时间：2023-04-01 10:29:48
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（一）传统的会计计量模式就是建立在马克思的劳动价值理论的基础之上的，用名义货币来计量，以历史成本为基础
这种计量模式认为只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量，交换中投入价值的目的是为了得到增值，而只有在对投入价值补偿保全的基础上，才算得上增值。针对不同的会计对象，选择不同的计量单位和计量属性，就可以形成不同的可供选择的计量模式，例如：历史成本/名义货币，现行成本/名义货币，现行市价/名义货币，可变现净值/名义货币，未来现金流量现值/名义货币，历史成本/不变购买力货币单位，现行成本/不变购买力货币单位，现行市价/不变购买力货币单位，可变现净值/不变购买力货币单位，未来现金流量现值/不变购买力货币单位。
（二）介绍几种常见或可能运用的会计计量模式的特点
1历史成本/名义货币。这种会计计量模式依据了货币计量假设，配比原则和稳健性原则，它的优点在于它具有较强的客观性，可验证性，有利于资产保管责任的履行。缺点在于不考虑货币价值的变动，不能较好的适应经济环境的变化，不能反映企业真实的财务状况，不适于制定经营与投资的决策。
2历史成本/不变购买力货币单位。这种会计计量模式与历史成本/名义货币计量模式相比，所不同的是它考虑了一般物价变动水平，但没有考虑个别物价的变动，而且一般物价指数的选择也比较困难。
3现行成本/名义货币计量模式。这种会计计量模式否定了传统的历史成本会计计量所依据的货币计量假设，计量的收益中包括了资产置存的收益，属于按投入价值计价。它的优点在于能够正确计量企业的收益，并做到计价在时间上和方法上的一致性，它的缺点在于现实成本很难予以确定，而且报表项目之间也缺乏纵向的可比性。
4现行成本/不变购买力货币单位。这种会计计量模式试图通过现行成本计量属性来消除个别物价变动的影响，通过不变购买力货币单位的调整来消除一般物价变动的影响，从而全面的解决物价变动对会计信息的影响问题，不足之处在于取得会计信息的成本较大，缺乏客观性与可行性。
二、会计计量模式选择的依据
（一）理论依据
所谓理论依据是指在不考虑会计信息本身所代表的经济利益及其可能的经济功效与影响，纯粹从理论角度来推定应选用的会计信息加工、生成操作手段的主要内容———计量模式。
会计计量是建立在一定的理论基础之上的，会计目标是会计理论结构的逻辑起点。会计目标对会计计量具有决定性的导向作用，一方面会计目标是会计计量的理论基石，不同的会计目标理论会产生不同的会计计量模式；另一方面，会计计量是实现会计目标的重要环节，不同的会计计量模式提供的会计信息的侧重点不相同。由此，决定了会计系统运行的终极目标不同。目前，有关会计目标理论存在两种最基本的学派：受托责任学派和决策有用学派。
1受托责任学派。它是在公司制盛行的时期发展并逐步完善的一种思想流派，是以资源的“委托———受托”的形成为经济前提的，而资源的“委托———受托”关系的建立又是以资源的所有权和经营权分离为基础的。只有在所有权和经营权分离发生以后，作为经营者主体的受托者才有义务对所有者履行相应的责任和义务，而作为所有者主体的委托者才有必要对受托者受托经营责任的过程进行监督，对受托责任的结果进行评价，受托经营责任主要包括对委托者财产的保管责任，以及有效使用委托资源并使其保值增值的责任。受托责任学派主要强调会计信息的客观性和可靠性。因此，认为历史成本是以资产取得时的交易价格并经交易双方认可为基础，能够正确反映企业财务状况，确保会计信息的可靠性和公正性，主张采用历史成本计量属性和历史成本计量模式。2决策有用学派。它是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下发展的，即从20世纪60年代后开始得到迅速发展的一种思想流派。在市场经济发展的条件下，发达的资本市场已经开始建立，投资者进行投资决策需要大量而且相关的会计信息，而会计信息的供给又离不开会计信息系统，因此，会计系统必须以提供会计信息，服务于投资者决策为目标取向。由于会计持续经营假设的存在，经济决策所需要的会计信息依照时间序列表现为：历史的、现实的、未来的。历史成本用来衡量经济活动的历史状况，现行成本和现行市价用来衡量经济活动的现实状况，因此，决策有用学派在会计计量上主张多种计量属性并存择优，以便为现在的和潜在的投资者提供相关的且有用的会计信息。
从以上我们可以看出，受托责任学派是倾向于事实性基础的，是从信息提供者的利益关系出发的，而决策有用学派则是更倾向于目的性基础，是考虑从信息使用者的利益要求出发的。
（二）现实依据
所谓现实依据是指计量模式的确定并不是纯粹理论的推理与演绎所能完成的，在计量模式的选择，确定过程中，各种非理性因素往往会影响以至决定这一选择过程。
总起来看，影响会计计量模式选择的非理性因素主要来自经济的、政治的、技术的、环境的等多方面的因素，这其中，又以经济利益因素的影响最为明显。
1经济因素。由于会计信息代表的是一定的经济利益关系，并且会计信息因公开披露，还会直接或间接的造成一些具有经济后果的影响，因而，各种利益集团为了自身的经济利益，必然会通过各种方式，直接或间接的影响会计计量模式的选择，例如，在英国20世纪80年代初通过的标准会计惯例公告第十六号《现行成本会计》要求用现行成本代替历史成本，但后来因遭到公司经理阶层的普遍反对，最后不得不予以放弃。
2政治因素。政治对现代社会的影响可以说是无处不在的，但相形之下，它对会计的影响不是很直接的。例如，20世纪60年代美国国会对会计准则委员会只允许采用“递延法”处理投资贷款项目进行了干预，使得两种会计处理方法可以并用。
3技术因素。这里的技术因素是指会计职业的发展水平，如果现实中会计人员素质低下，则影响复杂的计量方法与计量模式的选用。
4环境因素。会计计量模式的选用一般应以能够符合经济环境的规定性为其基本前提，只有这样，才能十分恰当的体现企业的财务状况和经营成果。当历史的车轮已经驶入科技和知识起主导作用的新经济时代，历史成本计量属性的不足也显现出来，采用新的计量属性如现行成本、公允价值，也就成为可能。
三、会计计量模式的选择
会计计量包括资产计价与收益决定两个部分，这儿我们集中讨论资产计价的模式选择问题。就目前来看，世界各国的资产计量模式的主流是历史成本/名义货币。同时，随着社会经济环境的变化，会计计量的对象和环境也发生了巨大的变化，例如：货币币值的波动、资产价格的升跌、衍生金融工具交易等新经济事项的出现使历史成本的计量不再适用，人力资源、环境资源等的计量使会计计量对象扩展，这些都冲击了传统的会计计量观念。在这种情况下，笔者认为在我国目前应选择以历史成本/名义货币计量为主，多种计量属性并存择优的计量模式，其理由如下：
（一）我国实行的是社会主义市场经济体制，国有企业占主导地位，当前上市公司的数量只占其总数的极少部分，且其中占大部分的国有股不能上市流通，企业大量资本的取得仍用直接方式，委托与受托关系广泛存在，所以，受托责任学派的观点普遍适用，应采纳历史成本计量属性为主。
（二）美国财务会计准则委员会在讨论会计信息的质量特征时，概括出两个基本的质量特征，相关性和可靠性，其中可靠性就是施加在会计计量上的现实限制，可靠性一般由客观性、中立性和可验证性三个要素组成。尤其在我国国有企业占主体的经济体制中，会计信息更是关乎社会的稳定的重要因素，因而会计信息质量倍受关注，而在五种会计计量模式中，历史成本又是最客观的信息，最容易取得。
（三）除上述因素外，计量模式在付之于实施时，还必须要满足可操作性的要求，目前，我国会计职业的发展水平和会计人员队伍的素质不高，会计操作手段也不十分完善，使得采用一种全新的计量模式会遇到各种困难，并增加了工作量，显然不符合成本效益原则。
（四）在某些特殊的情况下，我们需要采用其他的计量属性作为一种补充和完善：例如，对于人力资源，无形资产用未来现金流量贴现值计量属性，对于衍生金融工具用公允价值来计量，对于机器设备，房屋建筑物等固定资产用现行成本来计量。
参考文献：
〔1〕陈今池。会计理论与方法〔M〕
〔2〕财会月刊〔J〕。2001，（8）。
〔3〕上海会计〔J〕。2000，（11）。
〔4〕经济论坛〔J〕。2000，（10）。
关键词：会计计量；可靠性；公允价值
会计计量是指根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量单位，确定应记录项目金额的会计处理过程。会计计量由两个主要因素构成：一是计量属性，二是计量单位。计量属性解决“计量什么”，而计量单位解决对选定的计量属性“用什么去计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题，计量属性是内在的、根本的问题；计量单位是外在的、形式的问题，计量单位的选择随计量属性的变化而发生变化。作为财务会计的一个重要环节，会计计量的主要内容包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等，并以资产（负债往往可称为负资产，而所有者权益为资产扣除负债后的剩余资产或净资产）计价与盈亏决定为核心。其中，资产计价就要用货币数额来确定和表现各个资产项目的获取、使用和结存；而损益决定则是指通过量化和比较来确定经济资源在使用过程中所发生的转移、消耗或折耗同所产生结果之间的数量差。会计计量的目标，是在账面上及时地反映实际价值的变动，使资产的账面价值与实际价格始终保持一致。
历史成本计量是传统会计计量的核心，历史成本原则包括两个内容：一是以历史成本为计量属性，二是以名义货币为计量单位。按照历史成本原则进行会计核算时，某项资产要求按其取得或交换时的实际价格计价入账，入账后的账面价值（历史成本）在该资产存续期间内一般不作调整。在强调收益计量且相对稳定的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验证性和有利于反映资产经营责任履行情况的优势而被广为推崇。然而，现代会计环境及信息需求者对会计信息的需求量，自20世纪70年代以来发生了根本变化。全球性通货膨胀促成了现行成本法等通货膨胀计量模式的适时提出，随着世界经济局势的巨大变化，高新技术被大量地采用、信息技术的发展，大规模的企业联合和兼并，以及衍生金融工具的不断创新，加之会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高，历史成本计量受到了严峻挑战。公允价值、未来现金流量现值等价值计量基础，可以随着经济环境的变化，及时反映资产价值的变化和风险，具有高度决策相关性，并且能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提高了会计信息在经济信息系统中的地位，因而打破了历史成本法“一统天下”的神话，引起了会计计量模式的变革。本文拟从会计计量的质量要求谈谈从历史成本到公允价值的发展趋势。
一、可靠性与相关性的两难选择
