时间：2023-04-01 10:30:22
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外购或自行建造固定资产初始计量与计税成本的差异主要表现在以下方面：
1.借款费用停止资本化的时点不同。外购需要安装的固定资产或者自行建造的固定资产，其借款费用停止资本化的时间为固定资产达到预定可使用状态的当天。税法将停止资本化的时间明确为固定资产交付使用的当天。如果达到预定可使用状态却尚未交付使用，会导致会计资本化利息小于按税法规定计算的资本化利息，导致固定资产会计成本小于计税成本，从而产生可抵减暂时性差异。
2.借款费用资本化的金额不同。《企业会计准则第17号———借款费用》规定，可以资本化的借款金额包括专门借款和一般借款。《企业所得税税前扣除办法》（内企）第三十六条规定，企业向关联方取得的借款，不得超过注册资本的50%，超过部分的利息支出不得在税前扣除。国税函〔1991〕326号（外企）规定，外方资本不到位，相当于不到位注册资本的借款利息，不得在税前扣除。此外，企业向非金融部门取得借款发生的利息支出，不得超过中国人民银行规定的同期商业银行的基准利率和浮动利率标准，超过部分的利息支出不得在税前扣除。浮动利率取消上限后，原则上执行浮动利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款费用，如果已按借款费用准则进行资本化处理，则固定资产的计税成本小于会计成本，以后期间，按计税成本计算的固定资产折旧与会计折旧之间的差异，需作纳税调增处理。
3.无论是外购固定资产，或是自行建造（包括自营方式建造和出包方式建造）的固定资产，其初始计量必须取得合法的凭据。如果固定资产会计成本中一部分金额没有取得合法凭据，则这部分金额应从计税成本中剔除。
4.固定资产计量属性的差异。企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，通常在3年以上。在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资本的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。购入固定资产时，按购买价款的现值，借“固定资产”或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷“长期应付款”科目按其差额，借“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合《企业会计准则第17号———借款费用》中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
税法对固定资产的计价原则，以实际发生的支出为原价，不按现值计价，不对支付购款折现。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第三十一条规定：“固定资产的计价，应当以原价为准。购进的固定资产，以进价加运费、安装费和使用前所发生的其他有关费用为原价。自制、自建的固定资产，以制造、建造过程中所发生的实际支出为原价。”《企业所得税暂行条例实施细则》第三十条规定：“购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。”由于上述缘故，导致超过正常信用条件期限付款的固定资产的会计成本小于计税成本。
例：2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为900万元，增值税税额为153万元。合同约定，甲公司于2007年～2011年内，每年的12月31日支付210.6万元。2007年1月1日，甲公司收到该设备并投入安装，发生保险费、装卸费等7000元；2007年12月31日，该设备安装完毕达到预定可使用状态，共发生安装费5万元，款项均以银行存款支付。假定甲公司综合各方面因素后决定采用10%作为折旧率，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
1.2007年1月1日，确定购入固定资产成本的金额，包括购买价款、增值税税额、保险费、装卸费等。
购入固定资产成本=2106000×3.7908+7000=7990424.8(元)；
借：在建工程7990424.8
未确认融资费用2539575.2
贷：长期应付款10530000。
税务处理：在建工程计税成本为1053万元。
2.2007年度发生安装费用5万元。
借：在建工程50000
贷：银行存款50000。
税务处理：在建工程计税成本追加5万元，累计计税成本为1058万元。
3.确定未确认融资费用在信用期间的分摊额如下表所示。
4.2007年12月31日，分摊未确认融资费用、结转工程成本、支付款项。
借：在建工程799042.48贷：未确认融资费用799042.48借：固定资产8839467.28贷：在建工程8839467.28借：长期应付款2106000贷：银行存款2106000。税务处理：固定资产计税成本仍为1058万元，而固定资产会计成本为8839467.28元，差异金额=10580000－8839467.28=1740532.72元。由于计税成本大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额。
5.2008年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项。
本文从知识经济时代无形资产计量与企业价值关系的重要性进行分析入手，对中外有关上市公司无形资产信息的实际披露状况进行了调查比较和分析，探讨了无形资产的确认、计量及其相关信息的充分披露问题，根据我国即将实施的新《企业会计准则》在无形资产确认和计量方面所做出的改进，提出与国际接轨的我国上市公司无形资产信息披露的建议。
关键词：无形资产计量信息披露国际接轨
21世纪是以知识为基础的经济时代，专有技术、创新能力、商标、品牌、管理水平、服务质量、企业文化、计算机软件等知识为基础的无形资产将是企业核心竞争能力的源泉。企业通过加大R&D投入力度及相关的创新活动，使得企业无形资产的比重日益提高。因此，合理确认和计量企业无形资产，充分、公开、真实与科学的披露无形资产信息十分重要。
与西方发达国家相比，我国无形资产计量与信息披露的问题更加严重。届于此，本文从无形资产计量与企业价值关系的重要性进行分析入手，对在上海证券交易所、深圳证券交易所上市的50家上市公司、在纳斯达克或纽约证券交易所上市的15家外国公司2004年的无形资产信息披露状况进行调查和分析，探讨无形资产的确认、计量以及相关信息的充分披露问题，提出与国际接轨的我国上市公司无形资产信息披露的建议。
一、对无形资产计量与企业价值关系重要性的分析
在知识经济社会中，无形资产计量对企业描述财务状况起着决定性的作用。如果不能充分揭示和披露维持企业核心竞争能力的无形资产，就会低估企业账面价值，也不符合真实性原则和配比原则，更不能向利益相关者提供准确的公司财务状况和经营成果的相关信息。
一直以来，无形资产被人们认为是“有风险的”资产。资产是指能给人们带来未来收益的经济资源。计量无形资产带来的未来经济利益比计量投资于某项财产、工厂、设备带来的经济回报困难的多（Lev，2001）。许多研究表明，无形资产与公司未来的可预见的经济利益相关联。Griliches等也认为，研发活动和高科技投入会引起公司生产效率、产值和股东价值等一系列的增长（Griliches,1995；Lev&Sougiannis，1996；Deng&Lev，1999；Gelb&siegel，2000），并且在理论上以及在公司、工业发展及国家这三个层面上都体现出了研发、技术进步、经济增长三者之间的关系，进而推动全面的经济增长。对包括计算机技术、专利、研发费用和人力资源等项目在内的科技投入进行资本化处理，可以更全面地反映推动经济增长的耗费，全面计量并体现无形资产的价值，进而反映企业的真正价值，也使得所披露的财务报表具有相关性及可比性。
二、对我国上市公司无形资产信息披露的现状分析
为了充分研究说明当前我国上市公司在无形资产的确认、计量以及相关信息的充分披露问题，我们对中外上市公司无形资产信息的实际披露状况进行了比较、调查和分析。
（一）样本选择及数据来源
研究中选择了涵盖电器行业、电子器件行业、汽车制造业、IT业，并且在沪市及深市上市的公司共50家；涵盖IT业，传媒业、食品制造业、生物医药业、电器及自动化业在纳斯达克或纽约证券交易所上市的公司共15家作为样本。以上市公司公开披露的年度报告为数据来源，以2004-2005年作为研究考察区间，收集并比较无形资产的构成、结构、会计政策、表外披露的信息。
（二）研究结果及问题分析
根据样本公司无形资产的信息披露情况，我国上市公司在2004年年报中关于无形资产披露所暴露出的问题如下：
1．无形资产的范围过于狭窄
我国关于无形资产核算的范围过于狭窄，企业对其无形资产的拥有程度揭示过少。具体来说，我国纳入现行核算体系的无形资产只包括专利权、非专利技术、特许权、商标权、土地使用权、著作权和商誉，而商誉只承认产权变动的商誉，对自创商誉不予确认；而国外公司的会计报表中所揭示的无形资产范围则包括诸如因特网域名、契约性的客户关系、制造合同、非竞争协议等等。
2．无形资产占总资产的比重偏低，且结构不合理
我国50家和国外15家上市公司中无形资产与总资产的比率、无形资产的构成情况分别见表1和表2。
表1我国无形资产构成情况
行业电器行业电子器件行业汽车制造业IT业
无形资产/总资产3.23%1.57%5.98%3.65%
土地使用权/无形资产69.8%39%53.7%35.1%
专有技术及专利/无形资产15.9%26.8%8.74%7.29%
表2国外无形资产构成情况
相关比率比率
无形资产/总资产36.3%
与客户有关的无形资产/无形资产23.3%
开发技术与专利/无形资产51.5%
商标及其他产品权利/无形资产29.1%
从以上两表可见：
第一，与国外上市公司无形资产占总资产平均近40%的比率相比，我国公司无形资产占总资产10%的比率严重偏低，较之权威的“摩根斯坦利全球资本指数”所统计的国外上市公司40-50%的比率有较大差距；
第二，无形资产的结构不合理。我国上市公司本来无形资产占总资产的比重就较低，而土地使用权在无形资产中却占了将近一半，在统计中，我们发现有4家上市公司的无形资产竟然全为土地使用权。而在国外上市公司中占较大比重的商标权、专利权、专有技术等在我国上市公司报表中却微乎其微。特别要注意的是，国外公司报表中，“土地”是与“建筑物”一起放在“财产与设备”中核算的，并不包含在无形资产中，否则无形资产占总资产的比重会更大。
