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人权入宪也使得中国的人权成为宪法层面上的最高法规范、最高法价值与基本立法原则。各有关部门法的制定、具体法律制度的设计都应遵循人权保障原则，尊重人权、保障人权。税法部门自不例外。从实证的角度来看，税收作为一种以法律为支撑的行政权力，是对私人财产的合法剥夺；从宪法层面来看属于侵权法，是对纳税人利益的侵犯。作为税收之法律规范载体的税法与人权具有天然的、历史的关联性。税收立法、税法制度应充分尊重人权、强力保障人权，责无旁贷。税法法域涉及人权保障的方面林林总总，本文只就税收征管立法及其相关法律制度如何体现与完善对人权的尊重与保障进行探析，并期冀能为我国《税法通则》的制定提供借鉴。
一、税收保全、税收执行措施中纳税人生存权的保障
尽管自古至今，对于人权的范围与种类一直存在着很大的争议，见仁见智，众说纷纭。但在生存权是最基本的人权的这一点上，目前在世界范围内大致已达成了共识。生存权，是人自由、独立、尊严的生存的权利，任何人、任何组织不得剥夺。
就税收征收法律制度而言，如何尊重与保障纳税人的生存权，如何防避威胁与危害到纳税人的生存权，主要表现在税收保全、税收强制执行措施等税收征收保障制度上。实际上，我国2001年修订的《税收征收管理法》在税收保全、税收强制执行措施等制度的安排上已经体现出了对纳税人生存权的保障。只是不无遗憾的是，就笔者所见的资料范围而言，尚未有见到有关的论述从人权保障的角度对此进行解释、说明。该法第三十八条第二款规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第四十条第三款规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”并在第四十二条中进行了总括性的重申规定：“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。”2002年修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》又用排除法从反面规定了“生活必需的住房和用品”的范围，其第五十九条规定，机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于《税收征管法》第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。其第六十条界定了“个人所扶养家”的范围，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。
从保障纳税人生存权以及其所抚养的未成年子女的受教育权的角度考量，立法还应规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的个人储蓄、医疗保险金、失业保险金、养老保险金以及未成年子女的教育储蓄，也不在税收保全措施与强制执行措施的范围之内。
二、延期纳税制度中职工生存权的保障
我国《税收征收管理法》第三十一条第二款规定了延期纳税制度，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定，纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称特殊困难：(一)因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；(二)当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。该条的第二项体现出了对企业纳税人职工生存权的保障。
三、税收优先权制度中生存权的保护
我国现行《税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权制度，它规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
从人权保护的角度，这里需要探讨两个问题。
第一，税收优先于无担保债权体现了作为公法上的税收债权优先于无担保的私法债权获得保障，但它只是一般适用的原则，而非绝对普遍适用的原则。本着基本人权至上的原则，基本人权，尤其是生存权则要优先于税收债权。因此，出于并仅仅限于保障基本人权的正当目的，在其他法律另有明文规定的情况下，税收债权应当劣后于无担保债权。例如在企业破产清算时，税收的清算位次要劣后于体现人权保障目的的职工债权。我国2006年出台的《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。同时，新《企业破产法》出于对破产企业职工生存权的特殊保护目的，还特别规定了在新法公布之日前的职工债权甚至要优先于担保债权。该法第一百三十二条规定；“本法施行后，破产人在本法公布之日前所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，依照本法第一百一十三条的规定清偿后不足以清偿的部分，以本法第一百零九条规定的特定财产优先于对该特定财产享有担保权的权利人受偿。”
另外，为了体现对基本人权的保护，未来的我国《税法通则》在确立税收优先于无担保债权原则的情况下，还应当用“但书”规定：“税收不得优先于纳税人购买个人及其所扶养家属维持生活必需的用品所形成的无担保债权。”从而更充分地保护作为普通债务人的纳税人的生存权。
第二，关于税收优先于在欠税后所形成的抵押权、质权、留置权等担保物权的问题。从保障国家税收收入的角度，立法作这样的规定有其根据与必要性。但假如某个担保物权是担保物权人为了个人及其所扶养家属维持生活必需而与欠税的纳税人进行交易所形成的，此时税收债权还要优先于担保物权获得实现，不仅有损担保物权人的生存权，不符合保障基本人权的正当目的性，还有违“物权优于债权”的民法原则。因此，本着保障基本人权的原则与国家不与民争利的原则，在起草中的《税法通则》中可作如下规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行，但不得优先于担保物权人为了个人及其所扶养家属维持生活必需而与欠税的纳税人进行交易所形成的担保物权。”
四、税务检查制度中纳税人隐私权与机密权的保障
摘要：经济全球化背景下，跨国公司利用转移定价优化税收筹划，这引起了各国家对自身税收管辖权进步规制。本文采用比较研究的方法，分析了美国、国际经济合作组织对转移定价的规制情况，参照中国当前转移定价规制的情况，并提出了相关的建议。
关键词：转移定价；关联企业；市场价格；法律规制
一、转移定价概述
转让定价，即转移定价是关联企业在内部交易中不按照一般市场价格的定价，而以整个关联企业的纳税额达到最低为目的的行为。它不通过市场竞争机制对产品、劳务或财产进行定价的，而是充分参考各国不同税率，国内各行业不同税率，各地区不同税收政策，进而在关联企业间将利润转移到可减免企业，或将盈利企业的利润转移到亏损企业，实现整个关联企业的最优税收筹划。其中，关联企业指存在控制或管理关系的企业。
转移定价的通常做法是：把货物、劳务、无形资产通过高税率国家转移到低税率国家销售时定低价；反之，相关产品、劳务等由低税率国家转到高税率国家销售时定高价；总之，就是关联企业控制产品成本在不同国家、不同地区、不同行业税率差的“高进低出”，传统做法主要为比较价格法，如下：
1、可比非受控价格法。此方法主要指关联企业间价格交易与独立企业间价格交易相比较，若价格差较大，则多数存在转移定价；反之，则正常。2、再销售价格法。此法在前种方法无法作出判断时适用，比较关联企业间交易价格与货物再销售给第三方的价格，若价格差较大，则多数存在转移定价；反之，则正常。3、成本加价法。该方法将产品的成本加上一定的利润为正常价格，但若关联企业之间的交易价格偏离正常价格较多，则多存在转移定价。
二、美国对转移定价的规制
世界上，对转移定价做出规定的国家主要是发达国家，其中美国的转移定价法规最为完善。
1917年，美国就允许国内收入署对关联企业的所得税和扣除额进行调整；到1996年，美国形成了《国内收入法典》第482条及其实施细则，系统规定了转移定价的基本原则和具体方法。美国转移定价立法遵循三个基本原则，即正常交易原则、最优法原则、可比性原则，即遵循市场正常价格、优先适用可比非受控法、以独立企业之间的交易为参照的数据要有可比性。
美国转移定价法律规制方法多元化，总体可分为两大类，即交易法与利润法，既包括上述的可比非受控价格法、转售价格法、成本加价法等传统的转移定价的调整方法，还包括利润法，利润法分为利润分割法和可比利润法。
1、利润分割法。该法指根据各关联企业每年的利润统计数据，再结合总利润对各个关联企业进行配额，若配额偏离所考核利润较多，则存在转移定价。2、可比利润法。该法指以独立企业的利润为参考，对关联企业内部利润进行比较，若偏离较多，则存在转移定价。①
三、国际法对转移定价的规制
国际上，规制转移定价的法律规定主要是国际税收协定。
目前，关于转移定价的规制主要在经济合作组织范本即《OECD范本》和《跨国企业和税务局的转让定价指南》。其中，《OECD范本》规定了“在计算应纳税所得额时， 如果关联企业之间的交易价格如果与正常价格不同，应当进行调整使之与实际相一致。”，主要涉及关联企业的认定、转让定价的调整、追诉期；《跨国企业和税务局的转让定价指南》规定了正常交易的原则应用、避免和处理转让定价争议的管理方法和程序、转让定价的传统调整方法和新方法、无形资产的转让定价、费用分配等方面。
四、我国转移定价规制的现状
