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【关键词】资源环境代价核算理论
一、国外资源环境代价核算理论、方法研究进展
环境代价评估的发展是以人类社会发展及对环境价值认识的深入，而不断发展的。经济发达国家对环境与经济的关系以及环境影响的代价意识较中国早。
新古典经济学派代表马歇尔首次在其1890年发表的《经济学原理》中提出“外部性”的具体概念，庇古在其1920年的《福利经济学》中提出了“外部不经济”的概念与内容，并指出市场机制自身无法消除外部性，应该实行政府干预促使外部性内部化，进一步完善了外部性问题。庇古理论的实质是通过国家的力量促使私人收益与社会收益相互持平，从而实现资源配置的帕累托改进。随后帕累托、卡尔多、希克斯、西多夫斯基等人也相继提出了系列性观点，并与庇古形成了外部性理论体系，这一体系成为环境代价的评估的理论基础。国外早在20世纪初就已开展了环境代价的定量化评估研究和实践，以美国为例，在20世纪初美国政府委托相关的研究机构就建设项目带来的环境经济影响开展了定量化的评估和计量工作。并已将由马歇尔、庇古等人形成的一系列外部性理论应用到了水、大气污染代价定量评估中。
自产业革命开始后，由资源开发所带来的不仅是环境污染，而且还有比之更为严重的生态系统损害，这逐渐成为人们的研究和关注热点，人们开始认识到传统经济发展模式的局限性，在福利经济学思想的影响下，发达国家政府提出了要求环境破坏者补偿由此带来的环境代价。在这一背景环境下，对大气、水、土壤的污染损失的评估计量研究得到了迅速发展，与之带来的是有关的环境质量与公共物品经济学理论得以滋长生根。而公共物品经济学理论的发展，又为评估环境的非使用价值或者说是不可直接计量的非使用价值（如存在、选择价值等）提供了理论基础，并学界逐渐完善了环境代价的评估体系。这一时期值得一提的是，学术界还开展了重要污染物剂量―反应关系的研究，形成了以市场价值法为代表的一系列环境代价评估方法。
20世纪80年代中期至今，综合环境经济核算研究在不同层面逐渐开展，挪威、法国等发达国家率先开展将环境资源核算纳入国民核算体系（SNA）的研究工作，联合国和世界银行组织力量进行较系统的研究工作，制定核算办法。提出进行环境经济核算，建立环境卫星帐户，对国民经济帐户进行调整，把环境数据和经济数据统一起来，在各种案例性研究成果基础上逐步形成有关综合环境经济核算的基本框架、原则、概念、方法，并提供了包括SEEA―1993、SEEA―2000、SEEA―2003在内的三个综合环境经济核算手册。而作为环境成本核算的核心―――环境代价评估在计算对象的内容上，从微观层次上升到全球系统层次，从环境资源核算扩展环境服务核算，从经济效益核算扩展到人类福利核算。形成了以替代市场法和假想市场法为代表的新一代环境代价评估技术。
虽然不同的环境代价评估方法的得到了应用，但它们的研究对象多是发达国家针对水资源开发、森林资源开发、大气污染造成的环境代价进行的估算，研究方面理论方法比较成熟、案例分析较多。而将矿产资源开发造成的环境代价作为研究对象的研究成果比较少。这是因为国际上在注重环境代价核算时的这一、二十年来，世界矿产资源的开发主要集中在不发达国家。不发达国家的开发一般都没有进行矿产资源开发环境代价核算研究及其政府管制。因此，矿产资源开发环境代价核算理论方法研究在国际上研究成果不多，研究的深度也不够。随着世界各国环境意识的加强，矿产资源开发的环境代价核算正在成为研究热点。
与此同时，在发达国家，控制环境代价的制度问题一般被假设由市场机制所包容，并放在环境与资源框架内分析，缺乏对资源环境空间负外部性的各种现象进行科学研究和系统分析，明显不适用于市场机制不完善、监测和量化资源开发所造成的环境污染技术水平较低的发展中国家，因而也有待于进一步深化。
二、国内资源开发环境代价核算理论、方法研究进展
开发和利用非再生资源，不仅会消耗资源，而且还会带来生态破坏，产生环境损失，国内有学者已开始对资源自身价值和生态环境损失的补偿进行定量研究。雷明围绕资源―经济―环境一体化核算这一主题，基于边际机会成本理论，从投入―产出核算出发，提出一套绿色投入―产出核算的方法，并且在此基础上对相关应用问题如绿色GDP核算、绿色税费、资源―能源―经济―环境综合核算进行了深入分析。王广成对此一体化核算体系还进行了实证。这些成果总的来讲仍是理论太强，可操作性太低，而且对矿产资源与环境资产价格的确定、矿产资源和环境资源价值帐户的设置以及与国民经济核算体系的连接问题仍需进一步研究。徐篙龄认为中国环境价值损失评估中存在以下两个问题：对环境经济损失计量的目的和用途没有进一步的认识；以及这种计量缺乏充分而完备的可计算性。同时，他还进一步分析了我国进行环境损失评价的原因，并提出了相应的治理措施。曹凤中对我国这方面的研究进行了综述，指出了研究中存在的主要问题：一是在研究方法上，为了对污染损失的价值进行货币化，一般采用了基于成本的方法如恢复费用法、人力资本法、旅行成本法等评估生态破坏和环境损失的程度。他认为这样基于成本的方法对支付意愿的估计偏低；二是计算环境污染损失必须确定环境污染程度与健康损害间的剂量―反映关系，但我国却缺乏流行病学的调查资源，因而使环境价值的评估缺乏真实性；三是存在重复计算问题。因而他主张加强中国环境法律估算的方法学和综合研究。
此外，张金屯、黄广宇、青卫平、张坤民、陈妙江等则从区域或者城市的角度对其环境污染损失进行了定量分析和评估。这些研究虽然考察了资源开发利用造成的区域内生态和环境损害，但没有考察资源开发利用中的价值折耗和补偿问题，更没有考察跨区域的环境损失以及补偿问题，以致没有形成对资源开发利用造成的环境代价的全面核算。
目前，环境经济学家已开发出了不少对环境损害进行货币化评价的方法，新的文献仍在不断出现，并且其中的一些评估结果已被决策部门作为其制定可持续发展政策和进行绿色GDP核算的依据。虽然这些环境价值评估方法都根植于传统经济学，但它们又都包含了环境经济学家的创新。在核算环境损害价值的过程中，传统上主要有三种核算技术：即总量假设估算法、结构分析法和综合总量分析法。这一思路虽然有用，但由于它省略了环境产品和服务的利益相关者群体的中间规模层次，无法解决物质稀缺性与经济稀缺性不一致的矛盾，再加之，它存在不能贯彻“穷尽性原则，和“独立性原则”等问题，因而，在深入分析的基础上，最近有学者还提出了新的环境价值估算思路，目的是对己有研究思路进行完善。新的研究思路主要有由于江涛（1998）从宏观层次上提出的环境价值估算的索洛方程法和赵景柱等人（2004）从利益相关者群体等中观层次提出的环境产品和服务经济价值的评估体系。张云（2007）对非再生资源开发中的资源价值和环境损害价值补偿进行了研究。余振国、冯春涛、赵冉（2007）对煤炭开发的环境代价进行了研究。可以说，我国明确尚没有出现矿产资源开发环境代价核算理论方法和核算制度方面的系统、全面、有重要价值的研究成果。
三、现有资源环境代价核算理论、方法研究评述与展望
从现有的研究成果分析，从国内外环境价值评估的实践看，常用的进行环境损害评估的基本方法主要有基于市场价格来确定环境价值的生产率法、人力资本法（包括改进的人力资本法）、重置成本法、机会成本法；基于替代物的市场价格来衡量没有市场价格的环境物品价值的旅行费用法以及基于假设的市场来衡量环境质量及其变动价值的意愿调查法（CVM）等。虽然这些基本方法对准确评估环境损害价值有重要意义，但由于这些基本方法在进行具体评估时需要大量的数据、经费及时间等，因此，在一定范围内使用基于上述相关方法衡量的环境损害价值评估的研究成果估计类似环境影响的货币化价值的方法―成果参照法或称转移效益法（（transferbenefit method）在环境价值评估中也被广泛使用，这在贫穷落后的发展中国家和地区表现的最为明显。
在对我国的资源环境代价进行经济评价的过程中，国内外主要存在以下三个问题：一是计算结果均不全面。如世界银行（1997）在研究我国环境损害经济价值时，都是围绕环境污染造成的环境损害进行评估，而没有对生态退化的经济损失进行评估；而且它计算的主要是大气污染的经济损失，而对其他污染基本没有计算。美国东西方中心（1990）在计算中也一直强调由于数据和信息缺乏，其计算结果是高度保守的；二是从研究对象来看，国内外的环境代价核算的研究主要集中在污染造成损失，而对资源开发造成的环境价值损害没有综合的予以考虑；三是环境污染对人体健康的损害和生产力的破坏在研究中占重要地位。但从研究结果看，国内外研究的结果差距很大。这主要是因为对污染引起早死的经济损失计量方法不同。国外主要采用WTP，而国内则主要采用人力资本法；四是对生态破坏的损失进行了初步测算并且由于统计数据的缺乏，评估的主要内容又是围绕大气污染和水污染造成的损害进行的，对生态服务价值或生态退化造成的经济损失进行评估的研究相对较少。如国家环境保护总局在2000―2002年会同国家测绘局、国家统计局、各省人民政府、中国环境监测总站、中国环境科学院、中日友好环境保护中心等开展的西部和中东部生态环境调查显示，因生态破坏造成的直接经济损失，西部和中东部分别相当于其GDP的13%、5%～
12%。因此，从己有的研究结果看，中国环境污染和生态破坏造成的经济损失大约相当于全部GDP的7%～20%。
近一两年，中国国土资源经济研究院的学者对1949―2004年间的煤炭资源开采造成的环境代价进行了核算，形成了一些初步的研究成果，在此基础上，形成了矿产资源开发环境代价核算的理论与方法体系。虽然我国针对资源开发的环境代价有了一些尝试和研究基础，但到目前为止，对于矿产资源开发的环境代价核算仍处于探索阶段。
（基金项目：中国地质调查局地质大调查项目（编号：12120113006800）；国土资源部公益性行业科研专项项目（2 00811044）。）
【参考文献】
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关键词：环境会计；环境会计计量；环境会计报告
目前，我国企业的环境会计理论与实务已处于萌芽阶段。在我国，无论是13益突出的环境问题，还是在市场经济条件下充分发挥会计职能，抑或繁荣我国的会计理论并使之同国际会计同步，都需要我们对环境会计进行研究。
1 环境会计的对象
环境会计的对象是全部自然资源环境。毕业论文企业不仅是环境资源的受托者，同时也是委托者。所以，无论谁的环境行为，只要对环境产生影响，企业的环境会计系统作为委托——受托关系的中介，就应对之记录并反映。所以，本文将环境会计的对象界定为：企业环境行为所涉及的自然环境空间、环境要素和环境因子，以及能够对企业自身生产经营产生影响的那部分环境空间、环境要素、环境因子及由此产生的可持续发展问题。
本文提及的环境行为是指：企业通过这种行为提高、降低或控制环境质量，或者通过该行为取得、扩大、缩小、变更企业使用的环境空间、环境要素、环境因子，或者取得扩大、缩小、变更对这些使用作出规定的权利。环境行为包括直接环境行为和间接环境行为。
2 环境会计的计量
2．1 环境会计价值计量的理论基础
