今后应该研究更多通用型的问题，以点带面，拓宽我国管理会计研究的范围。
一、管理会计课程的特点
管理会计是会计学专业的核心课程之一，该课程一般在基础会计、中级财务会计、成本会计课程的学习基础上开设。教学内容主要包括战略、预算、成本、营运、投融资、绩效等管理，教学方法一般采用理论讲述、案例分析等，教学学时一般50学时左右，教学采用“多媒体+传统”方式。该门课程与财务会计相比具有四个特点。（一）以财务会计提供的会计信息为基础。财务会计通过特有的确认、计量、记录、报告等方法程序，提供决策有用的会计信息。管理会计正是利用这些信息，进一步加工，用于组织的预测决策、规划控制等方面，以实现组织的价值增值为目标。技术方法用到较多复杂的数学计算，如回归模型、指数平滑、方案评价指标等。与财务会计相比，都是比较复杂的数学计算，学生只有具备相应的数学基础，方能学好。（二）将管理理论和思想融于会计。管理会计是管理学与会计学的交叉，在会计中融入了管理的理论和思想、理念。通过不同方案、不同指标的对比（静态的指标如投资回收期；动态指标如净现值、内部收益率等），帮助企业选择最优的方案，这是管理会计决策部分的主要内容。（三）方法程序灵活多样。管理会计是为企事业单位内部管理服务的，严格的会计准则、财务程序并不完全适用于管理会计，管理会计的方法、程序、工具，灵活多样，可以交叉使用，也可单独使用。
二、管理会计指引的实施有助于促进管理会计的发展
（一）管理会计指引的作用。为促进企业和行政事业单位加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进经济转型升级，2014年财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号）；2016年6月财政部《管理会计基本指引》，一系列文件的颁布实施改变了管理会计缺乏“规范”的局面。管理会计指引是从政府层面提出的应用管理会计的指示和引导，具有感召力和强制性，有助于促进单位充分利用管理会计的工具方法，提高管理水平，从而增强竞争力。（二）管理会计指引体系构成。管理会计指引体系包括基本指引、应用指引和案例库。基本指引、应用指引与案例，是管理会计龙头上的眼睛（于增彪，2016），用以指导组织管理会计实践。其中，基本指引在管理会计指引体系中起统领作用，是制定应用指引和建设案例库的基础，而应用指引则是对具体业务活动的详细要求，它们之间的关系类似于会计的总分类账户与明细分类账户。《管理会计基本指引》全文共6章29条，包括制定的目的、应用原则与应用环境、管理会计活动、工具方法、信息报告等。该指引在遵循战略导向、融合性、适应性、成本效益等原则的基础上，借助内外部环境因素，其中内部环境主要包括与管理会计建设和实施相关的价值创造模式、组织架构、管理模式、资源保障、信息系统等因素；外部环境主要包括国内外经济、市场、法律、行业等，通过规划、决策、控制、评价等管理会计活动的运作，运用战略地图、滚动预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术、流程等工具方法，进行战略、预算、成本、营运、投融资、绩效、风险等管理，提供具有相关、可靠、及时、可理解性的会计信息质量特征的财务信息和非财务信息，并进行定期和不定期、综合和专项报告，最终提高管理水平。之后，陆续实施22项《管理会计应用指引》，见下表。管理会计应用指引，是对单位实施管理会计工作的具体要求，具有指导性和较强的操作性。20世纪90年代后，河北邯郸钢铁公司实行的“模拟市场，成本否决”可谓成本管理在我国企业应用的典范。管理会计应用指引的设计以企业战略、预算、成本、营运、投融资、绩效、风险等七大领域的管理为依据，每一领域都有各自适用的管理会计工具方法。