我国对转移定价的法律规制，经历了区域性试点立法（源于1988年初制定并实施的《深圳经济特区外商投资企业》）、全国性正式立法阶段，形成了《关联企业间业务往来税务管理规程》、《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》以及2007年通过的《企业所得税法企业所得税法实施条例》等税收法律法规对转移定价予以调整，主要规定内容为界定关联企业、转移定价调整方法等。
1、关于关联企业的定义，我国2004年国家税务总局修订颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程》第4条修改为：“税收征管法实施细则51条所称‘在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系’、‘直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制’、‘在利益上具有相关联的其他关系’。”②
2、针对转移定价规制的基本原则，我国的规定即2001年通过的《税收征收管理法》第36条规定关联企业间的交易应当按照独立企业业务往来的价款和费用来支付。可见，我国转移定价法律规制的基本原则是独立交易原则，以独立企业之间的交易为参考，让关联企业采取独立交易的方式减少税收损失。
3、关于转移定价的调整方法，相关规定为：
2007年《企业所得税法实施条例》第111条规定指出，我国的转移定价的规制方法主要为可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法，此外还有其他符合独立交易原则的方法。
由此可知，我国转移定价法律规制的调整方法主要为比较价格法和比较利润法、预约定价法，多样的调整方法有助于我国对转移定价的规制，减少税收流失，促进企业间的正常交易，推动市场向良好的轨道发展。
五、完善我国转移定价规制的建议
通过对国内外以及国际上对转移定价的法律规制的分析，考虑我国目前转移定价问题，还有待完善，笔者主要从以下几个方面做出建议：
1、完善转移定价的立法。我国法律调整转移定价制度缺少一些明确的法律法规。笔者建议，尽快制定和出台“规制转移定价实施细则”，将系统的转移定价所涉及的所有问题，分门别类地予以调整，把以前一些不具备可操作性的措施辅以相关的可实施的程序，让转移定价制度不再成为空谈。
比如，我国2002年《税收征收管理法实施细则》第51条第2款规定了纳税人的义务，即便具体的实施办法已由国家税务总局制定，但没有相关的监督机关予以相应的监督，“有义务”三字将变为空谈。
2、规范执法机关的权限。我国法律对主管税务机关的权限并未做明确界定，比如，在我国《关联企业间业务往来税务管理规程》第28条第6款对于税务机关如何调整应纳水所得额，参照何种标准，采用何种程序保证执法公平无私，这些都有待在具体的转移定价实施细则进步完善。
3、改进转移定价调整方法体系。我国目前的转移定价调整方法没有与国际上普遍认可的比较利润法接轨，亦未对利润法作出相应规定，其具体实施细则，要有可操作性，明确其适用范围和条件，补充现有的转移定价调整方法体系。此外，根据实际的案件情况，不必按照传统的转移定价调整方法的适用顺序，参照具体的法律事由，选择最优衡量“正常交易价格”的调整方法。
4、明确预约定价制度的操作细节。该方法突破了传统解决转移定价的思维方式，将事后调整改为事先调整，减轻了税务机关事后审核相关繁琐文件的任务，有助于企业事前做好规划，充分考虑转移定价问题，不会轻易逃税。
但是，对于预约定价收费、申请文件、预约定价协议范本、资料的保密、预约定价协议的修订和延期等的具体规定要进步完善。（作者单位：西南财经大学法学院）
参考文献
[1]李建伟.关联交易的法律规制[M].北京：法律出版社，2007
[2]许华珂.关联企业间转移定价避税问题的法律控制[J].华中人文论丛.2011.6
[3]吴丰盛.对跨国公司转移定价的法律调整[J].鄂州大学学报.2011.11
注解：
[论文摘要]当前，“以票管税”走入了“唯票定税”的误区，造成了核定征收个体工商业户税款的减少，使发票的功能发生了异化，也严重偏离了对个体税收实行核定征收的轨道。因此，税务机关应强化发票的凭证功能，严格按照法律、行政法规的有关规定，采取适当的方法，切实加强个体工商业户的税收征管工作。
近年来，不少地方的税务机关非常重视个体税收的“以票管税”工作，认为这是加强税收管理的一个好办法。“以票管税”在实施初期确实收到了一定的效果，但是随着“以票管税”的进一步实施，出现了纳税人想尽一切办法拒绝提供发票的现象，消费者索取发票难的问题日益突出。“以票管税”的做法不仅违反了《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)关于核定征收税款的规定，而且影响了个体税收的征管工作，给纳税人以可乘之机，致使个体税收收入出现了一定程度的下降。仅以虞城县地方税务局所管理的饮食业、旅店业个体税收为例，2007年入该局库个体饮食业、旅店业税收收入为97万元，2008年下降到83万元。通过调查笔者认为，造成这种现象的原因在于“以票管税”走入了“唯票定税”的误区，使发票的功能发生了异化，也严重偏离了对个体税收实行核定征收的轨道。
一、个体税收“以票管税”的现状
多年来，为了规范税收管理，促进税收公平，税务部门在加强个体税收征管方面进行了有益探索，采取了多种方法，取得了一定的成效。为了使个体税收征管实现查账征收，多年来税务部门一直在推行个体户的建账工作。但是，由于纳税人规模、从业人员素质、税务机关征管手段等诸多方面的原因，大部分个体工商业户没有建立账簿。对这类纳税人，税务机关征收税款时按照《征管法》及其实施细则的规定，实行核定征收的方式。当然，税务机关所核定的计税依据越接近纳税人实际的生产经营额(营业额)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定税款，其工作量很大，税务部门对具体纳税人核定税款时往往难以取得确凿、直接的依据，核定的税款也往往缺乏准确性。在这种情况下，有些基层税务机关在税收征管中发现，一些规模较大的宾馆、酒店等公务消费较为集中、消费者索要发票比重较大的服务行业，其发票的使用量与营业额规模较为接近，便以发票载明的金额作为计税依据，提出了“以票管税”的办法(后来又针对实践中存在少数消费者不要发票的情况提出了核定不开票率等措施)。经过不断总结、推广，到目前，税务部门已经在多种行业、多数纳税人中推行了“以票管税”办法。
实施“以票管税”的初期，税务部门把发票作为核定税款的一个参考工具和辅助手段，起到了积极的作用，提高了税款核定的准确性，促进了税收的规范化管理和税收收入的稳定增长。但是，随着该办法的全面推行，一些税务机关在核定税款时采取了只靠发票管税的极端做法，“以票管税”已经步入了“唯票管税”的误区，严重背离了《征管法》关于核定税款的要求。
二、“以票管税”的弊端
严重背离了《征管法》关于核定税款的具体要求。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第37条规定了如下几种个体工商业户应纳税额的核定方法：“参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的收入额和利润率核定；按照成本加合理的费用和利润核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。”当前，基层税务机关征管力量薄弱，加之个体工商业户的税源零星分散，难以管理，更是增加了核定纳税人应纳税额的难度。因此，部分税务机关为了减少核定税款的难度和核定税款的工作量，就对那些没有建账的个体工商业户的应纳税额采取了“唯票管税”的核定方法。这种核定税款的做法严重背离了《征管法》关于核定税款的具体要求，在一定程度上造成了税款的流失，也给纳税人偷税以可乘之机。
发票用票户数急剧减少。部分税务机关对那些没有建账的个体工商业户的应纳税额采取了“唯票管税”的核定方法，直接造成了发票用票户数的急剧减少。依据商丘市地方税务局的资料统计，2004年全面推行“以票管税”前，全市使用地税发票的纳税人有4500户，而2007年8月只有2987户，减少了30％以上。2006年商丘市地方税务局在全市范围内开展了漏征漏管户的清查和税源普查工作，共清理出漏征漏管个体工商业户4365户，这些户数基本上是没有使用发票的业户。
消费者索要发票难。实行“以票管税”之前，纳税人很少有拒开发票的行为，所以发票的使用量对于核实纳税人的实际生产经营额的确具有很高的参考价值。但是在税务部门以发票为主要的征税参考的情况下，纳税人尽量少开发票、不开发票甚至使用假发票，也就成了他们少缴税款的直接选择。纳税人常常以各种借口拒绝向消费者开具发票，或者以打折、赠物等为诱饵不给消费者开具发票。这也导致税务机关利用纳税人的发票使用量来核实纳税人的实际生产经营额的做法失去了它应有的参考价值。
假发票增多。实施“以票管税”，税务机关按纳税人实际缴纳的税额供应发票，发票金额的税负达到了6％～10％。以面额100元的定额发票为例，纳税人到税务部门申购一本发票要缴纳600元一1000元的税，而假发票一般每本不足100元就可买到，使用假发票可以节省一笔不小的开支。与巨大的收益相比，使用假发票的风险成本却不高。一方面，普通发票对印刷的技术设备水平要求较低，制假分子能够很轻易地印制出足以乱真的假发票，使消费者和税务机关无法直观地鉴别出真假；另一方面，根据《中华人民共和国发票管理办法》规定，贩卖假发票者，要被处以1万元以上5万元以下的罚款；使用假发票者，仅被处以1万元以下的罚款。使用假发票的风险成本较低造成了假发票的泛滥。这严重扰乱税收征管秩序，造成了税款流失。