3．表外披露过少，存在利用无形资产进行利润操纵的情况
在对我国50家上市公司2004年度年报研究的过程中，我们发现大部分公司只是简要说明了无形资产的所含项目、计价、摊销的方法及减值准备的确认标准，19家公司说明了无形资产各组成部分摊销的年限，20家公司在年报中披露了未提取无形资产减值准备，但只用了“期末，未发现无形资产有减值情形，故未提无形资产减值准备”一语带过。其中，还有2家上市公司存在无形资产减值准备转回的情形。而国外上市公司对于无形资产信息的披露较为详尽。在我们所考察的15家上市公司中，每家上市公司在主要会计政策的披露时都提到了“运用估计”，并指出实际结果可能与估计值不同，对于每项会计处理，均说明是来自于FASB或IASC具体出台的哪项规定。对于商誉，则是详尽列出了SFASNo.142的两步减损测试法。作为知识经济时代企业核心竞争力的关键——智力资本，各公司都作了详尽描述，提出智力资本是公司最重要的资源，需要依靠相关的法律法规、专利、版权等来保护公司的智力资本。
三、我国改进无形资产计量迫在眉睫
从以上对我国上市公司年报与外国上市公司年报进行对比的结果可以看出，与国外报表中的充分、详尽、谨慎相比，我国上市公司报表中关于无形资产的披露状况不尽如人意：范围过窄、结构不合理、表外披露太少。特别是对某些维持企业核心竞争能力的无形资产没有充分揭示和披露，一方面使得报表的相关性减弱，也必然使报表国际通用的程度降低，在国内企业与国外企业更加广泛地进行联营、兼并及商务交往的活动中，无形资产披露不充分则会导致国内企业处于不利地位。
出现报表披露出现种种差异的原因，究其根本，在于国内外会计准则中关于无形资产披露的要求不同。我国改进无形资产的计量迫在眉睫。2006年2月15日，财政部颁布了新《企业会计准则》，其中关于无形资产的部分作出的大幅改动，正是顺应了这一要求。
修订后的《企业会计准则》，明确规定无形资产不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。这样，商誉的核算更为明确；新准则对投资者投入无形资产的计价作了改变，取消了原准则第10条中“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应该以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”，意在减少实际工作中遇到的能否用评估价入账的问题；新准则还增加了有关不确定寿命无形资产的会计处理规定，不确定性的说明应运用稳健原则，应当进行减值测试，这一点体现了新准则中的谨慎性原则。
对于研发费用，原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应予发生时确认为当期费用。”新准则中，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。此条规定适应了知识经济时代信息披露的要求，对于研发费用较大的企业影响巨大，将极大增加企业的权益，资产结构随之发生变化，权益比率的提高，有利于增加企业在市场中的竞争能力。
为了消除上市公司利用无形资产减值准备调节利润，粉饰报表来应付投资者及规避退市。新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。它是根据我国的现实国情进行的重大变革。新的资产减值准则将有效的遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小，利用计提手法调节利润将越来越难，相应的，报表真实性会越来越高。
四、关于我国准则与国际准则接轨的几点思考
判断一个会计准则的好坏不在于该准则有多先进，而在于是否适应其所处的会计环境。新会计准则是随着我国目前资本市场及监管环境的发展而制定出台的，是与我国当前的会计环境相适应的。以下是关于无形资产方面我国新准则与国际准则接轨的几点思考。
（一）扩大确认范围
知识经济时代，能够给企业带来不确定性的超额未来经济利益的资产中绝大部分是无形资产，包括我们所熟悉的无形资产（专利权、商标权、非专利技术、特许使用权等）、组织资本、智力资本、人力资本等。国际会计准则中无形资产包括六大类，分别为与营销有关的无形资产、与客户关系有关的无形资产、与技术有关的无形资产、与合同权利有关的无形资产、与技术革新有关的无形资产、商誉。客户关系、数据库升级费用、制造合同、设计许可等都纳入了无形资产核算的范畴。其范围十分宽泛，也充分体现了无形资产对企业价值的驱动作用。从这个意义上来说，我国准则规定的无形资产范围过于狭窄。随着知识经济时代的到来，出现的形形的“无形资产”对于企业价值的驱动作用日益明显，因此有必要进一步扩大无形资产的确认范围，将客户关系、技术文档、非竞争协议等纳入无形资产核算体系，同时要积极研究可行的确认与计量方法，包括一些非财务计量方法，在理论成熟的基础上，逐步将这些新兴的无形资产予以确认。
（二）逐步建立公允价值计价的环境
与国外公司治理相对规范、监管体系完备、资本市场发展相对成熟相适应，在计量手段上，国际会计准则、美国、英国、对于无形资产都采用的是以公允价值计量。此次颁布的新准则在金融工具、投资性房产、债务重组等方面均谨慎地采用了公允价值，成为本次会计准则的一大亮点。虽然我国证券市场经过十几年的发展和完善，但我国公允价值的应用环境并未完全建立。国际接轨是方向，是大势所趋，因此我国应在今后逐步建立公允价值的计价环境。
（三）对研发费用资本化的建议
对于研发费用的会计处理，在英国，研发费用一般存在于科学或工程项目中，缺乏“独特性”使之与其它内生资产一样被资本化（CompanyReporting,January,2002）。目前国际会计准则（IASNo.38）对研发费用采用的是有条件的资本化方法，即通过技术可行性测试后，内生无形资产在研发过程中的支出可予以资本化处理。
新准则中，我国改变了之前研发费用完全费用化的做法。对开发过程中的费用，如果符合相关条件，就可以资本化。这与国际会计准则接轨迈出了可喜的一步，但应注意的是：要严格制定研究和开发阶段的标准，以防企业利用费用资本化调节利润。
Amir&Lev(1996)提出，在慎重对待研发费用资本化的问题中，“内部效用”是一个很好的评判标准。为了制造出令人满意的产品，成功的非商业产品所含的智力资本也可能用于内部研究。因此，基于市场生存能力及内部有用性的研发费用进行资本化处理将更有意义。
（四）加强表外披露
美国的PaulB.W.Miller和PaulR.Bahnson在《高质量财务报告》一书中指出：产生QFR（高质量财务报告）信息最可能的途径在于提供大量的补充披露信息，以帮助财务报表使用者了解所有已确认的和未确认的无形资产。同时应该使用这些补充披露来描述所有无形资产的来源和对未来现金流量的预计价值。当衡量无形资产时，不应该给出一个单独的确切数字，而应该描述可能的价值分布。在我们所研究的15家国外上市公司2004年年报中，发现其中对于无形资产的披露相比国内公司而言充分很多。不仅体现在无形资产包含项目上，而且对近三年摊销、减值情况的对比、今后五年的预计减值（具体到每项资产）、研发活动对于企业生存及发展的重要性等等都作了详尽描述。因此，我国上市公司需要进一步加强表外披露，在扩大披露范围的基础上，尽可能多的给出每项无形资产的来源、增减情况、预计未来摊销额、预计减值情况等，这样，不仅可以增强信息与决策的相关性，也使得企业的获利能力及盈利的增长率更符合实际。
五、结论
综观世界上著名的公司无不靠无形资产赢得投资者信任，其股票受到投资者追捧，从而使公司及投资者双获利。当前，根据旧《企业会计准则》编制的上市公司报表中关于无形资产的披露不完全，不能真实反映企业价值，使得报表不具相关性及可比性。新会计准则的颁布在很大程度上加强并改善了无形资产的披露状况，但与国际会计准则相比，还有一定差距。今后，随着我国资本市场的建立健全、市场监管的逐步有序，我国会计准则与国际接轨的程度会越来越高。
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资产的概念是会计学最重要的概念,现行的准则定义是指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。
从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。
1.1未消逝成本观
未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。
1.2借方余额观
资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。
1.3经济资源观
经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。
1.4未来经济利益观
目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfacno.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”
未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。
我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:
(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。
(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。
2不同的计量模式体现出资产的不同属性
计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计
量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。
(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。
3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾
新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。
4资产概念的重新定义
