时间：2023-06-02 15:28:08
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锻炼不但能强身健体，还对改善记忆力有极大的帮助。美国加州大学的一项新研究发现，每天骑自行车有助于改善记忆力。研究负责人表示，不论是对于记忆力较强还是较弱的人来说，骑自行车都具有提高记忆力的作用。这是因为，锻炼有助于增加体内去甲肾上腺素水平，而大脑中该化学物质水平的提高对改善记忆力具有重要的作用。
孤独会导致免疫力下降
美国俄亥俄州立大学的研究人员选定134名中年肥胖人士和144名乳腺癌幸存者作为研究对象，对他们进行血液检测，并通过问卷测试评估其社会心理状态。
研究人员表示，疱疹病毒潜伏在大多数人群中，一般并不致病，然而体内潜伏的疱疹病毒一旦处于激活状态，人体免疫系统产生的抗体也随之增加。因此，他们通过检测研究对象体内的血液抗体含量，衡量免疫系统是否正常运行。
免疫系统反应过度使抗体过高，一般会导致炎症。研究人员发现，研究对象越孤单，体内潜在的疱疹病毒越活跃，造成炎症的蛋白质含量也越高。这表明，孤独感可能导致了人体免疫系统对抗体管理能力的降低，最终导致人体免疫力下降。
研究人员说，作为一种慢性的应激原，孤独感这种社会心理状态持续时间越长，其引发的免疫系统反应越难以控制。
睡前饮酒降低睡眠质量
很多人都认为，睡前喝点小酒睡得更香。但英国研究人员的一份研究报告显示，睡前饮酒可能会助人尽快入睡，但会降低睡眠质量，甚至引发呼吸暂停。
英国伦敦睡眠中心的研究小组在分析100多项研究结果后得出结论，酒精能加快入睡的速度，使人进入深度睡眠，却使人无法享受最舒服的睡眠形式。酒精会抑制呼吸，使不打鼾的人开始打鼾，打鼾的人在睡眠时呼吸暂停。专家提醒，如果不得不饮酒，最好在睡前一个半小时至两个小时前饮，以便使酒精尽快代谢，减少酒精对睡眠质量的影响。
三聚氰胺餐具可能会损伤婴幼儿肾脏
美国一项研究报告称，以三聚氰胺为原材料制造的餐具在高温使用过程中，会释放出该化学物质，随食物进入人体。有关研究人员选取了两组健康成年男女为研究对象，分别让他们用三聚氰胺碗和陶瓷碗食用流食。在进食后12小时内，研究人员对他们的尿液样本进行了化验。结果显示，使用三聚氰胺餐具的那组研究对象，其尿液中三聚氰胺平均含量约为另一组的6.4倍。
该项研究未评估三聚氰胺对人体健康的影响，从餐具中渗出的三聚氰胺是否对人体健康造成长期伤害尚无法证实。相关专家指出，婴幼儿肾脏功能尚弱，因此长期低剂量摄入三聚氰胺极易损伤他们的肾功能。
三聚氰胺是一种有机化合物，广泛应用在涂料、塑料、医药、纺织等多个领域。由于产品抗冷耐热能力良好、抗摔耐用、不易褪色，三聚氰胺成为仿瓷餐具的主要原材料。
研究人员表示，医学界对三聚氰胺可能导致的长期生物学效应还需持续研究。
感冒咳嗽症状痊愈需半个多月
美国一项最新研究显示，患普通感冒出现的咳嗽症状通常需要半个多月的时间才能痊愈。研究人员建议，普通感冒患者应该对自愈有信心，最好不要乱服抗生素。因为有证据表明，咳嗽时服用抗生素，并不能缩短病程的时间。
这项研究表明，咳嗽持续的时间比人们想象的要长。很多人因为对咳嗽的预计时间不足，而急于求医，导致医生让患者服用很多不必要的抗生素，结果反而增强了细菌的抗药性，对健康更加不利。数据显示，2006年美国有一半的急性咳嗽患者被医生建议服用抗生素，而实际上绝大多数呼吸道感染都是由病毒引起，抗生素并不能起到很大作用。
垃圾食品易致哮喘
英国最新一项研究发现，每周吃三次以上垃圾食品的儿童会出现更多哮喘、流鼻涕和皮肤瘙痒等严重过敏症状。
英国圣乔治医学院的研究小组发现，在13～14岁的儿童中，每周吃汉堡、油炸薯条和比萨饼至少三次的，严重哮喘危险增加29%，在6～7岁的儿童中，严重哮喘发病率则增加27%。另外，吃太多快餐还会增加患湿疹和鼻炎的危险，比如流鼻涕或鼻塞、瘙痒及多泪等。
研究人员指出，这是因为垃圾食品中的盐和脂肪容易诱发哮喘。而每周吃三次以上新鲜果蔬则能降低哮喘风险。
饭后一小时运动降低心脏病风险
一项最新研究结果显示，即使吃了高脂肪食品，只要饭后进行运动，对身体的损害就不会太大。日本研究者发现，摄入高脂食物后一小时，进行散步和其他轻阻力训练，可以降低血液中的甘油三酯和脂肪水平。这类物质通常会在吃了高脂肪食物后聚集于体内，甘油三酯水平过高，会增加患心脏病的风险。不仅如此，科学家还发现，饭后运动比餐前运动更能降低体内的甘油三酯水平。
卫生部新版《食品中污染物限量》
近日，卫生部了新版《食品中污染物限量》，将于2013年6月1日正式施行。
新标准整理了以往食品标准中限量规定的所有污染物，整合为铅、镉、汞、砷等13种污染物。所涉食品包括谷物、蔬菜、水果、肉类、水产品、调味品等20余大类。删除了硒、铝、氟等3项指标，共设定160余个限量指标。