发票违章举报查处难。随着纳税人拒开发票、使用假发票等违章行为的增多，税务机关对发票违章的查处却显得力不从心。在一些基层单位看来，查处发票违法违章既费时又费力，处罚难，实际执行更难，也不会增加多少税收。在这种错误认识主导下，这些基层单位对举报的案件和其他违法违章行为查处不力，使群众举报的积极性严重受挫，造成拒开发票、使用假发票等违章行为有愈演愈烈之势。
三、走出“以票管税”的误区，回归发票凭证功能。切实加强个体工商业户的税收征收管理工作
切实加强个体工商业户的税收征收管理工作，就必须走出“唯票管税”的误区。而走出该误区的关键在于回归发票的凭证功能，严格按照《征管法》及其实施细则的有关规定，对非建账个体工商业户进行核定征收。强化对非建账个体工商业户的核定征收工作应该从以下几个方面人手。
回归发票凭证功能，根据纳税人实际生产经营需要足量供应发票。《中华人民共和国发票管理办法》明确规定，发票是在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动中开具、收取的收付款凭证。可见，发票作为我国经济交往中基本的商事凭证，是记录经营活动的一种书面证明，其主要的功能是在经济活动中发挥凭证作用。既然是商事凭证，就有使用的普遍性。如果作为“以票管税”的依据，则只能管住一部分应税收入。因为许多应税收入和支出都用不着发票。人们离开发票，购销行为照样能够实现。纳税人少缴税，可采取不开发票、开具假发票等方法来达到目的。“以票管税”理想化地试图用发票链原理去安排社会的经济生活和人们的行为，人为设计发票“天网”意境。这种主观推理实际上难以达到管税的目标。大量不开发票、真票假开、开具假发票等行为的发生不仅严重扰乱了税收征管秩序，使发票失去了作为核定个体工商业户应纳税款的主要参考依据的意义，也严重扰乱了国家的经济秩序。因此，税务机关要正确理解发票在经济活动中的凭证作用，走出“唯票管税”的误区，切实加强个体工商业的税收征收管理工作。
加强发票管理，严厉打击各种发票违法犯罪活动。针对发票管理工作中存在的问题，税务机关应坚持日常发票管理与发票检查相结合，管理与检查并重。要通过发票检查来整顿和规范经济秩序，进一步堵塞发票管理的漏洞。对在检查中发现的问题，要严格按照《征管法》和发票管理办法的规定进行处罚，严厉打击利用发票偷税的违法犯罪行为，以维护税法的尊严。税务机关应与财政、审计、监察等有关部门加强联系，严格控制违规票据的入账；要与司法机关搞好协作，加大执法力度，严厉打击发票违法犯罪行为，净化用票环境，以整顿和规范税收征管秩序。
严格按照《征管法》及其实施细则的要求，进一步加强对个体工商业户的税款核定征收工作。应按照《征管法》的规定对未建账业户使用适当的方法核定税款，而不是仅凭用票量确定征税数额。发票使用量可以作为核定税款的直观参考，但不应该成为核定税款的唯一依据，特别是纳税人不开发票、少开发票、开具假发票等现象的出现，使发票使用量已经失去了其作为核定纳税人税款的直接参考意义。《征管法》对核定税款的方法做了明确详细的规定，长期以来，税务部门在核定纳税人税款方法方面做了大量的工作，开展了有益的探索，也积累了大量关于核定税款的好的做法。例如，深入纳税户的具体生产经营场所蹲点守候，按照纳税人的成本、费用和国家规定的利润率核定税款，与纳税人座谈以了解纳税人的生产经营状况，开展典型调查、行业民主评议等。税务机关和税务人员要增强责任意识，不怕麻烦、不怕辛苦，开展大量的调查研究工作，在核定税款时严格按照《征管法》的要求，采取适当的方法足额核定纳税人的应纳税款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到应收尽收。如果能做到足额核定税款，应收尽收，纳税人的发票也就应该能够满足其需要。也只有这样，才能够有效杜绝纳税人不开发票、少开发票、开具假发票等现象的发生，才能够使发票回归它作为记载纳税人经营活动的凭证功能。
采用现代化的税源监控手段，加快推广使用税控收款机。税控收款机是记载纳税人生产经营活动的有效载体，更是税源管理的重要手段。全面推广应用税控收款机以后，消费者在餐饮、商场等消费场所付款后，无论是否索取发票，税控收款机都会自动打印出发票，便于税务部门进行有效监控，堵塞税收征管漏洞。同时，可以通过配套开展有奖发票活动，维护国家税收利益和消费者合法权益，促进平等竞争。
[论文关键词]电子商务 C2C 税收
2012年1月16日，《第29次中国互联网络发展状况统计报告》显示：截止2011年12月底，中国网民规模突破5亿，互联网普及率较2010年提升4个百分点，可见互联网已经变得越来越普及。2012年3月1日，研究咨询机构IDC（国际数据公司）与阿里巴巴集团研究中心联合数据显示：2011年淘宝网和天猫在线购物交易额达到6100.8亿元，比2010年增长了66%。虽然电子商务迅猛发展，但目前国内只有不到20%的网店依法纳税，网购市场税收流失严重，已给国家造成巨大的税收损失。
一、电子商务C2C模式征税的必要性和可行性
（一）电子商务C2C模式征税的必要性
1.税收的本质要求。税收是国家财政收入的主要来源。运用法律手段维护国家税收管理制度，保障税收征管的正常运行，防止税款流失，对于促进经济的发展、国防的巩固、人民生活水平的提高，具有十分重要的意义。[1]虽然我国目前对电子商务C2C模式没有完善的立法，但是从未来C2C发展的趋势看，有必要对其进行税收调节。
2.税收的公平要求。公平是法所追求的价值理念之一，税收作为国家依法行使国家权力的一种行为，也应当遵循相应的公平原则。随着近年来电子商务的飞速发展，对电子商务C2C模式市场进行规范化限制是时代所需，而迈出税收征管的第一步更是税收公平的体现。
3.规范市场的要求。通过几年的发展，网络交易平台的数量已经非常可观，而浩如烟海的C2C网店出售的良莠不齐的琳琅商品更是让人目不暇接。对C2C网店征税则是一种规范市场的重拳出击的举措。一定程度上还能保护消费者的利益，打击利用C2C赚取不义之财的不法分子，净化网络交易环境。
（二）电子商务C2C模式征税的可行性
对电子商务C2C模式的征税无论是从税收的本质要求、税收的公平要求和规范市场的要求来说都十分有必要。笔者认为，从我国近年来网购迅猛发展的趋势来看，个人网店的店主缴纳税款的经济基础已经具备，其与实体商店店主无本质差别的性质也让它拥有了纳税主体的资格。经济基础与法律基础的双重具备也使得C2C模式的店主纳税更有可行性。
二、我国电子商务C2C模式征税制度现状及原因分析
（一）我国电子商务C2C模式征税制度现状
在现行税收的法律根据中，我国目前有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国企业所得税法》以及各单行条例。电子商务C2C模式作为一种新兴产业游离在国家税收范围之外。虽然我国目前没有明确的电子商务C2C立法，但2000年5月，我国税务总局提出：我国制定电子商务的税收政策应遵循以下一些原则：一是以现行税制为基础的原则；二是不单独开征新税的原则；三是保持中性的原则；四是税收政策和税务管理相结合的政策；五是前瞻性原则；六是维护国家税收利益原则。
（二）网购税收流失严重的原因
首先，电子商务C2C模式税收立法的不完善。随着C2C模式在各个领域的渗透，它作为一种新的网络交易方式将会指示着未来世界贸易的发展方向。然而传统税法固有的滞后性特点很难适应新的时展趋势。如C2C模式税收权的管辖问题、电子商务交易发票的法律效力等问题需要更明确的规定。因此C2C模式的立法亟需完善。其次，纳税主体难以认定。由于电子商务C2C模式具有的隐匿性、流动性与无纸化等特点，交易双方很难确认对方身份，主体难以认定，因此传统的税收理论与政策在实际操作中显得捉襟见肘。第三，纳税地点、纳税环节、纳税期限难以认定。电子商务的隐匿性、流动性使得税务机关难以获得买卖双方及其交易实现的地点等信息。无法科学确定纳税地点、纳税环节以及纳税期限，进一步使得税收征收难以管理。可以说，我国目前对电子商务税收的管理仍处于一种失控状态。
三、我国电子商务C2C模式税收法律制度的构建
（一）完善我国现有税收法律制度
时代在不断变化发展，互联网以一种迅猛的姿态在技术上高歌猛进。作为调节国家税收的法律，光是《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国企业所得税法》以及各单行条例的实施远不能适应当代互联网的发展。因此为了促进我国电子商务的健康发展，根据我国电子商务的实际情况，制定出《中华人民共和国电子商务法》，对电子商务各个模式的纳税主体、电子支付、电子合同、电子商务税收的细节等一系列交易行为做明确的规定。这样在指导我国电子商务规范化的同时又可以使电子商务C2C模式在税收征税上有法可依。笔者认为，对电子商务C2C模式可以借鉴欧盟等国际组织的税收中性原则，不必像联合国那样采取开征“比特税”这种新税的形式。因为我国现行的税收法律制度完全可以作为电子商务税收立法的一个基石，像“比特税”那样的新税种在实际操作上存在诸如传送信息的征税情况，税收的管辖权的划分问题等等方面还没有确切详细的规定等问题。
（二）建立第三方代缴制度
当下我国电子商务C2C模式在征税上步履维艰的另一个原因就是税收来源的难以监控。即交易中很难准确查出C2C模式中交易双方的税收来源。因此有必要建立一个第三方代缴代征制度。在电子商务C2C模式中，每一个网络购物平台都会推出自己的电子商务支付系统，以此作为第三方进行支付结算。这种支付方式的方便性和安全性也让更多的网络消费者愿意使用它进行支付。通过第三方支付平台，个人网店的经营规模，账目往来信息，交易额等重要信息便可轻易获取。以淘宝为例，第三方代缴的过程可以大致如下；买家在购买货物后付款给支付宝，等确认买家收到货物后，直接将支付宝中的款项进行扣缴。这样缴纳税款的难题就可以得到有效解决。