由于企业的资产形态千差万别,资产的特性各有不同,因此现行的资产概念的局限性日益凸显:(1)现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产,现行资产的属性仅对有形资产进行了反映,而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映,主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量;(2)现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外,从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之,现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此,提供的相关信息无用。特别需要说明,社会经济发展到今天,新经济时代已经到来,企业的类型具有多样性的特点,传统企业主要制造业为主,以生产、销售商品为经营方式赚取利润,资产形式主要是有形资产;而知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益,一般不进行生产、制造,其资产形式主要以无形资产为主,表现在:品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等,以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表企业,其无形资产是企业的核心资产,并且随着社会经济的发展,无形资产的价值日趋重要,如按传统会计理论计量这类企业资产价值大打折扣,使企业的内在价值未能得到完全的反映。因此,我们认为,自创的无形资产必须要计量;(3)现行资产的概念不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别,但从发挥作用来看,可分为经营性资产和非经营性资产,经营性资产直接创造企业的未来经营利益,即未来的现金流入,而非经营性资产一般不产生现金流入,甚至是现金流出,因此,如果用现行资产概念度量非经营性资产的话,从理论上讲,非经营性资产不是资产,则与资产存在的实际状态不符;如果用现值计量非经营性资产的价值的话,则非经营性资产会出现负数,显然不符合资产逻辑。因此,对非经营性资产不能用现值计量,对应的资产属性则不是未来经济利益,而是它的服务作用和其提供的利用的功能,因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量,由于资产在不同时点上具有不同的价值差异,不同时点上的资产不具有可比性、可加性,因此,对于采用历史成本法计量的资产价值,应采用技术方法折算出时点价值,从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲,现行的资产定义应予以修正为:企业过去的形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的资源。其具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益或服务上利用;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去形成的。它的优点在于:(1)扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产,客观地反映了企业整体资产价值;(2)修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产,其形成的计量方法可以采用多种计量模式,从而形成了以现值计量方法计量经营性资产,用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式,解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端,修正后的资产观认为,资产的概念应依据资产在企业的本质特征及功能予以反映,对能创造未来经济利益的应持未来经济利益观,对不能产生未来经济利益的资产来说,显然未来经济利益观是不成立的,应根据资产提供的服务和功能定义最为恰当,并可以采用除现值以外的方法予以计量。修正后的资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密的逻辑关系,客观、真实地反映出企业的整体资产价值。
资产减值有三种确认标准：①永久性标准，即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计人员对暂时减值与永久减值进行判断。②经济性标准，即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值。它能如实反映资产负债表日资产的价值，避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题，便于操作。③可能性标准，即要求对可能的资产减值予以确认。其目的主要在于与历史成本保持一致，避免对不必要减值损失的确认。
目前，我国的《企业会计制度》和企业会计准则未明确各项资产减值的确认标准，导致在会计实务中可操作性差。由于不同资产的性质及价值的变化有着不同的规律，因此应对不同种类资产采用不同的确认标准。例如：短期投资与委托贷款流动性和变现能力较强，企业一般不会长期持有，采用永久性或可能性标准确认其减值没有实际意义，所以可以用某一时点的价值为标准来衡量，即采用经济性标准。而对存货、固定资产宜采用永久性标准。因为会计人员对此类资产一般相对容易区分暂时性或永久性减值，此类资产一般数量大、品种多，由于采用永久性标准不需要确认大多数资产的暂时性减值，因而大大减少了需要确认减值的资产数量和种类，减少了工作量，符合成本效益原则。而长期投资在一段时间内其价值变动较大，信息使用者对其关注的已不是历史成本或现时价值，而是其未来的获利能力，只有发生价值变动性大的投资才会影响收益，由于不易判断其属于永久性还是暂时性减值，宜采用可能性标准。但考虑到我国目前会计人员职业素质较低，各种资产相关信息不充分，在确定减值标准时可侧重于经济性标准，待时机成熟后，再进一步确定各项资产减值标准。
二、资产减值的计量
国际会计准则与我国会计准则对资产减值的计量以销售净价（或市价）作为计量标准。笔者认为有些欠妥。首先，销售净价是以买卖双方自愿的交易为基础的，会受到许多外界因素的干扰，如供求关系、通货膨胀、人们对新旧资产的偏好等，所以在某一时点上价格会背离其价值。而资产的使用是一个长期过程，要求将资产的账面价值与其内在价值相比较后确定减值额。其次，采用销售净价作为计量标准未能充分考虑到资产的本质。企业持有资产的目的不是为了出让，而是要其为企业带来长期经济利益，未来经济利益的流入不能用销售净价来衡量。未来经济利益中包含风险因素，而销售净价是某一时点实在的价格，它没有考虑到风险这一因素。再次，账面价值与销售净价的比较是管理者对保留资产还是出售资产作出决策的依据。事实上，企业保留资产不能只是考虑继续使用该资产是否比出售该资产带来更多预计未来现金流量和潜在收益，更主要是考虑此资产在生产过程中的特殊作用等不能用货币衡量的因素。
预计未来现金流量的现值是理想的计量标准。它使资产的价值确定与资产的定义相统一，克服了采用销售净价所产生的问题。由于现金流量的现值计算会给计算减值额带来一定难度，因此，我们可以借鉴资产评估的原理，采用收益法计算资产未来现金流量的现值。其前提条件是遵循国际会计准则的规定：现金流量的预计应建立在管理层已通过的最近财务预算或预测的基础上，且由于期间超过5年的未来现金流量详细、清晰、可靠的财务预算或预测不易取得，因此，其预测期最长为5年。考虑到对远期数据估计不确定性带来的不利影响以及科技进步对资产经济使用年限的影响，我们可将能够预测现金流量的年限作为获利年限，一般不超过5年。同时，既可采用资产定价模型来确定贴现率，也可采用风险贴现率、加权资本成本等作为贴现率。这样就可以计算出未来现金流量的现值，并与资产账面价值进行比较，确定减值额。
但在一般情况下，现金流量是多项资产共同作用的结果。如现代企业中的流水线等类似的生产设备中的某一部分，很难确定其准确的现金流量。为了解决这一难题，国际会计准则提出“现金产出单元”的概念，并解释为“现金产出单元只从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入并认定是最小的资产组合”。根据实质重于形式原则，一个现金产出单元其中一部分发生减值，而现金产出单元整体没有减值时不能确认为减值。因为现金产出单元中单项资产的减值并不影响整体的现金产出，不会导致经济利益的减少从而符合“资产能够带来未来经济利益”这一资产确认原则。若整个现金产出单元没有发生减值，企业可以根据稳健性原则，采取缩短折旧期或加速折旧的方法，以在更短的时间内弥补资产的损耗，增强企业资产抗风险的能力。若整个现金产出单元发生减值，应采用收益法估计现金产出单元的现金流量，然后在现金产出单元的单项资产中分配减值额。其具体方法是：首先，采用各项资产折旧额作为比例分配现金流量；然后，根据资产的获利年限以及预计收益率确定各项资产现金流量的现值，将其与各项资产的账面价值比较，确定单项资产的减值额；最后，按照各项资产减值额的比例分配现金产出单元的减值额，确定各项资产应分摊的现金产出单元的减值额。这样既不违背资产减值的本质，又与国际会计准则鼓励企业尽可能按照单个资产确认减值的精神相一致。
三、追溯调整资产减值准备
国际会计准则规定，资产减值损失应在收益表中确认为费用，我国会计准则也将各项资产的减值确认为当期费用。笔者认为，这种做法虽然简单易行，但有可能将应计入折旧中的资产损耗一次性计入某一年度的费用中，模糊了折旧与减值这两个概念的区别。若利用减值弥补资产损耗，不仅掩盖了资产在消耗中被弥补这一漫长过程，为企业调节利润留下一定空间，而且会给企业的经营带来一定的风险。因此，在美国会计准则制定的过程中，曾提出对不同减值采用不同的方法计量。若资产可能是由于折旧没有进行适当的调整而减值，应进行追溯调整；若资产可能是由于用途重大改变而减值，在与相关的计量标准进行比较后可将减值差额直接计入损益。这主要是考虑到企业一般是在依据现在的情况来推测资产未来的使用情况后，对资产制定折旧政策。而外部环境的变化有很大的不可预测性，可能一段时间后，资产账面价值大于其实际价值，此时，将这部分差额完全计入当期费用显然不符合收入与费用配比的原则。