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[摘要]加工贸易税收制度主要包括保税制度、出口退（免）税制度和征税制度。加工贸易保税制度有全额保税、定额保税和不予保税之分。加工贸易出口退税方法虽然因具体贸易方式的不同而有所差异，但与一般贸易相比更有利于减轻企业的税收负担。加工贸易征税制度则对不同贸易方式、不同来源料件、区内区外企业实行了区别的征税待遇。
[关键词]加工贸易保税出口退税税收制度
一、加工贸易保税制度
保税制度是一种国际上通行的海关制度。我国加工贸易税收实践中，对于来料加工方式下，合同规定由外商提供的原材料、零部件、元器件、辅料及包装材料，海关全额免征关税和进口环节增值税；加工出口的成品免征出口环节增值税、生产环节消费税，包括免征工缴费的增值税。但是，进料加工方式下，海关则区别情况对进出口货物实行全额保税、定额保税或不予保税。一般来说，保税工厂、保税集团、对口合同可予以全额保税；其它经营进料加工的单位或加工生产企业，其进口的料、件应根据《进料加工进口料、件征免税比例表》的规定，分别按85%或95%作为出口部分免税，15%或5%作为不能出口部分照章征税。如不能出口部分多于海关已征税的比例，应照章补税；少于已征税比例而多出口的部分，经向海关提供确凿单证，经主管海关审核无误，准予向纳税地海关申请已纳税额返还。此外，对有违反海关规定行为的经营单位和加工生产企业，海关认为有必要时可对其进口料、件在进口时先予征税，待其加工复出口后，再按实际消耗进口料、件数量予以已纳税额返还。
但是，若加工贸易进口货物，无论来料加工或进料加工贸易方式下进口，只要进入出口加工区、保税区、保税物流园区、保税港区等特殊监管区域或保税物流中心、保税仓库等特殊监管场所，均实行全额保税。但是，基于历史原因，我国多数加工贸易企业位于出口加工区、保税区等特殊监管区域之外，因此对于这些企业而言，进料加工进口货物仍存在不完全保税甚至不予保税的可能。
二、加工贸易出口退（免）税制度
对于来料加工贸易方式，我国实行以免税为主，不予出口退税的政策。如果出口企业是以来料加工复出口方式出口国家规定不予退（免）税货物的，仍然可以享受免税，但对其耗用的国产材料则不办理出口退税，其进项税额也不得抵扣，而是计入成本。
但是，对于进料加工贸易方式，我国实行出口退（免）税制度。该贸易方式下出口货物的消费税的退（免）税办法与一般贸易方式相同，而出口货物的增值税的退（免）税则有所区别，即根据进料加工复出口的具体贸易形式而采取不同的出口退税计算方法。
1.作价加工复出口
出口货物退税额=出口货物的应退税额-销售进口料件的应缴税额销售进口料件的应缴税额=销售进口料件金额×税率-海关对进口料件实际征收的增值税税额其中：“销售进口料件金额”是指出口企业销售进口料件的增值税专用发票上注明的金额；“税率”是指当进口料件征税税率小于或等于复出口货物退税税率的，按进口料件的征税税率计算，而若进口料件征税税率大于复出口货物退税税率的，则按复出口货物的退税税率计算；“海关对
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进口料件实际征收的增值税税额”是指海关完税凭证上注明的增值税税额。
2.委托加工复出口
出口货物应退税额=购买加工货物的原材料等增值税专用发票注明的进项税额×该原材料等的适用退税率+增值税专用发票注明的工缴费金额×复出口货物退税率+海关对进口料件实征增值税税额海关对进口料件实征增值税税额=应征税额-减征税额
3.自行加工复出口
(1)实行“先征后退”法计算出口退税的生产企业的计算方法：
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额+当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×征税税率-（当期全部进项税额+当期海关核销免税进口料件组成计税价格×征税税率）
当期应退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率-当期海关核销免税进口料件组成计税价格×退税率
(2)实行“免、抵、退”法计算出口退税的生产企业的计算方法：
—当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期全部进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额
其中：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）
免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，且进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格，即
进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征的关税和消费税