（三）对电子商务C2C模式采取优惠政策
虽然目前我国的电子商务C2C模式取得了飞速的发展，但总体上来说它还处于起步发展阶段。由于其便捷性与低成本等特点，未来的发展空间十分大，在不开征新税的基础上对电子商务C2C模式采取优惠税率。目前我国的个人网店数目繁多，规模大小也各不相同。在基于对电子商务C2C模式网店采取优惠政策的前提下，对不同规模的网店也应该采取不同的税收政策。这样在规范市场的同时又能鼓励更多有业余时间和精力的人投入到这项事业中，活跃我国的经济，促进我国的电子商务发展。
（四）建立电子发票系统，推行电子发票，明确电子发票的法律地位
由于电子商务C2C模式交易无纸化的特点，没有纸质的凭证和账簿，税务部门就不能获得个人网店交易的信息，从而难以对C2C模式的网店进行征税。为了加强对电子商务C2C模式的税收征管，我国可以建立电子发票系统，推行电子发票。电子商务C2C模式的网店店主们在确认交易后，应当开具电子发票，店主发货给买家的同时也开具相应的电子发票送给买家和结算系统，这个结算系统既可以是银行也可以是第三方支付平台（比如支付宝、财付通等）。当买家收到货物和电子发票后，需要确认收货以及确认收到电子发票。只有买家和银行收到了店主发送的电子发票，银行或者第三方支付平台才能将货款汇入到卖家的账户名下。交易完成后，个人网店的店主应该保存好每次交易记录，比如在电子发票的发票号下注明订单号码和发货记录，买家和卖家的网络对话记录等。这些也是重要的电子证据，其重要性堪比电子发票。
（五）个人网店工商登记制度与税务登记系统两相结合共管理
在我国，个体工商户或企业只有办理工商登记之后才会办理税务登记，但在个人网店的工商登记制度方面还不够完善，目前只有北京等部分地区实行了个人网店工商登记制度，笔者认为，个人网店工商登记制度应该在全国实行，但要与实体店的工商登记制度区别开来。在完善C2C网店的工商登记制度后再建立税务登记平台能有效规范市场，征税纳税。
最后，要加强税务工作队伍建设和信息化建设，培养复合型税务人才并进一步加强税收宣传工作，培养网店店主的税收意识，营造一个健康良好的电子商务C2C纳税氛围。
论文摘要：我国企业出租房屋，具体需要交纳营业税、印花税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税。现今在讲究集约型社会的观念下，各企业对自己闲置的厂房或办公室等对外出租成为较普遍的现象，文章针对其在处理税务及账务上的问题，作简要探讨。
一、交纳税款具体种类及相关规定
现将各税种分述如下：
第一，营业税。以房屋出租取得的租金收入为计税依据，按“服务业—租赁业”税目，税率为5％计算缴纳营业税。（《中华人民共和国营业税暂行条例》及税目税率表、《营业税税目注释（试行稿）》）
第二，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7％；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5％；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1％。
教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的产品税、增值税、营业税的税额为计征依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳（1985年的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》和1986年的《征收教育费附加的暂行规定》）。
这里值得注意的是，1994年1月1日至今，教育费附加比率为3％。同时在国家总局2010年10月18日下发的国务院《关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》（国发[2010]35号[论文之家:]）中，自2010年12月1日起，外商投资企业、外国企业及外籍个人适用国务院1985年的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》和1986年的《征收教育费附加的暂行规定》。1985年及1986年以来国务院及国务院财税主管部门的有关城市维护建设税和教育费附加的法规、规章、政策同时适用于外商投资企业、外国企业及外籍个人。即外资企业同内资企业交纳城市维护建设税和教育费附加。
第三，印花税。以财产租赁合同记载的租赁金额为计税依据，按“财产租赁合同”税目，税率为1‰计算缴纳印花税，或按财产租赁合同记载的租赁金额按1‰贴花，税额不足1元，按1元贴花（《中华人民共和国印花税暂行条例》及印花税税目税率表）。
第四，房产税。以房屋出租取得的租金收入为计税依据，自2009年1月1日起对企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房，减按4％的税率征收房产税。[《财政部国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号）]。
除企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房情况外，在城市、县城、建制镇和工矿区范围内出租房屋的，以房屋出租取得的租金收入为计税依据，税率为12％计算缴纳房产税（《中华人民共和国房产税暂行条例》）。
第五，城镇土地使用税。在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位，以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收城镇土地使用税（《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》）。
根据《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（[1988]国税地字第15号）文件第四条规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。
第六，企业所得税。查实征收企业所得税的企业将房屋租赁取得的租金收入并入本企业收入，扣除与该经营用房有关的成本和税费支出，计算应纳税所得额，按期预缴、年终汇算清缴企业所得税（《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例）。
二、企业房屋出租收取房租的相关纳税义务发生时间
第一，营业税。根据《营业税暂行条例》第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
第二，企业所得税。新企业所得税法实施条例规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。国税函[2010]79号，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》对企业提前收到租金收入的情形作出了补充规定。根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
三、企业房屋出租收取房租的税务及账务处理
企业收取符合上述规定的本期租金，应当期确认收入，交纳营业税。但在实际操作过程中，经常会提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入，如一次性收取几年的租金，在此情况下，应在收到预收款当天交纳营业税，但在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。同时，与此相关的出租房屋的折旧及交纳的税费等也应按税法规定分期计入支出。相关会计账务处理列示如下：
收到租金时：
借：银行存款等（总金额）
贷：其他业务收入（当年收入）
预收账款等（跨年度收入）
交纳税费时：
借：营业税金及附加（与当年收入匹配）
待摊费用（与跨年度收入匹配）
贷：应交税金等
按税法规定计提折旧时：
借：其他业务支出
贷：累计折旧
以后年度结转收入费用：
借：预收账款
贷：其他业务收入
借：营业税金及附加
贷：待摊费用
企业在发生出租业务时，可参照上述进行税务和账务处理。
四、税务机关对企业房屋出租收取房租的纳税核定
平日顾问过程中，发现有些企业为了少纳税，减少租金入账的金额，依据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第三十五条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。
依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令[2002]362号）第四十七条规定，纳税人有税收征管法第三十五条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理方法核定。
参考文献：
1、中华人民共和国印花税暂行条例[Z].
2、财政部、国家税务总局、关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知(财税[2008]24号)[Z].
3、中华人民共和国房产税暂行条例[Z].
4、中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例[Z].
5、关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定([1988]国税地字第15号)[Z].
