时间：2023-05-05 09:10:55
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（一）成本的多维性态
成本本身是一个多维的概念，不同学科基于自身视野有不同的理解。如西方新古典经济学派的代表人物萨谬尔森将成本概念等同于机会成本，认为“生产产品X所费成本，就是为了生产出该产品而放弃（或牺牲）了另一种最佳替代物Y产品的生产。简言之，生产出X产品所费成本即是它的机会成本”；西方新制度经济学派的代表人物科斯将成本视为交易费用；劳动价值论则认为成本的经济内涵是指生产经营活动中耗费的个别物化劳动和必要劳动的价值补偿。即便从会计计量的角度看，以对外公开为目的的财务会计和以对内分析为目的的管理会计，其成本界定与内涵亦存在差别。为此，著名会计学者杨纪琬指出，“不同的目的，有不同的成本”。
（二）教育成本概念的分歧
与成本概念的多样性相比，教育成本的概念界定争议更大。约翰•维泽1958年首次提出了教育成本这一概念，他将教育成本等同于教育经费。此后，学术界对教育成本内涵的认识不断深化，但是仍难以形成共识。教育成本分担理论的提出者布鲁斯•约翰斯通将教育成本分为“教学成本、学生生活成本、学生机会成本”等三项。以色列的艾德里安•齐得曼对此并不认同，他在约翰斯通的基础上进一步提出了管理成本。萨卡罗普洛斯和伍德豪指出，“各种划分教育成本的方法存在很大差异，世界银行和联合国教科文组织试图将教育成本的定义和方法规范化，但还是未能成功”。
（三）相关领域专业准则的构建
在纷繁芜杂的现实经济活动中，各类经济主体成本构成的巨大差异是客观存在的，不承认甚至试图抹平这种差异是不理性也不现实的。如何在认可差异的前提下形成广为接受的成本计量属性呢？这有赖于“公认会计准则”的构建。也就是说，尽管各类市场主体所处行业、自身规模、产权结构千差万别，但是通过公认会计准则的规范，可以消弭不同经济主体间的巨大差异，使其选用广为认同的会计政策和会计处理方法，并基于统一的会计假设和信息公开框架，对外充分公开其成本费用方面的信息。这一信息公开制度成为现代市场经济有序运行的重要基石。就教育领域而言，随着高等教育市场化倾向的加深，政府、产业界、受教育者、投资方等利益相关者充分知悉高校成本效益方面信息的意愿日渐迫切，对教育成本进行确认、计量与公开的必要性亦随之凸显。从方法论上看，借用经济领域市场主体一贯的思路来构建统一的公认准则与信息公开框架存在很大困难，其缘由在于理论预设的不足以及高校特殊的组织属性。从理论预设看，迁移自市场领域的方法论不够适切：作为市场主体的各类企业，其投入、产出均可以通过货币计量予以确认并进行配比，进而生成一系列成本利润指标来评价组织绩效，并使其具备相关、可比的质量属性；高校是从事人才培养及学术研究的非营利组织，其产出相对模糊，所培养的人才不是物化的产品，基于文化传承所塑造的学术声誉也很难用经济价值予以估计，这与依据货币计量这一会计基本假设来确认教育成本并进行投入产出配比，存在很大冲突，背离了高校的文化属性。为此，构建符合高校组织属性的公认准则及信息公开框架，关键在于方法论的修正与创新。
二、理论进展与实务推进
（一）理论进展
我国学术界对教育成本具体应由哪些项目构成分歧极大，可谓众说纷纭。如：王耕认为教育成本应涵盖11个项目，分别是：工资、补助工资、职工福利费、离退休人员费用、助学金、公务费、修膳费、业务费、差额补助费、折旧费、其他费用；肖玉秀认为教育成本应涵盖3个项目，分别是：直接费用、辅助费用、管理费用；王善迈亦认为教育成本应涵盖3个项目，分别是：人员成本、公用成本、固定资产成本；袁连生认为教育成本应涵盖5个项目，分别是：工资、公务费、业务费、修膳费、折旧费；柴效武认为教育成本应涵盖9个项目，分别是：工资、职工福利费、社会保障费、学生奖助学金、公务费、业务费、折旧费、修膳费、其他费用；范先佐认为教育成本应涵盖6个项目，分别是：工资、行政事业费、教学业务费、固定资产折旧费、用于人才教育培养的科研费、与学生有关的费用；郭化林亦认为教育成本应涵盖6个项目，分别是：工资、公务费、业务费、修缮费、折旧费、其他费用。再从计量的方法论上看，袁连生提出了统计调查法和会计调整法，范先佐则归纳了匡算法与实算法，郭化林提出了作业成本法。由于理论层面远未形成被广为接受的共识，所以实践层面进行教育成本核算时亦缺乏公认准则的规范指导。
（二）实务推进
从实践层面看，随着我国高等教育规模的快速扩张以及教育投入的不断增加，要求对教育成本进行准确核算并对外公开这一问题越来越受到关注。为此，近年来中央相关部委围绕这一主题颁布了数个文件，但是这些文件在核算原则及具体方法方面差异极大。
1.《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（以下简称《监审办法》）《监审办法》由国家发展与改革委员会于2005年颁布，该办法界定了“生均培养成本”这一概念，规定培养成本由“人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧”等四部分构成。按《监审办法》所核定的培养成本，是对省区内选定高校依据专业大类进行的，这不是对各高校自身实际成本的核算，其目的在于向社会各界公布一个基准成本以确定学费收取标准，从而为受教育者按一定比例分担教育成本提供依据。这种核算方法口径非常粗糙，没有体现区域内不同高校及具体专业之间培养成本的实际差异，因而这一成本不是严格意义上的实际成本，而是物价管理部门为确定学费标准向社会公开的基准定价依据。
2.《普通高等学校学生标准培养成本计算办法（初稿）》（以下简称《计算办法》）《计算办法》由教育部于2007年颁布，该办法界定了“学生标准培养成本”这一概念，规定培养成本由“标准教职工人员成本、标准学生资助成本、标准日常教学维持成本、标准土地和固定资产使用成本”等四部分构成，与《监审办法》的界定相比，虽然两者对成本概念的表述基本相近，且成本构成项目均规定为四项，但是各项目的具体内容则完全不同。该成本虽然带有具体高校的实际成本属性，但是一定程度上存在高估自身培养成本、凸显财政困难的倾向。如上例对安徽师范大学的成本核算中，“标准教职工人员成本”中并没有剔除离退休人员费用等与学生培养没有直接关系的开支。另外，其“标准土地和固定资产使用成本”项目下的“土地成本”、“仪器设备成本”等明细，是经一次性购置后逐年计提折旧予以确认的，正常使用后并不需要每年再支付现金成本，所以其研究结论得出的年度资金缺口为1.2亿元并不是真实的现金流量缺口。概言之，其标准培养成本并不“标准”，一定程度上有失客观公允。
3.《关于报送有关调查数据的通知》（以下简称《通知》）《通知》由教育部于2008年印发，与前述《监审办法》和《计算办法》的成本核算均采用四个成本项目正向相加的方法不同，《通知》没有具体规定成本的构成项目，而是采用倒算法进行匡算。即依据学校上报的财务报表决算数据，分学科大类在支出总额扣除科研、创收等无关费用后，得出学生培养成本总额。问题在于《通知》仅是针对教育部直属高校，这类高校财政基础远比一般地方院校要好，依据财务决算支出数据扣除科研、创收等项目费用倒推得出的培养成本与地方院校相比会高出不少，所以这一成本核算方法不具备普遍性。此外，由于不是依据成本项目正向相加而进行的准确计量，这种方法实际上是一种大致的匡算，所以其成本信息在客观性、公允性及可比性方面存在一定欠缺。
三、制度建设现状与不足
在制度建设方面，目前实施的《高等学校财务制度》“高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定。实行内部成本费用管理的高等学校，应当建立成本费用与相关支出的核对机制，以及成本费用分析报告制度”。但是，这一原则性规定，并未在稍后颁布的《高等学校会计制度（2013）》中得到切实体现。
（一）会计要素的划分不适应成本核算的需要
《高等学校会计制度（2013）》在其第5条规定，“高等学校会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出”等5项。与企业相比较，《企业会计准则》所规定的会计要素为“资产、负债、净资产、收入、费用、利润”等6项。成本核算的过程，其实就是对费用进行归集与分配，并和收入进行配比的对象化过程。《高等学校会计制度（2013）》5项会计要素的划分，仅是笼统地规定了“支出”这一要素，并没有清楚厘定支出与成本、费用的概念边界，更无法与产出进行相应配比，因而无法适应成本核算的需要。
（二）没有设置具体的成本费用类会计科目
《高等学校会计制度（2013）》虽然设置了“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”等5个一级会计科目，从而更清晰地反映了支出类别，但由于没有设置具体的成本费用类会计科目，亦没有就教育成本的具体构成项目予以明确，所以无法真正开展教育成本的确认与计量。如新引入的固定资产“累计折旧”、无形资产“累计摊销”等科目，由于未就折旧与摊销设置对应的成本费用类科目，这样计提的折旧与摊销，实际上是“虚提”，其作用只是更公允地反映长期资产的净值，但未能充分考虑核算教育成本与费用的现实需要。
（三）未能对我国重大现实问题作出积极回应