在传统会计模式下，可靠性是最重要的会计信息质量要求。所谓可靠性是指会计信息应如实表达所要反映的对象，一般由客观性、可验证性和中立性三个要素组成。可靠性原则与历史成本原则及稳健主义紧密相联，反映了会计人员传统的价值取向，即会计应以事后反映为主，而这种反映必须是客观、中立、证据确凿的，且排斥主观的估计和预测，以降低会计报表使用者的财务风险，更进一步说就是降低会计人员的职业风险。
对于当今的投资者、债权人和其他会计信息使用者，会计信息要对决策有用，还必须能够帮助用户预测将来事项的结果，或者去证实和纠正预期的情况，从而具有影响决策的能力。相关性就是会计信息所表现出的这种影响判断和决策及决策差别的能力。通常由及时性、预测性和反馈价值三个要素组成。
可靠性和相关性的要求很难两全，可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策；相关性中的预测和及时性要求，可能影响信息的可靠性，而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性，再可靠的信息，其相关性也会大大削弱。正如葛家澍教授所说：“相关性是体现会计信息使用者需求的属性，而可靠性则是体现财务会计固有特点的属性。若从相关性衡量，显示的往往是财务会计的缺陷，但从可靠性来衡量，似乎又成为财务会计信息的优势。”
历史成本计量是所有会计计量方法中最具可靠性的，而更具相关性的价值计量将取代其成为会计计量的中心，这无疑是可靠性与相关性权衡的结果。我们可以清醒地认识到，首先，历史成本的可靠性也是相对的，历史成本法存在大量的确认、计算、分配和备选方案，使损益计算严重失实。其次，通货膨胀和知识经济时代资产新概念的冲击，使历史成本法的根本优势———可靠性受到致命的打击，以名义货币为计量单位，历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映被计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。而诸如商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等则可能根本无历史成本可循。因而，无论从客观实际还是从历史成本法的本身性能上看，以可靠性为借口强调成本计量而排斥价值计量是站不住脚的。
二、历史成本原则只有在特定的历史时期才适用
历史成本原则之所以在计量属性中独领数百年，是与特定历史时期的经济发展状况密不可分的。在前工业社会，社会进步缓慢，科技对经济的推动作用不明显，劳动生产率的提高自然也十分缓慢。劳动生产率提高的缓慢性，不但决定了商品的内在价值变化缓慢，而且决定了货币本身的价值变化也是缓慢的。二者共同作用的结果，使商品价格在一个相当长的时期内保持了相对稳定。在这种条件下，历史成本原则自然成为近似科学、合理的最佳计价模式。
然而事实上，劳动生产率从来就不是恒久不变的。从游牧经济到农耕经济，再到工业经济、知识经济；从手工劳动到作坊劳动，再到工业化大生产、自动化生产，每一种变革都以社会劳动生产率的提高作为标志，每一种经济内部都有劳动生产率量变的过程，只不过在不同的社会、不同的历史发展阶段，劳动生产率提高的速度有差异而已。进入20世纪以来，科技创新对经济发展的推动作用空前地显现出来，社会劳动生产率的飞速进步，从根本上动摇了历史成本计量属性的理论基础。因此关于各种新的计量属性的大讨论在20世纪延绵不绝也就不足为奇了。
三、会计计量：从历史成本到公允价值
现行的会计准则规定在关联方交易、非货币易、资产租赁交易等诸多交易中必须按规定采用公允价值。国际会计准则委员会（IASC）对公允价值所下的定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”美、英等国的准则制定机构也对公允价值下了类似的定义，如美国财务会计准则委员会（FASB）所下的定义为：“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产（承担或结算负债）的金额。”公允价值强调公平交易，而公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格应当是公允的。公允价值的确定在交易双方熟悉市场情况的前提下，往往需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断（估计），再由当事人做出最终决定。值得注意的是，历史成本也可以说是过去（原始交易时日）的公允价值，但在会计报表时日（或入账后的任何时日），公允价值不再是原始交易价格（历史成本），而是要按报表时日的市价重新计量，所以，公允价值计量就包含了初始计量和后续计量问题。只是一般而言，公允价值是指公允的现时价值。
在财务会计中，计量属性是指资产、负债等可用财务形式定量方面，即能用货币单位计量的方面。经济交易或事项因可从多个方面予以货币定量而有不同的计量属性。在会计理论界比较有代表性的，是美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年发表的第5号财务会计概念公告“企业财务报表的确认与计量”中所表述的五种计量属性：
其一，历史成本是会计计量中的最重要、最基本和最普遍采用的属性。当价格变化较小时，它可用以提供相关、可靠而有用的会计信息，且信息成本较低；否则，在价格变动明显时，相关信息的质量就会大大降低。
其二，现行成本又称重置成本或现实投入成本，是假定在某期取得相同或类似资产时将支出的现金数额或其他等值物。如：重新购置或制造同类新资产或具有相同生产能力的资产的市场价格或成本，其优点是：①可以避免在价格变动时虚计收益，能确切反映企业维护再生产能力所需生产耗费的补偿；②期末财务报表提供以现行成本为基础的现时信息，而非过去的历史信息；③以现行成本与现行收入相配比具有逻辑上的统一性，可增强收入费用配比决定的收益的可比性与可靠性。其缺点则主要体现在现行成本确定的难度较大，影响会计信息的可靠性，用它不能消除货币、购买力变动的影响，财务报表项目之间将因此而缺乏可比性。
其三，现行市价又称脱手价值，指在正常清算情况下，销售资产时可望获得的现金或其他等值物。其特点是：①在企业决定是否持有资产甚至是否持续经营时，可为其提供资产潜在变现价值（在此种状态下是一种机会成本）这一重要信息；②可用于提供评估企业财务应变能力和变现价值的相关信息；③可用以对资本性支出项目（如固定资产）进行较客观的评估，以消除费用摊配上的主观随意性。其缺点是：在理论上以变现价值进行计量，有悖于持续经营假设；不适应于对企业预期使用的资产（与变现价值无关）和某些不存在变现价值的资产或负债（如无形资产、专用设备或厂房等）进行计量；它未考虑一般购买力的变动，也不能消除通货膨胀的影响。
其四，可实现净值又称预期脱手价值，是资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入或将要支付的现金流出。它考虑了资产能导致经营性收入或支出这一资源特征，但只适应于计划未来销售的资产或未来清偿既定数额的负债，且未考虑货币的时间价值，因而其适应范围无法囊括全部资产。
其五，未来现金流量的现值又称资本化价值，指资产在正常经营性使用中可望带来未来现金流入的现值（或贴现值）减去为实现这一流入所需的现金流出的现值后的净额，它考虑了现金流量的时间分布以及货币的时间价值等因素，在理论上较全面，但确定性差，且计算过程较为繁琐，因而在实际中较少运用。
这五种计量属性各有优劣，但并不完全排斥，往往可以在会计计量时同时使用两种或两种以上属性，以加大会计信息组合的有用性。计量属性的选择，应当从特定计量对象、计量内容和计量的目的出发。例如物价变动会计所要计量的对象，包括会计主体的经济业务以及物价变动对这些经济业务的影响。所要计量的内容，包括会计主体的一切资产、负债和所有者权益、收入、费用和利润。计量的目的，是反映和消除物价变动对计量对象及计量内容的影响。由于计量对象和计量内容的复杂性，选择单一的计量属性有时不能够达到计量的目的。因此，就需要恰当地结合、采用各种计量属性。但尽管如此，企业仍必须有一个主要的或基本的计量属性。一般说来，主要的或基本的计量属性的选择应当以物价变动对企业主要资产的影响程度以及企业主要资产的特点为依据。由此可以得出，历史成本计量已难以保持其为单一计量模式的主导地位，历史成本计量和公允价值计量并用的混合计量的多元模式已经是无可争辩的现实。
应当指出的是，公允价值取代历史成本成为21世纪的主要计量属性，主要是由于对金融工具特别是衍生工具的计量需要。20世纪80年代初期，美国多家金融机构因从事衍生金融工具交易失败陷入财务困境，但在此之前，建立在历史成本计量模式上的会计报告显示出“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。安然事件引起美国和国际会计界的极大震动，IASC和FASB在开发金融工具会计准则的过程中，都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标。
参考文献：
新经济形势下传统的资产定义和资产形态发生了巨大的变化，风险价值已成为资产价值的重要内容。以历史成本进行的初始计量，当资产价值频繁变化时，已不能满足信息使用者的要求，后续计量在所难免;有的资产甚至根本不存在历史成本，如衍生金融工具，仅仅是一种合约，从签约到结算过程，金融资产和金融负债具有很大不确定性，需要经常以公允价值进行后续计量。在会计计量变革问题上，我们已经将许多笔墨用在了计量属性从历史成本到公允价值等现值手段的讨论上，其实，会计计量过程的重心已从初始计量转移到后续计量，这种侧重的变化本身就是会计计量的变革。
二、折经济形势下的现实选择
21世纪是一个知识时代和信息时代。这个时代资产的形态、会计环境及计量特征都发生了巨大的变化。后续计量之所以成为新经济形势下会计计量的重心，究其原因无非是以上变化的巨大影响。
1·资产形态的进化
资产是会计计量的对象，传统的资产形态以有形资产为主，在资产交易过程中，历史成本是确凿的，交易后其价值也相当稳定，因而后续计量并不受关注。然而，随着科技的进步和资本市场的发展，两种新型资产在资产总量中的比重逐步攀升。
第一，软性资产。软性资产是指企业的知识、软件、商誉、人力资源价值等区别于传统资产，具有高技术含量，体现极具发展潜力的资产。软性资产之所以日益受到人们的注意，是因为其能给企业带来巨大的经济利益。据统计，二十世纪初知识对经济增长的贡献仅为5%-20%，而现在这个数字已达60%-80%，随着信息高速公路的开通，此数字将达到90%以上。软性资产还有一个重要特点，就是价值不断变化。初始计量时的投人资本只是其价值中很小的一部分。实物资产在使用中被消耗掉，而软性资产则不会因为被使用而消失。它在使用过程中可能会增值，其增值额是巨大的，因而需要将其放在市场中以公允价值进行经常的后续评价，才能完整地反映企业整体资源状况和生产力水平。