关键词 征税 个体网店 电子商务 Pest分析
一、个体网店税收征管难题
之所以会产生针对个体网店征税的讨论，一方面因为新事物的出现缺乏相应的条款约束；另一方面，也是造成这一现象拖延至今的根本原因在于对个体网店税收征管的落实处处受到限制。个体网店数量庞大，虽说尚处于新型阶段，但是从它惊人的发展态势和扩散程度来看，其已经具备了一定的成熟性。
二、pest模型宏观环境分析
（一）政治和法律环境
中国政府长期以来致力于推进信息化建设，对电子商务秉持着鼓励与支持的态度，积极营造创新的网络环境。与此同时，我国税收征管规定的进一步完善也加强了电商征税问题的监管，以法律体现政府意志是现代社会政治施行的有效手段。
（1）个体网店税收征管的必要性。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”这是税法中关于发生经营销售业务主体所缴纳增值税的规定，是强制性、普遍约束力的体现。
（2）个体网店税收征管的充分性。2015年1月份，国务院法制办公开《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，根据《意见稿》第八条规定，国家将实行统一的纳税人识别号制度。该《意见稿》在去年的版本上剪掉2条意见，但在多个章节增加了关于网上交易纳税的内容。
（二）经济环境
（1）个体网店税收征管的必要性。消费者对于经济繁荣运行估计产生的利好心理刺激着消费行为，直观体现就是近几年的“双十一”购物节。2012年，“双十一”当日支付宝交易额达到191亿元，其中包括天猫商城132亿元，淘宝59亿元。如果进行征税，这将给我国财政贡献数十亿的税收收入。
（2）个体网店税收征管的充分性。2013年，我国网络零售交易额约为1.85万亿，网络零售市场规模已经超过美国，成为世界最大的网络零售市场。2014年，上升到2.8万亿元，同比增长49.7%。依照产业生命周期理论，电子商务目前尚处于成长向成熟的过渡阶段，未来如何不能预测。
（三）社会和文化环境
（1）个体网店税收征管的充分性。我国电商出现较晚，相较于西方国家较为完善的立法体系，我们正处于摸索阶段。在社会大环境下，各国都在积极适应环境变化，不断完善法律征管规定。
（2）个体网店税收征管的必要性。经过是多年的发展，中国电子商务的应用渗透到人们生活的方方面面，网购意识也在无形中养成。CNIT-Research公布的《2014年第二季度中国网络购物市场研究报告》显示，我国网购网民数量已经超过3.32亿人，市场交易规模达7534.2亿元。
网民数量的增多，网购意识的增强，一系列的转变也为税收收入带来潜在助力。
从上图可以看出，尽管不同地区网购用户消费金额存在差异，但是月网购金额还是占个人月支出不容忽视的比例。并且有理由相信，未来所占比例会逐年攀升。
（四）技术环境
电商区别于传统商业的关键在于网络科技的支持，线上交易依赖于安全便捷的网络操作环境。技术支持一方面加强了用户的参与度；另一方面也保证了购物的安全。
三、个体网店征税充要性结论
综上所述，我们认为个体网店征税成为一种必然的趋势，已经具备对部分个体网店征税的条件。原因有以下几点：
首先，国家法治的愈加完善，要求对税法进行完善。其次，国家经济的繁荣发展，必然离不开财政方面的大力支持，而财政收入的主要来源，则是税收方面的收入，并且目前个体网店的繁荣发展，也为对个体网店征税提供了具备的基本条件，国家对个体网店征税可以成为现实。最后，现如今，网络监管技术、网络发票及个体网店的不断增多，都表示了对网店进行征税的技术条件日趋成熟。
（作者单位为南京审计学院）
[作者简介：李文文（1992―），女，河南淮阳人，南京审计大学审计与会计学院2012级会计专业，研究方向：会计CPA。奚艳（1992―），女，贵州黔南人，南京审计大学审计与会计学院2012级会计专业，研究方向：会计CPA。指导老师：施平，教授。基金项目：本文系江苏省大学生创新创业训练计划项目资助的论文。]
参考文献
论文摘要:对组织税收收入与依法治税之间的现实矛质进行了分析，提出了解决两者矛质的方法，指出依法治悦是组织收入的基础和保障，只有坚持依法治枕才能阅满地完成收入任务，促进经济发展。
随着社会主义市场经济体制的确立，依法治税成为我国当前税收工作的基本原则和要求。但是，长期以来形成的指令性税收计划对税收行政执法产生了一定的影响，税收计划与依法治税的矛盾也随着市场经济体制的日益完善而日益显现。如何严格坚持和推进依法治税、如何处理好组织税收收人与依法治税两者的关系成为一个值得深人研究、努力实践的重大课题。
组织收入与依法治税之间的现实矛盾
一.收人中心说”带来的治税观念的误区
在计划经济体制影响下，我国对税收收人实行计划管理，强调以组织收人为中心，以税收计划任务的完成情况来考核工作绩效，在税务部门形成了“唯收人论英雄、唯收人论成就”的观念。税务部门任务观念很强，将主要精力放在平衡、调剂税收收人，确保收人计划完成上，相对而言，法制意识较为淡薄，不太注重自身征管质量的提高和执法水平的规范。
二.税收计划制定的不科学性成为依法治税的重要障碍
从理论上讲，经济决定税收，税收对经济有调控作用，所以两者的内在发展趋势应是一致的。由于经济的发展呈波浪型的规律，税收收人计划应根据经济发展的规律来编制，但长期以来计划经济体制下编制税收计划的主要方法是“以支定收”“基数增长法”，其公式为:税收计划二基数x系数+特殊因紊，即每年国家下达税收计划任务是以国家和地方政府所需支出为基础，以上年实际完成数为基数，确定一定的增长比例作为当年的税收计划任务分配数。这种方法具有明白直观、简便易行、连续性强、较为稳定等特点，在一定程度上考虑了各地的客观经济状况，对保证国家财政收人的稳定增长起到了重要作用。但是，随着市场经济体制的建立和完善.这种计划分配方法的缺陷越来越明显，主要表现为:第一，基数对计划的影响程度较大，基数越大，税收收人任务越重。即上年度完成收人越多，意味着下一年度的收人任务越重，实际上是一种“鞭打快牛”的做法。一些地方的税务部门为减轻以后年度的任务压力.出现了有税不收等现象。第二，基数与依照税法有可能取得的税收收人不完全吻合，不利于公平税负和宏观调控。在税撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在税撅不足的地方容易助长收“过头税”，导致“寅吃卯粮”。第三，系数的人为操作性大，不是建立在对税源全面、科学调查研究的基础上，而是通过财政预算反推出来的，可依据性较差，只考虑财政支出的增长需求，而没有充分考虑经济总量与结构的变化，从而容易导致税收什划的增长偏离实际税撅、税收任务崎轻畸重等悄况，会给执行税收政策带来一定的负面影晌。
三.过度强调组织收人导致了对征管质量的忽视
组织收人固然是税务部门应尽的基本职能之一，但过度强调收人任务导致了税务部门对征管质量的忽视，有悖依法治税的原则和规范征管的要求。在个别经济发达地区，税撅充足，税务部门完成当年度税收收人任务后，放松了对漏征漏管户的清理，企业欠税大幅度地增加，压欠措施不到位，查处案件过程中随意性较大，甚至个别地方政府常以发展地方经济为借口，超越权限要求税务部门特别是地税部门违法实施税收减免和制定片面的税收优惠政策。这种做法一方面助长了企业的欠税、偷税的风气.助长了地方保护主义的蔓延，加剧了地区经济发展的不平衡，另一方面也不利于税务部门征管水平和征管质量的提高。而在经济欠发达地区，地方政府脱离税源实际，片面迫求政绩和地方收人规模的最大化，税务部门在地方政府和收人计划的双重压力下出现了征“过头税”“空转税”“以票引税”等税收违法现象，有的地方为完成“屠宰税”“农业税”等收入任务强行拉牛拉羊、甚至按人头来计征屠宰税，造成极其恶劣的影响，更不用提征管质量的提高和执法水平的规范了。
（1）正确处理好组织收入与依法治税的关系