在高等教育大众化迅速推进的背景下，一些重大现实问题亟待得到回应并形成共识。如：同一地区斥巨资购买土地建设新校区的高校与仅仅依托原有校区办学的高校，前者取得土地使用权及基建的支出在资本化以后，后续逐年计提累计折旧的过程会对教育成本的确认与计量产生重大影响，这必然导致同一地区不同高校成本信息可比性方面的巨大偏差，且对学费议价产生极大影响，如何调整至可比？某一年度为应对教育部本科教学评估或申报博士点的巨额专项支出，扭曲了当年的成本信息，如何遵循一贯性原则？较长时期就业压力很大的背景下，就业率明显偏离均值的高校，表明产出了大量不被社会认可的“次品”，能否比照企业计提“存货跌价准备”计入“资产减值损失”作类似处理，以体现谨慎性原则？高校为广大贫困生群体获取国家助学贷款所提供的风险补偿金是一项或有支出，如有学生还贷违约会面临风险补偿金被罚没的情形，这样的或有支出如何按概率及比例确认并计入成本？诸如此类的问题，都需要基于中国的现实国情，构建公认的专业准则并在统一的公开框架下公允公开，以避免各行其是。
四、结语
新的医院会计制度针对传统收付实现了相应改变，以权责发生制为主要基础，在会计要素中，用费用科目取代了支出科目，这一变化以为者所产生的费用不仅可实现一一对应的关系，而且还满足于当前的市场规则，使新制度下的成本核算朝着严谨、规范化的方向发展。同时新的医院会计制度对会计科目给予了相应调整，包括分割和合并一些条目，而这些条目的调整对于医院成本核算均可产生一定影响。
二、新财务会计制度下的成本核算框架
新财务会计制度下的成本核算中将科室区分为四类科室，三级分区，包括临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类以及后勤四大类，因此在新的财会制度下应对进行重新的梳理，对会计科目进行明确定义，对入账计量给予更精确化的改革。新的财务会计制度下，将医院的应收款项和坏账准备金率在原来的基础上给予下调，这是对医院应收款项变现能力的重视，可提高医院应收款项的变现能力。新财务会计制度下的成本核算将药品加成进行核算这一旧的体质取缔，将药品收入隔离在医疗收支系统之外，且将医院承担科研和教学任务的明确支出在财务计算中反映出来，实现了药品实际成本的真实反映，并以此确保医院会计信息的更加证实可靠，因此对医院新入账标准的熟练运用是当前会计人员必备的素质。在新的财务会计制度下，对原有项目进行修订和规范的前提下新增了11个项目，并以补偿机制作为主要方式，对医院内部长期资产进行合理摊销，对固定资产以折旧的方式进行计提，将成本补偿作为主要形式，这样不仅与企业和单位在处理固定资产上进行接轨，还突出了无形资产存在的价值，以及其价值的具体流失程度，以彰显其价值。
三、完善新财务会计制度下的成本核算框架
随着新财务会计制度的实施，医院成本核算的方式也随之改变，如何做好过度其医院财务工作，完善新财务会计制度下医院成本的核算工作，以更好的适应现代医院管理模式的发展，作者认为应从以下几个方面着手：
(一)健全内部资金监管制度
加强医院内部监管，首先应加强内部财务监督工作，在新的财务制度下对医院财务部门职责给予了明确规定，同时也对财务部门的监督工作提出了新的要求，包括预算、收支、资金控制等方面的监管等，在新会计制度下应对医院资金的流向有严格的控制，对投资范围也应作出明确规定，如不能将医院资金用于风险投资等，而其对外投资也应仅限于医疗卫生服务部门等。
(二)加强医院的财务分析和评价分析
医院的财务分析关系的在医院工作的每个人的切身利益，加强对财务人员的定期培训，确保医院财务管理方面工作人员可熟练掌握其本职工作，并严格按照正确的专业和方法进行操作；对财务管理的预算体质进行改革，提高预算编制水平，对预算内容进行量化、细化，增加财务管理工作的时效性和科学性。在锌的财务会计制度下，绩效考核不再仅仅是医院内部资金调节问题，而其更大的意义是通过绩效考核增加员工的积极性和工作效率，以真正提高绩效考核的意义；在医院各个部位和科室中都应根据实际情况进行相应目标的制定，因每个部门的性质差别很大，因此其绩效评价指标也不尽相同，在确定医院绩效评价考核指标时应充分考虑不同层次和需要和特点，构建一个完整的、科学的财务评价体系。
(三)完成绩效成本核算监督评价体系
绩效成本核算监督评价体系是对绩效成本核算情况的实时监控和管理，可采用责任单元划分的方法，对绩效成本核算实施监督评价，责任单元是一个相对独立的个体，但又与主体密不可分，在反馈和沟通交流的过程中对原有的整体运营进行把握，以实施有效监督。
四、结束语
（一）实行医院全成本核算是适应社会对公立医院医疗成本核算的需要2009年，国家将推进公立医院改革作为新医改确定的五项重点改革内容之一。新医改提出了基本医疗服务由政府、社会和个人三方合理分担费用，逐步将公立医院补偿由服务收费、药品加成收入和财政补助三个渠道改为服务收费和财政补助两个渠道。医院由此减少的合理收入或形成的亏损，主要通过调整医疗技术服务价格、增加政府投入等途径予以补偿。但是怎样补，补多少，既是地方政府也是公立医院面临的重要问题，解决这些问题，就要进行详细的成本核算和分析，为政府的决策方案提供依据。
（二）实行医院全成本核算是公立医院自身发展的需要公立医院作为特殊的事业单位，一方面具有公益性质，应该坚持以患者为中心，以医疗服务质量为核心；另一方面公立医院又是一个独立核算的经济组织，仅靠现有的财政补助远不能满足医院庞大的支出需求。为了生存，医院要有自己的创收途径，要参与到市场竞争中，但是，如果医院片面追求经济效益，以医疗服务费和药品加成作为主要的收入来源，又会导致“看病难、看病贵”等社会问题的出现。所以，医院的增收节支应以社会效益第一作为重要前提，用最低的成本提供最好的服务。同时，随着医疗体制的改革，医院靠收取高额药费维持现状的情况将被改变，为保证其正常运转，公立医院在稳定收入的同时加强成本费用的核算与控制成为医院提高核心竞争力的重要手段。
（三）实行医院全成本核算是改革医保对公立医院支付方式的需要医疗保险费用支付（偿付、结算）是指医疗保险机构按照保险合同的规定，在被保险人接受医疗服务后，对其所花费的医疗费用进行部分或者全部补偿。医疗保险费用支付的具体方法和途径，就是医疗保险费用的支付方式。我国现行医疗保险制度实施过程中，医院承担着提供医疗服务和控制医疗费用的双重任务。医疗费用支付方式就成为调节医疗资源流量的主要手段，对医疗资源和医疗保险资源配置起着导向作用。激励定点医疗机构提高服务效率必须有一个好的医疗保险支付方式，好医疗保险支付方式既能把医疗费用的增长控制在合理的范围内，又能促使医疗保险与医疗服务健康协调的发展。我国现行的医疗保险支付方式已经历了几次调整，合理的、切实可行的支付方式需要公立医院在开展全成本核算的基础上计算得出，全成本核算不但可以为医保支付方式改革提供真实、准确的依据，同时也增加了卫生主管部门在制定病种价格时的话语权。
二、公立医院开展全成本核算的现状分析
（一）公立医院开展全成本核算的认识不足医院领导对对全成本核算不重视，职工对全成本核算认识不足。多年来，公立医院采用差额预算的管理模式，除每年正常的国家财政补助外，还可以争取一部分基建拨款、设备购置等专项经费，造成一些医院经营上没有压力，“重医疗、轻理财”、“重收入、轻支出”、“重投资、轻效益”等情况，医疗资源浪费严重。
（二）公立医院财务人员业务素质参差不齐三级公立医院的财务人员素质一般较高，对新的医院会计制度和财务制度能熟练掌握，基本能够满足医院全成本核算。但大多数二级公立医院财会人员素质较低，财务岗位由非专业人员担任这种现象比较普遍，财务会计基本技能比较欠缺，对新的医院会计制度和财务制度认识和掌握不够，难以满足医院全成本核算要求。
（三）医院的信息化管理系统（财务管理系统、HIS系统等）难以满足全成本核算的需要目前，各公立医院信息化管理系统比较落后，功能不完善。大多数医院的计算机网络各自为政，缺乏统一规划，缺乏反馈式控制，医院财务管理系统独立于其他系统，与成本核算系统、HIS系统等数据没有良好的接口，无法实现数据共享，信息资源存在很大浪费，甚至出现需要手工处理电脑数据的现象，而手工操作严重影响了成本数据的收集、传输、汇总和分析，往往又会导致成本核算工作效率降低，医院成本核算的数据准确性不高，制约了成本核算工作的顺利开展。
（四）公立医院经济管理精细化程度不高公立医院全成本核算作为一项医院内部的经济管理活动，不同于以往医院自行开展的科室成本核算，其成本概念具有更丰富的内涵，它能准确地反映成本状况，为医院的价值补偿、医疗付费标准的制订以及医院经营决策提供重要依据，同时也可以满足政府部门宏观管理的需要，有助于逐步形成社会标准，更好地指导行业管理。全成本核算过程对各级各类科室成本都要核算和反映，但它不是终点，要归集分配到门诊和临床各相关科室，全成本应体现各类科室成本、项目成本和病种成本的全成本。但是，医院全成本核算机构不够健全，医院的科室设置不一致，人员管理与财务的工资管理不协调，后勤管理不够精细等问题限制了全成本核算工作的开展。
三、开展公立医院全成本核算的方法
（一）做好基础工作，做好数据的收集准备
1.在新制度实施前，对医院成本核算所需软件和硬件进行升级和配置，根据医院实际情况选择配置不同的成本核算系统。必须严格按照五大类定义对科室核算单元进行划分，要使HIS系统、财务软件系统、人事工资等系统与成本核算单元相一致或建立准确的对应关系。
2.对医院财产物资进行全面清查，保证账实相符、账账相符。会计和各财产管理部门、会计和成本核算的数据都要进行定期核对，保证数据一致无误。
3.设置财务核算和成本核算账套要注意的问题。“医疗业务成本”下设的科室和往来账科室必须和工资系统管理科室设置一致。“待冲基金”也应设置科室明细（为开展医院全成本核算打基础），“医疗业务成本”和“管理费用”的明细科目设置要保持一致，“医疗业务成本”明细科目可以大于等于“管理费用”明细科目，以确保分摊后的科目对应。