环境会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专门会计。在核算各会计要素时，一般都采用一定的方法将其折算为货币量来进行计量。但是，环境会计货币计量单位的货币含义不完全是建立在劳动价值理论基础上的。因为环境会计的对象大多是自然界千百万年长期演变的结晶，依劳动价值理论，环境资源只有使用价值，没有劳动创造的价值和交换中形成的、反映价值的价格，无法计量。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，效用性构成了环境资源的价值源泉，稀缺性决定了必须引进边际概念，替代性决定了环境资源的价格，非交易性决定了环境资源的价格必须借鉴数学方法。综上所述，环境会计的计量价值理论是劳动价值理论与边际效用理论的综合。对于包含劳动的环境诸要素按劳动价值理论建立的计量方法来计量；对于不是劳动结晶的环境诸要素按边际价值理论建立的计量方法来计量。
2．2 环境会计的计量方法
环境经济学的丰富理论与实践，为我们提供了环境会计的计量方法。常用的方法主要有直接市场法和替代性市场法，此外，还有假想市场法。
1)直接市场法。度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动，硕士论文然后直接运用市场价格对这一变动的条件或结果进行测算，具体包括：
(1)生产率法。这种方法把环境质量看作一个生产要素，其变化导致生产率和生产成本的变化，从而导致产品价格和产量的变化，而价格和产量的变化是可以观察到并可以测量的。如减少水土流失可以保持甚至增加山地农作物的产量。
(2)人力资本法或收入损失法。这种方法用收入的损失去估价由于污染引起的过早死亡的成本。根据米山的论文(Mishan1972)，一个在正常情况下可以活到t年，由于污染而于T年过早死亡的人所损失的劳动力的价值可描述为：
LT= ∞t= TLPtT(1+r)一(t—T)
式中：——为预期个人在第t年内扣除非人力资本收入的总收入；卜为个人在第71年活到第t年的概率；r——为预计到第t年有效的社会贴现率。
(3)机会成本法。在无市场价格的情况下，资源使用的成本可以用所牺牲的替代用途的收入来估算。例如，保护国家公园，禁止砍伐树木的价值，不是直接用保护资源的收益来测量，而是用为了保护资源而牺牲的最大的替代选择的价值去测量。该方法是指人们由于环境危害而用损坏的生产性物质资产的重新购置费用来估算消除这一环境危害所带来的效益。
(4)预防性支出法。该方法是指人们为了避免环境危害而作出的预防性支出作为环境危害的最小成本。如由于水环境被污染，医学论文人们不得已购买纯净水作为饮用水，那么购买纯净水的支出就可以用来估计人们对水源污染危害的主观评价。
(5)置换成本法。该方法是指人们由于环境危害而用损坏的生产性物质资产的重新购置费用来估算消除这一环境危害所带来的效益。
2)替代市场法。所谓替代市场法就是找到某种有市场价格的替代物来间接衡量没有市场价格的环境物品的价值，主要有后果阻止法和资产价值法。
(1)后果阻止法。在环境恶化程度较深且无法逆转时，可通过增加的投入或支出额来减轻或抵消因环境恶化而导致的后果。这种投入或支出的金额，是企业因环境污染所支付的社会成本。
(2)资产价值法。把环境质量看作是影响资产价值的一个因素，当影响资产价值的其他因素不变时，以环境质量恶化引起资产价值的变化额来估计环境污染所造成的经济损失的方法，称为资产价值法。
3)假想市场法。在环境状况的变化甚至连通过问接地观察市场行为都不能估价时，只好靠建立假想市场的方法来解决。意愿调查法就是这样一种方法。
1)投标博弈法。该方法是通过模仿商品的拍卖过程，对被调查者的受偿意愿进行调查，最后所有的被调查者愿意接受的金额汇总或平均，求出环境质量的货币价值。 2)比较博弈法。该方法是通过被调查者在不同的方案组合之间进行选择，调查被调查者的受偿意愿，最后确定环境质量的货币价值。
3)无费用选择法。该方法是通过询问被调查者在不同无费用的方案之间选择；调查被调查者的方案选择意愿，每一个方案都不用付钱，最后通过比较得出环境质量的货币价值。
4)专家调查法又称特尔菲法，它是将各专家对环境质量发表的意见加以汇总整理，然后再发给各个专家作为参考资料，重新考虑，提出新的论证。经过以匿名方式多次反复，专家意见渐趋一致，得出环境质量的货币价值估量。
3 环境会计的报告
3．1 环境会计报告的内容
环境会计的具体目标是向会计信息使用者提供合乎质量要求的全方面信息，环境会计不仅要提供价值量基础的报告，同时也要提供自然量的报告。根据环境报告使用者对信息的要求来看，环境会计报告应该包括以下几方面的内容：
3．1．1 环境资产
环境资产是指符合资产确认的标准而被资本化的环境成本。工作总结其中环境成本是指本着对环境负责的原则，为企业管理活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及企业因执行环境目标或要求所付出的其他成本。比如，开发更有利于环境的产品，进行环境审计等都属于环境成本的范畴。
3．1．2 环境负债
环境负债是指企业发生的，符合负债确认标准，并与环境成本相关的义务。其含义为确认环境负债并不一定要有法律上的强制性义务，可由企业管理部门作出有关环境成本的承诺，否则不能确认为环境负债。
3．1．3 环境收益
环境收益是指会计主体保护环境资源所得到的收益。因为企业积极参与治理污染极有可能会直接或间接产生某种收益。如利用三废生产产品会享受税收上的优惠政策，从而增加税后净收益。
3．1．4 环境成本
根据我国现行有关法律的精神，企业生产经营活动对环境造成的损害需要以污染后的某种支出作为赔付或补偿，势必会产生某种支出。支出的形态多样，如：环境管理费用、环境监测支出、排污收费等。这些支出会影响到企业当期或多期的损益。
3．1．5 环境绩效
环境绩效是塑造企业环境形象的关键，其应该包括三方面的内容。
1)环境法规执行情况，包括执行的成绩和未能执行的原因。
2)环境质量情况。如污染排放情况、主要质量环境指标达标情况等。
3)环境治理和污染物利用情况。如污染治理情况、从事环境治理监测人员及开支情况等。
3．2 环境信息的披露
环境会计信息的披露有多种方式，通常看来主要是两种，在现有的报表内披露或对现有报表稍加调整进行披露。
1)在现有的报表内披露。英语论文环境会计信息的有关财务影响可以直接列入现有报表的有关项目之中，不进行单独揭示。例如，向政府交纳的排污费视同一般的共同性费用计人管理费用，用于环境保护的设备列为一般的固定资产等。也可在现有的财务报表内增加项目，以某种合适的项目对环境有关的财务状况和经营成果指标单独揭示。例如，在损益表增设专门的项目，以反映全部或部分的环境支出，揭示控制环境污染和保护生态环境导致的收益。或在现有的财务报表正式项目之外设置补充资料，比如，在资产负债表中加注“环保资产”、“环境负债”等表外补充资料等。
2)对现有的财务报告稍加调整进行披露。除上述的在财务报表内披露的方式外，也可以将范围略加扩大，但不调整现有的财务报表，凡与环境有关的财务问题在财务报表中依然采取传统的处理方式，
只是在财务报表之外的财务报告中的其它部分进行披露。如增加附表或补充报表单独反映环境问题的财务影响或在财务报表注释中说明。
需要指出的是，这几种披露方式并不是排它的，几种披露方式的共同使用将更有助于会计信息使用者的理解。
参考文献
[1] 孟凡利．环境会计研究[M]．辽宁大连：东北财经大学出版社，1999．
关键词：上市公司；环保核查；绿色证券；研究文献
作者简介：夏少敏，男，浙江农林大学法政学院副教授、硕士生导师、环境法治与社会发展研究中心副主任、武汉大学博士研究生， 研究方向：环境法学与民商法学。
中图分类号：F832.5；X321 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.04.43 文章编号：1672-3309（2013）04-101-05
一、引言
2001年9月，原国家环境保护总局下发《关于做好上市公司环保核查情况核查工作的通知》（环发〔2001〕156号），上市公司环保核查工作正式拉开帷幕。2003年又下发了《关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的通知》（环发〔2003〕101号）正式将环保设置为公司上市和再融资的准入门槛。到2012年国家环境保护部下发《关于深入开展重点行业环保核查进一步强化工业污染防治工作的通知》（环发〔2012〕32号）为止，上司公司环保核查工作已在我国进行了11年的时间。
上市公司环保核查的根本目的在于督促相关公司和企业严格遵守和执行国家环境保护法律、法规、政策和标准，改善企业环境行为，完善企业环境管理制度，从而避免由于企业环境违法行为而导致的环境风险。同时从宏观上引导募集资金的合理流向，从源头上控制由于资金的不合理配置导致企业不良环境事件发生的可能性，是我国运用环境经济政策调整和监管企业环境行为的具体制度的应用。
上市公司环保核查制度在我国研究较晚，属于一项相对“年轻”的制度，国内学者对此制度的研究时间较短，研究成果也屈指可数，专著更是凤毛麟角。据浙江农林大学图书馆和浙江图书馆所能提供的有关藏书资料，专著仅有孙福丽等编著的《上市公司或再融资环保核查实用手册》（2010）（仅有100页）。其他有较大篇幅涉及的专著仅有蒋洪强等编著的《绿色证券》（2011），其他专著对上市公司环保核查的研究仅是一笔代过，并未展开论述。
研究论文，通过对CNKI中国期刊网全文数据库以及万方数字化期刊等的搜索来看，论文数量也不多，发表在较高水平期刊的论文更加有限。同时根据文献的数量和比例来分析目前搜集的资料文献（主要是论文文献），目前对上市公司环保核查制度的研究可以归为以下两大类别：⑴独立研究上市公司环保核查制度；⑵在“绿色证券”制度下研究上市公司环保核查制度。根据研究的重点和角度不同，以上两个较大的类别又分别可以分为不同的较小的类别。鉴于文献数量不多，拟在此运用比较分析的方式，以便囊括所搜集的文献，并清楚的分析文献，发现问题和规律。
二、独立研究上市公司环保核查制度
根据文献研究侧重点和角度的不同，又可以分为以下4个类别：发展完善型；经验成果型；比较关系型；角度分析型。
第一，发展完善型。作者王洪燕是来自环境保护部环境工程评估中心的实践工作者，而朱教宁和刘毅则分别是环境科学专业和环境法学专业的研究生。这一现象表明了目前实务界和学界包括在校研究生对上市公司环保核查制度主题的高度关注，从侧面也反映了这一课题的重要性和前沿性，上市公司环保核查制度确实存在问题亟待来自不同领域的学者继续进行探索研究和发展完善。