依法治税是组织收人的基础和保障，组织收人是衡量依法治税水平和力度的重要结果，依法治税贯穿于组织收入始终。只有坚持依法治税才能圆满地完成收人任务，促进地方经济发展。要正确处理好组织收人与依法治税两者的关系，缓解、解决两者矛盾应从以下几方面着手:
强化税收法定原则，克服单纯追求收人的观点。在“依法治国”已成为宪法基本原则的今天，应重新对“依法治税”与“税收收人计划”进行定位。从理论上讲，税收计划是由财政机关和税务部门制定的，是税务部门内部的工作计划，不具有强制的约束力，而税法是由国家的立法机关及最高行政机关制定的，具有普遍的法律约束力，违反税法就应承担相应的法律后果。孰轻孰重显而易见。再者，从当前形势上讲，虽说组织收人是税收的基本职能，却不是唯一职能，特别是我国加人WTO后，税收更注重的是体现一种“公平”和“中性”的原则，与国际接轨，“依法治税”显得尤为重要。这里的“法”就是“税法”，“税法”才是全部税收工作的依据，而不是“税收收人计划”。组织收人应在税法规定的范围内进行，做到依法征收、应收尽收、应退尽退。而所谓依法治税，其内涵就是“应收尽收”，就是按照税收法律、法规和税收规范性文件的要求，通过规范的税收行政执法行为对经济活动中产生的税款解缴人库，实现税款从纳税人到国家的财产利益转移，既不能有税不收，也不能因盲目追求完成税收收人任务收“过头税”。由此可见，“依法治税”与“税收收人计划”两者的定位是:在遵循依法治税这一基本原则的前提下来完成税收收人计划。
(2)改变现行不尽科学合理的税收计划制定方法。税收与经济是木与本、水与源的关系，不能脱离经济去追求税收增长，更不能超越经济发展水平侈谈什么税收增长。所以，税收计划的制定应逐步改变现行的“基数增长法”，要以市场资源的优化配置为原则，以经济发展状况为依据，特别是根据税收收入的增长与CDP增长存在着密切的正相关关系，可以考虑运用GDP来编制税收收人，主要有弹性系数法(税收弹性系数是指税收收人增长率与经济增长率之比)和税收负担率法(税收负担率是指税收收人占GDP的比重)两种方法。
(3)改变税收工作考核办法。在当前市场经济体制和新的征管格局形势下，各级地方政府、上级主管部门对税务部门工作业绩的考核标准应多样化，税收收人计划任务完成情况不应当成为考察和评价税收工作的唯一标准。能否完成税收计划任务主要取决于经济的发展情况，所以在税收计划执行阶段，应当将税收计划作为预侧性、规划性、指导性计划，而不是强制性、必须完成的指令性计划，对税收工作的评价应该既有量的要求.也要有质的要求。没有质的量是没有意义的，应当适当弱化税收计划任务的考核，强化依法治税工作的考核，由税收计划的数量考核逐步转变为税收征管质量的考核，将重点放在考核税收管理的有效性上，具体包括税务登记率、纳税申报率、申报真实率、催报催缴率、税款人库率、滞纳金加收率、违法行为处罚率、涉税复议变更撤销率等指标。衡量税收工作的优劣，不应单纯看收人总童的多少，关键是看是否坚持依法治税，依率计征，缩小应征与实征的差额。
(4)切实改革政府的财政预算管理体制。
税收计划是财政预算的一项重要组成部分，要改革现行的税收计划，在财政预算上必须坚持“量人为出”的原则，彻底改变当前财政支出制约税收收人的做法。如果财政预算与税收计划差别较大，由此产生的财政支出缺口，应通过紧缩支出、发行国债或者其他途径解决，而不是将组织收人任务强加于税务部门，这样可以避免因支出需要而迫加税收计划产生的负面效应，保证税务部门依法治税的独立性，做到依法行政、依率计征。
(5)建立重点税源户管理制度，把组织收人任务落实到具体的税源上，有的放矢。
经济的发展才是税收增长的坚实基础。要制定科学的税收计划必须掌握经济税源情况，税源监控管理已成为新的征管模式中不可忽视的环节，是稽查和征收的前提和基础。加强税源管理，将收人任务分解落实到具体的税源上需要做到以下几点:一是科学地确立税源监控对象。纳税人成千上万，税务部门不可能对每个纳税人都进行税源监控，只能采用分类、重点式管理，即建立起重点税源户管理制度，将本辖区内税源大、行业特殊或税源增量较大的纳税人列为税源监控的重点对象。二是加速税源管理的电子化进程。各级税务部门要加快税收的信息化建设，在条件成熟的地方可建立以税务为中心，企业、银行、工商、海关、财政等相关部门联网的信息数据处理中心，为实现经济信息数据的共享创造外部条件;同时开发切实可用的税源分析管理软件，通过软件迅速、准确地进行各项税收经济指标和企业财务指标的分析考核工作，提高税源监控水平和效率。
关键词:税收;税收管理;税收秩序一、目前税收管理中存在的问题
(一)单纯追求收入目标,税收职能单一化倾向日益明显1994年税制改革以论文来,我国工商税收收入以年平均近1000亿元的速度递增。除了经济增长、加强征管等因素外,维系高增长的主要因素是政府行为和支持政府行为的税收“超常措施”。为了完成任务,各级政府和财税部门继续采取“超常措施”,“寅吃卯粮”、“无税空转”等现象日益公开化、普遍化。任务高压下的税收征管,其危害是显而易见的。其一,刚性的任务标准弱化了刚性的税收执法,看似力度很大,实质上是对法律尊严的自我践踏。其二,大面积的超收,人为改变了正常情况下的税收数量和规模,掩盖了税制的运行质量和真实的税收负担程度,为宏观决策提供了虚假的数字依据。
(二)一些税种先天不足,税收对经济调节乏力税种设置、税率设计的目的,最终要通过征收管理来实现。税收征管中的一系列问题,使一些税种的设置初衷大打折扣。现行消费税的征税对象主要是烟酒。由于大量的欠税和税收流失,该税种的调节作用无法发挥,与政策设计的初衷大相径庭。而且,从中央到地方,对烟酒税收的依赖程度越来越大,实际工作中采取了一些积极扶持政策,完全偏离了限制消费和生产的初衷,税收调节严重乏力。
(三)财务核算虚假,税收监督不到位1.偷税逃税普遍化、社会化,税收差额严重。税收差额是衡量一国税收征管效率的重要指标。据调查,我国的税收差额大体在30%-40%。当前的突出问题是,一些不法分子大肆盗窃、伪造、倒卖和虚开、代开增值税专用发票,违法数额巨大,触目惊心。2.财务核算成果人为控制,经营指标虚假。受各种利益因素影响,许多企业建有两套或三套账目,在上报经营成果或计算税金时,往往使用虚假账目,形成税收监督的真空。一些没有设立两套账目的单位,在财务核算上也掺杂许多虚假成分,看似规范合理的会计核算掩盖着许多经过处理的问题。虚假的财务核算不仅导致税收流失,还造成国民经济统计指标的失真。3.某些企业腐败严重,侵蚀税基。企业负责人的腐败,屡禁不止,局部地区愈演愈烈,已经成为社会毒瘤和顽症。尽管企业腐败的表现形式多种多样,反映在财务上,毫无例外都是化公为私,侵吞国家资财,侵蚀税基。
二、存在问题的原因
(一)社会原因———整个社会的执法状况欠佳为适应市场经济发展的需要,我国相继出台了大量法律法规,长期以来“无法可依”的状况逐步得到改善。但是,有法不依、执法不严、违法不究的问题一直严重困扰各级政府和执法部门。在这样一个社会大环境下,税收执法始终处在各种矛盾的焦点上,行政干预、人情干预、部门配合不力、司法腐败等一系列问题严重制约着严格执法。1.税收保全和强制执行难。专业银行向商业银行转轨后,出于自身利益的考虑,往往以多种具体操作上的理由拒绝暂停支付和扣缴税款。金融部门为防范风险,实行贷款抵押,企业资产大部分甚至全部抵押给银行,税务机关扣押、查封企业财产,有时没有标的物。2.法人案件处理难。一般说来,对纳税人个人的税务违章案件比较容易处理,而对法人涉税案件的处理往往会遇到来自地方的行政干预和社会的压力。企业的税收问题被查实后,政府一般要予以庇护,税务机关一般也要作出让步。第6期何朝阳:浅析我国税收管理存在的问题及对策79一些地方企业普遍困难,税务机关在案件处理上,不得不考虑社会稳定和税源延续问题,因而手下留情甚至不了了之。3.涉税违法案件处罚难。税收执法专业性较强,司法立案需要重新取证,一些涉税违法案件查处迟缓,久拖不决,处罚不及时、定案不准确、执法不到位的问题比较突出。