4.对收入和成本数据进行归集。在医院HIS系统的支持下，每一项具体的收费项目都可以与具体的开单科室、执行科室相对应。在进行成本数据的归集方面，主要依据会计凭证，确保每一项支出都能对应到相关科室。对于无法归集到相关科室的支出可设置综合归集部门，再分摊到其他科室。内部服务工作量的数据采集按照“谁受益、谁承担”的原则，将医疗辅助类科室的成本分摊到接受服务的科室，例如，可按各门诊、急诊的人次对挂号室进行统计；可按为各科室消毒的消毒包对供应室进行统计；可按为各科室洗衣的件数对洗浆房进行统计；可按为各科室出车的公里数对汽车班进行统计等等。有条件的医院配置计量设施，如：水表、电表、氧气表等，尤其是用量大的科室应该配置计量表。无法归集工作量的，可以按收入、人员等进行分配、归集。
（二）明确公立医院成本核算的种类根据医院成本核算目的，分为医疗业务成本、医疗成本、医疗全成本和医院全成本。
1.医疗业务成本是指医院业务科室开展医疗服务活动自身发生的各种耗费。不含医院行政及后勤管理部门的耗费、财政项目补助支出和科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销。医疗业务成本=人员经费+卫生材料费+药品费+固定资产折旧费+无形资产摊销费+提取医疗风险基金+其他费用。
2.医疗成本是指医院为开展医疗服务活动，各业务科室和行政及后勤各部门自身发生的各种耗费。不含财政项目补助支出和科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销。医疗成本=医疗业务成本+管理费用。
3.医疗全成本是指医院为开展医疗服务活动，医院各部门自身发生的各种耗费，以及财政项目补助支出形成的固定资产、无形资产耗费。医疗全成本=医疗成本+财政项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销。
4.医院全成本是指医院为开展医疗服务、科研、教学等活动，医院各部门发生的所有耗费。医院全成本=医疗全成本+科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销。上述各科目含义与会计核算口径一致。
（三）公立医院应该建立、健全一套与自身实际情况相符的成本分析、成本管理体系成本分析指标体系主要包括投入分析和产出分析。在投入指标下设计人力资源、物力资源和财力资源3个指标，这3个指标主要是医院在各项经济活动中所需要耗费的成本；产出指标可以分为经济效益和社会效益指标，即医院的经营目标是为了获得一定的经济效益和社会效益。建立、健全医院成本管理系统应该从医院自身情况出发，不能盲目地去制定和执行，保证成本核算工作的规范化、制度化和质量化，保证医院的正常运转和稳定。成本管理系统包括成本预算、成本控制、成本考核和成本分析，通过对成本核算工作的开展和实施，充分利用成本核算数据实现目标成本管理，调动医院员工参与的积极性，把成本核算理念切实贯彻到每一位员工的行为当中。这种机制在一定程度上对员工工作效率和服务质量的提高有很大的指导作用。医院要结合单位运行等相关信息，定期开展对成本核算结果的分析，把握成本变动规律，寻找成本控制的途径和潜力，提出有效管理和控制成本的合理化建议，降低医院运营成本，提高医院的经济效益和社会效益。
四、公立医院开展全成本核算的建议
（一）提高认识，形成“自上而下”自主进行成本管理与控制的完整体系加强对医院领导全成本核算认识的培训，从医院自身情况出发，建立健全医院成本管理系统，树立全成本经营管理理念，建立健全各项规章制度，形成“自上而下”自主进行成本管理与控制的完整体系。通过对成本核算工作的开展和实施，充分利用成本核算数据实现目标成本管理。树立职工成本意识和投入产出意识，是积极控制成本的有效途径，使成本核算逐级扩大和深入，实现从不完全成本核算到完全成本核算的转变。
（二）加强公立医院财务人员培训和引进，提高财务人员素质新医院会计制度下的全成本核算也给财务人员带来了挑战。新形势下，对会计人员应具备的学识水平、专业知识和职业技能的要求越来越高。同时，对财会人员的思想政治素质的要求也越来越高。一位出色的财会人员除了必须拥有扎实的会计理论基础、娴熟的会计实务技能、广博的财经知识外，还必须熟悉和掌握新会计制度及其相关配套操作规程。这样，才能从较高的角度把握会计工作和财务管理的运行规律，才能从繁杂的客观环境中做出正确的职业判断和合理的会计估计，提供真实可靠的会计信息。新制度的推行是一个渐进的过程，这就要求财会人员与时俱进，顾全大局，恪守会计职业道德，以良好的心态、高尚的情操和宽广的胸怀面对新挑战、新问题，积极探讨和创造性地解决难点问题，协助领导决策，当好家，理好财。
（三）推动公立医院信息化建设，给医院全成本核算创造条件医疗服务涉及面广，其专业分工精细、业务流程和经济的运行比较复杂，而且成本核算的层次多，数据量非常大，加上医疗服务是按项目计费，成本核算数据庞杂，若用手工统计核算，工作量大而且不准确。完善的信息化建设，可以运用现代化计算机网络整合医院HIS系统、财务核算软件系统、成本核算系统和其他管理等系统提供的信息，实现成本核算管理的网络化、信息化、自动化和科学化，争取最大限度地实现成本核算数据收集、存储、传输、汇总，从而实现分析及时、准确、便捷，数据共享和可靠，全面提高全成本核算管理的质量和效率。
关键词：独立学院办学成本核算控制
独立学院是在利用其校（院）本部的各种办学资源，借助社会资金而发展起来的一种新型办学模式。独立学院的最大特点是没有国家财政拨款，靠自收自支来维持其办学过程中所需各种经费需求的一种新型高校。为使独立学院的发展空间有足够的财力保证，实行办学成本核算，注意办学资源的合理利用，加强办学成本的有效控制十分必要，对独立学院今后的长期稳定发展有着重要意义。
一、独立学院办学成本概述
独立学院的办学成本，是指学校在培养学生知识、技能、技巧以及各种综合素质过程中所发生的各种耗费。具体包括学院教职员工的工资性支出、学院各部门的行政事业经费支出、学院保证教学活动的正常进行所需要的各种业务支出、校园校舍维护修缮支出、固定资产购建与使用费等内容。对办学成本进行适当的分类，一方面可以为办学成本核算提供具体的成本核算指标要求，另一方面也为对办学成本进行全面系统的有效控制提供更为有用的信息指标体系。
二、独立学院的办学成本核算
独立学院具有企业和高校的双重性质。独立学院可以参照企业会计制度和高校办学的具体业务情况实行办学成本核算。独立学院只有建立起完整的办学成本核算体系,才能为成本控制提供其所需要的数据参考。独立学院办学成本核算体系的具体内容包括：
（1）确立办学成本计算对象。独立学院应以各系、部、处、室来汇集办学费用，以各系各届各专业的毕业生为成本计算对象。也就是说，在进行成本核算时，要以专业年级来开设成本明细账，归集各专业各学年的办学费用，把公共性的费用采用适当方法分配计入各成本计算对象，先计算出各级各专业各学年的办学费用，在各届各专业毕业时将其4年的办学费用汇总就可以计算出办学成本。（2）以学年度为成本计算期。根据学校的工作和业务特点,应以每年的8月1日到次年的7月31日作为一个成本计算期比较合适。学院管理部门根据学年度报告资料，更有利于各项工作的安排和布置，而年度会计报告是国家有关管理部门要求必须要上报的会计资料。
（3）以成本的经济内容作为办学成本的核算项目。按照办学成本的经济内容有工资、公务费、业务费、折旧费和修缮费。这样设置成本项目，与我国高校现行的会计制度规定的预算科目相吻合，可以提供便于办学成本分析和控制的信息，合理调配学院有限的办学资源，提高资源的利用效率。
（4）要正确处理好预算会计与企业会计关系。笔者认为独立学院实际上就是投资者在投资办教育，很大程度上具有企业性质，应该根据学校的业务特点和企业会计制度来进行会计核算。如计算办学成本，核算办学利润；采用权责发生制原则核算办学成本；在权责发生制下预提、待摊费用，还要计提固定资产折旧；还有各种费用的归集与分配，也得参照企业会计方法来进行。
（5）设置办学成本明细账，计算办学成本。以专业、年级开设办学成本明细账，按月编制经费开支明细表，年末根据各月明细表和账簿资料编制高校会计制度规定的报表资料。
三、独立学院办学成本有效控制的途径
（一）编好预算，制定办学成本定额。在当前业已形成的办学规模和办学收入相对稳定的情况下，编好独立学院的财务计划，制定出科学合理的成本定额，是有效控制独立学院办学成本的重要内容。独立学院的预算包括综合预算、部门预算和分项预算；各种预算的编制，可采用零基预算法进行细编；各类支出数据定额的确定，可以参考过去年度的历史数据，取消过去那种简单的“基数加增长”的预算编制方法，按照预算年度所有因素和事项的预计变化情况以及轻重缓急程度来重新测算各项目或指标的支出需求。学院的财务预算和定额一旦确定，原则上不能轻易变更；对于计划列支之外的项目，为保证计划的严肃性和有效性，必须经过院办公会讨论，院领导集体研究且批准同意以后，方能列支；不断完善学院的预算、跟踪、分析和评价系统，形成独立学院财务管理、成本控制的有效管理机制，提高资金使用效率，优化经费支出结构。根据预算和成本定额，对每月各职能部门经费开支的实际情况实行跟踪，一方面可以检查、分析和评价各职能部门预算定额的执行情况，另一方面还可以起到很好的警示作用，增强学院各部门、阶层的成本管理和控制的理念，同时对日常经费开支所出现的偏差及时予以调整。