首先，王洪燕指出上市公司环保核查的制度建设情况后提出了目前存在规章制度不够健全（缺乏统一的管理规定技术规范、责任义务不够明确、管理名录不够具体、公众参与机制不够完善），各地发展水平不均衡（规定不统一、规定完善程度不同），后续监管无力（环保承诺整改未兑现），配套制度不健全（上市公司环境信息披露和环境绩效评估发展缓慢）的问题。同时针对此问题给出了针对性的建议，即进一步健全规章制度（尽快出台环保核查规定及技术规范；明确责任，加强监管；完善管理名录；健全公众参与制度；加强后续监管），加强培训，加强部门联动，建立健全上市公司监督管理体系（王洪燕，2010）。王洪燕结合实践工经验，较为明确地指出了上市公司环保核查制度目前存在的部分问题，并提出了相应的建议。但也存在这样一些问题：①对管理规定的层级要求没有说明，是上升到法律层级，还是仅需停留在部门规章级别就可以了；②要求明确责任主体，但没有说明究竟有哪些主体，只是号召性的提出要明确责任，责任形式究竟有哪些也未提及；③指出公众参与机制不健全，公众参与的重点在于获得信息，并能够提出可以影响核查决策的建议，没有对环保核查信息的公示和核查结果的公布作出说明；④指出要加强企业的后续监督，后督点监管公司承诺整改的情况，但没有指出如果公司仍然无视承诺整改时应当怎么办，相关的责任追究问题没有说明；⑤指出要加强部门联动，但对如何加强没有说明。总之是提出了问题，也指出了解决问题的方向，但没有说明具体的途径，有“应当”却没有“如何”。
其次，有两篇硕士论文对上市公司环保核查制度作了比较详细和深入的分析。通过对两篇文章结构的对比有助于清晰地认识两者研究的差异和联系。
相似之处为，都研究了上市公司环保核查的概念，历史发展背景；都论证了环保核查制度的必要性（发展意义）；都指出了环保核查存在的问题以及提出了解决的对策和建议。但也有差异，主要表现为两点：一是均有自己独特的研究侧重点，如刘分析了环保核查制度的基本原则、立法现状和环保核查制度现有机制等，而朱则论述了环保核查制度与环境影响评价制度的关系以及环保核查制度与绿色证券制度的渊源等。二是以上所列相同点之下的具体论述有所不同。如刘从环境法和商法的视角对环保核查的必要性进行论证，而朱则单纯提出环保核查的意义；在所提出的环保核查制度存在的问题上，刘倾向于寻找法律意义上的问题，如立法体系、立法理念和法律责任的缺陷等，更具有系统性，而朱的法律问题仅是某一个小的方面，系统性不明显；相应的建议刘提出的是立法建议，而朱则从多方面，建立法律制度只是其中之一。
虽然以上两者对上市公司环保核查制度进行了较为全面的详细的论述，但仍然存在一些问题。刘：①所提出的基本原则如法定原则和公开、公平、公正原则是法律制度的普遍原则，虽然也可作为上市公司环保核查制度的基本原则，但显得有些过于宽泛，环保核查制度应当有自己的独特的原则和理念，如环境安全、环境风险防范等；②对上市公司环保核查制度的必要性论证，虽然是从环境法和商法两大视角进行论述，但都是从微观角度，即规制企业环境行为、企业环境责任的角度进行的，缺乏更高层次的宏观视野，说服力显得不是很充足，所以还应当从国家环境经济政策的高度进行论述；③在具体建议方面，提出健全立法体系，但“法”究竟由谁提到来“立”，是环保部或是证监会？是分别制定，还是联合制定？都未说明。理顺管理体制方面，只提到了环保部和省级环保部门两级的职能分配，未提到基层环保部门的相关职责，基层环保部门在环保核查中该何去何从？还有所提出的主体法律责任稍显凌乱，不系统；配套制度重心不明确，究竟该怎么样，最终还是“一头雾水”。朱的研究除了也存在上述刘的一些问题外，也有自身的特殊的问题，如对环保核查制度与环境影响评价制度的联系与区别的论述，对这部分的论述对整个文章究竟有什么作用，是为了借鉴环境影响评价的相关经验，还是其他？文章未有论述。另外，对所提出问题的分析也比较薄弱。总体来说，还存在比较多的问题。
第二，经验成果型。两篇文章论述了两个方面的内容：一是以转变经济发展方式为背景，论述了上市公司环保核查的成果；二是从上市公司环保核查的经验成效来探寻解决我国企业环境管理困局的路径。
首先，两者都论述了上市公司环保核查制度的目的、作用和意义。目的在于督促上市公司严格执行国家环保法律、法规和政策，避免由于环保不达标而导致环境风险。同时，可避免由于上市公司环境保护工作滞后或募集资金投向不合理对环境造成严重污染和破坏而带来的市场风险。上市公司环保核查制度成为全面审视企业环境行为的有效载体，成为工业污染防治工作的重要抓手和环境保护优化经济增长的有效途径（孙汉坤等，2011）。规范和持续改进申请上市的公司和申请再融资的上市公司的环境行为、避免因环境污染问题对投资者带来投资风险（赵芳等，2011）。
其次，赵芳等指出了上市公司环保核查制度在完善企业环境管理方面的重要作用：帮助企业构建完整的企业环境管理体系；帮助企业改进和规范日常环境管理；为企业和环保主管部门提供技术支持和联系纽带。并且从仅关涉我国最优秀的生产经营企业（上市公司）的环保核查制度中汲取宝贵的环境管理经验，是推广上市公司环保核查制度经验的有益思考和尝试。孙汉坤等也指出了环保核查工作的成绩，同时也从一些细节方面提出上市公司环保核查工作中存在的问题，如核查过程中的问题：上市公司环保核查报告核算污染物排放量的方法多样，甚至一个上市公司所属的同类企业都不采用同类的污染物核算方法（孙汉坤等，2011），上市公司环保核查制度存在的这些细节问题，值得借鉴和思考，但其给出的意见和建议也存在号召性的缺陷，无法给实践工作以具体的指导。
第三，比较关系型。这一部分的研究表现为上市公司环保核查制度与环境影响评价制度的比较，包括两者的联系和区别。
通过比较可以发现，两者比较研究的角度基本相近，包括两者的涵义、工作内容和工作时段等方面，另外一者介绍了工作程序的差别，另一者则介绍了工作方法的不同。两者的主要差别表现在对上市公司环保核查与环境影响评价的联系的分析上。王卯香认为，环境影响评价与环保核查在工作程序上都是在研究国家及地方有关环境保护的法律、法规和标准文件的基础上，制定工作方案，提出污染防止对策（或整改要求）；环境影响评价文件及环保主管部门对环评的批复文件是环保核查工作的重要依据；执行之前都需要进行公示和经过上级主管部门的审核批准（王卯香，2010）。戴春皓等认为，环境影响评价成熟的编制与评审体系是上市公司环保核查制度学习和发展的方向；环评是环保核查的依据和必要条件；环保核查报告的编制人员主要以环评报告的编制人员为主；两者对项目目前存在的问题（环保核查是对建成项目的环保问题，环评是针对拟建项目的环保问题）提出的整改要求或建议都是针对污染物进行削减，目的均是使企业能够达标排污（戴春皓，2009）。
通过对两者关系的比较研究，了解和掌握其区别和联系，确实能够为相关工作者提供参考。但两者的研究也各自存在一些缺陷，如缺乏两者产生背景和发展现状的比较，缺少各自价值作用的比较等。缺乏背景和发展现状，不容易形成对两项制度的历史把握和事情掌握，容易产生突兀的感觉；缺乏价值作用的比较研究，则更能产生制度无用的思维，两篇文章的结构给人以只有主体部分，缺乏开头和结果的印象。
第四，角度分析型。曲艳明通过对基层环保部门与环保核查联系的分析提出基层环保部门应当在上市公司环保核查中发挥积极作用。同时认为，环保核查能够提升基层环保部门的环保能力。因环保核查具有企业上市“一票否决”的“威力”，事关此类拟上市公司或重点行业和企业的命运，在客观上给基层环保部门提供了加强自身建设和提升部门地位的机遇和途径。同时提出了基层环保部门可以在环保核查工作中发挥自身作用和价值的途径：积极参与企业自查阶段的搜集资料工作；在核查初审中严格督促企业提高污染防治水平；利用基层优势，及时向上级部门如实反映企业环境守法情况；在省级环保部门指导下，及早部署和介入和开展环保核查工作（曲艳明，2012）。虽然文章提出了基层环保部门应当积极发挥其职能，但却没有提到在环保部和省级环保部门两级核查机制下，基层环保部门的具体职能，更没有提到行使职能的具体规范依据，基层环保部门想要发挥作用，却仍然处于“无法可依”，无程序规定可遵循的境地。
沈洪涛等以目前国外环境监管制度对信息披露及资本成本的影响为背景，并结合国外研究经验，通过检验样本公司（我国重污染行业上市公司）年报中披露的环境信息对权益资本成本的影响，得出了以下结论：⑴我国企业披露的环境信息能显著降低企业的权益资本成本；⑵再融资环保核查政策能显著影响环境信息披露降低权益资本成本的作用；⑶再融资环保核查政策的执行力度同样会影响环境信息披露与权益资本成本的关系（沈洪涛，2010）。文章通过样本分析方法进行研究，具有很强的专业性和技术性。但文章的结论也仅限于通过数据的分析得出所反映的规律，并未提出改善和解决的方向和途径，同时文章本身也指出了研究的局限性，如无法揭示企业环境信息披露与权益资本成本之间的动态演变过程等。
三、在绿色证券制度下研究上市公司环保核查制度
根据对文献研究角度和内容的分析，这一步的研究大致可以分为三个类别：简要介绍型；“结构分割型”；“必要性/现状―问题―对策”型。
根据对所搜集文献的深入分析，其研究存在以下问题：
第一，在绿色证券制度下研究上市公司环保核查制度，首先要界定绿色证券与上市公司环保核查的涵义及相互关系。根据不同学者的观点和不同时期我国颁布的政策规定来看，两者的关系经历了两个阶段：同一阶段与分离阶段。所谓同一阶段是指绿色证券在开始实行（具体是在2008年2月国家环保部联合证监会等部门了《关于加强上市公司环保监管工作的指导意见》，正式推出绿色证券制度）时两者是同一的，即所谓“绿色证券”，是一种形象的说法，即证券的绿色化，现阶段是指公司发行证券之前必须经过环保核查（别智，2008），绿色证券单指环保核查。随着绿色证券制度的发展，其内涵也在不断扩大，即在现有环保核查制度的基础上，出现了环境信息披露和环境绩效评估，如“绿色证券”政策提出了我国上市公司环保监督管理的三项基本制度框架，一是上市公司环保核查，二是上市公司环境信息披露制度，三是上市公司环境绩效评估制度（蒋洪强，2008）。绿色证券政策包括上市公司环保核查、上市公司环境信息披露和上市公司环境绩效评估三项制度，被称为拉动中国绿色证券发展的“三驾马车”（吴永辉，2010）。张文鑫等对两者的内涵和关系作了较为清楚的分辨：所谓“绿色证券”，学术界目前尚未对其形成一个统一的界定，其最初的形成实质上仅仅是我国环保与证券相结合的一项政策，主要是指公司发行证券之前必须经过环保核查。其内容是指根据国家环保和证券主管部门的规定，重污染行业的生产经营公司，在上市融资和上市后的再融资等证券发行过程中，应当经由环保部门对该公司的环境表现进行专门核查，环保核查不过关的公司不能上市或再融资。随着环保“一票否决”政策的推广和强化，与之相关的环境信息披露、环境绩效评估也逐渐成为公司公开发行证券以及上市公司持续信息披露的要求，被纳入绿色证券的内涵，发展成为其重要组成部分（张文鑫等，2012）。据此，可以得出这样的结论：上市公司环保核查是狭义的绿色证券，绿色证券是广义的上市公司环保核查。同时以上学者对绿色证券及上市公司环保核查的定义仅是在实践基础上形成的对其内容的罗列和综合，没有学理意义上的和抽象意义上的高度概括，缺乏理论深度，更不足以成为统一和权威的法律概念。
第二，缺乏对国外绿色证券制度发展的系统论述，无法形成对国外相关制度现状及发展前景的全面深刻的认识。金融发展尤其是资本市场建设与环境保护的关系得到了各国的关注，美国、日本、澳大利亚以及欧盟各国政府和国家组织围绕着绿色证券机制的建立进行了多种尝试和探索，积累了一些经验（张文鑫等，2011），作者所提到的尝试、探索和经验根本没有展开论述，读者会怀疑作者是否详细了解和研究过国外的经验，给读者“这样的表达谁都可以写的感觉”。尽管没有对国外详尽的论述，也有一些相关简单的介绍，主要是从上市公司环境绩效报告的角度。如随着近年来环境问题的凸显，发达国家上市公司越来越重视其社会责任，并有意识地提高自身环境保护意识，树立企业自身形象，部分发达国家开始通过立法或者标准，规范上市公司年报环境信息的披露，要求上市公司进行环境绩效报告。例如，美国证券监督管理委员会于1993年开始要求上市公司从环境会计的角度，对自身的环境表现进行实质性报告（张文鑫等，2012）。