三、互联网、人工智能在财务领域的应用给管理会计带来新的发展机遇
管理也是生产力。电子计算机在会计中的广泛应用，大大提高了会计核算工作效率。从会计凭证制作、记账到会计报表形成，计算机都能在程序语言的基础上全部完成，且快速准确，这样会计核算人员的需求数量相应的减少。更多的会计核算人员可以转岗从事管理会计工作，分析、重整财务数据，为决策提供依据。人工智能用于财务领域，一些程序化、重复性的工作，可以由智能机器人完成，会计人员可以从重复的、繁琐的工作中解脱出来；通过云计算处理财务数据，提高财务数据效能。这些新的技术在财务领域的应用，使会计工作重心发生转移，会计人员可以将精力用于开发思想、管理创新、提高组织管理效率，真正实现由核算型会计向管理型会计的转变，这为管理会计提供了新的发展机遇。
四、顺应新技术时代，改革管理会计课程教学
经济发展靠人才，培养人才靠教育。管理会计的广泛应用，必须培养管理会计专业人才。而管理会计人才的摇篮主要是高校会计学专业。因此，应该与时俱进，从培养方案修订做起，通过优化大纲、改进教学方法、提升师资水平、拓宽教学资源等，探索新技术时代背景下的管理会计教学改革，培养优质的管理会计人才，促进管理会计应用。（一）师资培训与提高。从高校会计学教学实践看，管理会计师资相对紧缺。许多高校虽然开设了会计专业，但大部分是财务管理、财务会计、税收、会计电算化等方向，管理会计的师资储备并不充足。管理会计课程“管理”的特点，也对管理会计教师提出了更高的要求，不仅要精通财务会计，还要具备较丰富的管理学知识、高等数学的知识等。尤其现在的互联网、云计算、大数据等，一方面为管理会计的发展提供了契机，另一方面也需要培养具备相关知识的管理会计教师。建议通过培训、专业跨转等形式，提高、充实管理会计师资，以满足新技术时代管理会计发展对师资的要求。（二）修订培养方案。培养方案是人才培养的纲领性文件，具有目标导向性。针对计算机、互联网、人工智能等新的技术环境，要充分调研兄弟院校的教学现状，实时修订培养方案。在新的培养方案中，突出管理会计的重要地位，整个培养方案的重心由会计核算型向管理型转移。聘请业内专家，对初步拟定的培养方案进行论证，并注意吸收来自会计实务界、毕业生等方面的意见或建议，不断优化完善。（三）削减财务会计的课程及学时。一般会计学专业的培养方案中，涉及财务会计的课程包括基础会计、中级财务会计、高级财务会计、税务会计、成本会计、政府及非营利组织会计。这些课程都是利用确认、计量、记录、报告等会计特有的程序，用借贷记账法记账，实现会计核算的职能。它们之间的差异仅仅是核算具体内容的区别，其所用的会计基本理论和方法是一致的。只要学生掌握了会计的程序和方法，就能很容易通过自学扩展不同领域的会计核算问题。笔者认为，完全可以合并或删掉某门课程，如将中级、高级财务会计、税务会计合并为财务会计，在基础会计学习的基础上开设。（四）增加管理会计的课时或增加相关课程。因国家对高校培养方案总学时有明确限定，现在总的趋势是压缩专业课比重。因此，在总学时数一定的情况下，压缩的财务会计的课时，可以用来增加管理会计的比重。通过增加管理会计课程的学时，加大案例教学、辩论式教学比重，剖析管理会计应用的成功案例及失败的教训，提升管理会计教学的深度和广度，开发学生的思维空间，培养创新思维及创新能力，提高其分析解决问题的能力，更好地服务于管理会计实践。（五）优化教学大纲。依据所修订的培养方案，撰写课程教学大纲。教学大纲应包括课程简介和课程教学大纲两部分。课程简介部分重在说明课程的类别、学时数、先修课程、所用教材、课程主要内容、参考文献及网络资源等参考资料，起到总括认识该门课程的作用。