第二，虚拟资产。高速发展的证券市场和金融市场使现代经济中虚拟成分大大增加，信用制度和资产货币化使资本脱离实物经济运行，资本的增值不仅仅只表现为实物与货币的循环，而直接形成G-G''''的资本增值。虚拟资本有两大特点，一是高收益性，二是高风险性。股票、债券、其他金融工具等虚拟资产的价格，在价值的两端随着人们的心理而上下起伏。非虚拟资产的增值来源于企业行为对市场的替代效率，其价值具有一定的稳定性，一般不再进人市场交易，所以初始计量已经能够解决量化的披露需要。而虚拟资产正好相反，风险价值是其价值增值的主要部分。如果只初始计量其投人价值，则完全抛弃了其风险价值主体，会计信息的相关性丧失殆尽。
2·会计环境的影响
会计环境的巨大变化是后续计量倔起的重要原因。首先，经济活动变得极其复杂。单一的工业大生产时代一去不返，各种各样的投资活动层出不穷，权益的主体日益复杂，企业已成为社会资产的一部分。同时，资本市场的发展，资产取得方式的多样化，使资产价值形成不再是一次投资的结果。兼并、重组、联营等经营方式使资产价值的变化更加频繁，这些都加大了会计确认与计量的难度。传统计量模式是封闭的过程，它计量和反映的是投资形成时点上的资产价值，根本不能全面准确地反映真实情况。其次，不确定性增加。按会计要素分类的企业经济活动与价值之间的偏离日趋严重。企业短期行为增多，网络公司大量存在，交易方式多样化，企业价值的动态变化更加难以定势。第三，风险加大。信息技术的发展，高新技术层出不穷，知识的快速更新与膨胀，科技、制度、管理等的不断创新带来了企业所处环境的瞬息万变，使竞争更加剧烈，企业经营的风险加大，同时信息使用者的决策风险也加大。风险收入成为一种稳定的收人来源。准确揭示这部分价值，远非初始计量能够胜任。转
会计计量必须突破封闭式计量的限制，在初始确认与计量之后进行后续确认与计量来反映企业价值的变动，提供风险价值的动态信息;达到计量结果与客观现值的一致，减少不确定性对预测未来现金流量的影响。后续计量的侧重与会计环境的变化密切相关，它能准确地体现环境的复杂性、不确定性、风险性，客观地反映经济活动。
3·会计信息需求的变化
会计环境的变化也在改变着信息使用者的需求。信息使用者的需求变化刺激会计的发展变革。第一，信息使用者更重视会计信息的时效性。传统会计中信息披露不充分、不及时，而且知识的快速更新与渗透，带动经济活动的日新月异，缩短了会计信息的有效期限，依据历史信息进行决策的风险加剧，因为过去的买价对于当前的财务决策来说是毫不相干的。第二，过去很长一段时间里，信息使用者把注意力更多地放在了企业的利润表上，注重经营利润与原始成本的比较。新的经济条件下，信息使用者更注重企业的现在和将来，关注他们的投资是否会增值，企业在严峻的竞争中是否具有成长价值。信息需求者的这种转变，使会计计量已不能停留在以历史成本为主的初始计量之上，而在客观上要求会计计量以公允价值为基础，提供企业现实条件下的财务状况和经营成果。这就必然强调以后续计量来反映这部分价值的动态信息。后续计量迎合了信息使用者需求的变化，而后者则推动后续计量成为会计计量的核心。
三、支撑这一选择的思想技术条件
I·财务报告由信息观向计量观转变
传统财务报告是根据历史成本基础和名义财务资本保全概念编制的。采用的是信息观，即在有效市场前提下，在不完全和不完善市场中，企业以历史成本基础编制会计报表提供会计信息。这种观念下的会计计量仅仅只是配比的工具。然而市场条件的改变，会计模式面临调整。计量观是指在完善的市场条件下，对资产和权益以公允价值进行确认与计量来提供信息。计量观下财务报告的重心将由利润表转移到资产负债表上。会计计量的目的是有效地反映企业的资产负债价值。劳伦斯·A·温巴奇说过:"传统的财务报告模式正在被打破，现在是会计师们应注意未来发展的时刻。"FASB在第3号概念公告中更提出了全面收益概念，从而使沿用数十年的收益确认的"收入/费用观"转向"资产/负债观，计量观所引发的种种变化，使以公允价值为计量基础的后续计量有了坚实的思想基础。
2·资本市场的完善，公允价值的取得更具有客观公允性
公允价值对于资产，尤其是虚拟资产和软性资产的计量，具有特别的适应性。FASB曾明确表示:"在未来准则制定考虑中，当应用现值技术在资产和负债的初始计量和重新开始计量时，本委员会预期采用公允价值作为计量属性。"如果采用公允价值进行现值计量，则在初始计量后，必然存在后续计量。因为现值具有动态变化性;要做到公允客观就必然不断地进行后续确认与计量。
工业经济时代，资本市场还不健全完善，公允价值的取得有失公允，致使人们对公允价值持怀疑的态度。知识经济时代是信息爆炸的时代。各种各样的报价机构增多，使资本市场的信息需求得到了保证;世界经济一体化，使相互分割的资本市场成为一个统一体;金融市场不断完善，公允价值可以随时准确地获取，且减少了人为估计的成份;完善的资本市场提的信息是为众人所接受的，极具有效性。因而可以说公允价值的客观公允性是无可非议的。与此同时，科学技术的发展则为其提供了完备的物质基础。信息技术的广泛使用为信息快速准确传送提供了条件。现代通信技术的宽带化、智能化、个人化和多媒体化的综合业务数字功能，为大规模的生产与共享知识、信息奠定了基础。后续计量通过这些工具获取信息，既快速方便又成本低廉。大量复杂繁琐的数据经过计算机的加工后以数据库形式直接存在于计算机中，完备的物质条件使频繁后续计量操作起来极为方便。这样后续计量又有了必备的技术条件。
总之，后续计量已成为新经济形势下会计计量的中心和重点，这是必然的，也是现实的。正是经济形势的发展、信息需求的变化，决定了会计计量的演进和逐步完善。
参考文献
1.环境标准是绿色会计计量的起点
环境标准之所以可以作为计量环境价值的起点，是因为：（1）它在一定范围（国家或地区）中是唯一的、被公众普遍接受的，在该范围内用它评价出的环境质量具有可比性，故而以环境质量为依据的环境价值也具有可比性；（2）它是依据环境科学原理制定的，以满足人类生活的合理需要为原则，综合考虑了各方面因素，不致于使环境价值被过高或过低地估量；（3）它是国家以强制力量保证实施的，法规性地位赋予它的权威性使之易于发挥价值标尺的作用；（4）环境标准同环境资源使用权的关系具有会计学意义。
2.绿色会计的计量方法
环境经济学的丰富理论与实践，为我们提供了绿色会计的计量方法。常用的方法主要有直接市场法和替代性市场法。
（1）直接市场法
直接市场法指的是度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动，然后直接运用货币价格对这一变动的条件或结果进行测算，具体包括：
①市场价值或生产率法
环境质量的变化对相应的商品市场产出水平有影响，因而可以用产出水平的变动导致的商品销售额的变动来衡量环境价值。如果环境质量变动影响到的商品是在市场机制的作用发挥得比较充分的条件下销售的，那么就可以直接利用该商品的市场价格，但是，必须注意商品销售量和商品价格的相互影响。计算公式如下：
P＝P1×Q1－P0×Q0
其中P指根据某种商品产出变动所测算的环境价值；P1指商品在被评估环境质量下的市场价格；P0指商品在标准环境质量下的市场价格；Q1指商品在被评估环境质量下的产出量；Q0指商品在标准环境质量下的产出量。
如果选定的商品是在市场机制不够完善的条件下销售的，那么，就需要对市场价格进行调整，甚至用影子价格来取代市场价格。
②人力资本法或收入损失法
环境质量脱离环境质量标准对人类健康有着多方面的影响。这种影响不仅表现为因劳动者发病率与死亡率变化而给生产直接带来的损失或收益（可用前述市场价值法加以估算），而且还表现为医疗费开支的变化等，该方法就是专门评估反映在人身健康上的环境价值的方法。
为避免重复计算，人力资本法只计算因环境质量脱离环境标准而导致的医疗费开支的变化，以及因为劳动者生病或死亡的提前或推迟而导致的个人收入变化。前者相当于因环境质量脱离环境标准而增加或减少的病人人数与每个病人的平均治疗费（按不同病症加权计算）的乘积；后者则相当于环境质量脱离标准对劳动者预期寿命和工作年限的影响与劳动者预期收入（扣除来自非人力资本的收入）的现值的乘积。公式如下：
Cn=[P（Ti（Li—Loi）+Yi（Li—Loi）+P（Li—Loi）Hi]M
其中P指人力资本（取人均净产值）；M指污染覆盖区内的人口数；Ti指i种疾病患者耽误的劳动时间；Hi指i种疾病患者陪床人员平均误工时间；Yi—i种疾病患者平均医疗护理费；Li，Loi分别为评估区和符合环境标准区I种疾病发病率。
事故伤亡造成的损失：
Cd=PMRT
其中P指人力资本；M指劳动人数；R指伤亡机率；T指平均预期寿命。
③防护费用法
当某种活动有可能导致环境污染时，人们可以采取相应的措施来预防或治理环境污染，用采取上述措施所需费用来评估环境价值的方法就是防护费用法。防护费用的负担可以有不同的方式，它可以采取由污染者购买和安装环保设备自行消除污染的方式；可以采取建立专门的污染物处理企业来集中处理污染物，而由污染者支付处理费用的方式；也可以采取受害者自行购买相应设备，而由污染者给予相应补偿的方式。应注意的是，在预防或治理环境污染的效果都能达到环境质量标准的情况下，防护费用应该是费用最低的方式所需的费用。
④恢复费用法或重置成本法
在被评估环境质量低于环境标准要求时，假如无法治理环境污染，则只能用其它方式来恢复受到损害的环境，以便使环境质量达到环境标准的要求。将环境质量恢复到标准状况所需要的费用就是恢复费用——重置成本。
直接市场法是建立在充分的信息和明确的因果关系基础之上的，所以评估结果比较客观，但是，它不仅需要足够的实物量数据，而且需要足够的市场价格或影子价格数据。如果在因环境质量脱离环境标准而带来的损失或收益中，相当部分根本没有相应的市场，因而也就没有市场价格；或者其现有市场只能部分地反映环境质量脱离环境标准的结果，在此情况下，直接市场法的应用或者不可能，或者有很大的局限性。此外，直接市场法所使用的，是有关商品和劳务的市场价格，而非消费者相应的支付意愿或受偿意愿，这就使得该方法不能反映消费者因环境质量脱离环境标准而得到或失去的消费者剩余，因而也就不能充分衡量环境的价值。
（2）替代性市场法
在现实生活中，有些商品和劳务的价格只是部分地、间接地反映了人们对环境质量脱离环境标准的评价，用这类商品与劳务的价格来衡量环境价值的方法，称为间接市场法，即替代性市场法。替代性市场法使用的信息往往反映了多种因素产生的综合性后果，而环境因素只是其中之一，因而排除其它方面的因素对数据的干扰，就成为采用替代性市场法时不得不面对的主要困难。所以，替代性市场法的可信度要低于直接市场法。还有，替代性市场法所反映的同样只是有关商品和劳务的市场价格，而非消费者相应的支付意愿或受偿意愿，因而同样不能充分衡量环境质量的价值。但是，替代性市场法能够利用直接市场法所无法利用的可靠的信息，衡量时所涉及的因果关系也是客观存在的；这是该方法的优点所在。
绿色会计的计量确认是难点，如何确定特定环境的货币金额，各种计量方法都有自己的特点，绿色会计在计量特定环境价值时，应根据计量目的、可获信息的充分性及可靠性和成本——效益原则来选择具体方法，也可采用非货币计量在会计报表附注中披露。