第三，关于对“绿色证券”（主要是上市公司环保核查部分）存在问题的分析，不同学者的观点总体来看比较分散，没有进行系统和深入的论述。同时，针对所提出的问题，学者们也分别给出了相应的分散的建议和对策。综合学者们的观点，上市公司环保核查制度目前存在的问题集中反映在以下几个方面：第一，环保核查的地方保护主义问题；第二环保核查信息的公开问题；第三，环保核查结果的公信力问题；第四，环保核查的结果救济问题；第五，环保核查规定的可操作性问题；第六，环保核查的强制力问题。以上学者对上市公司环保核查制度缺陷的分析，存在以下问题：一是不系统和不全面。环保核查部分作为绿色证券下的一部分的“匆匆一瞥”，必然会有“只见树木不见森林”、“挂一漏万”之嫌。二是不深入。短小的篇幅无法对环保核查制度作出深入的分析并得出深刻的见解。以上问题决定了建议和对策也必然具有与上述同样的缺点：分散、不系统全面和浅显不够深入。
四、结论
不论是独立研究上市公司环保核查制度，还是在绿色证券制度下研究上市公司环保核查制度，不同学者的论证核心始终是围绕“提出问题――解决问题”这一主线进行的。即指出上市公司环保核查制度目前存在的问题，并针对问题提出相应的解决对策的思维模式和路径。学者们提出的问题涉及很多方面，主要有规章制度不够健全（缺乏统一的管理规定技术规范；责任义务不够明确；管理名录不够具体；公众参与机制不够完善）；各地发展水平不均衡（规定不统一；规定完善程度不同）；后续监管无力（环保承诺整改未兑现）；配套制度不健全（上市公司环境信息披露和环境绩效评估发展缓慢）；环保核查的地方保护主义问题；环保核查结果的公信力问题；环保核查的强制力问题等。同时提出的对策有进一步健全规章制度（尽快出台环保核查规定及技术规范；明确责任，加强监管；完善管理名录；健全公众参与制度；加强后续监管）；进一步加强培训；加强部门联动；建立健全上市公司监督管理体系；建立对环境友好型企业的融资奖励机制和环境违规企业的处罚机制等。
总体而言，学者们从不同的角度、领域对上市公司环保核查制度进行了比较有益的基础性的研究，起到了十分重要的指引性的作用，但也存在不少问题：
第一，缺乏宏观视野的理论基础。一项制度的构建，尤其是从法律角度进行构筑，应当具备深厚的法学理论储备和坚实的相关理论基础。建立在此之上的制度才能有稳定的根基，否则就会导致这样的结果：理论浅薄、论证苍白。以上学者们的论述普遍缺乏深刻的理论基础，所以始终有一种浮于表面的感觉。所以，应当增添这一方面的论证，如我国宏观层面的环境经济政策理论等，使论述更具有说服力和可信度。
第二，缺乏国外相关理论的系统参照和分析。以上学者们即使有这一方面的论述，但也仅仅是“蜻蜓点水”，并没有深入展开，进行系统论述。如有这样的表达“继美国开始实施绿色证券之后，英国、日本、挪威、欧盟等各国政府和国际组织进行了多种证券绿色化的尝试和探索”仅仅一句话就全部概括了国外的相关理论研究和实践情况，至于英国、日本、挪威和欧盟的绿色证券制度究竟是什么样的状况则“依赖读者去思考”。应当增加国外相关理论的系统论述。
第三，如对上市公司环保核查的概念界定，学者们也是莫衷一致。其定义仅仅是内容的罗列和堆砌，没有内核心概念缺乏统一、权威的法理界定在的逻辑构造，无法使人信服。应当从抽象和学理的高度进行定义，形成逻辑完整、术语专业、界限清晰的法律概念。
第四，对上市公司环保核查制度存在问题的分析没有统一的标准。不少学者的论述是想到哪个问题，就写哪个问题，没有想到的就不写。于是就形成了这样的局面：观点分散，彼此之间缺乏逻辑性，整体没有系统性。分析问题并提出解决问题的办法，比较好的途径就是遵循一定的逻辑标准，形成主体论述的主线，沿着主线进行则不容易犯“挂一漏万”、“顾此失彼”的错误。如可以上市公司环保核查的相关主体为线索，逐一对每个主体可能涉及的问题进行分析，这样既具有逻辑性，也不容易遗漏要点。
第五，对完善上市公司环保核查制度缺乏实质性的对策建议。如有学者提出应当建立环保部与证监会之间的信息通报和联动机制。但对究竟什么是信息通报和联动机制都没有搞清，只是在喊口号 “应当如何”，却不知也没有论述“到底如何”。对于这一问题，需要具体深入到每一个问题上，实实在在的去探索可行的路径，而非一味的作号召。
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Abstract： Based on the investigation of the circular economy of Yan'an city， this paper focuses on the analysis of the development status in circular economy of Yan'an city from the industry， the agriculture and the service industry. Then，arounding the efficient use of resources and recycling as its core， it researches on the Circular Economy of Yan'an city. Finally，some countermeasures and suggestions were presented ， it has the practical significance to the development of circular economy in Yan'an city.
关键词： 延安市；循环经济；研究
Key words： Yan'an city；circular economy；research
中图分类号：F224-3 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）14-0014-03
0 引言
1965年，“循环经济”一词最先由：英国经济学家Kenneh E.Boulding提出，其“宇宙飞船理论”可作为循环经济的早期代表。1971年，美国环境经济学家AllenV.Kneese、Robertu.Ayres和RalphC.Darge，利用物质平衡理论、数学模型和实例，从概念和定量的角度完整地提出了循环经济模式。20世纪90年代，发展知识经济和循环经济成为国际社会的两大趋势，我国也开始引入关于循环经济的思想，对循环经济的理论研究以及实践不断深入[1]。当前，我国正处于工业化、城镇化加快发展的进程中[2]，循环经济作为一种以“减量化、再利用、资源化”为原则，以低消耗、低排放、高效率为基本特征，符合生态文明建设理念以及可持续发展理念的经济发展模式，是建设资源节约型和环境友好型社会的重要途径。延安市作延安市地域辽阔，自然资源丰富。作为国家首批的历史名城之一的延安市，是中国石油工业的发祥地，工业基础较好，有非常丰富的旅游资源以及自然、人文资源丰富。但是，传统的高度开采和低效利用发展模式造成了严重的煤、炭以及油等资源浪费和生态环境破坏。随着资源枯竭、环境恶化、经济效益降低，若再按照传统粗放型经济增长方式发展，将难以满足延安市经济社会可持续发展的需求[3]。发展循环经济是对“大量生产、大量消费、大量废弃”的根本变革，将是延安市走可持续发展的必由之路。
1 延安市循环经济概况
延安市发展循环经济的必要性：“十二五”时期，是延安市全面建设小康社会、实现富民强市目标的关键时期，是深化改革开放、加快转变经济发展方式的攻坚时期，也是大幅提升综合实力、阔步迈向中等发达城市的重要时期，传统的“大量生产、大量消费、大量废弃”和“高消耗，高排放，低效率”的发展模式已使延安市资源和环境变得越来越脆弱，因此如何继续搞好经济，又要搞好环境，循环经济的发展模式已是走可持续发展的必由之路，它是延安市落实科学发展观的重要内容之一，探索研究延安市循环经济建设对延安市以及其他地区发展循环经济意义深远。如表1延安市“十二五”循环经济发展主要指标。
2 延安市发展循环经济问题分析
延安市发展循环经济仍然处于起步阶段，还存在一些不容忽视和亟待解决的问题。
2.1 循环经济意识薄弱。观念上对发展循环经济的重要性和紧迫性认识不足，认为是上级宏观决策层的事，不少人态度不积极，认识不到位，工作不主动；
2.2 经济结构单一，加工转化能力严重不足。石油“一支独秀”，石油产业内部结构不合理，经济发展过分依赖石油、煤炭等高耗能产业能源的初级开采来发展经济，深加工能力薄弱，产业链条短，附加值低，环境污染严重；
2.3 政策规划滞后。延安市虽然已经开始发展循环经济，但是，相应管理制度、激励政策、财政资金均未建立，推动和指导作用不够；
2.4 产业园模式发展滞后 目前延安市也没有真正意义上的循环经济产业园，由于技术的制约，大多大型的煤炭，油气企业未能很好做到清洁生产，以及相对应的煤油气化工，煤油设备，建筑等资源深加工新兴产业发展较为缓慢，区县之间互相交流交少；
2.5 水资源严重缺乏，污染形势严峻 延安市多年平均水资源总量13.35亿m3，全市人均水资源量仅为649m3，是全国人均量的25.8%，全省人均量的47.7%[4]。工业、农业，城市用水的重复利用率较低，水资源消耗大，环境污染严重；
2.6 循环经济技术创新不足 循环经济技术研究如果没有先进技术作为支撑，循环经济所追求的经济和环境等目标从根本上将难以实现[5]。
3 延安市发展循环经济对策
3.1 延安市发展工业循环经济有力条件 ①丰富的资源支撑。油、煤、气、盐各类矿产资源富集，有利于开展矿产资源深加工与综合利用；可再生能源资源丰富，太阳能资源、生物质能源材料储量可观，为发展延安市循环经济提供了丰富的资源保障。②较好的经济基础和社会保障。 2011年生产总值达到1113.35亿元，6个县区先后跨入陕西十强县。延安市科技、教育、文化、体育、卫生、社会保障和社会福利等各项社会事业快速发展，城市化水平不断提高，社会稳定，人民安居乐业，发展循环经济具有较好的经济基础和稳定的社会保障。③强有力的政策支持。国家、陕西省已相继出台了关于发展循环经济的政策法规，延安市政府、市委领导在《延安市国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》中强调了“十二五”要加强循环经济建设工作。④文化旅游资源独特，发展第三产业得天独厚。红色旅游、黄土风情旅游资源独具特色，“两圣两黄”（中国革命圣地延安、中华民族圣地黄帝陵、黄河壶口瀑布、黄土风情文化）历史文化遗迹众多，历史文化遗迹9622处。红色革命纪念地455处，享誉世界和全国[6]。
3.2 延安市发展循环经济基本原则 在发展循环经济应始终坚持以发展促循环、以循环谋发展；坚持节约为本，减量化优先；坚持深度开发综合利用，再利用和资源化；坚持政府引导与市场推动相结合；坚持减量化（reduce）、再使用（reuse）、再循环（recycle）、再生性（Repreduce）、替代性（Replace）的5R原则，因地适宜，工业、农业、服务业相协调，逐步推荐循环经济的发展。