为此，笔者认为，可以通过追溯调整将资产的损耗计入恰当的年份，防止企业通过资产减值调节利润。在区分不同性质的减值时，对那些受过去已经发生的、在较长一段时间内一直存在的因素（如科技进步）影响而减值的资产，应对减值进行追溯调整；而对于特殊的、不经常发生的事件（如资产坏损，经济、法律环境突变等不可预测的事件），由于不是以前各期积累的结果，也不对以前的核算有任何影响，可将其导致的减值计入当期损益。当然，追溯调整也有一定的局限性。企业利用追溯调整将资产减值计入以前年度，这样既挤掉了资产中的水分，又不影响当年的利润数字，从而造成将以前年度的利润转到本期的现象。但只要对减值的原因进行审核，制定相关措施，对部分减值进行追溯调整是较为妥善的做法。
四、资产减值转回金额的确定与转回方式
（一）对企业特定日期财务状况的影响。财务报表的编制是企业会计信息的主要反映方式，而具体反映企业某一特定日期财务状况会计信息的报表为资产负债表。上述交易性金融资产、可供出售金融资产可以采用公允价值计量的前提条件是这些金融资产均具有可靠的市场价格（在活跃市场有公开报价）、或有确凿证据证明其公允价值的确定是安全可靠的。但是在我国业会计准则中并没有明确规定其市场价格的确定是以当期最后一个工作日的收盘价为准，还是以当日最高价与最低价的均价作为参考标准。因此，会导致同一项金融资产在不同企业资产负债表中揭示的价值不同，同一企业对同样的金融资产在不同时期采用不同的市场价格为依据时也会出现不同的价值，进而影响了会计信息的可比性。
（二）对企业一定时期经营成果的影响。首先，交易性金融资产无论是在取得时还是在期末时均以公允价值计量为准，它的账面价值与公允价值之间的差额借助于“公允价值变动损益”账户计入当期损益，对企业的当期利润产生影响，但是“公允价值变动损益”本身所反映的是没有实现的收益，从而导致企业利润表中所陈述的利润并不是企业的实际盈利水平。其次，可供出售金融资产按公允价值计量时，其变动的差额直接计入资本公积，这种计量对持有该类金融资产期间的利润总额没有影响，但当企业出售该项金融资产时，要将原计入资本公积的公允价值变动额转入到投资收益，则会影响到出售当期的利润及成果。同时，由于可供出售金融资产的形成完全取决于管理者的意图，在实质上随时可以出售，因而就其本身来说会对某一期间的会计利润产生影响，因此，不难得知企业为了达到操纵利润的目的普遍愿意持有大量可供出售金融资产，而不愿意持有交易性金融资产。按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定：企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内重分类为可供出售金融资产时，可供出售金融资产应按照公允价值计量，其与持有至到期投资账面值之间的差额计入到资本公积账户，导致所有者权益总额发生变动，影响企业的资本结构，当其出售时再从资本公积转到投资收益。尽管《企业会计准则第22号》对金融资产分类变更进行了明文规定，但是这些规定仅仅是在限制企业在重分类时所遇到的特殊情况，其并不影响企业管理者在正常情况下将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的事项与结果。因此，可以看出当把持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，也可能成为企业操纵利润的一种手段。
二、公允价值在金融资产中的应用
（一）金融资产及其分类。按照我国新会计准则中的CAS22，金融资产是指：(1)现金；(2)持有的其他单位的权益工具；(3)从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；(4)在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；(5)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；(6)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。金融资产应在初始确认时划分为下列四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售金融资产。
（二）金融资产的确认。（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在新会计准则中，这类金融资产包括：交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其持有目的是为了近期出售，使持有者在短期内获利。该类金融资产具有以下特征：（a）持有的该金融资产是短期性的，即在初次确认时就确定可能在近期出售，从而赚取差价；（b）该金融资产具有活跃的交易市场，其公允价值能够通过活跃市场获取；（c）该类金融工具期末应按公允价值予以计量，且报告期间公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益），使得该类金融工具在会计期间的价值变动影响当期利润；（d）除新准则规定的特殊情况外的一部分衍生金融工具归为该类。由上可知，如果企业持有的投资准备在短期内出售，并且其公允价值易于取得，即可以将其划分为交易性金融资产。（2）持有至到期投资。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。应当特别注意的是，如果一项金融资产在初始确认时已经被指定其他类型的金融资产，就不能再确认为持有至到期投资。此外，企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，除非是因为企业不可控制的原因导致此变化，应当将其重分类为可供出售金融资产。根据以上规定可以看出，持有至到期投资具有以下特征：（a）企业持有该项投资的目的不是为了短期出售或获利，而且企业有明确的意图和能力将该资产持有至到期日；（b）该投资到期的时间是固定的，因此持有至到期投资是非权益性投资；（c）该投资到期时收回的金额固定或可确定；（d）该投资属于非衍生金融资产的投资；（e）该类金融资产在期末需要按实际利率法计算的摊余成本进行计量和减值测试。（3）贷款和应收款项。贷款和应收账款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收账款泛指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多的限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。（4）可供出售金融资产。可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（a）贷款和应收款项；（b）持有至到期投资；（c）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。但是不能简单的认为，除了以上三类之外的金融资产，就一定是可供出售的金融资产。该类金融资产具有以下特征：（a）该类金融资产属于非衍生金融工具；（b）该资产有活跃市场，公允价值易于取得；（c）企业持有的目的明确就是为了出售，但该资产持有限期不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利，也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间；（d）该类金融资产期末应按公允价值予以计量，且报告期间公允价值变动计入“资本公积———其他资本公积”账户，即该类金融资产在会计期间的价值变动不直接影响当期利润，只有在其出售时才将资本公积转到投资收益。（三）金融资产的计量。所谓计量，是指以选定的能够反映计量对象内在特征的尺度并将其内在特征予以数量化的过程，即入账价值。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量按公允价值，且其交易费用记入当期损益；后续计量仍然采用公允价值，公允价值的变动金额计入当期损益。企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。持有至到期投资的金融资产的计量。持有至到期投资的金融资产初始计量按公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分；后续计量按实际利率法，以摊余成本计量。贷款和应收款项的计量。贷款和应收款项的初始计量采用公允价值，交易费用计入初始入账金额，后续计量按实际利率法，以摊余成本计量。可供出售金融资产的计量。可供出售金融资产初始计量按公允价值，且交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分，后续计量按公允价值，且公允价值变动计入所有者权益。
三、公允价值在我国金融资产应用中存在的问题
（一）公允价值的可靠性与可操作性不足。公允价值是参与交易的当事人对市场价值做出的一种判断，金融资产采用公允价值计量方法，提高了财务报表信息的可靠性。但是市场形式是复杂的、多变的，有的会计事项可以确认或寻找类似的交易价格，而有的只能估算。针对这种情况，我们把公允价值的估值分为三个层级，其中，第一、二层级要求具备公开的活跃的市场。从我国目前的国情来看，金融市场仍处于发展中阶段，只存在有限的衍生金融工具的交易市场，此外，我国的产权交易市场、证券交易市场、生产资料市场等都处于未成熟阶段，同时以上市场的监管力度有待加强，再加上信息不准确以及道德风险的影响，金融资产交易纵的情况会时常发生，从而导致市场上的公开标价不一定能代表金融资产的公允价值。有些企业同时在国内金融市场和国际金融市场上双向交易，如果缺乏高新的科技和先进的通讯设备作为技术支持，想获得其实时报价是存在一定难度的。
（二）公允价值应用于金融资产对资本市场存在助涨助跌的重大不利影响。公允价值在金融资产的确认与计量上的运用十分突出。金融工具确认和计量准则规定，对于交易性金融资产，取得时以当时的公允价值入账，资产负债表日也按照当时公允价值进行后续计量，发生的公允价值变动计入当期损益。这样的处理方式使得上市公司当期的收益在很大程度上受其持有的金融资产的市场价值的影响。当金融市场高涨时，金融资产的市价上涨会带动上市公司当期投资收益或资本公积的上涨，而当市场低迷的时候会降低上市公司的当期投资收益或资本公积，即金融资产对股市起到助涨和助跌的负面作用。
四、公允价值计量在金融资产中应用的改进建议
关键词：会计目标;会计计量属性;历史成本;公允价值
一、会计目标与会计计量属性的关系