（二）独立学院办学成本控制的有效途径。办学成本的有效控制，应按照办学成本的结构特点来区别对待：第一，控制人员工资费用。人员工资费用是办学成本的重要组成部分，占日常经费支出的半数以上。加强对人员工资费用的控制，得从人员的调入、使用和工资分配制度等方面入手。独立学院的人事制度、分配制度，都是在市场机制的条件下进行的，有相当的自主性和灵活性。加强人员工资费用的控制，主要是由学院的劳动人事工资部门来具体实施。人员调入是学院根据各职能部门未来教学、管理、科研及其他需要，先编制人员调入计划，由学院人事管理部门负责组织招聘而引进既符合要求又能胜任工作岗位，且将成为学院正式教职员工的行政行为。独立学院长期稳定的发展，尤其需要高素质高学历的优秀人才，而人员工资的控制，则要求人员越少越好、所支付的工资越低越好，两者之间成反比例关系。这就要求独立学院的机构设置要精简高效，所引进的也必须是勤快能干的优秀人才。只有在一支精简高效、勤政爱校的领导班子的带动下，才能拥有一心为学校的前途发展而奉献各自才干的教职工队伍。此外，还可以借助其校本部的人力资源，这是独立学院人员工资控制的优势所在。笔者认为，独立学院的长期聘用人员应占岗位所需人员的80%左右为宜，其余的20%，可以聘用部分临时性的校本部教学能力强的在职老师和短期性的已退休人员来兼职，这既可充分利用教学资源，同时又是节约人员工资成本的一条重要途径。与此同时，还要不断完善学院的人事考评机制。表现好的，要有具体的事迹，评为优秀，再给以适当的奖励；表现相对较差的，要有事实，给人以一定的表现空间，提高教职员工的积极性，从而使其工作效率，降低人员工资成本。工资分配制度是人员工资费用控制的重要内容，关键是要解决好工资增长的刚性与学院可用于工资开支的空间之间的关系。在创办初期，学院师资结构是以青年教师为主，随着青年教师职务职称的提升以及国家工资政策的调整，人员工资总额的增加是必然的，也即工资增长的刚性。而学院招生规模的形成以及学生收费的规范化，学院办学收入基本稳定的情况下，学院工资分配制度的设计就必须留有一定的工资增长空间，采取总量控制与学院机构设置、人才结构体系的控制相结合的原则，形成独立学院人员工资控制的系统工程。第二，控制公务费、教学业务费。对独立学院的公务费、教学业务费可采用预算控制的方法，按部门、分项目责任落实到人。每月各部门责任人在收到费用开支明细表时，应通过逐项对比分析，把成本控制在整个办学的全过程；要充分利用好网络通讯，尽量做到无纸化办公，可以节约大量的纸张、墨笔和电话费等。独立学院应将公务费、教学业务费与学院的目标管理、年度考核挂钩，形成一个人人讲节约，事事求效益的良好氛围。第三，控制修缮费和固定资产使用费。影响修缮费和固定资产使用费的最主要因素是固定资产的投资规模，规模越大所需要的这些费用就越高。加强对其控制的最基本方法包括以下几方面：一是控制固定资产的投资规模。新办学院不应该建造讲排场的超豪华的楼、堂、馆、所，也不应该添置可有可无、使用效率不高、图于形式、可用可不用的机器设备和仪器仪表等固定资产，应本着学院的发展规模与实际需要，在不影响学校办学条件的情况下，从严控制固定资产投资。只有控制好固定资产的投资总额，修缮费和固定资产的使用费才可以得到更好的控制。二是提高教室、仪器设备的利用效率。为使学院固定资产得以充分利用，具体需做好如下几方面的工作：
（1）在购建新的固定资产时必须经过多方面论证，对其可行性方案进行深入细致的研究，确定购建固定资产的最佳时机，进行成本与效益评价，避免无谓的重复和低效。
（2）对已购建的固定资产，要在严格固定资产管理手续制度的基础上，充分考虑固定资产的合理使用问题，延长使用年限，充分利用好学院现有的固定资产，提高利用率。
高校科研经费主要是指承担和完成各类科研任务和技术服务性工作而获得，用于解决特定科学技术问题发展科学技术事业的经费。按照经费来源渠道可分为计划外科研经费与计划内科研经费。计划外科研经费是指高校以学校名义申请或个人争取的横向科研经费与纵向科研经费的总称。纵向科研经费是指经费来源为中央或地方财政资金且项目按照国家各类计划项目管理办法进行管理的经费。横向科研经费是指经费来源为社会资金且项目按照横向合同或协议执行的经费。计划内科研经费是指高校设立的科研基金、科研奖励及各种科研补的科研事业费。凡以高校名义或以个人申请的各种研究经费，应被视为学校的科研收入，实行收支两条线，由财务及科研管理部门共同管理。
一、我国研究与试验发展经费管理现状分析
随着经济不断的高速发展，为我国各项事业的发展打下了坚实的物质基础。近年来，国家对研究与试验发展（R&D）经费的投入稳步提高，科学研究取得快速进步与发展，建设成效显著提高。
（一）我国科研经费投入现状
根据国家统计局网站的《2014年国民经济和社会发展统计公报》提供的数据显示，研究与试验发展经费逐年提高，大大促进了科教事业的快速进步与发展。2012年经费投入首次突破万亿元大关，2014年研究与试验发展经费投入竟达到13 312亿元，创历史最高水平，同比增长12.4%，占GDP比重2.09%[1]。
《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010―2020）》中提出：“充分发挥高校在国家创新体系中的重要作用，鼓励高校在知识创新、技术创新、国防科技创新和区域创新中做出贡献”。国家在高校科研经费和教育经费的投入上，力度不断加大，推动了高校进一步知识创新、技术创新，履行服务国家和服务社会的重要职责。我国经济的飞速发展，为高校的建设与发展奠定了良好的物质条件，随着我国科教兴国战略的逐步实施，对高校的教育经费及科研经费的投入也逐年加大。高校研究经费的飞速增长，促进了高校科研事业的发展。高校科研经费一直占全国科研投入的7%～8%左右[2]，2009年高校科研经费468.20亿元，2013年较2009年增加了83%，达856.70亿元[3]。
虽然我国科研经费的投入在稳步提高，促进了我国科研事业的健康发展，但在科研经费投入力度上与发达国家相比还有巨大差距，无论是投入的绝对数还是占GDP的比例，都远远低于发达国家。2014年我国共投入科研经费13 312亿元（折合美元为2 040亿美元），占GDP比例为2.09%，而美国2014年投入的科研经费为6 860亿美元，占美国GDP（17.4万亿美元）比例约为3.94%，美国科研经费的绝对数是我国的3.36倍。因此，我国还需继续保持科研投入的稳步提高，建立与我国经济发展水平相适应的科研投入机制，来保障我国科研事业的不断发展。
（二）高校科研建设成效现状
1. 我国高校科研态势发展良好，论文数量不断增多，质量不断提高，国际影响力不断增强。根据2000―2014年中国科技论文历年统计报告（中国科技信息研究所公布）的结果，数据显示（见表1）：2004―2014年9月，我国国际论文共发表136.98万篇，世界排名第2位，比2013年的统计数量增加了19.8%，位次保持不变；我国国际论文共被引用1 037.01万次，排在世界第4位[4]。我国国际论文被引用次数的增长速度显著超过了其他国家。论文平均被引用6.59次。论文的被引用次数，可以反映论文影响力的大小。
报告数据显示，其中高校成绩表现最为突出。从2013年SCI论文所属机构类型分布看（图1），其中高校168 908篇，占82.77%，研究机构27 046篇，占13.25%。
2013年国际论文被引用篇数较多的高等院校前三名分别是浙江大学（29 004篇）、清华大学（22 503篇）和上海交通大学（21 694篇）。
按论文第一作者第一单位统计，2013年国际论文数高等院校排名前三的是浙江大学、上海交通大学和清华大学。按论文的全部作者单位统计，2013年国际论文数高等院校排名前三的是浙江大学、上海交通大学和北京大学。
2004―2014年，我国有高被引用论文12 279篇，其被引用次数处于世界前1%，占有10.4%世界份额，论文数量比2013年统计数增加了28.9%，居世界第4位，排在美、德、英之后，位次保持不变，但其占有的世界份额上升了1.8%。其中，有6篇论文的单篇被引次数在千次以上，分别来自华大基因、清华大学（2篇）、厦门大学、中国科技大学、上海交通大学5个单位，分属生物与生物化学、化学、物理3个学科[5]。
另外，对于的期刊水平和创新性等多个指标，统计报告在2013年表现不俗的论文中评选出了100篇最具国际影响学术论文，这100篇论文的第一作者分布于68个机构，论文数量在3篇以上的机构有7个，分别是北京大学、浙江大学（各6篇），复旦大学、哈尔滨工业大学、中国科学院物理所（各4篇），东南大学（3篇），清华大学等12个机构各2篇。
总之，以上数据显示，我国高校在国家科研体系中起着举足轻重的作用，所占比重不断加大，论文数量不断增加，影响力不断提高，成为我国科研主力军。高校科研的建设成效显著，成绩斐然。
2. 我国高校科研建设初见成效的同时，要有清醒的自我认识，虽然我国高校在论文数量、质量和被引用次数上不断提高，但是还没有出现实质性变化，与发达国家相比，还有相当长的路要走（见表2）。
如表2所示，我国虽然在论文数量上排名第2，仅次于美国，但跟美国的论文数量相比，相差甚远。在论文被引用次数上，我国排在美、德、英之后，排名第4位，说明我国论文质量与发达国家相比，差距还很大。尽管我国国际论文被引用次数增长较快，平均每篇达到6.59次，但与世界平均值10.69次相比，还存在不小差距。因此，我国要不断加大科研投入，完善科研管理体制，为我国的科研事业的发展，奠定良好的物质基础。
二、高校在科研经费管理中存在的问题
高校作为重要研究机构，国家的投入不断加大，高校承担的科研项目大幅增加，科研收入比重不断上升，且科研经费来源渠道的多元化越来越明显。针对科研收入的不断增长及来源渠道的多元化特点，高校已经初步形成了自己的管理模式，对科研收入实行收支两条线，实行专项管理，专款专用，单独核算。但在实际管理过程中仍然存在着诸多问题[6]。
1. 科研人员对科研收入性质的认识存在偏差。很多人对科研收入的性质出现了错误的认识，认为靠个人申请争取到的科研经费是自己的“私有财产”，财务管理部门只是代为管理，对科研经费的支出不能限制干涉。这些认识误区是由于科研人员对财务制度不了解而产生的，因此需加强对科研人员的宣传力度，培训相关方面的专业知识，消除他们的认识误区。凡是以高校名义或以高校教职工个人身份申请取得的各类科研经费，均列为学校科研收入，是高校收入的重要组成部分，属于学校所有，服从学校管理，应主动接受财务部门的管理及审计部门的监督。