3.3 延安市发展工业循环经济具体措施 ①发展工业循环经济。全面推行清洁生产，从源头降低工业生产过程中的资源消耗和污染物产生量；整合园区企业产业结构，形成封闭式循环产业链条，提高资源产出率；建立技术创新和信息系统应用平台，提供循环经济技术支撑。表2的工业循环经济示范基地园区一览表。
②发展农业循环经济。按照“植物生产、动物转化、微生物还原”的循环理念，建设农业循环经济示范园区推广农业清洁生产模式；建设生态农牧业循环经济基地，发展生态畜牧业形成可持续发展的畜牧业生产体系；建设村级绿色生活社区。图1延安市农业循环经济链示意图。
③发展服务业循环经济。立足于旅游优势，建设“两黄两圣”特色文化旅游产业，继续扩大延安市旅游服务能力；建设现代化城市绿色交通系统；建设现代物流体系；建设商贸流通网络构，建城市商品流通网络；建设乡镇商品流动网络；开发“城市矿产”，促进资源“再利用”。
④优化区域水资源配置布局。建设骨干水源工程提高城乡生产、生活供水保障能力；要基本完成重点城镇污水厂设施建设，推广雨水集蓄利用、中水回用等技术，建设非常规水资源收集回用系统，完善废、污水收集回用系统。
⑤依靠各级政府的政策支持。继续加强完善延安市循环经济相关政策法规，延安市政府要作为整个循环经济的总规划师、总工程师，统筹安排和大力支持扶持循环经济发展，同时也要根据各区域的具体情况对循环经济的实施情况进行管控，实现可持续发展。
4 延安市循环经济目标—效益分析
循环经济产业链条逐步丰富和完善，工业循环经济发展规模进一步扩大，农业循环经济发展层次进一步提升，服务业循环经济发展领域进一步拓展，三类产业循环经济互动局面基本形成，形成500亿元以上新的经济增长点。
4.1 有利于延安市节能减排目标的实现 延安市发展循环经济到2015将实现节能量220万吨标准煤，将促进“十二五”延安市万元GDP的能耗在“十一五”末的基础上减少16%，单位生产总值二氧化碳排放量降低18%；主要污染物排放量减少10%总目标的实现。基本实现工业固体废弃物无害化处理和油气回采污水零排放。
4.2 资源得到充分循环利用，资源产出率大幅度提高 通过循环经济的大力发展，“十二五”末，延安市矿产资源预期达到综合利用率提高5个百分点，煤矿回采率达到75%以上；原油采收率达到30%以上；油、煤、气深加工就地转化率要分别达到70%、60%和90%。原油和成品油管输率达到90%以上。资源价值链延伸、产品附加值提高，增加了单位资源消耗的经济产出率。
4.3 先进节能技术快速发展，废弃物资源化效果显著 随着循环经济的发展，将大大促进各种先进技术的发展，能源的深度开发加工能力重复利用率与大大提高，煤矸石、煤泥、矿井水、瓦斯气、油泥等资源普遍得到利用，煤矸石发电厂、粉煤灰制建材、石油伴生气发电、煤层气发电、轻烃回收再利用形成较大规模，废弃物资源化效果显著。
4.4 有利于形成循环经济产业园，产业结构更加合理 循环经济的大力发展，将彻底的改变以前单纯依靠大量消耗能源来发展经济的“粗放型”发展模式，将形成围绕煤、油、气、炭为中心，煤炭化工，油气化工，环保建材等深加工产业共同发展的循环工业产业园，在工业园中可以充分发展多种经营方式，延长产业链，将废物资源化再利用，尽量达到“零排放”，实现资源循环利用最大化，对环境影响减到最小化。
4.5 延安市整体环境大幅度提升 加强延安市循环经济的发展，推进清洁生产，通过对传统认为“废弃物”的处理、再循环利用，工业、农业、旅游业循环经济产业园的形成，可以实现节约资源的消耗的目标，使延安市的整体环境进一步改善。
5 结束语
本文通过对延安市循环经济的基本情况深入调查了解，分析了延安市发展循环经济的现状，并在此基础上，以资源的高效利用和循环利用为核心，对延安市发展循环经济的趋势进行了积极的探索，对延安市大力发展循环经济，增强综合经济实力有一定的现实意义，同时对我国发展循环经济做贡献。
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随着全球经济的发展和社会生产力的提高，环境恶化问题日益突出。环境会计信息披露对揭示企业环境会计资源的利用情况、生产环境污染的治理情况，以及利益相关者评价企业的经营业绩、可持续经营能力、发展趋势等起着至关重要的作用。本文分析了我国环境会计信息披露存在的问题，并在此基础上探讨环境会计信息披露存在问题的原因，据此进一步提出相应的改进对策。
【关键词】
环境会计；信息披露；政府监管
2009年12月7日至18日联合国气候变化大会在丹麦首都哥本哈根举行，参与该会的代表约有15000人，分别来自190多个国家和地区，这样大规模的气候变化大会在联合国历史上实属罕见，但是这在一定程度上表明了环境问题已经迅速成为全球国家、地区和人民所关注的焦点问题。近年来，企业环境会计信息的披露也已经成为我国可持续发展战略实施的必然要求，更是各界相关人士评价企业经营管理状况的关键因素。
1 我国环境会计信息披露存在的问题
1.1对外提供环境会计信息的企业过少
在现行企业财务报告中，大部分的内容都是关于企业在某一会计年度中的财务状况、经营成果的财务信息，非财务信息提及甚少，环境会计信息的披露更是少之又少甚至未涉及。在我国目前的经济生活中，除一部分被国家相关法律法规强制要求披露环境会计信息的上市公司和污染行业中的企业之外，几乎没有企业能够主动向社会公众报告有关自身生产经营活动对环境破坏的信息。
1.2环境会计信息披露内容过于简单
目前，一些上市公司所公布的环境会计信息的内容过于简单，并且披露的信息大多是关于企业已经取得的积极的效果。在董淑兰、陈美茹2013年发表的文章中，选取了16家矿业上市公司作为研究对象，在这些上市公司披露的环境会计信息中，货币性信息主要涉及了环保投资、节能减排、资源补偿等项目，且各个公司的披露项目都不尽相同，其他披露的内容也只是对公司环境政策的陈述及环保质量认证等资料的简单披露。
1.3环境会计信息的计量方法有待完善
环境会计是以货币为主要计量单位，通过一定的会计程序和方法，将企业在生产经营过程中与环境污染、环境防治、环境开发有关的成本费用，对环境的维护和开发形成的效益进行确认、计量、记录，并报告有关信息。然而在目前我国的会计理论体系中缺乏一套行之有效的规范的计量方法对以上成本效益进行准确地描述，货币性和非货币性的环境会计信息的披露存在一定的难度。
1.4环境会计信息的披露模式缺乏统一的规范
通过观察以往环境信息披露的模式，可知各个企业选择的信息披露形式多种多样，分别通过财务会计报表附注、董事长报告、招股说明书等相关形式披露。在缺乏统一信息披露模式的情况之下，企业可以选择自身愿意披露的信息进行公开，因此，我国企业环境会计信息的披露缺乏一定的可靠性。
2 我国环境会计信息披露存在问题的原因
2.1企业的环境责任观念不强
目前大多数企业的目标仍然只是单纯的“经济利益最大化”，在不受法律法规强制性要求的情况下，忽视了企业对环境责任的履行，大部分企业管理者认为履行环境责任只会给企业带来成本的增加，无利可图，最终导致了企业在环境建设方面的短期行为。“环境会计信息系统的建立有利于企业的长期可持续发展”这一观念并未被大多数企业所意识到。
2.2信息使用者对环境会计信息的需求不足
企业的利益相关者兼信息使用者的信息需求在一定意义上是企业对外披露信息的推动力，披露内容也取决于他们所需要信息的种类。环境会计信息的披露有助于信息使用者了解企业与环境之间的关系是否友好，从而推断企业未来的发展潜力并由此作出正确的决策。目前企业环境会计信息披露不足的现象一定程度上揭示了信息使用者对企业的社会责任信息需求不足，对于企业未来发展与环境责任之间关系的认识不足的问题。
2.3与环境会计信息披露的相关法律法规的缺乏
目前我国企业对外披露的环境会计信息大多为相关法律法规强制要求披露的内容，总体上遵循统一的披露模式。然而，由于现阶段我国针对环境会计信息披露的法律法规仍不完善，所以即使已经出台了《环境信息公开办法（试行）》、《上市公司环境信息披露指引》等规定，大多数企业对于环境会计信息的披露仍然相当缺乏，无法满足环境会计信息决策有用性的需求标准。
2.4相关部门的监管力度不足
与“上市公司环境会计信息披露管理”责任有关的政府机构如证监会、环保局等，本应针对上市企业的环境会计信息披露制定有效的管理办法，以维持市场秩序和保障环境质量。但根据相关资料显示，所有上市公司中进行环境会计信息披露的企业数量不过三分之一左右，甚至在污染性严重的行业中该比例也不超过80%，与发达国家此类数据相比低了许多，究其原因，不难发现相关部门对企业环境责任履行的监督、对企业不履行责任行为的惩处等方面有所懈怠，使得大多数企业选择在报告中尽量不披露、少披露环境会计信息，降低该类信息对企业产生不利影响的可能性。
3 我国环境会计信息披露的改进建议
3.1提高企业环境会计信息披露的主动性
在国民经济高速发展、自然资源迅速耗损的背景之下，我国相关部门应该通过制定相关引导政策，增强企业管理者的社会环境责任感，使其认识到环境责任的履行及环境会计信息的披露不只使得企业成本增加，更重要的是能够对企业的长期发展发挥积极作用，带来难以估量的隐形经济效益，由此促使国内各企业更加主动地对外披露与企业相关的环境会计信息。
3.2增加信息使用者对环境会计信息的需求
我国相关部门应该采取有效的宣传教育措施，培养社会公众的环保意识，在国内大力引导绿色消费和绿色投资的观念，使社会公众意识到环境责任问题已经成为当今社会的主流问题之一，环境责任的履行对企业经营管理的顺利进行有着关键性的作用，从而增加信息使用者对环境会计信息的需求，实现增加企业环境会计信息披露的目标。
3.3完善环境会计信息披露的相关法律法规
我国相关部门应尽快制定关于环境会计信息披露的具体准则，明确信息披露的内容、形式、方式，例如规定相关信息应该在财务报表内作为单独项目列示或是在报表附注中用叙述性文字加以披露以及不确定性信息是否需要披露等。此外应该根据不同行业的特点适度制定有差别的披露制度，形成建立在统一基础之上且具有行业性差别的环境会计信息披露体系。
3.4加强相关部门对环境会计信息披露的监管力度
完善与环境会计信息披露有关的法律法规只是履行了“有法可依”的原则，企业仍然有可能提供不充分不适当的环境会计信息，因此，相关监管部门应该采取相应的措施督促企业提供充分适当的环境会计信息给信息使用者，如定期检查企业关于环境会计信息的报告，通过会计师事务所等具有相关业务资格的机构对企业环境会计信息实施必要的审计程序并获取相关报告。
3.5加强专业人才培养
目前我国环境会计理论水平有待完善，急需建立一套行之有效的环境会计核算程度，规范环境会计计量方法，使得环境会计信息的披露更加真实、准确。此外，企业应该通过专业培训教育，增强会计人员的环境意识，提高其业务水平，使其对企业的环境经济业务恰当处理。最后，还可考虑在各大高校的会计课程中将环境会计作为补充教育内容。
【参考文献】
[1]董淑兰、程美茹，2013：《上市公司环境会计信息披露中存在的问题和对策―――来自采矿业的年报数据》，《中国农业会计》，第01期：第47～51页.