会计界关于会计目标的研究,主要有两个流派:受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认为:由于社会资源(主要是资本)所有权和经营权的分离,资源的受托者就负有了对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此,会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。为了有效地协调委托和受托的关系,客观、公正地反映受托责任的履行情况,在会计信息质量方面应强调客观性,在会计确认上只确认企业实际已发生的经济事项,在会计计量上,由于历史成本具有客观性和可验证性,因此坚持采用历史成本计量模式以有效反映受托责任的履行情况。决策有用学派认为:会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息,强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认上,认为:会计不仅应确认实际已发生的经济事项,还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项,以满足信息使用者决策的需要;在会计计量上,主张以历史成本为主,鼓励在物价变动情况下多种计量属性的并行。然而无论哪个流派,会计界都应该关注三个方面的问题:一是会计信息的使用者是谁?二是会计信息的用途是什么?三是什么样的会计信息是有用?比较一致的看法认为:会计信息的使用者包括现实和潜在的投资者、信贷者和其他相关利益主体;会计信息的用途是使用者利用会计信息作为经济决策的依据,并评估治理层受托责任的履行情况;这就需要会计信息有相应的质量保证,即要求通过财务报告提供的会计信息必须是可靠的和相关的。
众所周知,会计信息的产生过程与会计的确认、计量、记录、报告(包括披露)之间关系密切,其中确认和计量是核心。所谓会计计量,是指运用特定的计量单位,选择合理的计量属性,确定应予记录的交易或事项金额的会计量化过程。按照西方会计研究成果认为:对会计计量属性一般从时间(过去、现在、未来)和流向(投入、产出)两个方面考虑。从而产生出:历史成本(从过去投入角度计量)、现行成本(从现在投入角度计量)、现行售价(从现在产出角度计量)可变现净值(从未来产出角度计量)、未来现金流量现值(从未来产出角度计量)等。计量属性的不同选择,会使相同的计量对象表现为不同的货币金额。例如:2003年末购入的一栋购价为100万的办公楼,假如不计算残值并按50年折旧,如果采用历史成本计量,那么到2008年末其价值为90万元;如果以现行成本计量,假设2003年末到2008年该地区该类房地产价格上涨了一倍,那么2008年末按以现行成本计量的价值可能180万元。可见,不同的计量属性,会使相同的会计要素表现为不同的货币数量,从而使会计信息反映的财务状况和经营成果建立在不同的计量属性上。
那么,在会计实务中,究竟应该在何时采用何种会计计量属性呢?这个问题最终还得回到会计目标上来并最终服务于会计目标。如果信息使用者要求以反映经营者的受托责任为目标,可能历史成本便成为会计计量属性的主导模式;如果会计目标更多地倾向于决策有用观时,特别是对于那些在持有期间,价格波动较大,历史成本难以追踪市场价值的资产(如股票,期货等)当信息使用者会计目标开始更多地倾向于决策有用观时,一些其他计量属性,例如公允价值可能成为会计计量属性的首选模式。由此可见,一方面不同的会计目标理论会产生不同的会计计量观点;另一方面,会计计量是实现会计目标的重要环节,不同的会计计量模式提供的会计信息侧重点不同,由此决定了会计系统运行的终极目标不同。
二、会计制度改革对我国资产计量属性的影响
会计制度是一个国家经济管理的重要组成部分。随着我国的经济体制改革和对外开放,尤其是资本市场的迅速发展,我国的会计制度呈现出渐进式变迁的特点,期间资产计量属性也经历了多次变化。纵观建国以来我国会计制度发展,可以将其粗略划分为四个阶段。
第一阶段(1949年-1978年),这是计划经济主导时期。建国初期,我国仿效苏联建立了高度集中的经济体制,确立了分行业、分部门一统到底的会计制度,从账户名称、报表格式到成本核算方法等都高度统一,会计主要是围绕服务于高度集中统一的计划经济体制。当时的国家经济成分是公有制占据主导地位,其他经济成分比重小到可以忽略不计。所以建立集中统一的会计制度为会计制度变迁目标,会计信息仅仅为宏观经济计划管理和内部管理服务,资产计量基本上只有历史成本单一计量属性。会计目标主要反映资源的受托责任,比较漠视与企业有利害关系的其他各方面的会计信息需求。这种单一计量属性在提供具有充分客观性、可验证性的会计信息,正确反映物权、所有权转移,合理配比收益和费用,均衡各期损益,公允衡量企业受托经营业绩等方面,具有其优势,可以较准确地确定企业产出中的保值和增值部分。但是由于资产计量属性单一;使众多资产计量不准确、不合理,导致资产价值虚增、会计收益虚盈、财务会计信息充斥着大量的“水分”的事例比比皆是。例如存货项目,有许多企业存货积压严重,短期变现几乎不可能,存货的真正价值(市价)已远远低于账面价值,但却仍按历史成本反映在账上并列示于报表之中,降低了会计信息的有用性。
第二阶段(1985——1991年),企业会计制度的变革伴随着改革开放而推进,党的十二届三中全会召开,提出了发展社会主义有计划的商品经济。这个时期,各种新的经济成分不断出现,如外商投资企业、股份制企业的产生,旧的会计制度已经不适应新的经济情况。这个时期我国企业会计制度的变革以《会计法》、《中外合资经营企业会计制度》《外商投资企业会计制度》的实施为标志,资产计量属性有了一定的扩展,历史成本、重置成本二重计量属性的应用是对社会主义商品经济乃至社会主义市场经济会计制度模式的一种积极探索。但由于这个时期,社会主义计划经济正逐步向社会主义商品经济过渡,旧的经济体制虽已突破,而新的经济体制尚未最终形成,因此,会计制度变革只是对旧经济体制的一种修修补补,资产计量属性的作用与发展受到局限。
第三阶段(1992——2000年),随着改革开放的不断深入,我国对外经济技术交流与合作进一步扩大,新的经济现象不断出现,尤其是资本市场的建立,上市公司的不断增加,会计信息使用者剧增,及时、相关、可靠的财务信息成为资本市场健康、有序发展的必要条件。这个时期,以《企业会计准则——基本准则》、十三个《行业会计制度》及先后《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》《资产负债表日后事项》等16个具体准则为代表的新会计制度出台,会计改革进入新的阶段,会计制度的变革进程明显加快,无论在深度和广度方面都有巨大的变化。由于政府、投资人、经营者等市场主体具有不同的行为目标和经济特征。会计目标不能仅仅反映资源的受托责任,还需要满足与企业有利害关系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投资者需要通过了解上市公司会计信息来作投资决策,需要会计信息向相关性和有用性偏移。随着16个具体准则的出台,资产计量属性向多重会计计量属性转变,历史成本、重置成本、现值、公允价值等计量属性得到应用。比如要求上市公司计提八项资产减值(或跌价)准备,资产中的“水份”在一定程度上被挤干;尤其是公允价值计量和历史成本计量相比,能更好地披露企业获得的现金流量,从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险,会计信息质量得到了提升。然而,由于这一时期我国社会主义市场经济体制尚处在完善阶段、经济国际化尚处在起步阶段,许多资产市场化程度不够高,法律与监管也不够完善,公允价值等计量属性曾一度被上市公司滥用,使得该计量属性经历了放闸又关闸的尴尬局面。
第四阶段(2001至今),进入21世纪,一方面,随着经济国际化和知识经济浪潮的兴起,社会竞争的日趋激烈,风险和不确定性的加大,大量无形资产、衍生金融工具等资产的出现,历史成本计量属性的相关性缺陷越来越突出,而价值计量尤其是公允价值计量则成为能够满足人们信息需求的最相关的计量属性。公允价值信息不仅具有较高的决策相关性,而且从提供真实价值信息的角度看,公允价值信息的可靠性也绝不逊色于历史成本;另一方面,资本市场和贸易的国际化必然要求作为商业语言的会计提高其一致性程度。因此,与国际惯例接轨,是这次会计制度变迁目标的重要组成部分,也是这次会计制度变迁的重要导向。为此,2006年我国出台了38个具体会计准则和1个基本会计准则。在企业会计准则——基本准则(2006)中,明确了“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”反映出会计目标取向由重视信息的可靠性向可靠性与相关、有用性并重的转变。基本准则(2006)中还首次规定了会计计量属性,包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种,同时,会计计量从重视初始计量发展到更加重视基于初始计量的后续计量。会计计量属性比之于过去更加完善,有利于进一步提高会计信息的相关性。如公允价值计量属性在交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、债务重组、非同一控制下的企业合并和非货币性资产交换中得到较为广泛的运用。能更好的披露企业获得的现金流量,从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。这些变化能有效地增强会计信息的相关性,为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。
三、会计计量属性的未来趋势展望
笔者认为:从发展来看,未来主导的会计计量属性将以公允价值计量属性为主。首先,公允价值计量是合理反应企业财务状况、提高财务信息相关性的需要。它着眼于现在和未来,体现了一定时间内资产或负债的实际价值,能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。其次,公允价值计量是我国资本市场发展的需要。对于处于瞬息万变的金融市场中的金融工具,显然公允价值是会计所能提供的最为相关的计量属性。再次,公允价值计量是会计国际化的需要。作为用来规范国际商业通用语言的会计,在全球经济发展的浪潮中逐步实现国际化是必然要求。按照国际惯例和国际会计准则进行价值计量有利于我国吸收国际资本,也有利于我国公司到境外上市或兼并外国企业。
【参考文献】
[1]高巍,王秀靖.略谈会计计量基础及其应用[J].中国集体经济,2007(3).