绿色会计的对象能以货币和非货币计量，是绿色会计的重要前提和假设，它说明了绿色会计具有一般会计学科的共性；也有不同于传统会计学的非货币计量个性，绿色会计便是这种共性和个性的综合体。
二、绿色会计的报告
绿色会计的具体目标是向会计信息使用者提供合乎质量要求的全方面信息。绿色会计不仅要提供价值量基础的报告，同时也要提供自然量基础的报告。
一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力
大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。
到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：
a、决定项目欲达到的程度和目的；
b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；
c、制定新的FASB财务会计概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。
第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（结清）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。
1996年2月，FASB在1990年讨论备忘录的基础上了一份题为《以现值为基础的计量：对讨论意见和技术问题的一个分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特别报告，分析了使用期望现金流量法（ExpectedCashFlowApproach）计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。
1997年6月，FASB了一份财务会计概念公告的征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。经过广泛地征求意见和辩论，FASB在1999年3月了第二份征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿与第一稿相比，在一些重大问题和立场上都做出了修正，包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。
除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月，英国会计准则委员会（UKASB）发表了一个工作稿——《财务报告中的折现》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集团（指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会）的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中，现值技术得到了更广泛的应用。1998年，国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划，目前还拟单独就“新现”制定一项会计准则。不过，在这个过程中，只有FASB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度，并进行了长达10年的探索和研究。
今年2月，FASB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术；显然，对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量，应以现金、资产或市场观察值为基础，而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善，不对第5辑公告构成否定和替代关系。
二、现全流量、现值和公允价值
会计师在进行会计计量时，必须解决计量目的和计量属性的选择问题。按照传统的会计惯例，会计计量通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，比如实际收到或支付的现金、现行成本或现行市价。但当会计师无法获得这种可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由于未来现金流量通常发生在未来的较长或较短、单个或多个的期间里，那么计量时应该对这些现金流量进行折现处理还是只做简单的算术加总？第7辑概念公告认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。在不使用现值计量的情况下，投资者看不出明天的1000元现金流量和10年后的1000元现金流量之间有什么重要区别。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未来预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策更相关的信息。
从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。第7辑公告把这种属性称为公允价值，它是指在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。
近年来，FASB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始确认时的计量和以后期间所进行的新起点计量。“虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。例如在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或其等价物的数额（历史成本或收入）通常被假设为公允价值的近似数；现行成本和现行市价也都在公允价值的定义之内；只有可实现净值和现值，该照第5辑概念公告的定义，不符合公允价值的定义。
公告指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。换言之，现值计量应该能捕捉到形成市场价格（如果有的话）即公允价值的各种要素，这些能够捕捉到不同资产（即不同类型的未来现金）的经济差异的要素包括五个方面：（1）对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；（2）对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；（3）用无风险利率表示的货币时间价值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；（5）其他难以识别的因素，例如变现困难和市场的不完善。
一个不应忽视的问题是，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定是相同的。这是因为企业管理当局进行预期的基点与真实市场（如果有的话）中的其他市场交易人是不完全一致的，换言之，特定的企业相对其他交易人常常具有特定的比较优势或比较劣势，这种比较优势或比较劣势的存在，会导致企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值产生差异。比如企业管理当局对该项资产（或负债）的使用（或清偿）具有同其他市场交易人不同的打算和意图，或者管理当局具有不同的风险管理策略，或者掌握某些特定的信息、商业秘密和程序，能够在未来实现与其他市场交易人预期所不同的现金流量，等等。显然，在这些情况下，如果企业使用公允价值来计量资产或负债，那么它的比较优势和比较劣势可以在资产实现或债务清偿时体现在企业盈利之中。反之，如果企业使用非公允价值的计量属性，那么它的比较优势和劣势将直接体现在资产或债务的初始确认之中。
有人认为，用企业管理当局对未来现金流量的最优估计而不是公允价值计量资产和负债，更符合财务报告的第二目标（即提供对估计现金流量前景有用的信息）。他们的理由是管理当局对最可能的未来现金流入（出）量的估计比公允价值更有助于投资者预测未来现金流量。然而，持这种主张的人没有看到，由企业管理当局做出的最优估计并没有传递有关未来现金流量在不确定性方面的信息，而这正是财务报告的第二目标中非常关键的一个因素。这种计量排除了不确定性、市场参与者承担不确定性的价格（风险收益）以及市场参与者用来评价未来现金流量的假设。
作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供了一个意义明晰的目标。相反，其他所有可供选择的计量属性在估计现金流量和利率方面都或多或少地存在随意和武断的因素。例如，有些人可能认为资产盈利率对债务的成本累计计量是合适的，另外一些人则可能主张使用增量借款利率或内含利率。到底孰是孰非，我们很难找到一个理论基础来判断。支持这些备选方案的人常常以企业管理当局打算如何使用一项资产或处置一项负债的意图为基础来判断一种计量目标的可接受性。然而，一个单位在现行交易中必须按照市场价格来取得一项资产或结算一项负债，而不论其管理当局的意图和期望如何。
当然，采用公允价值作为现值计量的目标并不排斥使用建立在管理当局的期望基础之上的那些信息和假设。从实务操作的角度看，企业在会计计量中使用现金流量时通常并不清楚其他市场参与者在评估该资产或负债所使用的假设。在这种情况下，只要没有相反的证据表明其他市场参与者会采用相反的假设，那么采用企业自己对未来现金流量的假设进行估计就与公允价值不相矛盾。但如果有这类证据存在，那么企业应该调整自己的假设以便与市场保持一致。
三、现值的计算方法——传统法与期望现金流量法
（一）总的指导原则
第7辑概念公告对比了两种计算现值的方法——传统法（TraditionalApproach）和期望现金流量法（ExpectedCashNowApproach）。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：
（l）在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。
（2）用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（Contractual
CashFlows），它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的12％不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。
（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。
（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。
（二）现值计算的传统法和期望现金流量法