关键词：中央商务区 CBD 乌鲁木齐市
一、乌鲁木齐建设中央商务区的必要性
中央商务区又叫中心商业区，译自英文CentralBusinessDistrict，简称CBD，其主要涵义是商务会聚之处，是在一个大城市内集中了大量的商务办公、信息服务、文化娱乐、高级公寓等配套设施，便于开展大规模商务活动的城市中心区域。如果这样的一个区域能形成，就必将带动周边地区经济的起飞和发展。
乌鲁木齐地处亚洲腹地，不仅是新疆最大的商品集散地，而且是中亚地区重要的进出口贸易集散地。乌鲁木齐规划建设CBD意义重大，一是有利于巩固乌鲁木齐在我国向西开放中的重要战略地位；二是有利于乌鲁木齐国际商贸城城市战略发展目标的实现；三是有利于提升乌鲁木齐现代服务业的发展水平；四是有利于加快乌鲁木齐新型工业化的进程；五是促进对外贸易与交流。
二、乌鲁木齐建设中央商务区的条件与优势
（一）乌鲁木齐城市经济外向性强
“十一五”以来，乌鲁木齐充分利用国家“全方位开放、向西倾斜”的政策，实行“东联西出、双向互补”的经贸战略，积极推进产业结构调整，形成了全方位开放的态势，截止2011年底，全市共建成1个一类口岸、7个二类口岸。2011年，全市实现进出口总额90亿美元（其中：进口额23亿美元，出口额67亿美元），占全疆的31．22%，较2006年增加85．74亿美元，年均增长25．01%。
（二）乌鲁木齐区位优势得天独厚
新疆地处亚欧腹部，新亚欧大陆桥中心，是我国与中亚、欧洲连接的惟一陆路通道，向西有大西洋欧洲市场，里海、黑海西亚市场，波斯湾中东市场，周边与8个国家陆路接壤，毗邻中亚五国、南亚、西亚、中东、欧洲、俄罗斯，拥有17个沿边一类口岸和13个二类口岸，是西部乃至全国与中亚、西亚和欧洲联系的桥梁与枢纽，成为中国向西开放的最前沿。乌鲁木齐是新疆维吾尔自治区的首府，是新疆政治、经济和文化中心，也是我国通往中亚、西亚的咽喉和向西开放的窗口，其承东启西、贯通南北的枢纽作用十分突出。
（三）乌鲁木齐市场基础坚实
截止2011年底，全市共有批发零售网点约6．5万个，每千人拥有网点32个；全市5000m2以上大型零售网点32个，其中大型综合百货店20个、大型超市9个、大型专业店3个；零售企业中年销售过亿元的商场有19家；全市拥有各类商品交易市场165个，年成交额310亿元，其中：消费品市场152个，生产资料市场14个；综合市场79个，专业市场95个。以大型综合批发市场为龙头、专业批发市场为骨干、集贸市场为基础的大市场、大流通格局初步形成。2011年实现全社会消费品零售总额690亿元，占全疆的44.34%，较2001年增加556.3亿元，年均增长17.83%，增幅列西部省会城市第一。
（四）乌鲁木齐经济实力雄厚
“十一五”以来，乌鲁木齐国民经济持续快速增长。2011年，全市实现地区生产总值1700亿元，较“十五”末增长4.8倍，年均增长15.47%；二三产业占经济总量的98.7%，城市经济特征十分突出。其中，第二产业增加值655亿元，较“十五”末增长2.7倍；第三产业增加值730.15亿元，较“十五”末增长3.08倍；实现社会消费品零售总额690亿元，较“十五”末增长2.5倍，年均增长14.65%；实现进出品贸易总额90亿美元，较“十五”末增长7.2倍，年均增长25.01%。预计2015年乌鲁木齐地区生产总值达到3500亿元，年均增长18%。国民经济的快速增长为CBD的规划建设奠定了坚实的基础。
三、乌鲁木齐中心商务区开发模式和区位选择
以国内一些城市CBD开发模式和区位选择为借鉴，乌鲁木齐中心商务区拟采用离开老城区新建的开发模式，选址在新市区北部区域（以下简称“北部区域”）。该区域位于乌鲁木齐市的北部，地处乌鲁木齐――昌吉中心地带和乌鲁木齐城市北扩的主要拓展区域之一，东起河滩路、西至乌昌一级公路，南起喀什东路和迎宾路、北至高速公路北联络线，总面积68平方公里，地理位置优越，交通通达性好，土地资源丰富，环境优美，建设中央商务区独具优势。
（一）地理位置优越
北部区域地处乌鲁木齐一轴两翼空间发展格局所形成的扇形区域，南临乌鲁木齐市中心城区、东接米东区、西连昌吉市、北望五家渠市，两侧紧邻国家级高新技术产业开发区、经济技术开发区、出口加工区、头屯河工业区、铁路物流园，是米东区、昌吉市、五家渠市与乌鲁木齐市中心城区的连接点和融合发展的关键区域，是乌鲁木齐市北扩的重要区域。北部区域辐射范围见图1。
（二）交通体系完善
北部区域内对外拥有航空、铁路、公路三位一体的立体交通体系，其中航空交通通道――乌鲁木齐国际机场目前已开通航线113条，其中国内航线99条，国际航线14条，与国内外81个大中城市通航；铁路交通通道――准东铁路穿越该区域，拥有乌鲁木齐铁路货运站场之一的东站；公路交通通道――吐乌大高等级公路、乌奎高等级公路、乌昌一级公路和安宁渠路。
内部已形成了“四纵三横”的交通网路，其中纵向道路包括北京路、天津路、长春路、文光路四条南北走向的城市干道， 横向道路包括北外环路、 纬二路和纬六路三条东西走向的城市干道。北部区域交通体系见图2。
（三）土地开发潜力巨大
北部区域总面积68平方公里，土地构成以戈壁地、采砂形成的砂坑地及部分农田组成，其中砂坑地面积约20000亩，占北部区域总面积约为五分之一，经回填和处理后，可直接转变为建设用地。此外，整个北部区域除部分交通、电力设施外基本没有其它基础设施，便于整体规划和统一开发。
（四）生态环境和人文环境独特
北部区域外邻植物园、新城公园，内有大规模的农业示范基地、农业生态园基地、四工苗圃、葡萄长廊、开阔草坪、花卉园区等，景观与生态共生，空气清新，环境幽静。该区域南邻中国科学院新疆分院、新疆社会科学院等20多家等科研所，新疆财经学院、新疆建设职业技术学院等30多家大中专院校，自治区图书馆，自治区体育中心，为北部区域发展奠定了良好的人才、文化、科技基础。
伴随着国家西部大开发战略的深入实施，将有大批国内外知名企业、金融机构进入乌鲁木齐，建立它们的总部，引发众多行业聚集，这必然对中央商务区的高档办公环境产生大量、持续的需求。乌鲁木齐加快建立 CBD 将有助于接纳来自于国内外的服务、贸易、金融、证券、商务等行业的投资，进一步提升乌鲁木齐西部中心城市的地位。
参考文献：
①刘涛．CBD与城市发展关系研究[D]．华东师范大学硕士论文，2006
②赵群毅，秦波，周一星．重庆市中央商务区的区位选择研究[J]．地域研究与开发，2005（6）：56―58
③任继勤，季晓南，孙茂龙．中国商务中心区区位分布研究．中国工业经济，2004（6）
【关键词】 环境会计 息披露 究综述
由于经济发展速度的增加，环境退化问题日趋严重，废气物排放过量、自然灾害频繁发生、全球气候变暖、生态系统失去平衡等等，环境遭到前所未有的破坏。这引起了人们对环境问题的极大关注。随着人们对环境质量的重视，不断采取措施控制污染，以有效利用资源，环境质量会逐渐改善，但这有赖于企业和政府的共同努力。要求企业披露环境会计信息成为必然。外国的环境会计信息披露的研究较早，而且研究范围比较广泛，研究较多的主要有以下几个方面：环境信息披露的驱动因素，影响因素，与财务绩效的相互影响以及披露方式等方面。同样，我国环境会计信息披露已经取得一些显著成绩，但与国外的研究相比较，还处于初级阶段。国内的环境会计的研究者由于数据和方法上的缺陷，长期以来多数只能定性地研究，进行实证研究的文献尚不多见。以下以中外环境会计信息披露的对比来对研究成果各方面进行阐述。
一、环境会计信息披露的内容
在环境会计信息披露的内容方面，学者们提出了披露的建议，但是没有一致性的规范。
Jerry G.Kreuze（1996）和Gale E.Newell（1996）把环境信息披露的内容归为：与公司有关的环境法规的简要介绍；公司现在和未来要负担的环境义务与责任；与环境事故有关的详尽信息；公司解决环境问题的计划或策略；履行环境义务或责任所发生的成本支出和结构；与环境事故有关的保险赔偿；环境责任对公司财务状况可能带来的影响；企业的生产工艺、产品、原材料等在各个环节对生态环境所造成的影响；公司在废品收回、利用和能源节约方面的政策，以及它们在企业内部的执行情况；公司在环境方面己得到的认可或受到的奖励。M.Ali.Fekrat（1996）、Caria.Inclan（1996）和DaviaPetro（1996）则认为，环境会计信息的揭示内容包括：会计和财务方面的信息；环境诉讼方面的信息；环境污染方面的信息。美国企业环境会计信息的披露主要涉及环境政策环境成本和环境负债三个方面的内容。日本环境报告书中要求企业披露环境保护成本、环保收益、环保活动等所产生的经济效益等。
我国学者耿建新、焦若静（2002）提出应包括环境问题及其影响、环境对策方案、在财务报表及附注中披露环境支出和环境负债。乔世震、乔阳（2002）认为主要记载以下事项：经营者对环保的誓约，环保方针以及环保目标，环境管理系统的组成，环境活动影响的非货币量化信息，以及对环境报告的第三者意见。顾署生（2005）认为应披露企业环境活动和与环境活动有关的经济业务所产生的环境信息，包括能用货币表现的与环境有关的经济活动以及难以用货币表现的企业单纯的环境活动。郑永生、胡曼军（2006）认为现阶段环境会计的信息披露应包含以下内容：环境问题给企业资产、负债、所有者权益等带来的变化；环境问题给企业支出与收益带来的变化；环境问题引起的企业现金流量变化；企业的环境绩效情况；与环境问题相关的会计政策与会计制度等。胡曲应（2010）认为定量的环境绩效信息（如万元产值综合能耗等）及货币化的环保投入、环保效益、环保在建工程、环保税收减免及环保政府补助等定量信息。
二、环境会计信息披露的驱动因素
影响会计信息披露的驱动因素很多，有外部压力，所处行业，也有内部自身道德约束的力量。企业的环境信息披露压力来源于消费者、环境保护组织、法律制裁压力、媒体舆论的、环境保护风险等（Peattie，1992）。0'Donovan（2002）对爱尔兰6种行业27家公司的企业高管进行了研究，调查发现影响公司披露的主要因素是社会团体和媒体的压力，他的研究同时还发现处于环境敏感性行业的公司会相应的加强公司年报的环境信息披露，这表明所处的行业是影响公司环境信息披露的影响因素之一。而Grayet.al（1996）则认为企业披露动机来源于道德层面、会计责任、法律法规、市场和公众形象等方面的考虑以及为了维持在市场中领先的地位。由此，Solomon和Lewis（2002）将企业自愿进行披露环境信息的考虑因素分为四个方面，即市场效益、社会影响、政治形象及企业的社会责任。
也有学者认为企业披露环境信息主要从证明正当性以及取得厉害关系人角度考虑。企业外部的社会公众可以评价和控制一个企业的“正当性”，而公司要证明其自身的正当性则有必要将其进行的环境活动披露给社会大众（Buhr，1998）。企业的社会责任信息披露来源于企业须满足所有利害关系人的需求（Moir，2001）。如果企业的主要利害关系人对公司的经济或者环境绩效丧失信心，可以通过很多途径来收回企业的正当性权力，比如政府停止环保补助或给予环保罚款、顾客停止购买企业的产品、以及环保组织的控诉等。所以公司会出于这方面的考虑来披露企业的信息。
国内的学者们主要从强制性和自愿披露这两个方面对环境会计信息披露的驱动因素进行探讨。这与国外学者从外在和内在压力的研究有一致性。王立彦、尹春艳、李维刚（1998）研究认为我国目前的环境报告以强制型为主，企业编制环境报告的原因主要是政府机构的强制要求和树立企业的良好形象。袁广达（2004）也认为环境信息会计信息披露是对上市公司环境活动在报表中所反映的环境经济信息和环境管理信息，向外在环境信息使用者表达环境利用和管理受托责任情况的一种声明。肖淑芳、米海燕（2004），方靖、李连华（2007）认为除此之外还有迫于公众或环境保护组织的压力而披露，仅有9%的企业自觉披露环境信息。同样郭晓梅、洪华生（2010）也提出企业的环境会计信息披露，本质上是出于自身利益的考虑，目的在于改善企业和利益关系人的关系，提升企业形象，争取企业的合法生存。