19世纪末，美国数学家兼天文学家西蒙·纽康（SimonNewcomb）1881年首次发现了奔福德定律。1938年美国通用电器的光学物理学家弗兰克·奔福德（FrankBen-ford）得出了“第一位数分布规律”：首位数为1的概率约为30%，首位数为2的概率约为17%，首位数为3的概率约为12%，依次递减，首位数为8和首位数为9的概率分别约为5%和4%。
二、研究设计
（一）样本选取
根据中国注册会计师协会年报审计情况报告，2013年1月至4月，47家证券资格会计师事务所共为2471家上市公司出具了财务报表审计报告，其中，标准审计报告2382份，带强调事项段的无保留意见审计报告71份，保留意见审计报告15份，无法表示意见的审计报告3份。本文将标准审计报告以外的其他审计报告统称为非标准意见报告，共89家非标准意见公司作为研究样本，根据同行业、同规模选择了相应的89家标准意见公司作为配对样本，样本与配对样本如表2所示。收集2008—2012年研究样本与配对样本的资产负债表相关项目数据，并与奔福德定律进行相关分析，本文所有数据均来自于中国注册会计师协会网站与和讯财经网站。
（二）指标选取
一张完整的资产负债表共有67个项目，但并非每个上市公司都会发生所有项目，如交易性金融资产、应收关联公司款、消耗性生物资产、油气资产、生产性生物资产、交易性金融负债、应付关联公司款、长期应付款、专项应付款、非正常经营项目收益调整等项目只有部分或极少数上市公司会发生，故将这些大多数公司缺失或者数据总数不及样本总数一半的项目予以剔除，主要选取了资产负债表中“资产类”的货币资金、应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款、存货、长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、递延所得税资产，“负债类”的短期借款、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款，“所有者权益类”的实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润、少数股东权益、归属母公司所有者权益等32个项目作为分析指标。
（三）研究假设
《上市公司信息披露管理办法》明确要求：年度报告应当在每个会计年度结束之日起4个月内，中期报告应当在每个会计年度的上半年结束之日起2个月内，季度报告应当在每个会计年度第3个月、第9个月结束后的1个月内编制完成并披露。第一季度报告的披露时间不得早于上一年度年度报告的披露时间。因此本文提出以下假设：H1：非标准意见公司与标准意见公司资产负债表年报存在显著差异。对于资产负债表各年年报，将非标准意见公司与奔福德定律的相关系数和标准意见公司与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应小于后者。H2：非标准意见公司与标准意见公司资产负债表报存在显著差异。对于资产负债表各年季报，将非标准意见公司与奔福德定律的相关系数和标准意见公司与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应小于后者。H3：非标准意见公司与标准意见公司资产负债表各个报表项目存在显著差异。对于资产负债表各年各个报表项目，将非标准意见公司与奔福德定律的相关系数和标准意见公司与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应小于后者。
（四）相关系数标准及审计质量评价
相关系数作为检验数据是否符合奔福德定律重要指标。借鉴张苏彤等人对财务数据与奔福德定律相关系数的分级标准，如果相关系数大于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据正常，财务数据真实。如果相关系数小于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据不正常，财务数据不真实。表3给出了不同相关系数的分布标准以及相应的审计对策。
（五）数据处理方法
本文所使用的数据处理和分析软件为Excel2003。其中，基本数据处理采用Excel2003的LEFT函数和COUNTIF函数，相关系数分析采用CORREL函数。
三、实证分析
（一）实证分析过程
1.资产负债表年报通过对非标准意见公司和标准意见公司资产负债表数据的首位分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表4和图1所示。从表4和图1可以看出，非标准意见公司和标准意见公司资产负债表年报数据分布明显符合奔福德定律所描述的首位数概率递减的规律，2012年、2010年、2009年、2008年标准意见公司的相关系数均高于非标准意见公司的相关系数，2011年标准意见公司的相关系数低于非标准意见公司的相关系数，说明两者之间存在差异，并且5年中非标准意见公司与奔福德定律的相关系数和标准意见公司与奔福德定律的相关系数明显不同步，非标准意见公司2011年相关系数最高，2009年最低，标准意见公司恰恰相反，2009年相关系数最高，2011年相关系数最低，样本公司数据和配对样本公司各年资产负债表年报数据存在显著差异，假设1得以验证。2.资产负债表季报通过非标准意见公司和标准意见公司资产负债表季度数据的首位分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表5和图2所示。从表5和图2可以看出，非标准意见公司和标准意见公司资产负债表各季数据的分布明显呈现出了奔福德定律所描述的数据首位数出现概率递减的规律。非标准意见公司各季首位分布和标准意见公司各季首位分布均与奔福德定律相一致，两者相关系数几乎接近于1。但是，各年各季的相关系数存在差异，差异度较小，相对而言，非标准意见公司第1季、第4季相关系数较高，而标准意见公司第3季、第3季相关系数较高，在全部总体中非标准意见公司2010年第1季、2011年第1季和第2季的相关系数偏低，作假的可能性较大。标准意见公司各季度的相关系数基本上高于非标准意见公司各季度相关系数，假设2得以验证。3.资产负债表主要项目分析从表6和图3可以看出，非标准意见公司和标准意见公司资产负债表主要项目的首位数据五年合计分布明显呈现出了奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数分析，非标准意见公司相关系数较低的是“应付账款”、“长期股权投资”、“应付职工薪酬”、“其他应付款”和“递延所得税资产”，标准意见公司相关系数较低的是“应收账款”、“负债和所有者合计”、“资产总计”、“应收票据”和“无形资产”。在全部总体中非标准意见公司的“应付账款”、“长期股权投资”、“应付职工薪酬”和标准意见公司的“应收账款”、“资产总计”相关系数偏低，作假的可能性较大。标准意见公司各个主要项目的相关系数基本上高于非标准意见公司各季度相关系数，说明资产负债表数据标准意见公司真实性高于非标准意见公司，假设3得以验证。
（二）实证分析结果
1.相关系数分析利用上市公司的非标准意见公司和标准意见公司2012年资产负债表数据，将其首位数分布与奔福德定律进行相关分析，计算的相关系数按照从高到低的降序排列如表7所示。从表7可以看出，与奔福德定律相关系数高达0.97900、0.97292的*ST中华A、九龙山等公司均被出具了非标准审计意见，而与奔福德定律相关系数只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份等公司均被出具了标准审计意见。2.审计质量分析如果相关系数大于0.97，说明资产负债表数据真实，可能被出具标准审计意见，也有可能被出具非标准审计意见。同理，如果相关系数小于0.97，说明资产负债表数据不真实，可能被出具非标准审计意见，也有可能被出具标准审计意见。因为审计意见标准与非标准并不只是以资产负债表数据真实为依据。资产负债表数据真实被出具标准或非标准审计意见均说明审计意见正确。而资产负债表数据不真实，如果被出具非标准意见，说明审计意见正确，但资产负债表数据不真实被出具标准意见，说明资产负债表数据不真实未被审计师发现，审计意见不正确。根据样本公司与配对公司的相关系数和相关系数分级及审计质量评价标准，将具体审计意见进行分组如表8所示。所以，样本公司与配对公司共178家上市公司中，92家上市公司审计意见正确，占51.69%，86家公司审计意见不正确，占48.31%。
四、研究结论
（一）并非所有上市公司资产负债表数据首位数分布均符合奔福德定律
如果上市公司财务报告真实，资产负债表数据总体上就应该符合奔福德定律，因为虚假的资产负债表数据极少能够符合奔福德定律的随机性。从表8可以看出，样本公司与配对公司共178家上市公司中，与奔福德定律相关系数在0.97以上的只有5家，占2.81%，而与奔福德定律相关系数在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是说不符合的上市公司数量远远多于符合的上市公司数量。而我国上市公司资产负债表数据首位数分布与奔福德定律符合度不高，说明资产负债表数据的真实性存在很大问题，即上市公司所披露的资产负债表存在一定程度的虚假陈述。
（二）资产负债表数据与奔福德定律相关系数高不一定被出具标准审计意见
与奔福德定律相关系数高，只能说明上市公司财务数据真实，没有造假，而审计意见标准与非标准并不只是以财务数据真实为依据，非标准审计意见主要包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。审计师认为被审计者编制的财务报表虽然已按照适用的会计准则的规定编制并在所有重大方面公允反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量，但如果对持续经营能力产生重大疑虑及重大不确定事项，就会出带强调事项段的无保留意见，也就是说，财务数据真实的上市公司也有可能被出具非标准审计意见。从表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有4家被出具非标准审计意见，占40%，排名前20位的上市公司中，有11家被出具非标准审计意见，占55%，排名前30位的上市公司中，有13家被出具非标准审计意见，占43%，排名前40位的上市公司中，有20家被出具非标准审计意见，占50%，说明与奔福德定律相关系数高的不一定被出具标准审计意见。