2. 对科研经费财务管理缺乏必要的科研项目成本核算。由于高校是事业单位，财务部门执行的是教育事业单位财务制度，该制度没有成本核算，因此在对科研经费核算上只能从支出核算方面进行，缺乏成本核算。成本核算制度的缺失，使财务管理部门对科研经费核算变成了“流水账”。我国科技部的相关文件规定中，首次把科研过程中发生的支出按性质划分为直接费用和间接费用，把一些设备采购支出、能源动力支出、实验材料支出、学术交流支出、分析测试支出、差旅会议支出、劳务支出等直接与科研项目相关的支出列为直接费用；把学校提供的场地、实验设备及水电暖等支出计入科研的间接费用。科研经费入账后，财务管理部门一般将其列为预算外资金管理。科研部门按比例提取科研管理费，并没有将那些与科研有关的水、气、电、暖费等以及科研用房、仪器、设备等的折旧费等计入科研成本。高校在统一核算教育事业支出与科研支出时，将科研活动所消耗的水电暖费、燃料动力费等都列入到学校教育事业支出中，未将其消耗量计入科研项目成本。另外，人工成本也是科研项目成本的重要组成部分，人工成本中大部分是智力成本，此类成本在工作中无法量化，也无法计入科研项目成本。这些问题造成教育事业支出与科研成本支出信息失真。
3. 科研项目支出构成比例不合理。财务管理部门对科研经费的支出核算主要体现在科研经费支出范围和经费支出额度上。由于科研经费管理制度还不完善，在报销审核过程中，缺乏实际可操作的依据，在支出金额和核算范围方面没有限制性规定。只要签字正确、票据合法，即给予报销，但票据内容的真实性、金额的大小与科研相关性，会计人员没有依据无法审核，造成科研经费支出的结构不合理，科研经费支出混乱，例如招待费支出、人员经费支出、办公用品支出、交通费或差旅费支出比重过高，而真正用于科研开发的比重却很低，甚至应由个人开支的私家车保险费及维修费、交通费、学费、家用电话费等也从中列支。还有的虚造劳务费、加班费等支出，造成支出结构不合理，科研成本失真。
4. 完善科研项目预算编制工作。科研项目预算编制工作是一项专业性比较强的工作，该工作应以《预算法》为依据进行项目预算表的编制，并应遵循以下原则：预算的经济合理性原则，预算与科研目标相关性原则，预算与政策相符性原则。在实际管理过程中，由于科研人员大都是教学、科研双肩挑，很少有时间去学习研究财经法律及财务管理制度，因此课题负责人往往不重视经费预算，未按项目实际应发生哪些费用等进行预测或者预测的不够精细，造成在科研项目实施过程中，发生的一些费用超出预算，或预算指标与支出金额不符。项目预算编制工作的不足表现如下：项目预算编制工作缺乏财务人员的预算指导；项目负责人、科研管理部门与财务部门三方缺乏有效沟通；科研项目预算编制工作不被科研人员所重视等。
5. 高校科研管理制度不完善。目前，财政部、科技部、教育部尚无有关高校科研经费的财务管理制度，财务管理部门在对科研经费核算过程中，无据可依，造成各种各样问题的出现，虽然教育部等国家主管部门针对高校科研项目管理不同时期出现的不同问题，出台了一些宏观性指导意见，但是内容不够详细，可操作性不强。高校制定的科研管理办法是在参照《高等学校会计制度》的基础上制定的。因此用它来管理科研经费是不合适的。高校财务管理部门在管理过程中，常无法可依，无据可查，因此，相互之间出现分歧在所难免[7]。
6. 科研资产管理存漏洞，流失严重，共享更难。高校对科研资产管理制度的缺失，导致科研资产大量流失，主要表现在：科研人员将经费挂靠外单位，逃避学校管理；将科研经费以科研协作等方式转到校外；利用本校实验设备等学校资产承揽校外实验项目；科研人员购买固定资产时为了逃避学校的管理常常想尽一切办法，采用多种方式，如开成购买专用材料发票等以达到逃避固定资产管理的目的。有的科研人员用科研经费购入许多仪器设备，这些设备形成科研小组的专用设备，购买时并没有论证及调查研究，学校在管理这些设备时又不能统筹管理，合理配置，设备难以共享，因此造成资产使用效率低下，大量资源浪费[8]。
三、开拓创新，提高高校科研经费财务管理水平
解放思想，转变思路，勇于创新是研究高校科研经费财务管理的方式和方法。转变财务管理思维定式。将以核算型为主的管理模式向以核算为基础的管理型模式转变。主要表现在：
1. 提高相关人员对科研经费性质的认识，加大科研人员财经法规培训力度。提高项目负责人、科研人员对科研经费性质的认识水平，树立起正确的思想观念。第一，要明确财务部门对科研经费的管理是科研项目管理的核心。第二，要明确科研经费是学校的科研收入，属学校所有，不是项目负责人个人的经费，应纳入学校统一管理，集中核算。第三，要明确科研经费的预算，这是财务管理的基础，它的使用应以项目申请书的经费预算为依据，专款专用，统一管理。改变旧的思想观念，形成对财务管理的正确认识，才能在法律法规的框架之内使用科研经费和规范科研经费管理程序。
为了做好高校科研经费的财务管理工作，需采取措施做好对教师的宣传和培训工作。除要培训相关的法律知识外，更应该加强宣传与培训学校的科研经费财务管理制度，并针对科研项目预算的编制等薄弱环节，重点讲解其理论，树立起按照财务管理制度管理科研经费的意识。杜绝科研项目预算编制和使用中的随意性，消除科研项目支出构成比例不合理的现象。当科研人员有了正面认识后，才会主动做好科研经费管理工作，才能配合财务部门提高科研项目核算的管理水平，为建立良好的科研管理体制打下了坚实的基础[9]。
2. 提高科研成本核算意识，建立成本核算制度。高校财务管理部门应根据其特点，并参照企业成本核算制度及企业核算原则，以及《高等学校财务制度》，制定直接费用与间接费用分配标准，以及确立科研经费成本核算范围、设立成本核算项目，归集和分配科研费用，对发生的科研费用该预提的预提，该摊销的摊销，并对科研资产计提折旧，加强对科研资产的管理。如对科研活动利用学校资源所发生的水、电、气、暖等费用，科研用房、仪器、设备等固定资产使用费，折旧费等按照确立的原则，把这些费用进行归集与分配，真实反映科研成本。
3. 加强科研经费预算编制和预算执行的管理，如实客观反映科研项目成本。预算编制与预算执行分属科研项目财务管理的两个不同阶段。预算编制专业性很强，科研人员在做预算书的过程中，应有财务等专业人员全程参与，为预算的编制提供建议。预算书编制完成后，进入预算执行阶段，按照预算书所列科研项目的成本费用指标为依据，进行日常核算科研项目的开支。科研项目的成本日常管理，其开支要符合客观性与真实性原则。对科研经费核算实行精细化和科学化管理，形成预算编制、预算执行、决算编制的科学的预算管理体系。充分保障科研项目的成本的真实性、及时性、完整性和准确性[10]。
4. 管理部门协同合作，完善科研经费财务管理制度，对科研经费实行细化管理。科技处、社科处、财务处、审计处、监察处、各学院和项目负责人明确职责和权限，在科研经费使用、管理与监督方面各负其责，协同合作，共同做好科研经费管理工作。第一，要细化管理。确定科研经费的核算标准，列出其开支范围，建立经费审批程序，规范大额采购与支出，对于符合政府采购要求的，实行政府统一招标采购，对于超过10 000元支出的，要有审计部门的审计报告。第二，要根据科研经费的不同类型，采用不同的核算原则，横向科研则要按权责发生制的原则将科研支出进行归集和分配，正确反应科研成本和期间费用。第三，根据科研经费的性质，建立新的会计科目，核算其科研成本支出。如设立待摊费用、预提费用、应收合同款、应交税金等科目，全面反映科研收入、成本支出等情况。科研项目还应正确核算项目结余情况，并按学校有关规定进行结余分配[11]。
5. 统一管理，统一调配，提高科研资产的使用效率。利用科研经费采购的资产，都是国有资产，属学校所有，归学校管理，接受设备管理部门管理，并逐一进行登记，财务部门与设备部门相互协调。设备管理部门统一管理，统一配置，提高科研资产的使用效率。建立科研资产卡片管理制度[12]，做到账卡一致，账实相符，定期盘点，计提折旧。因此，第一，要做到建立完整的产权登记手续及明确产权关系。第二，要建立定期和不定期清查制度。第三，增加“累计折旧”会计科目，对固定资产计提折旧。第四，重点管理无形资产，确立知识产权所属关系，加大保护，提高意识[13]。
目录(黑体小二号，加粗居中)
中文摘要与关键词……………………………………………………………………1
一、教育成本的含义………………………………………………………………1
二、电大系统进行教育成本管理的意义…………………………………………1
(一)教育成本应是合理确定学费标准的依据…………………………………2
(二)建立教育成本核算管理制度是降低成本开支的保证……………………2
(三)电大办学方式的多样化决定了进行教育成本管理的必要性……………2
三、电大系统教育成本管理的方法探索……………………………………………3
(一)教育成本管理必须遵循的原则………………………………………………3
1.成本管理原则…………………………………………………………………4
2.成本分配的原则………………………………………………………………4
(二)电大系统教育成本管理方法选择……………………………………………5
1.有条件的部门可实行企业化管理……………………………………………6
2.在全校范围内大力推广目标经济责任制……………………………………7
参考文献………………………………………………………………………………8
(内容黑体小四号，行距1.25，由论文的摘要与关键词、章、节、条、和参考文献组成，序号采用数字为：一级标题“一、”；二级标题“(二)”；三级标题“3.”)