这里，当纳税人有进料加工业务时则应扣除“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，且当“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”大于“出口货物销售额乘征退税率之差”时，“免抵退货物不得免征和抵扣税额”按0填报，其差额结转下期；按“实耗法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，为当期全部(包括单证不齐全部分)进料加工贸易方式出口货物所耗用的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积；按“购进法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，为当期全部购进的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积。
—免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额
其中：出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。若出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中国人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。
免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率
其中“免税购进原材料价格”如上所述。
—当期应退税额为当期期末留抵税额与当期免抵退税额之间的小者由此可见，当出口货物的征税率与退税率不一致时，与一般贸易出口相比，加工贸易出口有助于减轻企业承担的征退税率不一致导致的税收负担。因为，一般贸易出口企业需要承担所有征退税率差额部分的负担，而加工贸易出口企业则只承担国产料件部分的征退税率差额负担，若加工贸易企业全部使用进口料件，且全额保税，则基本不受加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。
出口退税率降低的影响。
此外，当加工贸易企业将用保税进口料件加工的产品转至另一加工贸易企业进一步加工后复出口时，贸易部门与税务部门对这类深加工结转业务的税收处理并非完全一致。根据目前的有关规定，海关对深加工结转业务视同进出口贸易实行保税监管，即并不对该项业务征收任何进出口税费；但是，税务部门则自2001年1月1日起，老三资企业（1993年12月31日前成立的三资企业）“不征不退”的免税期满之后，对所有企业的深加工结转业务均视同内销先征税，然后再在出口环节办理退税，并且深加工结转环节使用的国产料件不予办理出口退税。显然，这种不一致增加了此类企业的税收负担，不利于深加工结转业务的发展，也不利于加工贸易价值链条在国内的延伸。故而，有的加工贸易企业便利用特殊监管区域或特殊监管场所的税收优惠制度，来解决此类问题。根据《出口加工区税收管理暂行办法》（国税发[2000]155号）、《保税物流中心（B型）税收管理办法》（国税发[2004]150号）、《关于保税区与港区联动发展有关税收问题的通知》（国税发[2004]117号）、《关于洋山保税港区等海关监管特殊区域有关税收问题的通知》（国税函[2006]1226号）等的规定，区外（或中心外）企业运入区内（或中心内）的货物视同出口，准予按照有关规定办理出口退税；区内（或中心内）企业销售给区外（或中心外）企业的货物视同进口，当该区外（或中心外）企业开展加工贸易时，准予其按照加工贸易税收政策执行。这样，深加工结转业务中，上下游企业就可以通过上述区域或场所获得最大利益，即上游企业的货物入区（或中心）就可以获得退税，而下游企业从相应园区（或中心）进口货物并获得发票，向海关办理“进料加工”就可以享受进口料件保税，从而减轻了这些企业的税收负担。
三、加工贸易征税制度
1.加工贸易出口企业出口国家规定不予退（免）税的货物
出口企业以来料加工复出口方式出口不予退（免）税货物的，仍然享受免税；但是，出口企业以进料加工复出口贸易方式出口不予退（免）税的货物，则必须按复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税额或计算应纳税额。此外，若该不予退（免）税的货物为应税消费品，还应按复出口货物的出口数量或离岸价格计算缴纳消费税。
2.加工贸易项下出口应税商品征收出口关税的规定
加工贸易项下出口应税商品，如全部使用进口料件加工的产（成）品，不征收出口关税；如部分使用进口料件加工的产（成）品，则按海关核定的比例征收出口关税。具体计算公式是：
出口关税=出口货物完税价格×出口关税税率×出口成品中使用的国产料件占全部料件的价值比例
其中，出口货物完税价格由海关根据《中华人民共和国审定进出口货物完税价格办法》的规定审核确定。