现值计量始于一系列的未来现金流量，但现有的会计准则在对现金流量详细说明时采用了各种不同的方法。有些现值计量使用合同约定的现金流量，在合同约定的现金流量不能获得时，有些便采用最可能金额或最优估计现金流量。
用传统法计算现值时，通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。显然传统法总是假设一个单一的利率就能够反映对未来现金流量和相应风险溢酬的预期。第7辑概念公告希望会计师能在某些计量上继续使用传统法，因为在有的场合，传统法简便易行，况且对那些只具有合同约定现金流量（ContractualCashFlows）的资产和负债，传统法和那些市场参与者对资产和负债的表述是一致的，其最终结果并无区别。
但是，传统法的关键在于选择一个恰当的利率，而要选择这样一个“与风险成正比”的利率至少需要同时识别、比较和分析两个东西，一是待计量的资产或负债，二是市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债。所以传统法对一些比较复杂的计量问题束手无策，比如某项非金融资产或负债并没有市场价格，在市场上也找不到类似的参照物。
为了解决传统法遇到的问题，FASB在第7辑概念公告中提出期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法（当然首先要符合成本收益原则）。与传统法不同的是，期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。例如，一项现金流量有100元、200元和300元等三种可能，其概率分别是10％、60％和30％，那么期望值则为220元。同样道理，这种方法还可用于现金流量的时点也具有不确定性的场合，这些都是传统法难以恰当解决的问题。可见，期望现金流量法的优点在于它把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上。
以前现值技术在会计计量中的应用范围非常有限，传统法所固有的局限难辞其咎，因为未来现金流量的金额和时点通常都是不确定的，很少是那种合同约定现金流量。由于期望现金流量法能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，所以在第7辑概念公告中得到FASB的推荐。实际上，在目前的会计实务中我们可以在很多地方看到期望现金流量法的思想痕迹，例如对退休金和其他退休后福利的计量、对某些保险责任的计量、对长期资产减损的计量、对一些金融工具公允价值的估计等等。
不过也有人并不认为期望现金流量法能够如实反映未来现金流量的真实情况。例如有一项资产或负债可能产生两种未来现金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。这时的期望现金流量为109元，显然不能恰当地代表最终可能收入或支付的金额。
面对这样的诘难，FASB的辩解是：在会计计量中使用现值技术的目的是估计公允价值，虽然前面例子中的10元是最可能发生的金额（90％的概率），但它不可能是该资产或负债的公允价值，因为它没有反映出未来现金流量的不确定性；相反，市场交易人会认为公允价值应该更接近109元而不是10元或1000元，没有人会在市场上以10元的价格出卖这项资产，也没有人愿意以1000元的价格购买这项资产。
四、现值在负债计量中的应用
第7辑财务会计概念公告对现值在债务计量中的应用也进行了深入的探讨。前面提及的资产计量中的基本概念和原则对债务的计量同样适用。不过，有时候债务计量会遇到一些与资产计量不同的问题，需要采用不同的技术和方法才能够找到债务的公允价值。当我们使用现值技术估计一项债务的公允价值时，可以把它转换为对一项资产的估计，我们在当前取得该资产可用于清偿债务或者向资信状况相当的另一实体让渡该债务。
为了估计企业应付票据或应付债券的公允价值，会计师们通常需要估计出这样一个价格，在这一价格水平上，其他实体愿意将该企业的负债作为其资产。这样，问题就变得和资产计量没有什么原则性的区别了。比如，来自一笔贷款的收入就是贷款人将借款人未来现金流量的许诺作为一项资产而付出的代价。同样，应付债券的公允价值就是该证券在市场上作为一项资产交易的价格。
使用现值技术对债务进行计量时，一个颇有争议的问题是是否要反映企业资信状况的变化。FASB认为，对一项负债最具相关性特征的计量应该反映出企业资信状况的变化，因为把企业的该项负债作为资产的债权人在决定它愿意支付的价格时必然会考虑该企业的资信状况。当企业为获取现金而借债时，我们很容易观察到企业的资信状况对债务价值的影响程度。例如两个企业都承诺在5年后偿还500元，那么资信状况好的企业现在就可获得374元（利率为6％），而资信状况差的企业现在只能获得284元（利率为12％）。两个企业都是以公允价值作为债务初始确认的计量基础，那么它们的债务价值分别是374元和284元，其差额反映了两个债务人不同的资信状况对它们的债务价值的影响程度。
如上所述，企业资信状况对其负债计量的影响通常在利率的调整上反映出来，这一点和传统法下对资产计量中的风险和不确定性的处理是完全相同的，它尤其适用于产生合同约定现金流量的负债的计量。不过，如果要反映资信状况对其他类型负债的公允价值计量的影响时，期望现金流量法更为有效。具体来说，企业的一项负债意味着该企业必然发生向外的现金流出，从概率的角度看，这笔现金流出是一个随机变量，它有一个可能的取值范围。如果流出金额很小，违约的概率也很小，如果流出金额很高，违约的概率也就大。显然在这种情况下使用期望现金流量法计量负债的现值（公允价值），更能反映出企业资信状况对债务价值的影响。
尽管企业的资信状况的作用已经明显地体现在其借款利率或借款金额之中，也体现在其他企业买卖该企业贷款所愿支付的价格之中，但仍然有人质疑，企业的财务报表是否应该反映其资信状况的影响和变化情况？他们认为负债计量的目的不同于资产计量的目的，负债计量的重心应放在企业的义务上，这样才能更好服务于报表使用者。按照这些人提出的计量方法，两个拥有同样偿还义务担资信状况相差甚远的企业的财务报表将报告出相同金额的债务现值。事实上，已经有一些会计公告采纳了这种方法，如第78号财务会计准则公告《雇主对养老金的会计处理》和第106号准则公告《雇主对退休后养老金之外其他福利的会计处理》。
这些持反对意见的人也存在理论和逻辑上的漏洞。FASB在概念公告中为坚持公允价值的计量目的而辩解道：我们很难找到一个令人信服的理论基础来证明，对于一些负债（如现金贷款）的初始计量应包括企业资信状况的影响，而另外一些负债（如担保负债或一些类似项目）的初始计量却可以对此置之不理。同样，我们也没有理由要求在初始计量或新起点计量时，负债的帐面数应反映其他因素而不反映其市场上的公允价值。没有理论可以说明，初始确认时的计量属性不能用于以后的新起点计量。
还有人认为，企业资信状况变化的信息对财务报表的使用者的决策不相关。在他们看来，在新起点计量中反映企业资信状况的变化会产生令人混淆的结果。如果债务计量中包括了资信状况的变化，在新起点计量法下，资信状况的恶化必然引起负债价值的下降，而负债价值的下降意味着所有者权益的上升，这个结果显然违反常理——怎么一件坏事（资信状况恶化）反而导致一个好的结果（所有者权益增加）？
公告认为，企业资信状况的变化反映的是两类权益人（股东和债权人）对企业资产索取权的相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企业资产的剩余索取权价值就会上升。但不一定，因为股东剩余索取权价值本应增加的金额很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉。所以借款人资信的变化必然改变股东的权益价值，反之亦然。
公告还认为，如果在负债计量中不反映企业资信状况的变化，那么就难以反映不同债务之间的经济差异。比如一个企业有两笔债务，一笔是在企业资信状况很好的时候发生的，所以利率很低，另一笔是在现在已经恶化了的资信状况下发生的，利率也较高。现在要对这两笔负债按照公允价值做新起点计量，如果公允价值中不考虑企业资信地位的变化，那么我们就难以看出这两笔负债之间的差异。
五、现值技术与会计摊配——利息法
第7辑概念公告专门讨论了现值技术在会计摊配程序中的应用。大多数会计师熟悉的是溢价或折价摊销时使用的利息法，实际上这类技术在会计中有广泛的应用，FASB的好几个项目都对摊配中的利息法进行了研究。
新起点计量与会计摊配的区别在于，前者是在当前所有的信息和假设基础上全面充分地反映一项资产或负债的3种变化：（1）资产的物理损耗（或负债的减少）；（2）一些估计的变更；（3）由于价格变动导致的持有利得或损失。后者可以反映第五种变化，部分地反映第2种变化，不能反映第3种变化。
从原则上看，所有会计摊配的目的都是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面发生的变化。从程度上看，会计摊配试图把资产或负债的这些变化与真实世界中的某种可观察现象联系起来。利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起。
然而，从严格意义上讲，各种摊配方法都只是用于反映——而不是对资产或负债的计量。并没有一个得到普遍认同的理论来指导不同摊配方法的选择，只能随具体情况而定。FASB认为，如果资产或负债具有以下一种或几种特征，使用利息法作为摊配程序可以为报表使用者提供更相关的信息：
（1）该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为；
（2）相似的资产或负债也是采用利息法进行摊销的；
（3）该项资产或负债存在一系列关系密切的特定的现金流量；
（4）对该项资产或负债的初始确认是以现值为基础的。
在大多数情况下，利息法的使用都是以合同约定现金流量为基础并假设一个不变的实际利率。第7辑概念公告认为，利息法的使用应包括对估计未来现金流量的变化进行适时调整的机制，因为实际发生的现金流量往往与原先估计的金额和时点都存在差异。如果在摊配中忽略这些差异，难免在财务报表中出现现金流量形态和摊销形态不相匹配的尴尬。对最初的现金流量金额和时点的估计发生了变化，应该在摊配的利息法或新起点计量中及时反映出来。在利息法中反应估计现金流量变化的方法有三种选择：
（1）未来法（ProspectiveApproach）：这种方法根据帐面金额和未来期间现金流量计算出一个新的实际利率。
（2）补正法（Catch－upApproach）：根据修正后的估计现金流量和原来的实际利率（折现率）调整帐面金额至现值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根据最初的帐面金额、到目前为止的实际现金流量和估计的今后现金流量重新计算出一个新的实际利率。再根据这个新的实际利率和修正后的未来现金流量估计值把现在的帐面金额调整至现值。