三、环境会计信息披露程度的影响因素
外国学者对环境信息披露程度的影响因素有多方面的研究，主要有独立董事，公司规模，资金成本和媒体关注等多方面。通过研究影响企业环境会计信息披露的因素，将有助于规范企业环境会计信息的披露行为和提高信息披露的质量。
从董事会中独立懂事的非执行董事的比例出发，Flanceur（1992）认为，董事会中独立非执行董事的比例越高，就越能加强对财务信息披露质量的监控，并且会减少经理人员保留信息而获得的好处，从而董事会中独立董事比例越大，监控经理层的机会主义行为就越有效，经理层进行自愿披露的意愿就越强，因而披露的环境信息也越多。从公司的规模方面出发，一般说来，规模较大的公司需要更多的外部资金，为了达到这个目的，大公司会披露较多的环境会计信息以获得外部投资者的青睐，Lang、Lundhokm（1993）、Eng.LG和mak.WT（2003）的实证研究也支持了这一结论：上市公司的规模与环境会计信息披露水平呈正相关关系。从资金成本角度出发，RiChardson和welker（2001）研究发现：社会责任信息的披露水平与资金成本呈显著的正相关关系。从资本成本角度出发，学者普遍认为，财务信息披露和社会责任信息披露（包含环境信息）与资本成本的关系刚好相反，企业会因为披露社会责任信息在经济上受到损失。从媒体关注角度出发，Bewley&Li（2000）认为越是被媒体报道多的、环境污染越严重的、需要有良好政治形象的企业，越倾向于披露更多的环境信息，这两者之间存在着一定的正相关关系。
在借鉴外国学者的研究成果的基础上，我国学者也从资产规模、环保法律、行业性质、媒体曝光度等方面有一致的结论。
汤亚莉等人（2006）通过回归分析得出环境会计信息披露水平与上市公司的资产规模、公司绩效与正相关，李晚金等人（2008）通过实证研究也得出相同的结论。蒋麟凤（2009）认为相关的环保法律和法规是主要的影响因素。在我国目前的法律框架之下，企业不愿意自觉和主动地披露自己企业的环境会计信息，只是在法律的规定下做出一定的披露，而且倾向于披露能给自己带来利益和声誉的披露。刘海英（2010）认为公司自愿环境会计信息的披露与以下因素正相关：公司规模及公司的行业性质（如石油、天然气、化工、森林和纸制品等）公司的股权分散度；公司所披露的环境诉讼以及环境罚款信息；公司环境活动的媒体曝光度，在未来被卷入相似事故的可能性，环境游说团体对公司环境绩效的关注。
四、环境会计信息披露与企业财务绩效的相互关系
在会计信息供给与需求不平衡的状况下，会计信息供给花费的成本和由此而产生的需求之间要保持适当的比例，保证会计信息供给所花费的代价不能超过因此而获得的收益，否则应降低会计信息供给的成本。在此成本效益原则的基础上，外国学者在不同方法和途径研究下得出了不同的结论。
Hart和Ahuja（1996）认为并非所有公司支付的环保成本都可以收回。企业的环保政策可能会产生巨大的成本，而披露未必能给企业带来预期的财务收益。因为企业的环保政策与财务收益之间并不存在一定的正相关关系，并不一定能在做好环境保护和披露的同时实现财务上的收益最大化。Hughes、Anderson、Golden（2001）在实证研究的基础上也印证了这一结论，财务绩效为优的公司在信息披露方面没有太大的区别，相反的，业绩差的公司却倾向于进行大量的信息披露。
Fouts等学者却研究得出了截然不同的结论。Fouts（1997）采用企业的资产收益率来衡量企业的财务业绩，利用一家独立的评测机构做出的环保排名来代表企业相对的环境绩效。研究发现环境绩效与财务绩效有一定的正相关关系。Al- Tuwaijri、Christensen、Hughes（2004）用循环利用的废物比重来衡量环境绩效，用内容分析法即根据企业年报中披露的潜在的环境责任、石油化工污染以及环境罚款等来衡量企业的环境披露水平，研究发现在企业的环境披露与企业的绩效之间存在着显著的正相关关系。P.M.Clarkson等（2008）以美国2003的191家企业为样本，从软硬两个指标方面出发，发现无论是“硬”性的披露还是“软”性的披露，企业的环境信息披露与企业的环境绩效间表现出显著的正相关的关系。国外学者对此问题的研究没有得出一致的结论，有待于进一步的探讨。
而我国学者在对我国上市公司研究的基础上得出了基本一致的意见，即环境会计信息披露对市值没有增值作用。万军（2003）以我国沪深两市A股上市公司为研究对象，研究上市公司环境会计信息的披露对其市值的影响结果发纪珊（2005）则以我国沪深两市石化行业A股上市公司为研究对象，研究上市公司环境会计信息的披露对其市值的影响，发现虽然我国石化行业是环境敏感性行业，但是环境会计信息的披露水平仍然比较低，还不能产生增值效应。
五、环境会计信息的披露方式
联合国第九届会议（1997）认为，报表附注中应说明与环境有关的或有负债、税收影响和政府补贴等事项。据Holland等（2003）研究发现，美国公司主要集中在年报的“管理者讨论与分析”部分披露相关环境信息，其次是“报表附注”及“健康、安全和环境”部分。挪威、丹麦、瑞典、芬兰、葡萄牙、法国和西班牙等欧洲国家倾向于在年度报告的“健康、安全和环境”部分提供环境信息，其次是“经营回顾”和“报表附注”部分。
而关于环境会计信息披露方式我国学者普遍有两种观点一种是采用独立的环境报告，另一种是补充报告方式。
李建发等（2002）认为，我国企业目前应首先考虑采取独立环境会计报告模式报告环境信息，待将来我国制定和颁布环境会计具体准则后，再采用补充环境会计报告模式。孙兴华等（2000）则主张采用补充报告方式，并建议环境会计报表包括环境资产负债表、环境利润表和环境会计报表附注三部分。向春华（2010）认为环境会计信息披露的模式将趋向于补充报告模式与独立报告模式的有机统一。而王玉华（2008）认为根据上市公司所处的不同阶段选择不同的披露模式。对于刚刚开始进行环境会计信息披露的上市公司，实施描述性披露阶段；对于经过摸索阶段的上市公司进行描述、量化综合披露阶段。
肖淑芳（2004）、赵志发（2002）等通过研究发现上市公司环境信息披露的方式通常有在招股说明书、年度报告中编制独立的环境报告，将环境信息融入常规财务报告中列示和在临时报告等文件中对环境问题做出反映等。陈瑶（2005）的研究显示，环境会计信息披露在招股说明书中的风险因素及对策、募集资金运用、发行人情况、业务发展目标等项目中进行披露，而年报中的环境信息披露主要集中在董事会报告及财务报表注释中披露。
六、我国环境会计信息披露现状评价
我国环境会计信息披露处于初级阶段，描述性分析较多而实证性研究较少，强制性披露为主而自愿性披露较少，披露方式也缺乏统一的规范。
（2001）对我国企业的环境信息披露水平进行描述性分析显示不少企业已经进行了环境会计信息的披露工作，但是我国企业环境会计信息披露水平还很低，企业并没有建立规范的环境信息披露体系，同时提供的信息片面、主观，信息披露缺乏横向和纵向的可比性。
肖淑芳（2004）等对财务报告中有关环境信息的文字和数字部分进行了调查统计，研究表明披露越来越多的企业倾向于提高他们披露的环境信息，但是国内对环境信息披露的理论研究和实务的处理没有形成规范完整的体系和结构，相关理论也未能有效地指导实践的实行。张俊瑞、郭慧婷（2008）研究发现上市公司的社会环境意识和环境会计信息关注度有所增强，大型企业和盈利能力较好的企业受到环境会计信息披露的压力较大，更倾向于自愿披露环境会计信息。此外还发现，由于缺乏具体的强制性披露规范，总体上企业环境会计信息披露情况不甚理想，已披露公司所披露信息主要局限于非财务方面，胡曲应（2010）也认为我国上市公司目前还属于强制披露阶段，自愿性披露动机不明显，境绩效信息项目的披露内容、口径存在严重的不一致性，披露方式也不规范，不便投资者比较分析，如对于排污费数据，有的企业单独披露，有的企业则与其他项目合并披露，故得出结论在现阶段中国经济环境下，完全依靠企业的自愿动机来披露环境会计信息尚不可行，强化法定环境会计信息披露十分必要。
七、思考和展望
我国环境会计信息披露相对于西方比较晚，国际上环境会计与报告的理论研究与实践远远走在我国的前面，研究范围日趋完善和系统化，有许多经验值得我们借鉴。我国的环境会计信息披露研究重视借鉴国外的优秀研究经验和结果，但是对这些经验和结论缺乏系统、全面的介绍和借鉴，没有形成完整体系和稳定的结构，国内的环境会计由于数据和方法上的缺陷，长期以来多数只能定性地研究，研究中主要考虑环境会计信息的理论框架构建等，对企业披露的环境描述性统计分析较多，而实证研究很少。国外研究环境会计信息披露的学者大多把目光都集中于环境会计影响因素的研究，而较少关注环境会计信息披露的内容和方式，而我国学者大都把目光集中于对环境会计信息披露内容和方式上，但是近年来通过问卷调查、统计分析和实证研究的学者逐渐增加，并且对于环境会计信息披露影响因素的研究也逐年增多，为下一步的我国在环境会计信息披露的研究指明了方向。同时我国政府也要在完善相关环境会计法律法规，加强会计法与相关环保法规的协调，制订环境会计准则，建立上市公司环境事项数据库，加强环境会计信息披露的审计等各方面做出相应的规制。
【参考文献】
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【关键字】古旧建筑；改造再利用；模式
古旧建筑是指那些年代比较久远(50年以上)，具有一定文化保存价值，至今保留下来的全部或部分建筑物。一般包括两种，一种是具有时代意义的普通建筑，如住宅、工业厂房；另一种则是文物建筑及具有保存价值的特殊建筑。在西欧，建造年代大于40年的建筑在法规上都需要得到保护，中国历史悠久，各个年代的建筑物数不胜数。随着城市扩张，大面积拆除旧城建新城，舍旧建筑保建设的现象屡禁不止。本文将从古旧建筑保护欲在利用角度，借鉴国外的一些好的做法，提出了我国在这方面遵循的原则和采取的措施，以供参考。
1 研究现状
目前对旧城古旧建筑改造的研究仍处于起步阶段，但已引起了国内外学术界的重视，围绕着城市古建筑的历史价值、再利用等方面的研究有不少相关的论著资料。
已有很多学者从政治、经济、城市发展等方面对古旧建筑保护欲在利用进行研究，代表学者有朱祖希的《北京城-营国之最》、史明正的《走向近代的北京城：城市建设与社会变革》、辛慧琴的《意大利古旧建筑保护及改造再利用浅析》等，从历史文化角度对古建筑改造与保护进行剖析。基于古旧建筑的再利用角度有不少研究，在保留其重要历史、建筑和文化价值特征的同时实现有效地利用，这一转化的行为或过程称为“改造再利用”。清华大学的吴良镛在《北京旧城与菊儿胡同》提出，城市内在的发展规律，顺应城市之肌理，在可持续发展基础上，探求城市的更新与发展。姜华、张京祥在“从回忆到回归一一城市更新中的文化解读与传承”一文中对城隍庙建筑的形态尺度、外形风格、装饰材料类型、色彩等改造再利用进行了肯定。清华大学学者在《世界建筑》期刊上发表“建筑的再利用”，认为工业文明后大量建筑遭废弃或推到重建，这不是战争的原因也不是自然的原因，而是经济的原因。东南大学学者王建国早在2001年就在《时代建筑》上以“关于产业类历史建筑和地段的保护性利用”为题指出“拆毁废弃和改造再利用是两种不同的命运”，呼吁对有价值的产业类历史建筑开展抢救式专题研究，首次对国内产业类历史建筑策略和方式进行了研究。
西方国家在古旧建筑改造时，不仅注重旧建筑的保护利用，也对大型的旧住宅、旧工业厂房重建保护利用有了很深入的研究。肯尼斯.鲍威尔在《旧建筑改建和重建》一书中详细地研究了古旧建筑的更新和再利用问题，充分肯定了古旧建筑再利用的必要性及价值，并预言这必将成为建筑业开拓的新领域。[1]美国景观大师劳伦斯 哈普林提出“建筑再循环理论”，不同于简单的修复，再循环是功能上的变动，重新调整建筑内部空间被人们接受。
2 古旧建筑保护再利用实践
在国外，探索古旧建筑的保护及利用改造这一领域在理论与实践上都已有百年的积淀，有一套从法规到技术、从理论到施工的完整体系。