企业应在向海关备案或变更手册（最迟在成品出口之前）时，向海关如实申报出口成品中使用的国产料件占全部料件的价值比例。
3.加工贸易进口料件与产（成）品内销
加工贸易保税进口料件或者成品因故转为内销的，海关凭主管部门准予内销的有效批准文件，对保税进口料件或制成品依法征收税加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。
款并加征缓税利息；进口料件属于国家对进口有限制性规定的，经营企业还应当向海关提交进口许可证件。未出口的成品按内销征税，并不予办理出口退税，已办理出口退（免）税的，应追回退（免）税款。加工贸易保税进口料件在加工过程中产生的边角料、剩余料件、残次品、副产品和受灾保税货物，加工贸易企业可向海关申请内销，并免于商务主管部门审批，属于发展改革委员会、商务部、环保总局及其授权部门进口许可证件管理范围的，免予提交许可证件。海关对申请内销的边角料根据报验状态归类后适用的税率和审定价格计征税款，并免征缓税利息。
论文摘要：所得税领域的税收歧视和双重征税能够对服务贸易产生扭曲作用。所得税的国际协调和贸易自由化是分别通过国际税收协定和WTO来实现的。但是，WTO体制本身不解决双重征税，也无法有效处理税收歧视问题；而税收协定对税收歧视和双重征税的消除也是不彻底的。同时，WTO体制和税收协定也无法解决多边的税收问题。
随着国际经济的发展，贸易内涵从传统的货物贸易扩展到了服务贸易。特定的所得税措施也能够对服务贸易产生扭曲作用。但是，在国际层面上，所得税的国际协调和贸易自由化是分别通过国际税收协定和WTO来实现的。本文拟在探讨所得税与国际服务贸易之关系的基础上，对现行模式进行初步的评析。
一、所得税与国际服务贸易的关系
WTO框架下的服务贸易总协定(GATS)界定了服务贸易的四种交易模式：(1)在一个成员境内将服务提供至任何其他成员境内(跨境交付)；(2)在一个成员境内，向其他成员在该成员境内的服务消费者提供服务(境外消费)；(3)一个成员的服务提供者通过在其他成员境内的商业存在提供服务(商业存在)；(4)一个成员的服务提供者通过其派往其他成员的自然人提供服务(自然人流动)。
所得税措施能够对上述服务产生影响，主要问题在双重征税和税收歧视两方面：
1、双重征税
在所得税领域，多数国家普遍同时主张居民税收管辖权和来源地管辖权，这就产生了三种类型的双重征税：(1)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税；(2)居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税；(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。
这些类型的双重征税在服务贸易中也会出现。比如：
(1)甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。乙国认定A银行的利息收入为来源于乙国的所得，要予以征税；而A银行作为甲国居民纳税人，该笔利息所得也要在甲国纳税。这样，该笔利息就面临双重征税。
(2)甲国A公司在乙国注册成立一个子公司B提供服务。乙国对居民公司的认定采用注册地标准，B公司为乙国居民纳税人。甲国对居民公司的认定还采用实际管理和控制中心所在地标准。如果B公司的实际管理和控制中心在甲国，则B公司同时也是甲国的居民公司。这样，B公司的境内外全部所得要同时向甲国和乙国纳税。
(3)甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司将贷款交给其在丙国的分公司C使用，利息由分公司C承担和支付。如果乙国对利息的来源认定标准为借款人为居民的所在地，丙国采用常设机构标准，则A银行的该笔利息要同时被乙、丙两国主张来源地管辖权从而被双重征税。
2、税收歧视
一国给予外国服务提供者市场准入时，仍可通过所得税措施歧视外国服务提供者。
比如，作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一个分公司B，B的营业利润要在乙国缴纳所得税。如果乙国对B营业利润的征税要比从事相同业务的本国居民公司更重时，就产生了税收歧视。
再比如，甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。根据乙国法律，B公司从乙国银行取得同等条件贷款并支付利息时，该笔利息是可以从B公司应税所得中扣除的。但是，如果乙国法律不允许B公司将支付给甲国A银行的利息从应税所得中扣除，就对甲国A银行产生了歧视，会影响乙国公司寻求甲国银行的贷款服务。
因此，双重征税和税收歧视会构成服务贸易自由的壁垒。
二、消除所得税贸易壁垒的国际机制
尽管自由贸易理论倡导消除贸易壁垒，但现实中许多国家仍对国际贸易施加限制。因此，贸易壁垒的消除需要国际机制。就服务贸易来讲，消除所得税壁垒的国际机制主要是由WTO体制和国际税收协定提供的。