（三）资产负债表数据与奔福德定律相关系数低不一定被出具非标准审计意见
与奔福德定律相关系数低，只能说明上市公司财务数据不真实，可能造假，同样审计意见标准与非标准并不只是以财务数据真实为依据，虽然上市公司财务数据不真实，但如果审计师认为数据不真实影响不大或数据不真实未被审计师发现，审计师依然可以出具标准审计意见。也就是说，财务数据不真实的上市公司也有可能被出具标准审计意见。从表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，与奔福德定律相关系数只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份3家公司被出具了标准审计意见，这说明与奔福德定律相关系数低的不一定被出具非标准审计意见。
（四）上市公司资产负债表审计质量有待提高
一、投资性房地产与公允价值计量方式简述
（一）投资性房地产的概念
随着经济的发展和投资观念的改变，房地产作为国内仅有的几种保值增值的投资品种，越来越受到一些公司的欢迎。但是，在新准则颁布之前的会计处理中，企业投资房地产都被作为固定资产看待，并按其估计的使用年限提取折旧，这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值，因为数年后房地产的市场价值不仅可能高于其账面净值，而且还经常高出其账面原值数倍甚至数十倍。
投资性房地产指“企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。
（二）公允价值的概念
我国的会计准则对公允价值所下定义是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值应该按以下原则确定：存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；不存在活跃市场的，参考熟悉情况及自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。
二、投资性房地产采用公允价值计量的优缺点
（一）采用公允价值计量的优点
新准则引入公允价值的计量模式，是我国会计准则的一个飞跃，它对我国的会计准则变更的历史意义是不可估量的。
1、公允价值计量能更真实地反映企业资产的真正价值，更真实地满足信息使用者的决策需求。以前的会计要素的计量，强调以历史成本为基础进行计量，但是在当前经济环境下，各种投资品种层出不穷，再以历史成本计价已经不能真正反映公司资产真正价值，投资性房地产的持有目的就是为了增值或者赚取租金，而不是用于出售和其他生产目的，并且取得这些资产的成本通常非常低，后来由于土地、资源的局限性，经济的发展等原因，资产的价格大幅度上涨，此时引入公允价值的计量模式可以反映其在市场上的真正价值，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，更有助于信息使用者更好地做出正确的决策。
2、公允价值计量的引入反映了中国会计准则与国际会计准则的趋同，满足了与国际接轨的需要。由于国际会计计量普遍采用公允价值，如果我们的会计准则仍然采用过去的账面价值的方法，不仅不利于我国会计业与国际接轨，也不利于我国会计业的发展。市场经济在本质上是公允经济，对公允原则的偏离，必然会给整个国民经济带来负面影响。
3、采用公允价值计量模式可以增强企业融资能力。由于目前资金紧张，各家企业尤其是房地产公司的资金需求量巨大，目前大部分房地产公司的资产负债率均在70%左右，如果采用公允价值计量模式，将大大增加企业的净资产，降低企业的资产负债率，使被低估的房地产估价更符合其市场价值，无疑将有助于提高企业向银行贷款的信誉，增强其融资能力，同时增加了净资产后，企业通过股权融资的金额也将大大增加，在一定程度上缓解房地产企业资金紧张的局面。
4、公允价值计量模式可以在使企业在增加利润的同时不增加企业的实质性税赋。根据财税（2007）80号的规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。在采用公允价值计量投资性房地产后，企业的实际税负并没有增加，这有利于节约公司的资金。
（二）采用公允价值计量的缺点
公允价值的应用虽然有很多的优点，但是在我国应用中仍然存在着很多问题。
1、采用公允价值计量可能成为调节利润的工具。由于我国相关市场的发展还不成熟，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。尤其是投资性房地产的公允价值的认定，如计算现金流量折算值时，现金流量的估计、折现率的估计甚至折现期的估计等，都需要加上人为的判断——这就在客观上存在操纵利润的可能。
2、相关资产的公允价值难以取得。在发达的国家的市场上，各种生产要素的市场交易都十分活跃，公允价值比较容易确认，而在我国，产权和生产要素市场不很活跃、中介机构公信度低、市场执法和管理不严、会计人员素质较低等，相关的公允价值均难以取得。
3、公允价值计量易导致价格波动频繁。在历史成本的计量体系下，资产的价值一般是固定不变的，但是公允价值是随市场价格的变化而变化的，这样固然能够合理地反映资产的当时价值，但是若该项资产价格总是频繁地变动，必然会导致财务状况和盈利能力的波动性变化，给投资者的感觉是公司财务发展不稳定。
三、投资性房地产采用公允价值计量实际应用中存在的问题及解决办法
（一）采用公允价值计量实际应用中存在的问题
据统计，从2007年开始实施新准则以来，存在投资性房地产的有630家上市公司，但是这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。仅有18家上市公司采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。2007年度投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占有此类业务18家公司净利润的2.61%，占所有上市公司净利润的0.23%。从统计数据可以看出，大多数公司并没有采用能使上市公司相关投资业务的业绩获得提升的公允价值模式，却更钟情于继续选用历史成本计量模式，这是值得关注的现象。为什么这个与国际接轨的洋模式从引入至今却坐在冷板凳上？主要存在以下方面的问题：1、管理层处于谨慎性的考虑。虽然财政部在投资性房地产中引入了公允价值的计价方式，但是可以看出监管层是不鼓励使用公允价值计价的，这样公司管理层也不愿意当“出头鸟”，以避免被监管层一直“盯着”。
2、国内的投资性房地产的公允价值难以确定。正如前文所述，国内的评估机制不完善，难以确定一个合理的公允价值。从已经采用公允价值计价的上市公司来看，大部分上市公司其投资性房地产公允价值的确定采用的是专业房地产评估机构出具的评估价格，还有几家上市公司选择投资性房地产所在地有关房地产经纪机构的市场调查报告，但是由于评估水平的参差不齐，和评估方法及参数的可选择性太大，导致实际的公允价值并不可靠。所以大部分公司仍然采用的是成本模式计价。
3、对上市公司的业绩波动影响较大。当房地产市场较为繁荣的情况下，房地产的价格不断上涨，采用公允价值模式计量投资性房地产可以给企业带来较多的利润，但是由于房地产行业属于高风险行业，受宏观经济形势影响较大，在房地产市场萧条时，采用公允价值计量的投资性房地产的价值将会大幅缩水，从而导致企业业绩大幅下滑，这样会使得上市公司的业绩波动较大，因此，企业对采用公允价值计量投资性房地产持谨慎态度。
4、按照现有的评估模式，投资性房地产的增值金额不会太高。一般对投资性房地产评估，一是采用未来现金流量折现法，而在现在租售比达到300-400倍的情况下，以租金作为未来现金流量折现而计算出来的现值是远远小于市场价值的；还有一种方式就是参照市场价值，但是由于目前我国房地产市场的税费相当繁重，包括营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税等等，如果按市场价值作为售价扣除相关税费后得到的评估价格往往比实际的市场价格低一半多，增值幅度远远没有想象中的那么高。
5、使用公允价值计量模式的后续成本较高。如果投资性房地产采用公允价值计量模式，那么上市公司需要每年聘请独立的评估师对其投资性房地产进行评估，并在年报中详细披露投资性房地产当期账面价值的增减变动情况、公允价值的确认方法及其理由等，这将大大增加使用公允价值计量模式的后续成本。
（二）应对策略
尽管采用公允价值存在着众多的困难，但是使用公允价值计量模式与国际接轨的趋势是不会改变的，主要应该做好以下几点：
1、尽快制定和完善公允价值制定的标准。一是发展标准的公开交易市场。对于已经存在活跃、公开的交易市场的，应由国家监管部门或者行业协会明确其中符合公允价值确定标准的市场，其交易价格可以直接使用，从而形成国家、行业的统一、标准的公允价值信息平台，保证公允价值的合理。二是制定和完善公允价值计量的具体指南。要提高会计计量的可操作性，就要研究市场体制、市场资产或负债的估价系统，在会计准则中给予明确的有利于具体实务操作的规范要求，由国家各监管部门或者行业协会指定研发机构，制定标准的估值模型系统，集中采集有效的市场数据，及时对模型进行修正，同时简化系统使用者所能调控的要素，尽可能地降低主观因素对估值的影响。三是由政府出面建立市场信息数据库。政府部门应该利用政府资源，结合各种情况，搜集各类市场数据，建立信息库，储存市场信息数据，这样既有利于企业公允价值的确定，也有利于审计人员、相关监管部门考察企业的公允价值是否合理、恰当。
2、建立健全的法律环境，加强证券市场的监管。建立健全的法律环境是保证公允价值会计顺利应用的法律保障。我国会计造假现象的原因之一是企业的会计造假成本远远低于造假收益，使得不少企业敢于铤而走险，提供虚假的会计信息。公允价值的使用本身就是一把双刃剑，在促进会计信息公允性、相关性的同时，也为投机者提供了操纵利润的可能。因此必须加强监管，对实施中的主观差错予以纠正，对公允价值恶意操纵者及获益主体予以认定、惩罚，我们的监管者要不断提升自身管理水平、管理技术，完善管理政策，监控风险。