课程教学大纲主要包括课程的性质及任务课程、与其他课程的联系及分工、课程教学内容、学时分配表、教学基本要求、成绩考核说明等。课程内容应该按照章、节、问题等，尽量细化，并明确教学目的与要求、重点与难点，以便于课程的讲授。课程的考核应该明确具体，包括考试成绩、论文、案例分析等作业所占比重等。明确课程的主要参考书及网站，以便于学生课外研习。（六）选用优质教材、拓展学习资源。教材是教学的主要参考书，对学生的影响至关重要。应该优先选择国家精品课程教材、国家级规划教材。注意选择与管理会计课程、教材相适应的参考教材，促进学生从不同层面、不同视角对所学管理会计理论知识的掌握。避免因某种利益关系而选用质量低劣的管理会计教材。同时，借助主流网站，充分利用网络资源拓展管理会计课程的学习。如通过大中型企业的网站，查阅其管理会计实践做法，用所学理论分析、验证、反思企业管理会计实践。通过中国会计学会管理会计专业委员会网站，学习了解管理会计的学术前沿与管理会计面临的新问题，培养学生科学研究的思维及创新能力。通过浏览会计专业期刊网站，搜索研究有关管理会计论文，从中吸收管理会计思想和实践的营养，提高管理会计理论水平和实务能力。（七）教学方法与手段。以中国人民大学国家级优秀教材《管理会计学》（第七版）为例，管理会计课程内容主要包括变动成本法、本量利分析、经营决策、存货决策、投资决策、标准成本法、作业成本法、全面预算管理、业绩考核与评价。既包括管理会计的方法，也包括预测决策、规划控制与业绩评价，这些内容要求管理会计应采用多种教学方法，既包括对理论部分的教师讲述，还应该包括案例教学、讨论式教学、参与式教学等多种方法。案例教学要求教师通过案例内容的陈述与分析，将需要学生掌握的知识点、管理会计理论融入其中，提高学习兴趣，增强实践感知性。案例的来源可以多样化，可以选用中国管理案例库、期刊杂志中的案例等；也可以因地制宜，对案例进行修改，以便符合教学需要；条件成熟时，还可以利用寒暑假或与企业合作课题等机会，深入企业实际，自行编写具有自主知识产权的案例。这些案例，既是教材内容的补充和延伸，又能激发学生的学习热情。培养方案修订、学时的增加，使得类似“咖啡屋”、小组讨论、案例教学等方法成为可能。教学手段则可以根据内容，采用传统方法与多媒体相结合，（八）网络资源的学习引导。现在网络无处不在，网络资源丰富。在上述学习的基础上，教师可引导学生积极利用网络资源学习，如微课、慕课等，作为课堂学习的补充。中国会计学会、中华会计网校、各种期刊杂志网站、各级财政部门关于会计师职称考试网、大中型企事业单位网站、教育中介机构网站、大学精品课程与在线课程网站等，都具有丰富的管理会计学习资源。只要愿意学习，总能找到学习资源。互联网时代的学习，渠道和获取资料来源已经做到充分多元化。
五、结语
管理会计是价值创造的信息系统，国家要强大必须要有强大的企业，企业要强大必须要用管理会计（于增彪，2016），但管理会计是我国的短板（楼继伟，2016）。互联网、大数据、云计算、人工智能等现代新技术，为管理会计的发展提供了新的发展机遇。管理会计指引的实施为管理会计的实践提供了政策支持，这也给管理会计课程教学提出了新的、更高的要求。管理会计案例作为管理会计指引体系的构成部分，新技术时代的案例还相对匮乏。制作、编写新的管理会计案例的过程也是促进管理会计课程教学改革的过程，实现管理会计由“短板”到“升级版”的跨越，逐渐满足我国管理会计的需求（于增彪，2017），管理会计任重而道远。
参考文献：
[1]孙茂竹，文光伟，杨万贵.管理会计学[M].北京：中国人民大学出版社（第七版），2015.