在欧洲，古旧建筑保护与改造方面，从15世纪的文艺复兴，文物建筑的修复和保护就成为一门专业科学，至今已有六百年历史。意大利文物古迹丰富而其保护方式和技术又处于西方的领先地位，一些有影响的保护组织和宣言也多出自于这里，1919年保护历史文物古迹国际联合组织、《威尼斯》、古城和古建筑保护的机构有70%设在意大利。经历了一个由单体古迹保护到保护古迹所处环境、历史街区，进而扩大到保护历史古城的发展过程。[2]1933年国际现代建筑协会在雅典宣言中提出了有历史价值的建筑和地区的保护问题，这是城市规划方面第一个国际公认的纲领性文件。1964年国际古迹遗址理事会(ICOMOS)在威尼斯通过了《国际古迹保护与修复》。 这是第一个国际性的由建筑师和文物保护专家提出的以建筑遗产保护为题的条例，也是联合国教科文组织处理国际文化遗产事务的准则。从此世界各国都陆续开始关注建筑遗产的保护问题。上世纪70年代的石油危机唤起了人们的环保意识，保护人士认为摧毁无异于浪费，而到80至90年代，古旧建筑保护已成为西方建筑界的主要问题。[3]
在我国对于古旧建筑的保护改造，还处于刚刚起步的阶段。解放初期，为了发展大力修建新城，同时也大面积的拆除古旧建筑，满足城市的发展速度。在这期间，有许多遗迹惨遭拆迁，例如北京的和故居，还有差一点遭拆迁的梁思成林徽因故居。在其他城市也有相似的例子，如河北承德蟠桃宫的拆迁。全国范围内因为个中原因被拆迁的古旧建筑不计其数，由于古旧建筑的不可逆性，损失不可估量。但是，随着国家对古旧建筑价值的重新认识，慢慢开始有了保护意识，开始重视对遗产、故居、古旧建筑的保护改造利用，陆续颁布了许多保护条例。1998年至2003年，北京市政府先后制定并公布了《25片历史文化保护区保护规划》、《北京历史文化名城保护规划》、《北京皇城保护规划》等。2005年1月，国务院通过《北京城市总体规划》，规定了历史文化名城保护的原则、旧城整体保护、旧城的保护与复兴、文物保护单位的保护、优秀近代建筑的保护、历史文化保护区的保护、市域历史文化资源的保护与机制保障等具体内容。[11]其他城市政府也在力求保护和充分利用古旧建筑的历史价值。[4]
3 我国古旧建筑改造过程中存在的问题
在我国，古旧建筑的保护虽然已经上升到日程上，但是仍然存在一些问题。
3.1 重改造，轻保护
作为历史文化遗存，文物的特殊性就在于它是不可再生的历史文化载体，要把它保存下来就得占据一定的空间，同时需要花费不少的财力，所以在许多地方当城市改造与文物保护发生矛盾时，采取的做法往往是重改造轻保护。[4]例如1993年，青海省机械厅将西宁市大通街北端明代古城墙撤除。在杭州市的旧城改造中，由于采取的是“以路带房，以房补路，路房结合，综合开发”的旧城改造方针，以赢利为目的的商业运作方式，最终也只能以牺牲旧建筑为代价来换取城市建设的发展。在桂林的大规模城市改造中，同样出现了大量撤除唐宋古城墙,毁坏文物遗存事件。这些类似的问题在全国各地不胜枚举。
3.2 重保护，轻协调
在城市改造过程中，有些文物遗存是被保护下来了，但周围环境却遭到完全破坏。特别是历史街区和革命遗址，它需要一定的历史环境和历史背景物作参照才能反映出历史风貌，烘托特定的历史气氛。但是，城市改造留给我们太多遗憾，诸如北京、杭州等历史文化名城的改造中，许多老街区和文物遗址周围的拆除，使遗留百年甚至上千年的历史文化环境毁于一旦，留下孤零零的文物遗址与现代建筑格格不入，遗存文物建筑倒显得多余。如桂林的解放西路和太平路在抗战时期曾是享誉桂林抗战文化城和国统区的“书店街”、“文化街”，表现出较浓厚的文化气息，这一带一直是桂林的文化中心，但随着城市建设和改造，往日的书店门面早已被拆除，取而代之的是现代高楼大厦，已完全没有了昔日的文化气氛。剩下的《救亡日报》旧址也已是孤盏难明。[5]另外，有些地方政府为了创造更好的经济效益，充分利用文物遗址所在的黄金地带，修建些与文物旧址极不相称的现代娱乐性设施，结果使文物旧址的环境破坏性更大。
4 古旧建筑改造再利用的措施、原则
4.1 措施
4.1.1 保护再利用是古旧建筑改造的出发点
在解决古旧建筑保护利用问题上，做到尊重历史是第一位的，同时还要深刻认识古旧建筑是城市的真正财富，哪怕只是一段墙体都弥足珍贵。古旧建筑的再利用并非是对其简单修缮，应该在体现原建筑的历史价值和文化价值基础上，表现其所根植的文化土壤，对一座建筑的新功能、新用途的开发涉及到已有象征体系存在与否。除此之外，还需开发古旧建筑的新功能、新资源，为今所用。如北京元大都城墙遗址公园可以说是一个成功的范例，在修旧如旧的基础上展示给人们的是昔日文化与文明。它成功之处在于保留旧有遗迹，实行重点整修，解决了新功能对古遗址的要求。
4.1.2 有效的组织是古旧建筑改造成功的关键
一座古旧建筑的改造与再利用是个系统工程，需要各方面的有机配合，政府相关部门、设计部门、施工方、监督方，甚至城市规划部门和周边群众构建一个有效的组织，才能保证古旧建筑的改造质量。修复包括许多方面，需要实施很多技术、修复所需材料的生产、建筑工地的行政、财务、执行管理方法、结果的质量控制等等。既要有足够的建筑领域上的知识积淀，又要有深厚的保存修复领域的理论和实践准备。
4.1.3 准确的建筑价值定位是选择改造方法的起点
不同性质的古旧建筑存在的价值不同,改造方法有所差别。一是以研究价值为主的建筑遗产,其保存价值在于建筑物本身,而与其地址无关。这些建筑或者本身在历史上并没有什么特别之处,只是历经岁月沧桑幸存而“物以稀为贵”,或者为某时代的典型做法代表而受到重视,或有违时代通例值得探讨其中因缘。此类建筑原则上应当停止使用而“收藏”起来以免损伤。其留存价值在“物”而不在“址”,因此可以搬迁。二是对于那些主要是历史人物或事件的纪念性建筑遗产,它们大多具有强烈的象征意义。这一类建筑多需就地保存才有意义,保持原来的大致风貌,甚至只保存其中一部分都不影响其纪念功能。三是那些年代久远的具有一定使用功能的，长期处在城市中心位置代表着城市变迁符号的普通老旧住宅，他们已经成为城市不可或缺的组成部分。[6]如北京旧城区的古老住宅，如胡同、四合院等，这些有一定使用价值的建筑或者地标，在进行内部功能改进的同时，对外观加以修缮以与周围环境相匹配，使之完成所在城市和区域的历史功能。
4.2 古旧建筑改造与再利用的原则
4.2.1 零星修缮与整体环境保护相结合
相对于最初对被保护建筑物本身进行修修补补的状况，逐渐认识到须将文物建筑周围的建筑环境及自然环境，包括花草树木甚至是民俗等相协调，尽可能地不失原有特色。同时，对一些城市不仅要保护局部，有必要考虑其原有总体布局，尽可能保存原有城市设计的整体格局。
4.2.2 新旧地区，区别对待
在城市总体规划上，划分新旧地区，各以不同方式进行规划，这是较为普遍的做法。如西德如慕尼黑，新区设法躲开老城向东南方向发展；汉诺威城原准备将高层办公楼兴建在市中心仅存的历史建筑附近，最后也将他改在旧城边缘，以免妨碍旧城。在旧城中，也要以文物建筑的价值与完整的程度，分区区别对待。[7]对旧城的保护不能单纯消极地维护旧城的建筑艺术环境，而应当积极地就旧城的多种功能要求进行综合全面规划。
4.2.3 建筑规划设计遵循因地制宜与发挥创造
不同城市及其古旧建筑历史地理条件千差万别，规划设计并无成规，贵在因地制宜和发挥创造。建筑师的作品表现在能否做到与环境相匹配，巧于构思与经营，使改造后的古旧建筑既有新意活力，又不失传统特色。如法国大革命冲毁的巴斯底狱早已荡然无存，城市建设者别有用心地用不同色彩的石块在道路上标出巴斯底狱建筑基线。对照存在“巴黎城市历史博物馆”的巴斯底狱模型，仿佛有意让人重温伟大的法国革命史。[8]根据不同建筑形态采用不同的改建方式以达到理想效果，如美国哥伦比亚市科学与工业中心的“并置式”改建、西班牙酒文化博物馆的“嵌入式”改建、德国圣.玛利亚教堂的“内隐式”改建以及德国的圣.伊利亚斯教堂的“共生式”改建、匈牙利布达佩斯多层住宅的“整合式”改建。这些旧建筑不同形式的改建扩建及再利用都达到了城市空间要求与建筑形态保有的结合。[9]
4.2.4 修旧如旧与以新补旧
对于某些古旧建筑，原则上是不能完全按原样重建的，即使外表相同也失去了它的情感价值、历史价值。但对那些在城市的历史上有一定承载作用的古旧建筑最好采用“修旧如旧”的模式，这些建筑在战争中或者其他的灾难中被部分破坏，可以在一定程度上利用现代技术对外表或者内里进行修补，尽力保持旧有的风貌，这种模式，对施工用材及工艺上很有要求，只有这样才能在一定程度上对历史街区的文脉延续起到积极作用。
而对于有些古旧建筑主要是想让它生命周期延续，或者发挥它的新作用，一般采取“以新补旧”模式。这种手法是以旧的体量为基础，增加新元素，同时与旧元素形成一种既协调又对比的关系。[10]一是为了补齐原有古旧建筑已经缺失或者无法修复的部分，比如屋面门窗；另是为了满足新的功能而加入的部分，比如阳台等。新的元素插入到旧的形体当中时，往往以新材料、新技术，以及简洁轻巧的体例，来反衬旧元素的历史感、沧桑感，以及厚重粗糙的质感。在插入新元素时，同样需要遵循“可逆性”、“可识别性”和“可读性”的原则。
5 古旧建筑改造的建议
5.1 加强古旧建筑改造的教学与研究
古旧建筑长期遭受摧残与破坏，主要是我们对这类建筑的价值认识相对薄弱，因此，把对古旧建筑的历史、现状、再改造等，形成一门科学加以研究是很有必要的。[11]联合国教科文组织1959年在罗马设有“国际文物保护与修复研究中心”，除此之外有“国际建筑文物及环境议会”等其他一些国际组织，从事古文物建筑保护的技术研究，对古旧建筑的保护起到了很好的促进作用。为此，应该在大学里设置一门相关学科，教授其理论与技术两方面的知识。培养既要有足够的建筑领域上的知识，又要有深度的保存修复领域上的理论和实践储备方面的人才。
5.2 健全法律法规，政府大力支持
古旧建筑保护需要各级地方政府的大力支持，一是政府对城市建设作总体长远规划；二是政府通过大规模宣传文物保护工作的成就，宣传相关法律法规，举办各种活动，使全社会保护文物的意识明显提高；三是建立政府主导投资、管理使用单位出资、社会捐助有机结合的机制。
6 结论
旧建筑不再被看作一个静止的物体，而是一个能够进行新陈代谢的生命体。在其发展过程中只要进行改造并加以利用，同样可以使它恢复活力。当然，古旧建筑在保护和再利用过程中“改什么”，从建筑形态、建筑类别、文化表征及产权归属等方面都给改造带来了巨大挑战；“怎么改”改到什么程度，用什么模式去改，改完后是什么效果，需要评价、方案选择；“谁来改”古旧建筑大部分属于公有建筑，部分产权归属复杂，谁投资、谁受益、谁来改、谁管理等问题需要进一步明确。因此，本文只是研究的一个起点，更为复杂的问题有待进一步研究。
参考文献
[1]肯尼斯.鲍威尔.旧建筑改建和重建（中译版），大连理工大学出版社，2001年版
[2]辛慧琴.意大利古旧建筑保护及改造再利用浅析.省略/lunwen_ 589161252/ ，2005,2
[3]戴志中.周初传统建筑保护的误区：从以色列传统建筑保护引发的思考.华中建筑，1997
[4]方可，《当代北京旧城更新》，中国建筑工业出版社，2000年
[5]杨立彬.旧建筑改造利用案例的分析.山西建筑，2009，（9）
[6]张振.旧建筑改造更新与利用的理性探索.四川建筑科学研究，2009,10
[6]扬州市规划局.古旧建筑的保护性再利用.扬州建筑，2008，12
[7]丁力扬.从丹麦皇家图书馆看旧建筑改造的新思路.境外建筑，1000-3959（2006）
[8]杨翔宇.欧洲旧住宅改造实例分析.山西建筑，2005,2
[9]周卫.历史建筑保护与再利用.中国建筑工业出版社，2009年第一版
[10]彭征.“拆”与“建”之间――古旧建筑保护性再利用,2003,9
[11]张国锋.高校旧建筑的更新改造设计与再利用研究.硕士论文，中央美术学院，2010。
项目编号：
本文到北京市哲学社会科学规划项目资助（编号：10BeJG336）