3、大力发展资产评估行业，完善相关的市场环境。情况下，公允价值的确定离不开评估技术。只有评估业务规范，评估质量提高，评估人员素质高，才能保证公允价值计量的真实性和可靠性。因此要大力发展资产评估行业，定期由监管部门核准资质。
4、提高全体会计人员的职业水平。公允价值在实务操作过程中首先需要会计人员的职业判断，如果会计人员的职业水平薄弱，将无法为准则的实施提供强有力的支撑，而职业水平的参差不齐也将给公允价值带来不同的结果。因此，要不断加强会计人员的知识更新，扩大其知识面，同时要加强会计人员的职业道德意识，增强会计人员职业责任，从而使采用公允价值计量属性所产生的会计信息更加可靠。
2007年度大部分上市公司没有采用公允价值计价，但到了2008年，已经有金融界和昆百大两家上市公司变更了会计政策采用公允价值计价。希望相关部门、企业能够审时度势，循序渐进，扎扎实实地落实相关基础工作。在完善目前公允价值计量模式存在的各种问题后，相信会有更多的上市公司采用公允价值计价。
参考文献：
1、财政部.业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
美国会计准则委员会（FASB）的定义是：“在当前的非强迫或非清算的交易中，双方自愿进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的金额。”国际会计准则委员会（IASC）的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”我国新会计准则的定义与后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”而且，“在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”
从定义中可以看出，公允价值强调“公平”、“自愿”的交易价格，它最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是基于活跃市场的理性双方对资产或负债价值的公平认定和计量，不是某个特定主体的估计；它的确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致性而形成的价值，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。
二、《企业会计准则第3号—投资性房地产》具体规定
按照《企业会计准则第3号—投资性房地产》准则，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。第三章“后续计量”中指出：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同时又指出：采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而应当按照资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
同时，为了防止上市公司在采用公允价值计量时其持有的房地产溢价在账面上集中体现，导致账面利润大幅增加，新准则还规定：“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这基本排除了上市公司利用公允价值确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性，充分体现了我国新会计准则对公允价值应用的谨慎性。
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
三、采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理
企业应按照投资性房地产类别和项目分别对“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。期末借方余额反映企业投资性房地产的价值。
（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产
借：投资性房地产—成本（购买价款+相关税费+其他支出）
贷：银行存款（或在建工程）
（二）将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产：
借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）
存货跌价准备（已计提的跌价准备）
贷：库存商品（账面余额）
资本公积—其他资本公积（或借：营业外支出）
（三）将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）
累计摊销（累计折旧）（已计提的累计摊销或累计折旧）
无形资产减值准备（或固定资产减值准备）（已计提的减值准备）
贷：无形资产（或固定资产）（账面余额）
资本公积—其他资本公积（或借：营业外支出）
（四）投资性房地产进行改良或装修
借：在建工程（投资性房地产的账面余额）
贷：投资性房地产—成本
贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动
（五）资产负债表日，投资性房地产的公允价值＞其账面余额：（或者公允价值＜其账面余额做相反的会计分录）
借：投资性房地产—公允价值变动（公允价值一其账面余额）
贷：公允价值变动损益
（六）将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时
借：固定资产（无形资产）（转换日的公允价值）
贷：投资性房地产—成本（账面余额）
贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动（账面余额）
贷（或借）：公允价值变动损益
（七）出售投资性房地产时
借：银行存款（实际收到的金额）
贷：投资性房地产—成本（账面余额）
贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动（账面余额）
贷（或借）：投资收益
同时，借（或贷）：公允价值变动损益（该项投资性房地产的公允价值变动）；贷（或借）：投资收益。
四、公允价值计量对投资性房地产的影响
公允价值计量对相关公司投资性房地产核算提供了一种新的模式，但公司是否利用或怎样利用这种模式仍需要深入研究。
（一）正式确立重估净资产值法（NAV）作为房地产上市公司估值的中心地位
现行会计准则规定：只有企业在股权结构发生变化或者对外投资这两种情况下，才允许使用重估净资产值法作为记账依据。公允价值计量模式的引入使得相关企业在更大的范围内使用此法，提供的账面价值更能真实地反映该企业资产的真实市场价格。随着投资性房地产物业的增多，特别是在我国经济持续稳定发展及人民币升值的状况下，新会计准则的采用，必将引导市场更多地关注各项投资性房地产物业的真实价值，并使重估净资产值法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。即使对以开发业务为主的房地产企业来说，新会计准则的实行也将导致投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量公司的价值。
（二）提高公司对信息披露的真实反映
近几年，随着房地产市场的高速膨胀，企业若继续按照历史成本的原则来计量所拥有的投资性房地产，特别是土地使用权，这显然会使会计信息无法真实公允地反映企业的真实价值，而且在我国目前的市场环境里，投资性房地产物业大都存在很大程度的升值。公允价值模式的引入肯定将加大市场对一些原来信息披露不够充分的公司价值的挖掘，使投资者对这类公司价值的认识更为全面。
按照《企业会计准则第3号—投资性房地产》的要求，企业若以公允价值的记账模式取代传统成本模式记账的，应该属于会计政策的变更。会计政策的变更能够使公司提供更可靠、更相关的会计信息，同时也使投资者更全面充分地把握相关企业的真实信息。在采用公允价值模式记账的当年，公司应当采用追溯调整法调整期初留存收益，即这些企业的上年度净资产值将会得到较大幅度的提升，有利于提高相关公司的规模。（三）公司每年净利润的波动程度会增大
公允价值的变化将加大净利润的波动幅度。现行会计制度下，企业的投资性房地产物业都是计入固定资产或无形资产中，其市值变动并不计入当期损益，我们无法从相关的会计报表中寻找其变动的痕迹，也不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。当前我国的投资性房地产物业市场已经进入加速发展阶段，虽然并不排除部分投资性房地产物业出现贬值的可能性，但更多投资性房地产物业的升值潜力较大且预计将会持续；按照新准则所要求的公允价值法来重新计量这些“名不副实”的投资性房产，企业每年的重估增值额应该会使当年的净利润预计得到持续的额外提升，企业投资性房地产的巨额利润终将能够在账面得到充分体现，由此也大幅提高了每股的净资产，降低了市盈率。但由于对净利润的影响比较多，相应波动程度也会增加，因此，如何评价这种由于增值带来的利润增加需要市场进一步达成新的均衡，而且，投资者也需要以更为稳健和客观的估值标准来衡量此类房地产公司的真正价值。
（四）未来投资性房地产公允价值的确认
公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，尽管公允价值的确认仍然是一个难点，很多人担心在现阶段的实务操作中公允价值容易导致利润操纵，但是随着我国房地产市场的持续发展，售房信息的公开化、透明化，相对于其他资产而言，投资性房地产物业的公允价值还是比较容易取得的。同时，新会计准则也借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法，需要每年聘请独立的评估师对其投资性房地产物业进行评估，并在年报中详细披露房地产当期账面价值的增减变动情况、公允价值的确认方法及其理由等；而且巨额利润的出现意味着企业缴纳的税额也相应攀升，之前投资性房地产物业计入固定资产或无形资产进行折旧、摊销的抵税功能也没有了。
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