FASB推荐第2种方法，因为它满足利息法“把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起”的内在要求，而且执行成本不高。在补正法下，只要估计现金流量不变，资产或负债的帐面金额就等于估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值。第1种未来法不能反映出估计现金流量的变化，其信息也缺乏决策相关性，用这种方法推导出的新的实际利率与初始确认时的利率、现在市场利率都缺乏关联，资产负债表中的帐面余额除了表示它是一个“未摊销金额”外别无它用。第3种方法虽然已经被一些会计公告使用，而且一些人也认为它是三种方法中最精确和最全面的方法，但由于使用这种方法需要非常详细的关于过去现金流量的记录，执行成本很高，不一定符合成本收益原则，所以在第7辑概念公告中没有把它作为推荐方案。
六、简短的结论和评价
FASB最新发表的这辑概念公告对以未来现金流量为基础的会计计量提供了一个理论框架，包括（a）确定在会计计量中使用现值的目的；（b）为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额或者时点以及两者同时具有不确定性的情况下使用现值技术提供一般性的原则。它提出了一些重要的观点和结论，诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反应各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息；为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（公允价值），公允价值是现值计量的唯一目的，但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设；使用现值的会计计量应该反映出各种估计现金流量具有内在不确定性这一特征；期望现金流量法比传统法能更好地捕捉不同现金流量之间在数额和时点等方面的不确定程度；对负债的现值计量与资产的现值计量虽然在一些具体技术上不尽相同，但它们的计量目的是一样的，而且在负债公允价值的计量时应该考虑企业资信状况的变化；作为一种具有良好特性的摊配程序，利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起；如果估计现金流量的时点或数额发生变化，而该事项又不适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。
第7辑概念公告的正式并没有完全消除一个存在已久的担忧，那就是在会计计量中使用“公允价值”这样一个相对抽象的概念作为计量目的，具体到这一辑公告，是使用具有不确定性的未来现金流量的折现值作为计量属性，这样的信息可能更加满足相关性的质量特征，但是否符合可靠性的质量要求呢？
（一）
迄今为止，人们提出了五种普遍认可的计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流入量现值。这五种计量属性并不是同时提出的。传统会计的目的在于向投资人、债权人提供有助于理解企业经营成果和财务状况的会计信息，所以，只有历史成本是从15世纪使用复式簿记以来始终作为计价依据的一种计量属性。其余四种计量属性，都是在本世纪为适应经济的多样化和复杂化提出来的。就其具体原因而言，我认为主要有以下几点：
1.物价变动的现实，向历史成本提出挑战。在通货膨胀时期，物价的持续上涨严重动摇了会计的历史成本计量基础，表现为：会计报表的真实性和可靠性大大降低，根据会计报表作出的经营或投资决策会导致严重的失误；不能保持企业的实物资本和经营能力。因此，为确保会计目标的实现，产生了物价变动会计，它提出了三种计量模式供采用：①以历史成本为计量属性，结合使用后进先出法、加速折旧法等可以消除通货膨胀影响的会计方法；②一般物价水平会计，以历史成本为计量属性，会计报表的数字按一般物价指数予以调整；③现时成本会计，以现行成本为计量属性。
2.会计职能的延伸，丰富了会计计量属性的内容。现代经济要求企业管理现代化，从而要求会计人员提供有助于经营决策的会计信息，因此会计计量面向企业现在和未来的经济活动，需要使用现行成本或未来现金流入量现值。
3.会计的国家化、国际化对会计计量提出国际化的要求。国际贸易和国际投资活动不断扩大，客观上要求比较和协调各国的会计制度。特别是在跨国集团内部，子公司只有在具有可比性的财务报告的基础上，才可能编制总部的合并财务报告。比较和协调会计制度，必然涉及对会计计量属性国际化的要求。
（二）
上述五种计量属性，各有特点和局限性，而且为满足不同的要求而产生，在达到多元化会计目标的计量过程中，各有利弊。
1.历史成本。是取得资源的原始交易价格，因而具有可靠性；并且其计量的实践经验和理论很丰富。但是，在物价变动明显时，其可比性、相关性下降，收入与费用的配比缺乏逻辑统一性，经营业绩和持有收益不能分清，非货币性资产和负债出现低估，难以真实揭示企业的财务状况。
2.现行成本。指在本期重置或重购持有资本的成本，又称重置成本。这种计量属性能避免价格变动的虚计收益，反映真实财务状况，客观评价企业的管理业绩。但是，确定重置成本较困难，无法与原持有资产完全吻合，从而影响信息的可靠性；其次，它仍然不能消除货币购买力变动的影响，也无法以持有资本的形式解决资本保值问题，使以后的生产能力难以得到补偿。
3.现行市价。指在正常清理条件下，资产的变现价值或现金等值，又称脱手价格。它作为资产的现实价值与决策的相关性较强，能评价企业的财务应变能力，能消除费用分摊的主观随意性。但是，它无法反映企业预期使用资产的价值，因而并非所有资产、负债都有变现价值，并且，它违背了持续经营假设，即假设企业资源随时处于清算状态。
4.可实现净值。指资产在正常经营状态下，带来的未来现金流入或将要支出的现金流出，又称预期脱手价格。这种计量属性能反映预期变现能力，体现了稳健原则，但它不适用于所有资产。
5.未来现金流入量现值。指资产按预期未来现金流入的贴现值计量的一种属性。这种计量属性考虑了货币时间价值，与决策的相关性最强，但其未来现金流入量现值是不确定的，与决策的可靠性最差。
所以，对五种计量属性进行最优选择，会因为其各自的利弊而难于进行。现行市价、可实现净值、未来现金流入量现值这三种计量属性与实际经济生活相去甚远，目前仅作为一种计量属性而非计量基础，只能在特别的环境、特别的条件下使用在个别的资产或负债上。从历史成本、现行成本两种属性的利弊来看，争论的焦点主要是提供事实性信息还是目的性、相关性信息，这与经营责任学派、决策有用学派两种不同的财务会计目标有关。会计目标是会计信息系统的运行方向，不同的目标要求选择不同的计量属性作为计量基础。事实上，单一的计量属性、单一的会计目标，不能满足各方面会计信息使用者的需要。他们要求，会计必须适应现代经济，重新构建合理可行的计量模式。
（三）
事实上，在现代经济或者说高度的市场经济中，很难基于会计目标和会计计量的直线联系进行一一对应的选择。面对错综复杂的经济行为，单一计量属性构成的计量模式无法实现各方提出的多元化信息要求。我认为，应该以现实经济生活中对会计信息的需求及会计目标为前提来构建计量模式。会计以单一计量属性形成的计量模式提供的会计信息不能满足多元使用者的需求，应使会计信息系统形成多层次、立体交叉的系统，对外来经济信息资料进行整理、分类、加工、汇总后输出的信息，能够是多层次、多元化的信息。
那么，我们应如何综合运用不同的计量属性以满足这样的要求呢？在高度发达的市场经济环境中，会计学科的分支随着经济的复杂多样化，会计目标的多元化，使会计必然也必须走向融合。我们在进行计量属性的选择时，只有使多种计量属性共存并相互配合，才能够实现多元化会计目标。因此，我建议采用这样的计量模式：财务会计计量以历史成本为计量基础（即使用历史成本财务报表）；财务分析及管理会计的计量，可采取历史成本和其他计量属性并存择优选用。
采用这样的计量模式，是因为其既具有理论基础，又具有现实意义。①会计的产生及发展，都是以受托经济责任的评价和解除为基本前提的，这一目标的实现，主要依靠历史成本计量的财务报表的提供。②现代企业制度建立的初期，管理层次对会计信息的需求仍然以事实性信息为主；此外，管理人员的素质还远远未能达到理解、分析更多的时效信息、预测信息等目的性信息的水平。③会计改革初期，会计人员的素质也参差不齐，计量模式的大幅度转变很容易引起会计报表所揭示的信息缺乏可比性；而且，会计改革作为经济体制改革的有机组成部分，如果没有财政、财务、税制等各方面改革的配套，也难以取得好的效果。所以会计改革必须稳步进行、配套进行，会计计量模式的转变应既具有过渡性，又能与其他改革相衔接。④企业外部经济信息资料（如一般物价指数、行业平均水平、行业先进水平等宏观经济数据）的提供不充分、不及时，因而影响现行成本的计量，影响横向的分析比较，使得与决策相关性较强的单一属性计量模式在实际运用中可操作性不强。并且，我认为，这种计量模式的实现有赖于以下几个方面的要求：
1.历史成本模式是信息系统运行的主体模式，即企业的任何资料信息的输入都应以历史成本计量，对信息的加工整理可视当期的使用者需要，分别采用不同属性计量；历史成本计量信息在帐簿和每期基本财务报表中列示，其他计量信息分别在项目决策分析、可行性方案等财务报告或附表资料中给予揭示，以满足个别信息使用者的特殊需要。比如，在物价变动显著的时期，根据历史成本计量的帐簿和基本报表调整的现行成本财务报表，列示于有关管理者经营业绩的报告中，与历史成本报表的数据对比起来考察，更有助于各方关注者了解管理层在物价变动时期投资组合的决策有效性。
2.其他属性的并存、择优以满足信息使用者的要求为目标，视宏观经济环境、市场环境、行业特点、企业经营性质、战略目标等因素而定。比如，对上市公司而言，投资者（包括潜在投资者）的信息要求，是会计信息系统最关注的目标，它应以历史成本计量的和部分现行成本计量的信息，满足当前投资者的要求，将现行市价、可实现净值计量的有关信息，以投资可行性分析报告的形式提供给外部潜在投资者。对非上市公司而言，管理者的意愿更受会计信息系统的关注，因而信息的揭示应以首先满足决策层有关经营管理的要求为目的。又比如，在通货膨胀环境中，以现行成本计量的会计信息更加真实可信，在企业长期战略规划中，以未来现金流入量现值计量的信息更加相关有用。总而言之，并存择优不是指每一报告期要使用每一种计量属性，而是指在所有属性都可以使用的前提下选择本期关注信息要求的计量属性。
关键词：会计准则计量属性历史成本多元计账计量模式
财政部2006年2月15日出台了包括39项企业会计准则的中国新会计准则，并规定于2007年1月1日起首先在上市公司中实施。在会计基本原则和会计要素计量这两个方面，新准则出现了较大变化。由于知识经济的发展，计量成为此次准则修改的重要方面，侧重知识经济价值充分体现出会计信息的相关性。历史成本作为传统的会计计量模式，是以权责发生制和历史成本为计量原则的。它不能对经济事项作全面、立体、动态的衡量，从而无法促成一个健全的知识型经济下的资本市场的运行，而且不能准确地为投资者、债权人提供相关的可靠信息。以价值计量为代表的多元会计计量模式正在形成。