(二)法制原因———税收立法滞后于改革进程1.大部分税种没有通过人大立法,而是以条例形式,法规层次低,而且具体条款频繁修改,缺乏应有的权威性、规范性和稳定性。一些正在执行的条款不能作为认定纳税人犯罪的依据,客观上存在税务机关和司法机关执法上的双重标准。2.税收程序法律依据不足,现行《中华人民共和国税收征收管理法》,对税收程序的规定过于简单、原则,可操作性差。3.没有建立独立的税务司法体系,税务机关的职责和权力脱节。
(三)内部机制原因———税收征管机制落后机构设置条块分割,重叠交叉,成本过高,效能低下。一方面,各种经济成分的重新组合,各种所有制形式的频繁变动,各行业的相互交融,使得企业的经济性质、经营方式、隶属关系呈现明显的多极性和不稳定性。反映到税收征管上,最突出的问题就是征管范围无法划清。另一方面,随着企业主管部门的合并、撤销、精简、改变职能,原有的行业格局、所有制格局重新排列,直属机构失去存在必要,城市税务直属分局和区局并存,给税收成本的控制、机构精简、管理效能的提高带来一定负效应,也给纳税人办理税收事宜带来诸多不便;征收分局与稽查分局在任务承担与职能行使上相脱离;交叉管理,税负不公,争抢税源,漏征漏管严重。
三、对策分析
(一)改革税收计划管理,提高其合理性、科学性1.实事求是,增强税收计划管理的科学性。税收计划的制定,除了参考国民经济宏观发展计划和国家预算收入外,更应从经济税源的实际出发,紧密结合市场变化,遵循从经济到税收、积极可靠和留有余地的原则,以“发展变化”的总观点来预测分析经济税源,使税收计划尽量与实际税源相吻合。为确保计划制定和分配的科学化、合理化,一要根据不同行业、不同所有者结构确定相应的调查方法和参数依据,为科学编制税收计划奠定基础;二要在具体编制计划过程中,采取因素测算法与抽样调查法进行综合验证,合理科学地确定每一因素,避免简单推算,提高计划准确度;三要开发设计出税收计划信息管理软件,建立纵向可与各级税务部门联系的征管数据库,横向可与各部门、重点行业、重点企业互相交流的反映市场动态的数据库,并科学地将这些信息分类、解释、分析、转换成编制、分配税收计划的正确依据。2.完善会计改革,保证计划执行的准确性。现行税收会计核算办法虽以申报应征数作为核算起点,建立了基层征收机关分户分税种明细账,但由于诸多方面原因,在基层会计实践中,除入库数额外,其他数据一定程度上缺乏真实性、完整性,影响了税收计划利用会计资料来计算税收增减因素、测算税收负担和税收增减幅度、预测税源及其变化趋势。必须进一步完善和加强税收会计改革,进一步提高计算机在计会领域的应用水平,全面真实准确地反映税源和税收收入以及欠税情况。3.注重调查研究,增强计划分析的针对性。没有调查就没有发言权。制定税收计划的同志应经常深入基层了解情况,及时反映征管工作中的新情况、新问题,掌握经济税源结构和变化情况以及发展趋势,提高预测税收收入的能力。在税收计划执行情况分析中,要实现定量分析与定性分析相结合,既要分析客观原因,更要分析主观原因,做到有情况、有数据、有比较、有办法、有预测,抓住重点。还要实行税收计划分析与税收统计分析相结合,充分发挥现有信息资料的作用。4.实行综合评价,增强计划考核的合理性。当计划与实际税源有较大的差距时,不能以计划冲击税法。对各级税务机关和税务干部的考评,不能把计划完成情况好坏作为唯一标准,要强调依法治税,加大对执法情况监督考评的份量,以促进税收管理工作的法制化、规范化、科学化。
论文摘要：税收管理绩效评价是税务机关运用一定的指标体系对税收管理过程及其结果进行概括性的评价。评价时应本着系统的、战略的、权变的跟光，注重对指标的相互关系及其权重的确定，采取客观，公正、 科学 、全面的评价方法。将目标管理、关键绩效指标以及平衡记分卡等评价技术引入到税收管理绩效评价工作中，建立一种适用于不同层面的绩效评价体系，能够为提高质量和效率提供有效的评价方法。
一、税收管理绩效评价概述
税收管理绩效评价是税务机关运用一定的指标体系对税收管理过程及其结果进行概括性的评价。评价时应本着系统的、战略的、权变的眼光，注重对指标的相互关系及其权重的确定，采取客观、公正、科学、全面的评价方法，快捷准确地将信息反馈给管理层，以供实施控制决策之用。税收管理绩效评价可以从效果和效率两方面进行。
(一)税收管理绩效评价的目标
税收管理的目标是为了促使纳税人依法纳税。税收管理绩效目标服从和服务于税收管理目标，通过实施绩效评价，引导和促进税务机关实现税收管理目标。因此，税收管理绩效评价的目标应当是在税收遵从的前提下，为纳税人提供优质、高效的纳税服务，从而达到税收收益最大化和纳税满意度最大化。
(二)税收管理绩效评价的实施前提
一是要有高质量的数据资源。实施有效的税收管理绩效评价要求高度的税收信息化程度，管理数据资源高度集中，至少要到省一级，有专业的数据处理中心，对产生的数据资源实时进行校验、统计、筛选、分类、分析，有相应的保障数据质量和安全的制度和措施。二是对税收管理过程及结果进行标准化管理。要最终做出绩效评价的判断结果，除了建立科学的指标体系，还必须有可行的评价标准对评价对象进行分析评判。评价标准是评价结果产生的基准和前提。
(三)税收管理绩效评价的主体
在高度信息化条件下，税收管理主体可以分为两个层面：管理层面和操作层面。管理层面主要指省级以上税务机关和单纯具有内部管理职能、不直接面对纳税人的地市级税务机关，操作层面即为直接面向纳税人的地市级以下税务机关。在税收管理绩效评价体系下，税收管理主体就是税收管理绩效评价的主体。
(四)税收管理绩效评价的范围
现代 税收管理理论中的税收管理．主要是指税收的征收管理，只包括税收执法权的管理。税务机关绩效评价包括对税务行政管理权和税收执法权行使绩效的评价。本文主要是对税务机关及其工作人员行使税收执法权的过程及其结果产生的绩效，即税收管理绩效进行评价分析。
二、构建税收管理绩效评价体系应注意事项
(一)合理设定评价指标
指标设计在以“目标管理”为手段的绩效评价体系中具有重要意义。指标既是税务人员工作行为的导向，又是评价税务人员工作业绩的标准。好的指标可以起到事前积极诱导和事后公正评价的作用，差的指标会使整个绩效评价体系失效甚至对整个税务系统造成危害。我们对税务人员工作绩效进行考核和评价的全部内容，必须涵盖税务人员7o～8o以上的工作，根据岗位职责确定指标。指标的设计要体现多元化，不仅要能综合反映税务人员的工作业绩，还要考核其工作态度、创新精神、知识水平、工作能力，是否能与他人交流与共享信息。各级税务机关也可以结合实际在此基础上自行设计指标体系。这就意味着指标的设计要坚持定量分析和定性分析相结合，对于两类指标组合权重的选择取决于被评价税务人员的岗位职责。不同的部门工作侧重点不同，有的是在于提高纳税人的满意程度，树立税务机关的良好形象，有的是在于实现税款的应收尽收、减少纳税人的税款漏征率。对量化指标要求高的税务部门，则量化指标的权重大些，对定性指标要求高的税务部门，则定性指标的权重大些。
(二)注意事中沟通
若把税务部门绩效评价体系比做一台机器，沟通在其中所起的作用就是剂，它能保证整个绩效评价体系良性运转。没有完善的信息交流和沟通机制也就没有税务部门的绩效评价体系。沟通存在于评价前、评价中、评价后三个阶段。在绩效评价实施前的指标设计阶段，税务部门的领导或评价者应把被评价人员纳入到指标的设计过程中。沟通一方面可以使绩效指标和标准成为每一个部门和税务人员均能理解的共同语言，从而对其行为产生事前诱导作用，消除排斥心理、引导接受并指导行为；另一方面也避免了指标的设计与实际相脱离，增强了指标的可操作性。对于绩效评价后的沟通，评价人员根据被评价税务人员的绩效评价结果，鼓励与组织目标一致的行为，同时对于不符合或偏离组织目标的行为予以引导，帮助找到原因，并提出改进建议使其接受进一步的培训或改变工作态度。人们最常忽视的是评价过程中的沟通，然而在评价过程中及时进行沟通引导被评价税务人员的行为，可以防微杜渐，大大改善评价结果。在实际工作中，事中沟通也通常最有效。