[摘要]随着教育市场竞争机制的日趋完善，“以质论价”、“成本核算”，这些反映市场规律的名词，如今也走进了学校，走近了教育。如何加强高校教育成本的核算，必将成为高校财务管理的重点。作者认为要加强教育成本管理，必须遵循以下原则：1.成本管理原则；2.成本分配的原则。文章认为应区分不同的情况实施不同的管理办法，即有条件的部门可实行企业化管理，同时在全校范围内大力推广目标经济责任制。总之，要想降低教育成本，就要树立成本意识。
[关键词]电大系统；教育成本；成本管理；成本意识
([摘要]和[关键词]均宋体小四号加粗，内容宋体小四号，1.25cm)
(纸张为A4纸，页边距上2.5cm，下2.5cm，左3.0cm，右2.5cm；装订线0.5cm)
论文题目××××××标题：黑体二号居中，上下各空一行
广播电视大学的主要任务是举办现代远程高等专科、本科教育和中等专业教育，×××××××××××××××××××××××××××××××(正文：小四号宋体，每段起首空两格，回行顶格，行距为多倍，1.25)
因此，对成人教育而言，这是一个充满机遇和挑战的时代。成人教育的发展必将与市场经济相适应，市场经济的发展决定了成人教育更加社会化和市场化。
一、教育成本的含义(一级标题格式：序号为“一、”，小三号黑体字，独占行，起首空两格，末尾不加标点)
(一)教育成本的含义(二级标题格式：序号为“(一)”，四号宋体，加粗，独占行，起首空两格，末尾不加标点。)
广义的教育成本，是指投入教育的总成本。××××××××××××××××××××××××××××××××。
××××××××××××××××××××××××××××①××。
(二)教育成本划分
教育成本可按用途不同或投入途径不同分类××××××××××××××
1.按成本的用途划分学生所放弃的收入。学生为了×××××××××××××××××××××××××。(三级标题格式：序号为“1.”，起首空两格，空一格后接排正文，小四号宋体，加粗)
(1)教学成本。它是指××××××××××××××××××××××××
(2)学生生活成本。它包括学生×××××××××××××××××××××××××××××。(四、五级标题序号分别为“(1)”和“①”，与正文字体字号相同，可根据标题的长短确定是否独占行。若独占行，则末尾不使用标点，否则，标题后必须加句号。每级标题的下一级标题应各自连续编号。)
2.按教育成本投入途径不同划分按教育成本分担者不同(即投入的途径不同)，教育成本又可分为以下四类：
(1)社会直接成本。主要包括××××××××××××××××××××××××××××××××××
(2)个人直接成本。它指学生×××××××××××××××××××××
(3)社会间接成本。×××××××××××××××××××××××××
(4)个人的间接成本②。××××××××××××××××××××××××××××××××××
(三)教育成本的××
×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××。
二、电大系统进行教育成本管理的意义
(一)教育成本应是合理确定学费标准的依据
近年来，随着高等教育各项改革的不断深化，我国高校已逐步转入由政府、社会、学生家长或个人对教育成本合理分担的机制。虽然目前情况下，教育行政主管部门仍然××××××××××××××××××××
为了加强成本管理，建立全额成本核算是高校会计发展的必然，但在目前的高校会计制度中没有设置教育成本核算的科目，高校会计界对教育成本的核算也尚在探索中，对教育成本核算没有规范的标准。但作者认为要加强教育成本管理必须遵循以下两个原则：
1.成本管理原则为了更好地反映成本管理成果，本着先易后难、循序渐进的方式逐步开展成本核算工作。×××××××××××××××××××××
(1)统一领导、分级管理。×××××××××××××××××××××××××××××××××××
(2)逐步建立资源(包括人力资源和实物资源)有偿使用制度。×××××××××××××××××××××××××××××××××××
(3)鼓励各部门在有关法规允许的范围内充分利用现有资源，遵循谁受益谁承担费用的原则。×××××××××××××××××××××××××
(4)正确处理压缩成本开支和大力发展教育事业的矛盾。××××××
2.成本分配的原则[1]注释(根据需要)：正文中需注释的地方可在加注之处右上角加数码，形式为“①、②……”(即插入脚注)，并在该页底部脚注处对应注号续写注文。注号以页为单位排序，每个注文各占一段，用小5号宋体。
成本分配也要讲究成本效益比，即成本分配本身也是有成本的，而成本分配所带来的效益要远大于成本分配的成本才行。××××××××××××××××××××××××××××××各项成本费用分配给受益对象，反对将本应在上期或下期分配的成本费用分×××××××××××××××××××××××××××××××××
(1)受益性原则
成本分配的受益性原则可以概括为两句话，即谁受益、谁负担；负担多少，视受益程度而定。这一原则，要求选用的分配标准能够反映受益者受益的程度。
(2)及时性原则
是指要及时将各项成本费用分配给受益对象，反对将本应在上期或下期分配的成本费用分配给本期。不及时分配成本费用必然会影响到成本的及时计算和计算结果的准确性，也必然会影响成本信息的质量，造成经济决策的失误。
(3)基础性原则
成本分配要以完整的、准确的原始记录为依据，不能凭主观臆断乱分配，更不能故意搞乱成本分配秩序，制造虚假成本信息。×××××××××⑤×××××××××××××××××××××××××
论文中的图、表、公式、算式等，一律用阿拉伯数字分别依序连编编排序号。序号分章依序编码，其标注形式应便于互相区别，可分别为：图2.1、表3.2、公式(3.5)等。
[参考文献](五号宋体加粗)
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参考文献应是论文作者亲自考察过的对毕业设计(论文)有参考价值的文献。参考文献应具有权威性，要注意引用最新的文献。毕业论文作者应在选题前后阅读大量有关文献，文献阅读量不少于5篇。
参考文献的表示格式为：
著作：[序号]作者.译者.书名.版本.出版地.出版社.出版时间。
论文关键词：医院财务，成本管理，必要性，存在问题，措施
医院成本核算是指在医疗服务过程中，对产生的劳动消耗进行完整的记录和系统的分析，并加以考核与控制，从而能够正确且完整地计算出医院的总成本以及单位成本。成本管理不是静态的、简单的进行成本核算，而是全方位地对各种成本实行全面考察，实现全过程控制。总之，成本管理的目的是控制支出，降低服务成本，低耗、高效。
一、加强医院成本管理的必要性
医疗成本是医院在提供各种医疗服务过程中发生所支出的各种费用和发生的各种劳动消耗的总和。它主要包括工资、职工福利和补助、药品费、公务费、原材料费、折旧修理费和业务费等。根据《医院财务制度》有关医疗成本费用开支范围的规定，核算医院在医疗服务过程中所发生的物质消耗、劳务报酬以及有关费用支出数额、构成和水平，是对医疗服务过程中的费用发生和医疗服务、药品销售、制剂生产成本所进行的核算，医疗成本核算的目的是真实反映医疗活动的财务状况和经营成本。
1、加强成本管理是医院性质的要求
随着医院之间竞争的日趋激烈，医院面临着更加严峻的挑战。要想保持医院的稳定，以及长期、可持续的发展，一个很重要的方面就是确立 “以成本核算为核心的经营管理方式”，处理好经济与医疗服务的关系。医院实行成本核算，做好成本的控制和管理，一方面能够有效调动广大职工的积极性，另一方面能增强他们的经营意识，使医院能够组织好人力、物力、财力，以低消耗获得高效益，全面提高医院的技术水平、医疗服务水平。
2、加强成本管理是医院优化管理的基础
医院的成本核算应该在讲求社会效益的前提下，追求自身的经济效益。医疗服务是一种特殊的经济活动。它是通过特殊的手段和方式向社会提供服务的。而与此同时，既然它是一种经济活动措施，那么它在生产过程中的各种消耗，都受到市场客观规律的制约，例如医疗设备的和各种物资财料的采购等。医院的成本核算不仅要融入一般市场活动中，还必须参与医疗服务这个特殊市场的竞争。加强医疗成本核算，不但为医院降低运营成本，而且为患者减轻费用，可以提高医院竞争力，逐步实现“优质、高效、低耗、价廉”的目标，提高患者就医的满意度，建立起良好的医疗信誉，实现经营成本的最优化管理。
二、目前医院成本管理中存在的问题
我国医院成本费用一直处在比较高的水平，医院对成本的核算长期以来并不受重视。医院在服务质量、收费标准相对稳定的前提下，加强对成本的管理，节约不必要的开支和浪费，是提高医院经济效益的重要途径之一。
1、对实行成本核算的目的认识不够
“一切以病人为中心”的思想并没有真正树立起来，医疗服务质量没有保证、病人住院天数长，诊断率低，无效护理多，从而提高了整个的医疗成本。
2、医院成本管理工作不规范
大多数医院成本管理内容差别比较大，成本管理目的也各不相同，对国家规定的开支范围标准执行不够严格，各医院的数据无法进行比较，成本管理和控制工作十分不规范论文的格式。并且，有很大一部分医院开展的成本管理只是对科室收入和支出的核算，并非真正意义上的成本管理。而进行成本核算的目的也大多仅限于通过发放奖金刺激员工降低成本，效果十分有限。这导致了“低价格实现高质量服务”难以真正实现。
3、医院成本控制滞后、片面
当前医院的成本核算和管理，很大程度上只是对成本数据的收集，成本控制停留在事后，有明显的滞后性，未能制定计划和标准，没有达到预期的期望值。没有实施顶算管理制度，对各科室的考核没有按一定期间的实际发生成本与预定的尺度进行对比，剖析差异形成的原因和责任等。
三、加强医院成本管理的措施
1、提高认识，增强成本效益意识，提高运行效率