会计计量是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，是把数额分配于具体事项的过程，是为了在资产负债表与损益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。会计计量本身包括着不同的要素，这些要素的不同组合构成了不同的计量模式。通过对新准则的理解并结合现时展的要求，会计计量模式的选择，应该以历史成本为主，多种计量属性并存和多元记账为主要特征。
以历史成本为主兼具多种计量属性
（一）历史成本计量模式
这是资产的计价模式，其优点是：具有客观性、可验证性并有利于反映资产经管责任履行情况。但是容易受物价水平波动的影响。因此，为了确保会计信息的相关性和有用性，这种计量模式应主要用于对货币性流动资产和各种负债进行计量。其理由如下：对于货币性流动资产，由于其持有时间较短，受时间因素、风险因素影响其价值变动的可能性较小，可以忽略，故可以采用历史成本计量模式。而由于负债是过去经济业务事项形成的现时义务，履行该义务会使经济利益流出企业。
（二）现行成本计量模式
现行成本计量模式指用于资产计量的价格是为了获取企业现有资产的市场牌价，如果企业没有适用的现时牌价，则需要利用资产的价格指数并通过估价方法作出近似的现时重置成本来计量。这种计量方法考虑了市价因素和资产的置存损益，可以更有效地评价企业管理人员置存资产的经营活动是否成功。这种计量模式应该用于对非货币性投资这类资产的价值进行计量，包括企业的债券和股票投资。
（三）现行市价计量模式
它是指商品存货用当期可售价格作为计量基础，其主要用于对市价稳定的商品存货进行计量。这种计量模式能够较好的反映了商品存货实际经济价值和预测未来的现金流量，可避免武断的成本分配，从而提高这部分资产的信息质量。
（四）可实现净值计量模式
它是指把可实现销售价格减去预计销售费用，来对商品存货进行计量。由于企业销售商品必然会发生运输费和收款费用等，因此只有正确估计这些费用，并在商品销售价格中予以扣除，才能更合理地确定收入和费用，更合理地计量本期收益。
（五）未来现金流量现值计量模式
它是指对资产在正常经营状态下，可望实现的未来现金流量的现值进行计量。对固定资产和无形资产的计量应当主要采用这种计量模式。采用这种计量模式有利于固定资产的财务资本保全和实物资本保全的实现。无形资产的计量从本质上说就是对该项无形资产所带来的未来收益的折现。
多元记账方法
会计计量手段不应仅仅局限于货币，而应实现多元化。既可以是多种货币计量，也可以是同时有货币计量和非货币计量。
当前，知识、技术、人才是企业赖以生存和发展的宝贵资源，企业无形资产对利润的贡献将会超过有形资产，在资产总值中所占的比重也将会逐渐加大。然而，货币计量是基于一定的交易价格而发挥作用的。企业内部自创的专有技术、商标、人力资源和商誉等无形资产，因为并未对外进行交易而缺乏较为客观和公允的评估价值，使这部分未来对企业最为重要的资产的计价一直非常模糊。随着网络的不断普及，网上交易也渐频繁，为便于结算，电子货币已经出现并不断地推广、使用，无纸化趋势将成为货币未来发展的一大主流，这将对以某种纸币作为主要计量手段的传统方式产生重大影响。
会计的最终目的是提供与决策有关的信息。只要是对决策有益的一切手段都应该为会计所采用，不能仅仅局限于运用货币这一工具来反映企业的各种状况（包括财务信息和非财务信息）。我们不能因为单一计量手段带来的便利而丧失了信息的完整性和有用性。手段应服务于目的，在经济时代，社会经济环境变得日趋复杂、多样化，会计应当采取更为灵活多样的方式来反映企业的财务状况和经营成果。货币仅仅可以反映能予以计价和量化的事项。而员工对企业的忠诚、企业经营理念为员工和社会的认可程度、管理人员思想素质及经营技能的高低、关于管理人员和股东的信息、前瞻性信息等，对于企业经营的成败都会产生至关重要的影响，都应设法予以反映。
会计计量模式的现实选择
（一）对于实物资源而言
由于现今的经济对实物资源的计量影响相对较小，同时考虑到会计计量的实际可操作性和会计计量的连续性，若物价变动不大，则可仍沿用历史成本/名义货币计量模式，将物价变动对会计信息的影响在表外补充揭示；若物价变动幅度较大，则在编制财务报表时可按可变现净值/不变购买力计量模式，把历史成本调整为不变价格，从而扣除通货膨胀的影响，确定各项资产的现行成本的变动。
（二）对于人力资源而言
人力资源会计计量首先要解决的是人力资本的概念、本质问题。一是人力资源成本会计计量模式，它应用传统会计理论与方法，把会计主体用于人力资源身上的投资即人力资源成本，按照其具有提供未来服务或经济效益潜力的性质，确认为资产，并进行计量和报告。另一个是人力资源价值会计计量模式：该模式是把人作为价值的组织资源，对其价值进行计量和报告。因此，人力资源也应像其他经济资源一样，其计价的前提应是商品化和市场化，即对人力资源的计量可以以劳动力市场为基础，按劳动力的现行市价进行计价，采用现行市价/名义货币计量模式。
（三）对于衍生金融工具而言
衍生金融工具即金融业的衍生金融产品。它是一种交易手段。它们的价值是从基础资产或某种作为基础的利率或指数上衍生出来的。衍生交易所依赖的基础包括利率、汇率、商品价格、股票价格及其他指数。现行会计制度的计量属性是历史成本，入账后一般不再变动。而衍生金融工具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约，若按传统的确认标准，它们一般是不能在表内确认的。由于衍生金融工具的合约在签订之后至履行之前往往存在多种风险，这时，历史成本计量模式就显得无能为力了。因此，可采用现行市价/名义货币计量模式将衍生金融工具单独立项反映，在交易完成前逐期归结，交易结束后再一并结转。
（四）对于无形资产而言
传统的无形资产确认的范围过窄，价值的计量缺乏合理性，使得企业账面上的无形资产不能完整的反映企业拥有的全部无形资产。这一方面不利于衡量企业的真正价值；另一方面也不利于投资者了解无形资产的构成以及无形资产方面的科研投入和技术含量的高低，从而降低了企业会计信息的客观性和相关性。现时代无形资产确认和计量应做到以下几点：一是增加无形资产项目核算的内容。诸如质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等新的无形资产等。二是对于传统的无形资产项目如专利权、商标权、土地使用权以及购入的商誉等，为了真实地反映无形资产的完整形态，应改变无形资产摊销直接冲减其账面价值的处理方法，设置备抵账户，反映其摊销价值。要能反映企业的无形资产原始价值和累计摊销价值，了解企业期末无形资产的净值。三是企业自创的商誉也是一项很重要的无形资产，它是使企业长期存在超额利润的重要因素，应根据其可以带来的超额收益来计量。四是经济时代企业之间的竞争主要体现在技术创新上，企业因此对研究与开发资金的投入不断增加，使其对未来经营成果的影响也越来越大。对于研究阶段和开发阶段所产生的支出，应予资本化确认为无形资产还是确认为费用，应该严格区别、分析后确认。五是人力资源是企业必不可少的无形资产。高新技术革命和技术创新的浪潮，已将企业间的竞争从自然资源、资本资源的竞争推向人力资源的竞争。
（五）对于未来需要预计的事项而言
一般意义上讲，未来事项的计量应着重考虑以下几个因素：一是最终未来子事项的影响。一个完整的未来事项往往可分为若干个未来子事项，最终未来子事项的结果往往在很大程度上决定了未来事项的最终结果；二是未来的经济状况和物价水平会在一定程度上影响着未来事项的计量；三是未来的法律要求、技术进步的影响。因此，对未来事项进行计量时应考虑以上因素的影响，合理的进行估计，并运用最合适的计量属性。由于未来事项属于尚未发生的事项，这就决定了它不可能在计量中采用单一的历史成本计量模式，而往往采用现值和未来现金净流量的贴现值作为其计量属性，采用可实现净值/名义货币单位计量模式，以求能比较准确的反映它对企业财务后果的计量。
（六）对于通货膨胀环境而言
通货膨胀对传统会计模式提出了挑战，动摇了会计计量中的币值不变基本假设。通货膨胀会计是消除通货膨胀所造成的特定影响的会计，实际上是消除一个特定企业具体的物价变动影响。有三种通货膨胀模式：一种是基于历史成本计量的通货膨胀会计模式，该模式在会计表述上以货币的一般购买力表述，称其为不变币值会计模式。第二种是以现行成本计量为基础的通货膨胀会计模式，这种模式在否认货币计量单位假定的同时，也否定了“历史成本计量”原则，因为在该模式下，编表所依据的物价指数不是一般物价指数，而是个别物价指数。第三种是以不变币值现行成本计量为基础的通货膨胀会计模式，这种模式是以现行成本为计量的基础，而且以不变币值为计量的单位，以反映企业的经济资源、获利能力和现金流动的真实变化。
综上所述，由于交易和事项的复杂性与多样性，单一的计量属性已经不能满足会计实务的需要。历史成本计量已经不能是会计实务中唯一计量属性。目前会计计量是多种计量属性同时并存，这符合会计计量的未来实际。现阶段和未来会计计量模式应该是以历史成本为主、多种计量属性并存的混合计量模式、虽然人们对在历史成本会计模式中逐渐引入重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量属性的必要性都不再持有异议，但在怎样引入、引入多少、在哪些项目上引入等问题上仍存在很大的争论空间，有待进一步研究。
参考文献：
1.税务会计和财务会计计量属性不同之处。
财务会计是从业的利益出发，为企业利益者提供真实可靠的会计相关信息，在企业管理人员需要在公司的资金经济利益方面进行核算时，可以通过财务会计提供的有效信息进行一些正确有效的经济决策。税务会计是和公司相关于税务问题有紧密的联系，它是以财务会计为基础的，对公司的纳税活动引起的相关的资金方面进行一些准确的记录和报告。它在处理这些事项的过程中，所需要的很大一部分资料和信息都是来源于财务会计的，但它的主要对象就是公司关于税务方面的问题进行准确计量。因此，它们主要的不同就是它们的计量对象和计量目标的不同。
1.1关于历史应用方面它们之间的差异。
历史成本对于税务会计来说所占的地位比例比较明显，因为历史成本准确可靠的一些特性，这比较符合税务会计中税法对计税基础的要求，所以历史成本对于税务会计来说占了很大一份优势。然而对于财务会计来说，历史成本的计量属性虽然对于财务会计来说也是比较重要的，但是在现在经济发展的趋势下，衍生出了许多新生的金融工具，这使得历史成本在财务税收的地位减弱，而财务税收则以公允价值作为它的主要的计量属性。因此，相对于历史成本来说，它在财务会计中的地位明显要低于在税务会计中的地位。企业的资产一般都是以历史成本作为计税基础的，在企业的税务会计中，因为历史成本的准确性和可靠性，税收会计从头到尾基本上都是以历史成本作为计量依据的，而在财务会计中，最初的计量是采用一定的历史成本计量，但在后续工作中会运用到很多其他不同的计量属性。这就是历史成本在税务会计和财务会计所采用的程度上的差异。