(三)根据个体需要选择激励手段
绩效评价与绩效付酬是不可分割的两个方面。传统行为学理论分析，行为是由动机支配的，而动机是由需要所引起的。因此了解和把握人的需要特点，是建立有效的激励制度的基础。需要的层次性决定了激励手段的多样性，即物质激励和非物质激励相结合的激励机制。对于物质激励，可以通过对薪酬体制的设计而完成，在绩效评价体系中，税务人员的工资一公务员基本工资+绩效工资x工作难易系数。对于非物质激励，可以通过“情感激励”对税务人员个体工作给予认同、尊重、表扬，对其职位的提升、赋予信任和责任来实现。评价人员必须确定被评价税务人员目前所处的需求层次和特点，并依据其特点选择适合不同个体的激励结合方式。
(四)建立硬性约束机制
激励和约束是税务部门绩效评价体系中的两个不可分割的因素，只有二者之间实现整体协调，才能发挥绩效评价的功能。绩效评价体系内的约束实际上是一个问题的两个方面，一方面如果税务人员的评价结果较差或与整个系统的目标相悖，将遭受批评和惩罚，为此付出代价；另一方面对评价结果差的税务人员的处罚就是对其他税务人员的约束，或者说是反面激励，从反面达到激励约束相容。由此我们可以看出，在绩效评价体系中，激励和约束是紧密联系在一起的，它们协同在一起发挥最优作用。
三、不同层面设计税收管理绩效评价体系的探讨
(一)税收管理绩效评价技术的运用及其分析
1．基于平衡计分卡的绩效评价。
平衡计分卡是一种综合绩效管理体系。它将组织经营任务的决策转化为四大部分的指标：财务、顾客、内部流程、学习与 发展 ，将组织战略分为这四个方面的考察目标，每一考察目标分别设置几个独立的指标，多种指标组成了相互联系的一个系列指标体系。这些目标和指标既保持一致又相互加强，构成了有机的统一体，从而达到财务指标与非财务指标、短期与长期、内部与外部、过去与未来之间的平衡。因此，利用平衡计分卡进行管理决策，能明确地看出它对整个税收管理绩效评价体系研究组织战略目标所带来的影响。在平衡计分卡中，财务方面是平衡计分卡的最终结果，财务指标的实现是客户满意和客户忠诚的结果。只有实现内部流程的效率性和一致性，即在时间、质量和价格方面满足客户，才能达到客户满意和客户忠诚。而内部流程的优化与否主要取决于 企业 员工的能力。
2．基于关键指标的绩效评价。
关键绩效指标的类型主要有数量、质量、成本和时限。在确定关键绩效指标时，指标的设定要具体，切中目标、适度细化、能够权变；指标是可度量的，是数量化和行为化的，数据或信息要具有可获性；要具可实现性，在付出努力的情况下，在适度的时限内可以实现；要有现实性，是可证明和观察的，不是假设或主观猜测；指标的设定要考虑时间，关注效率。
3．基于目标的绩效评价。
目标管理下的税收管理绩效评价体系研究是以系统论、控制论和信息论为理论基础，把以工作为中心和以人为中心的管理激励方法有机地结合起来，把工作任务量化，层层分解。目标管理法是为了改善组织在竞争中软弱无力所实施的一项措施，通过权力下放和自我控制来提高组织的竞争力，它建立在充分信任和信息透明的基础上，更强调人的创造性和主观能动性。基于目标的绩效评价方法主要有四个操作步骤：设定绩效目标、确定目标达到的时间框架、实际绩效水平与绩效目标相比较、设定新的绩效目标。
(二)管理层面基于目标的税收管理绩效评价体系分析
1．基于目标的关键绩效指标体系构建要求。
管理层面的工作要强调纳税人导向、结果导向。它需要为操作层面提供政策咨询、宣传培训、协调审批等服务，而这些工作始终要围绕顾客的需求进行。管理层面许多工作的最终结果要靠操作层面的执行来实现，为体现它的导向思想，有必要将其工作绩效与操作层面的主要执行结果挂起钩来。管理层面要通过对关键绩效指标的筛选来突出工作重点，调整衡量标准，要加大对主体业务和主要职能的评价力度。对过程的控制主要通过正确执行管理体系文件来实现，采取抽查的方式进行，将需要关注的重要过程筛选出来，每次只从其中抽取部分进行检查。
2．基于目标的绩效评价体系设计思路。
管理层面的绩效评价根据“目标引导，面向流程”的指导思想，按照“质量方针一总体目标一具体质量指标”的思路，结合管理层面的主要职能，建立起基于目标的规范化、标准化、精细化、 科学 化的绩效评价体系。
(1)政策和制度的有效性。主要体现为税收政策能够有效地保证税收职能的实现，有利于保证税收“应收尽收”的收人组织原则，有利于收人水平的调节和收人公平分配，有利于营造公平有序、诚信纳税、和谐的税收环境，有利于促进依法治税目标的顺利实现。评价该绩效目标的指标可以使用税收征收率这一指标进行评价。
(2)税收分析预测的准确性。受指令性税收计划的影响，政府部门一度强调用税收完成数来评价税收管理工作。要解决这样的问题，一是要树立制定科学税收计划的观念，实事求是地测算和上报建议计划以及影响收人的主要增减因素；二是运用科学的手段做好收人预测工作，对税收预测的效果主要引人税收收人预测准确率指标来评价，同时把查补税款总额作为税款预计水平的一个修正指标。
(3)税收数据质量和安全性。有效的税收监控是税收管理的基础，而它又是建立在有效的数据管理基础上。管理软件通过采取有效手段，对各类数据进行检验、审核、检测和维护，及时发现和避免异常数据，清理垃圾数据、冗余数据，纠正错误信息，确保数据信息真实、准确、完整和实用。数据高度集中，对管理层面而言，维护管理信息系统的安全性也很重要，可以通过垃圾数据量、冗余数据量、数据利用程度、应急预案启动的次数、数据灾难发生的次数以及解决效果等方面设定评价指标。
(4)纳税评估的质量和效果。纳税评估的有效性评价应当包括评估对象确定的准确性、评估发现的问题户数、补缴税款、移交稽查户数以及纳税人真实申报率的提高等方面。
(5)执法监督的有效性和 法律 救济的处理能力。依法治税是衡量税收管理工作绩效的核心标准和实现税收各项职能的核心途径。管理层面通过执法监督和法律救济，可以通过执法检查、纳税人投诉、案件复查等方式进行，主要通过税务案件应诉维持率、复议案件维护率、税务案件审理准确率等指标来评价。
(6)提供服务的质量。无论纳税人将需求直接传递还是由操作层面传递给管理层面，管理层面都应当等同于与纳税人直接传递，进行及时、准确的处理。因此，顾客需求的有效处理率、处理及时性和准确性都应当成为关注的内容。
(三)操作层面基于平衡计分卡的税收管理绩效评价体系分析
1．财务的税收征收率指标选择。
税收管理战略目标主要是提高纳税人税收遵从程度，在财务角度主要体现为实现税收收益最大化，其“核心结果”指标主要体现为税收征收率的高低。在一定的 经济 发展 水平和既定的税制模式下，税收管理水平的高低决定了法定税收收人的实际征收量。因此，财务方面的指标主要体现为对税收管理水平的衡量和评价，具体包括纳税人户籍管理水平、核定征收户管理质量、纳税申报质量以及税负水平四个方面的相应指标。核心结果指标则依据税收经济观，在征管能力一定的情况下，税收规模随经济的波动而波动。从理论上说，只要税务机关依法治税，对无知性税收不遵从的纳税人提供优质服务，对自私性不遵从的纳税人加强管理监控，就能够实现应收尽收。在评价是否实现有效地组织税收收人方面，用税收征收率进行评价。
2．征管过程驱动性指标选择。
(1)纳税人户籍管理水平。按照属地管理的原则，户籍管理水平主要反映评价期该辖区内纳税人获得的全面性，以及纳税人各项基础信息是否真实、准确。主要由税务登记率、发票使用率、户均发票使用量、税控装置数据采集率等指标来评价。
(2)核定征收户管理质量。在日常税收征管中，加强对核定征收户的管理和评价，可以有效监控操作层面行使推定课税权的情况，降低风险，实现核定工作的公平、公正、公开，进而提高税收征收率。主要由查账征收率、定额调整率、定额户转查账户比率、个体户平均税负、未达起征点率、停业复业率等指标来评价。