医院的成本控制由于其涉及面广，所以这就需要全体人员共同参与。推行全面成本核算不只是领导、机关和经管部门的事，也需要患者参与其中，提高患者的成本意识对实施医院全面成本管理至关重要。有些患者在看病就医的时候，一味追求好药新药，并不从自身的病情出发，造成过度治疗。因此只有提高患者本身的成本意识，才能最终实现全面成本管理的目标。在市场经济条件下，实行绩效管理，降低不必要的开支，是广大职工和患者根本利益的要求，对医院生存和发展起着关键性作用，为医院可持续发展提供了保障。
2、制定科学合理的成本管理办法
重视提升会计的素养，并可配备成本管理、控制人员，专门进行医疗成本的核算、控制、统计工作措施，为成本管理提供准确的资料与统计数据。同时，还可以安排对医院的财产物资进行一次全面彻底的盘点与清理。
进行成本控制后，医院在各科室通过事前的成本分析、预测，降低了投资的风险性，避免了盲目的决策带来的成本浪费，推动医院整体良性运转，使医院在发展、建设、规划、决策更具有科学性，使各科室的业务发展更趋于合理化，优化医院卫生资源配置，提高卫生资源利用效率。这些都能使医院经营管理更加规范化，提高了医院总体经营管理水平。
3、实行全方位成本管理，实现低消耗高效益
全方位成本管理是指从不同的出发点和角度，运用各种手段对成本进行全方位管理，实行全过程控制。全方位成本管理的目的在于控制支出，减少消耗，降低服务成本和运营成本。成本管理不只是为管理资金，更重要的是合理运用这个手段，为医疗服务全过程和医院各部门提供全方位的成本信息，并进行成本的分析、评价、控制，达到优化医疗服务流程的效果，构建低成本运营优势。
四、小结
医院财务成本管理是社会主义市场经济的要求。在医院之间竞争日趋激烈的今天，要想使医院有向着良性的方向发展，进行全方位的成本管理是必需的。只有对成本管理引起足够重视，通过对医院和医疗服务成本的管理与控制，尽量降低医院不必要的支出，才能提高医院的社会效益和经济效益，使医院在市场经济下焕发出生机和活力。
论文关键词：高等职业教育；成本核算；现状；对策
随着中国职业教育的迅速发展以及高等教育收费制度的全面实行，核算高职院校教育成本既是满足社会和学生对教育成本知情权的一项基本要求，也是高职院校提升自身办学效益和实力的客观需要。然而，由于长期以来中国一直把高等学校(包括高等职业院校)归属于非营利的事业单位，目前高职院校在进行成本核算中还存在诸多理论和实践方面的障碍，还没有形成一套科学的成本核算体系，高职院校很有必要借鉴企业产品成本核算原理和方法，在与高校现行会计制度相协调的基础上，建立适合高职教育的教育成本核算体系。
一、高职院校成本核算的现状
1．现行高职院校会计制度的核算基础不科学，影响高职院校成本核算的真实性。按照中国现行高校会计制度规定，“高等学校会计核算一般采用收付实现制，经营性收支业务的核算采用权责发生制”，但是，现行的收付实现制基础给高职院校教育成本核算造成了很大障碍。高职院校要实行教育成本核算首先必须解决教育成本的确认和计量问题，成本是对象化了的费用，也就是说成本必须是和一定的对象相联系的。高职院校必须将为提供教育服务而发生的耗费，根据配比原则，按照一定的程序归集和分配到相应的对象之后才能形成高职院校教育成本。根据成本核算的配比原则和费用发生的时间来看，要核算教育成本就必然涉及的费用的预提和待摊问题。而收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用的，反映的是高职院校现实的收支情况，不存在费用预提或待摊的慨念，这样势必会影响教育成本信息核算的准确性。因此，现行高职院校会计制度的核算基础问题是高职院校要进行教育成本核算必须重点解决的问题。
2．高职院校定资产的折旧方法不合理，影响高职院校会计核算的完整性。按照现行高校会计制度规定，高校当年购置的固定资产直接计入当年的设备购置支出，在使用的收益年限内不计提折旧，因此，高职院校现有的会计数据中都无法反映固定资产新旧程度和已耗损价值。在办学过程中，房屋、建筑物、图书、教学仪器设备等固定资产购置支出在高职院校经费支出中占有很大的比重，是高职院校为改善办学条件，提高办学水平进行的重要投入，与学校的教学活动密切相关，因此，高职院校固定资产的损耗成本应是高职院校教育成本的一项重要内容。现行高职院校会计制度不反映固定资产在使用过程中逐渐损耗的价值，这样得出的教育成本信息就不完整。
3．现行高职院校会计科目的设置单一，弱化了高职院校会计核算的目标，不利于实行成本核算。现行的高职院校会计制度中会计科目体系的设置，主要考虑的是政府部门预算管理的需要，重点反映学校教育经费的收支情况，没有考虑到高职院校进行成本核算的需要。如现行高职院校会计制度对于高职院校支出是按支出性质分类而不是按支出功能分类，主要有以下两种分类：第一，按照支出用途将事业支出分为教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、后勤支出、学生事物支出、离退休人员保障支出和其他支出等八类支出，反映了一定分类核算意识但比较粗糙，难以满足教育成本核算的需要；第二种是按照支出内容分为基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费、其他费用和业务招待费等，这给高职院校实行教育成本核算带来了很大的困难。高职院校如果要进行教育成本核算，就必须按支出功能对现有支出数据进行归类和重组。中国理论工作者曾对此做过两种尝试：一是根据支出原始凭证，按功能分类重新核算成本；二是利用会计科目细目数据按功能进行大致归类来核算教育成本，但均未取得令人满意的结果。第一种方法的缺陷在于工作量过大，很难推广；第二种方法缺点在于比较粗略，难以提供准确的教育成本信息，所以，高职院校如果要进行教育成本核算就必须对现有的会计科目体系进行改革。
4．高职院校经费使用效益考核评价的片面性，软化了高职院校教育成本核算体制。长期以来，由于认识上的片面性，对高职院校投资只注重其消费性，忽视其投资性，导致对高职院校经费使用效益考核评价的片面性，往往只侧重评价经费使用后体现出的事业效果和社会效益，而对社会效益考核评价又缺乏科学的定量指标体系，结果造成高职院校经费运行中投入产出相脱节，社会效益与经济效益相脱节。由于缺乏对高职院校教育成本方面的考核评价，国家、主管部门以及学校自身对会计信息的需求仅仅停留在财务信息方面，而缺乏对衡量高职院校综合办学水平和办学效益的高职院校教育成本指标的需求拉动，导致高职院校现行的会计核算体系中高职院校教育成本核算机制的软化。
二、构建高职院校教育成本核算体系的途径与对策
高职院校会计环境的诸多变化，已使现行高职院校会计制度已难以适应高职院校发展的需要，其制度性缺陷和缺失成为成本核算无法回避的问题。要想走出困境，科学实施高职院校会计成本核算，必须借鉴企业会计的成熟做法，弥补和完善高职院校会计制度，进而针对高职院校会计成本的特点，构建高职院校教育成本核算体系，从而为各方利益相关者提供真实、可靠的信息，推动高等职业教育事业健康有序的发展。
1．确定高职院校教育的本核算的对象和会计期间。由于高职院校不招本科生和研究生，不存在不同层次间学生数的转换，因此可以认为，高职教育成本核算的对象就是按专业分类的全日制高职生。成本核算周期应以一学年为一个计算期，起止时间从公历9月1日至次年的8月31日。
2．明确高职院校教育成本核算原则。高职教育成本核算主要应遵循：(1)权责发生制原则，指确认本期的收入和费用是以其归属期为标准。即根据收入和费用之间的权责关系确定。(2)配比原则，指成本费用与其相关的收益相配合．即将某一会计期内的费用成本或归集于某些对象上的费用成本与有关的收人或产出相配合、相比较。(3)划分收益性支出与资本性支出原则。指将与当期收益相关的支出计入当期的损益，将与当期以及以后多个期间的收益相关的支出计人资产的价值。超级秘书网
3．设置高职院校教育成本核算的具体项目。为满足高校教育成本核算和控制的需要，根据高校教育活动的特点和高校教育成本的内涵，可将教育成本项目设置为：人员工资、公务费、业务费、助学金、折旧费、间接教育成本等六项，各个成本项目归集的费用内容如下：
人员工资，这是教育成本项目中最主要的项目，此处的工资是广义的工资，是指高校支付给教师以及为教学服务的教辅、行政等部门的职工的薪金报酬、职工福利及社会保障支出。主要包括高校发放给教职工的工资、津贴、奖金，计提的职工福利赞、工会费以及学校为教职工负担的公费医疗、养老金、失业金、住房公积金等内容，但不包括离退休人员的离退休金和补助支出以及高校后勤社会化剥离出来的人员的薪酬支出。
公务费，指高校用于教学和管理方面的日常公务活动支出，包括办公费、邮电费、水电费、差旅费、会议费、租赁费、招待费、维修费等。业务费，指高校为完成教学业务活动所发生的费用和购置教学耗用品的开支，包括教学差旅费、资料印刷费、生产实习费、军训费、招生费、教学(实验)材料费、资料讲义费等。
助学金，指高校按照规定给在校学生发放的各类奖学金、助学金、贷学金、勤工助学酬金、困难补助、学生公费医疗、生活补助等学生事务的支出。折旧费，是高校教学所用的固定资产耗费的价值，是教育成本的重要内容。
按照现行的会计制度，学校的固定资产不计提折旧，现有的账簿记录不能反映固定资产的新旧程度及已经损耗的价值。为了进行教育成本核算，需要对现有的固定资产进行评估，确定各项固定资产的剩余使用寿命或折旧年限，按期计提折旧费计入教育成本。
间接教育成本，用于归集与学校提供教育服务间接相关，但需要通过一定成本分配的方法才能分配到各个教育成本对象的成本，如学校管理、教辅、后勤等部门的各项支出及学校开支的公共费用等。
论文关键词：变动成本法，全部成本法，企业，结合，应用
一、变动成本法和全部成本法的概念