1.2关于公允价值应用方面它们之间的差异。
税务会计最主要的计量属性是历史成本，在采用历史成本的时候，要满足的条件是经济活动的真实性，这样一来，就需要拥有相应的交易记录。而对于税务会计来说，只有在历史成本和市场价格等相关的信息不够准确可靠时，税务会计在这种情况下才会退一步使用公允价值计量，因此，公允价值对于税务会计来说只是作为补充，而不是首要的。但相对于财务会计来说，公允价值则是它最重要的计量属性，它在财务会计方面的使用范围很广，在所有符合公允价值计量条件的情况下都可以使用公允价值的计量。这是两者在适用范围方面的一些差异。税务会计在进行计量时尽量回排除一些不确定性因素和一些市场风险，这样它在税法的依据下，使用历史成本的计量，只有在不得已的情况下税务会计下会使用公允价值计量。财务会计在计量中，多使用公允价值计量，在现代财务会计的迅速发展中又衍生出许多金融工具，但这类业务的核算，更多的都需要用到公允价值计量。如果对于税务会计来说，公允价值只是一种市场价格，它只是为了税务会计计税服务的，那么公允价值相对于财务会计来说就是一种预期价值。这是它们在采用目的方面的一些差异。在税务会计中，对于公允价值的估价方法是有一定的限定的，它仅仅是限于在无法确定市场价格及资产的不确定使，它才会采用公允价值的估价方法，但主动权和决策权不是在自己手中掌控的，这要取决于相关的税务机关。而在财务会计中，在三种不同情况下，资产在市场上的一个参照性的报价，或者无法取得相关的报价，可用相关类似的报价进行适当的调整，再者，但都无法确定时，就可以采用多种估价技术来估计公允值。因此，对于估价方法来说，财务会计的估价方法层次比较多样。这是它们在估价方法上的一些差异。
2.税务会计和财务会计计量属性相同之处。
历史成本对于税务会计和财务会计都是重要的计量属性。在企业的相关税收方面的资金活动中，税务会计要用历史成本进行准确的、真实有效的计量。在财务会计包含一些税务会计事项时，税务会计都要进行相关的记录和报告。历史成本的可稽查性、可靠性和真实性这决定了在财务会计和税务会计中，二者都要以历史成本作为最初的计量。当然，相对于税务会计，历史成本是作为它的首要计量属性。税务会计和财务会计都是以重置成本作为补充的计量属性。在财务会计中，除了历史成本计量这一计量属性外，还需要运用其他的计量属性最为补充，因而重置成本也只是作为它的补充计量属性，多应用于财务会计的盘盈固定资产方面的计量。在税务会计中，也有一定的局限性，它是在两个地方可以运用到重置计量。税务会计和财务会计都是适度的采用公允价值属性。在我国，市场经济尚未完善的情况下，企业的税务会计和财务会计在使用公允价值计量的时候都是要以适度恰当的原则，有时候也是有一定的限定条件的。如果对引入公允价值的环节不加太多限制，很可能会出现公允价值计量的不可靠，甚至会引起一些企业的财务状况。税务会计和财务会计都是在双方自愿，公平公正的基础上进行公允价值的运用的，他们都是根据一定的市场价格来确定其金额，我国在金融资产交易初步形成市场的时候引入了公允价值，在税务会计中，企业应以公允价值计量来确定企业以非货币形式获得的各种收入来源的金额。
二、结语
人的智慧和力量是无穷的。科技越发展，人在社会发展中的作用就越大。当今科学技术的突飞猛进，使人的作用越来越受重视，各种关于人力资源管理的理论和学科也蓬勃发展，管理学中有人本管理理论，人力资源的开发和管理的研究也有了长足进展。但是，在企业经营管理中起重要作用的会计却没有赶上时代的潮流，会计信息的提供和揭示仅仅局限于物资资源信息，但这远远不能满足会计信息使用者的要求，人们还迫切需要企业提供与他们决策有着密切关系企业人力资源信息。于是，人力资源会计的出现成为历史必然。那么，该如何确认，计量，此信息呢?在这众说纷纭，莫衷一是的时候，我斗胆提出自己的一些想法。
一、关于人力资源的确认
资产的定义是预期能够流入企业未来经济利益的资源。我们可以看出人力资源和物资资源都符合此定义，即两者都有为企业带来经济效益的能力。将人力资源作为资产来确认的问题已经有许多文章作了论述，作为资产来确认人力资源业已经成为一个不需争论的事实。关键问题是，只将人力资源笼统地确认为资产就可以了吗?我们知道，物资资产有着流动资产和非流动资产之分，如果将资产在企业营运中起的作用还可分为管理用资产，生产用资产，销售用资产等。同样，，我们也可以对人力资产作出类似分类。因为企业中必然存在着一部分临时工，同时也有长期的雇员。他们在企业中的分布和作用大不相同，而人员结构不同的企业情况更不一样，也就是说，仅仅这样揭示企业的人力资源信息（指只将人力资源笼统地确认为资产）还远远不能满足信息使用者的需要，因为这样揭示的会计信息并没有说明企业的人力资源的结构组成以及人力资源在企业内部的分布情况。而恰恰是这些信息对企业的利益相关者有着非常重要的作用。
在现代企业中，内部机构设置的科学性可以反映企业管理的先进性，而内部机构的设置具体又表现在人员的结构和分布上。在以前的计划经济体制下，商品稀缺，我国的企业机构设置呈“纺锤性”，企业的生产经营重点是生产，生产一线人员很多，而市场营销人员利科研人员相对较少。随着经济的发展，这种机构的设置已远远落后于时代的要求。前不久，已经审理结案的全国最大的国企破产案――阿城糖厂的破产为此作了一个痛苦的注解。阿城糖厂拥有员工五千多人，“一年之内中层干部的人数增加了近4倍，从40人增加到了188人。但令人不解的是，在市场竞争日益激烈的情况下，该厂销售人员却一直没有增加。”（引自中国电视报《新闻调查》）市场销售人员仅二十多人。现代企业管理和营销理论认为，市场经济下，一个理想的人力分布配置应里“哑铃型”，企业的科研人员和营销人员相对来讲应该较多，而生产人员应该较少。在这种情况下，我们就可以按人力资源的作用即生产部门人力资产、管理部门人力资产和销售部门人力资产对人力资产分别确认。这样一来，信息需求者就可以了解企业的人力资源的分布，从而可以分析企业的人力结构是否合理，据此还可以作为预测企业的未来前景的工具之一。
二、关于人力资产的特点
人力资产是相对于物资资产而言的，因此，搞清两者关系是正确提供人力信息的前提。物资资产目前一般按流动资产和非流动资产两大类来计量。非流动资产一般来说是一次性投入，并且企业一旦取得某项非流动资产，此项资产就属于企业所有，企业对其拥有完全的所有权或控制权，然后按此项资产在企业收益的受益期长短来分摊其价值。流动资产流动性较强，一般是分期购买，分期计量。同样，企业对其也有着完全的所有权。但“人”却不同，“人”不仅是社会生产的基本要素和生产力的主导因素，还是有血有肉、有思想、会思维的高级动物。企业可以通过支付工资等费用来拥有人的劳动力使用权，但企业不可能对人本身拥有所有权和控制权。可见，人力资产的使用权和所有权是分离的。计量物资资产时，由于企业拥有对物本身的所有权或控制权，计量对象是物本身，计量人力资产时由于企业没有也不可能拥有对人本身的所有权和控制权，如果把人本身作为计量对象是不恰当的。经济理论告诉我们，企业所拥有或控制的只能是人的劳动力，也即人力资源的计量对象是劳动力，是人所具有的能力，使用该能力可以为企业创效益做贡献。由于计量的对象是劳动力，而劳动力是没有实物形态的资产，这样一来人力资产就具有无形资产的特征。同时我们也知道，企业中的人力资产的流动性是不一定的，有的终生服务于企业，有的经常变换单位。也就是说在总体上人力资产既有流动资产的性质又有非流动资产的特征。
三、关于人力资产的计量
由于人国资产具有上述特点，应该如何对其进行科学的计量呢?
目前，普遍的方法是将各种费用资本化或者将人力资产使用期间的各种费用折现，然后，再将其在以后期间内摊销，这种方法类似于固定资产折旧的处理方法。但是，这种处理方法有很多缺陷。首先，该方法所涉及到的资本化或折现时间是主观确定的，同时所用计量模式中涉及的有关数据，例如折现法中的原值，还要随着时间的变化不断调整。这样一来，会计所提供的有关人力资源信息的可核性和反映真实性必然较低，从而信息的可靠性就受到怀疑。另外此方法的可操作性也很低。转我认为，我们完全不必利用上述方法来计量有关信息，而可以根据其不同的费用采取不同的处理方法。企业取得人力资产之前，必然要发生一定的费用支出，如招募成本，选择成本，录用成本，安置成本，取得人力资产后还要发生一定的培训费。对于前者，由于费用是在资产取得之前发生的，并且费用的发生与资产的取得与否没有直接关系，如果花费在特定对象身上的支出有效，也就是说，对某人力资产的费用支出结果是取得了该资产，那么此费用应该计入该人力资产价值，反之，如果也计入此人力资产的价值，则很不恰当，而是应作为当期费用处理(这类似于研究开发费的处理)。对于有效费用和随后发生的培训费如果有合同并且数目较大则在合同期内摊销，如没有合同则在三到五年或更适当的年限内摊销；如数目较小，则作为当期费用处理(这类似干固定资产修理改良费的处理)。人力资产取得后，正常情况下企业都会每月支付工资，而支付工资是企业对劳动者的劳动力使用权的购买。
我们可以这样认为，一项人力资产的取得，是企业多了一位供应商，此供应商供应给企业的是劳动力这一特殊的商品。在有效人才市场假设下，企业每月付款，供应商定期供货，否则，如果供应商不满意，就会停止供货，这表现为员工离开企业，同样如果企业不满，则停止购货，这表现为企业解雇员工。这样一来，企业就好象在购买如原材料这样的流动资产。会计处理时就可以参照类似于原材料等流动资产的处理方式，借记“人力资产”，贷记“应付工资”或“银行存款”等科目。这样做的原因或好处如下：
其一，这种做法所提供的信息的相关性较强。会计信息的提供也应贯彻“以需定产”的原则，从需求者的角度出发。我个人认为，会计信息的需求者更关心的是人力资源为企业创造的价值大小，期望人力资产信息能帮助他们预测企业未来的现金流量，对人力资源价值的需求相对而言要小些。也就是说，利益关系人并不太在乎企业人力资源本身的价值大小，他们更关注企业取得和利用人力资源的成本和人力资源给企业带来的效益。
其二，此法的可靠性也较高。这里的会计计量所用的是投入价值中的历史成本，而历史成本的可靠性是不言而喻的。
第三，前面已经讲过，影响人力资源的因素有很多，除了工资因素以外还受工作环境和社会关系等各方面的影响，人们追求的既有物资上的享受又有精神上的满足。而精神方面是难以衡量的。但在一个有效的人才市场中，买卖双方必定会权衡自己物质上和精神上的得失，工资可以很好地充当交易的显示器。长远来看，如果交易价值较低则在某种程度上说明人力资产在该企业得到了较好的精神满足，而人力资产精神的满足程度又从侧面体现了企业的人力资源管理水平高低。
第四，用工资成本提供的信息可以使信息的需求者根据工资成本和企业效益推断企业人力资产使用的效益性。
第五，用工资成本来计量人力资源，还可以使企业领导层提高尊重知识，尊重人才的意识。因为企业人才会根据企业所给的工资和企业所提供的精神上的报酬作出是否继续在本企业工作的决策。而工资因素是最重要的，是决定性的因素。这样一来，对一个深知人才重要性的管理者来讲必然会尽量满足企业有用人才的物资和精神上的要求，以使他们有充足的精力和更大的动力为企业服务，为企业创造更大的效益，从而物尽其用，人尽其才。