在会计学中有两种计算生产成本的方法：全部成本法和变动成本法。变动成本法是在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定性制造费用和固定成本全部作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。全部成本法是较为普遍的一种成本计算方法，是指将一定时期所发生的成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两大类，在计算产品成本时，包括在生产过程中所消耗的全部生产成本（即直接材料、直接人工和制造费用），将非生产成本作为期间成本。这样，在全部成本法下计算出的产品成本既包括变动生产成本又包括固定生产成本。在全部成本法下，全部生产成本要在已售产成品、库存产成品和在产品之间进行分配，所以期末在产品和产成品存货成本中，包含了一部分固定生产成本。
二、变动成本法与完全成本法结合应用的必要性
变动成本法与完全成本法各有利弊结合，单纯使用其中任何一种方法都不能满足企业管理的要求。尽管变动成本法在加强企业内部管理、成本核算和提高企业经济效益等方面具有诸多优点，但它与现行“企业会计制度”和“企业会计准则”中成本核算及财务报告的编制等内容的要求不一致。为此，一些企业按照现行统一会计制度编制定期的财务报表，同时存货计价和收益决定也以完全成本计算；但在企业内部，则大多采用变动成本法计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。由此可见企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法可以结合使用、互相补充，以变动成本法为基础，在编制对外财务报表时进行适当的调整。但绝不搞两套平行的成本计算资料。否则，工作量太大，还会造成人力、物力、财力和时间上的极大浪费以及数据、资料的重复。
三、两种成本核算方法在企业中的联合应用模式
1、两种成本核算方法联合应用的可行性
通过两种方法的比较不难发现，两种方法最主要的差别是对固定制造费用的处理不同，在完全成本法下固定制造费用要计入产品的生产成本;而变动成本法下固定制造费用则作为期间费用处理。但对于直接材料、直接人工、变动制造费用在两种方法下都必须列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、销售费用，二者都是作为期间费用处理的中国知网论文数据库。因此，两种方法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制方面存在较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体是一致的，这些都为两种方法的结合提供了条件和可能。本着既能享受变动成本计算法的优势，又不影响当前对会计核算的统一要求这一基本原则，企业以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，提出将两种方法联合应用使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求，从而实现企业管理的最终目标，是可行和必要的。
2、两种成本核算方法联合应用设计思路
变动成本法和完全成本法在账户处理方面最主要的区别，是对固定性制造费用的处理不同，由此导致存货估价、损益计算结果不同。完全成本法下，本期发生的固定性制造费用总额=期末在产品中的固定性制造费用+期末库存商品中的固定性制造成本+本期已销商品中的固定制造成本。由于在两种成本计算法下结合，对本期已销商品中的固定性制造成本的处理并无实质性的差别，最终都计入了当期损益。因此，在变动成本法下可以得出以下结论:
本年利润账户期末余额=A-B-C
存货账户期末余额=D-B-C
主营业务成本账户本期发生额=E-(F-B-C)
其中，A为完全成本法下的本年利润账户期末余额; B为完全成本法下期末库存商品中的固定性生产成本;C为完全成本法下期末在产品中的固定性制造费用; D为完全成本法下存货账户期末余额;E为完全成本法下营业成本账户本期发生额;F为完全成本法下本期发生的固定性制造费用。
3、两种成本核算方法联合应用账户设置
一级账户的设置完全按现行会计制度的规定，不需新增一级账户，只在一级账户下增设需要的二级账户，主要设以下二级科目:制造费用-变动性制造费用;制造费用-固定性制造费用;生产成本-变动性制造费用;生产成本-固定性制造费用;库存商品-变动性生产成本;库存商品-固定性生产成本。
4、两种成本核算方法联合应用账务处理
在成本的日常核算过程中，首先应对发生的各项生产费用按成本性态进行分类、归集，将生产费用划分为变动费用和固定费用，由于构成产品成本内容的直接材料、直接人工属变动成本。因此只需将当期发生的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用。日常的账务处理程序与完全成本法完全相同，根据两种成本计算法的内在联系，可以很方便的获取企业内部经营决策所需要的数据资料。
5．两种成本核算方法在企业中的联合应用总结
现行企业会计制度中成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。企业先要根据国家有关规定和企业的自身特点，将生产费用按其与产量的依存关系，分解为变动成本和固定成本，尤其是制造费用应逐项进行分解。把日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定成本”账户。也就是说，对直接材料、直接人工、变动性制造费用等变动成本，仍然按照原来传统的成本计算方法进行归集和分配，把厂房折旧费、保险费、租金等固定成本先计入“存货中的固定成本”账户。平时根据有关记账凭证和费用分配表，登记产品成本明细账，分别归集各品种的产品成本，并采用适当的分配方法，分配计算这两种产品的完工产品成本和月末在产品成本。但由于期初在产品成本和本月生产成本均不包括固定性制造费用，所以无论是完工产品成本，还是月末在产品成本中也都不包含固定性制造费用，固定性制造费用仍停留在“存货中的固定成本”账户中。期末，其账户余额可以在不同品种的产品之间按照分配制造费用的分配方法进行分配结合，如：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等，分配出每种产品应负担的固定性制造费用，然后按每种产品当期销售量、期末产成品数量及期末在产品的约当产量比例，将“存货中的固定成本”应归属于本期已销售产品的部分转入“主营业务成本”账户，并列入利润表，作为本期销售收入的一个扣减项目；而其中应归属于期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，其分配的结果填列在资产负债表上的存货（在产品、产成品）项上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。
所以为了发挥变动成本法在加强企业内部管理方面的作用，同时满足现行会计制度对外报告的需要，应将变动成本法与全部成本法结合应用。即将日常核算建立在变动成本法的基础上，期末调整，使产品的生产成本、销售成本和存货成本按全部成本法反映，以满足对外编制会计报表的需要。这样能实现企业与国家的双盈。
四．变动成本法与完全成本法结合应用中存在的问题与改进建议及其应遵循的原则。
1.存在的主要问题。
（1）在同时生产多种产品且各月不同产品生产工时水平相差悬殊的企业中，在不同产品之间按照分配制造费用的分配方法对“存货中的固定成本”进行分配，如生产工时等资料都是本月的发生数，而“存货中的固定成本”却是一个逐期的累计数，显然按此标准进行分配不够准确。
（2）在实际工作中有不少的成本、费用对业务量的依存关系是比较复杂的，其成本虽然可随产量的增减而成同方向变动，但其变动幅度却不与产量变动幅度保持严格的正比例关系。这是因为这些成本同时兼有变动成本与固定成本两种不同的性质，称为混合成本。
（3）对于某些机械化程度较高的企业，固定性制造费用中包括不少与机械使用有关的费用，例如机器设备的折旧费、租赁费和保险费等等。如果采用生产工人工时比例法、生产工人工资比例法分配固定性制造费用就不尽合理，所以采用机器工时比例分配法分配各种产品应负担的固定性制造费用会更合理一些中国知网论文数据库。
（4）由于平时核算是建立在变动成本法的基础上，产品成本以变动成本反映，如果企业以此成本为依据进行产品订价应区别对待。
2.改进建议。
（1）对于上述第一个问题，首先，可以通过以生产工时、生产工人工资等全年累计数为标准结合，进行分配。其次，实现会计电算化的单位也可以对“存货中固定成本”按不同的车间或产品设置明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户（即多栏式明细账）分别反映各车间、产品品种中各项固定性制造费用的发生情况，此明细账应根据有关的付款凭证、转账凭证和前述各种费用分配表进行登记。在对“存货中的固定成本”进行分摊时，可以分车间、产品进行分配，甚至可以按费用项目进行分配，以增加核算的准确性。
（2）对于上述第二个问题叙述的混合成本必须对其进行分解，以便分别将其合并到固定成本和变动成本中去。分解混合成本的方法很多，较简便的方法有近似分类法、比例分摊法等。
3．需要注意的几项原则：
(1)以完全成本法为基础，采用“先外后内”的原则。即统一成本核算系统首先应满足对外报告的法定要求，然后再考虑对内经营管理的需要。
(2)符合成本效益原则。统一成本核算系统的设立不以额外增加企业运行成本、过多增加会计核算人员的工作负担为前提，而应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算帐户的巧妙设计，利用两种成本计算法的内在联系，来实现对内对外的资源共享。
(3)简化成本核算原则。统一成本核算系统的设计应符合简便、实用、高效原则。即在统一成本核算系统下，既能满足对外报告的要求，又能方便、快捷地提供对内所需的资料。
参考文献
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