1、WTO体制
对于服务贸易面临的所得税壁垒，GATS的作用主要是消除对服务提供者的税收歧视。GATS第17条是关于国民待遇的规定，要求WTO成员在承诺开放的部门，应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此，对外国服务提供者的歧视，陛所得税措施就在被禁止之列。
但是，GATS下的国民待遇不是一个普遍适用的原则，属于具体承诺的范围。如果一个成员没有把有关服务部门列入承诺表，则该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。也就是说，如果该成员对未列入承诺表的外国服务和服务提供者给予的市场准入并采取歧视性所得税措施，并不违反GATS义务。
因此，GATS的国民待遇对税收歧视的消除作用是有限的。此外，GATS也没有消除双重征税的机制，这就需要国际税收协定发挥作用。
2、国际税收协定
国际税收协定具有消除双重征税和税收歧视的作用。
(1)双重征税
国际税收协定一般是双边的，主要解决两个居民管辖权的重叠以及居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。
对于两个居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是确定由一国来行使居民税收管辖权，而另一国的居民税收管辖权则转化为对“非居民”的征税权②。此时仍存在双重征税，但可通过消除居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税的机制来解决。
对于居民管辖权和来源地管辖权的重叠导致的双重征税，税收协定首先在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居住国或来源地国单独享有，就从根本上消除了双重征税；如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行适当限制，并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。
上述机制可以消除服务贸易所面临的双重征税。
一国服务提供者通过在另一国的商业存在提供服务时，首先要看商业存在是否构成常设机构。根据GATS第28条之定义，商业存在系指任何形式的商业机构，包括法人、分支机构或代表处。根据OECD范本第5条和第7条之规定，如果一个成员的服务提供者通过在另一成员的独立人或子公司提供服务，它们并不构成常设机构，另一成员不能对该服务提供者的所得征税，从而避免了双重征税；如果是通过分公司提供服务，则分公司构成常设机构，但另一成员只能对可归属于常设机构的所得征税，此时居住国应采用免税法或抵免法消除双重征税。
如果服务贸易是跨境提供的，那么一个成员的服务提供者取得的诸如利息、股息等所得在当地缴纳预提税时，这也会面临双重征税问题。国际税收协定的解决方法是：限制来源国的预提税税率，同时居住国采取抵免法。
自然人流动也会产生双重征税问题。当自然人流动取得独立劳务所得时(比如律师、会计师提供服务的所得)，根据第7条常设机构原则处理；对于受雇劳务所得，也有相应地消除双重征税的措施。
(2)税收歧视
国际税收协定中有“税收无差别待遇条款”，要求缔约国一方的人在缔约国另一方负担的纳税义务，不比缔约国另一方的人在相同情况下(inthesamecircumstances)更重。以OECD范本第24条为例，该条规定了国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等方面的内容：
国籍无差别指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重；常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业；扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除；资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。
税收无差别待遇条款的意义在于：对于WTO的成员来讲，税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务提供者的服务是否属于东道国服务贸易承诺表开放的行业为前提。即使提供的服务不在承诺表之列，也应适用税收协定的无差别待遇条款。
因此，就前面所举的例子而言，一国服务提供者在另一国设立分公司提供服务时，常设机构无差别能够使得分公司的税负不高于进行同样活动的东道国企业；扣除无差别则能够保证缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息能够与支付给本国居民一样扣除。
三、现行机制评价
从上可以看出，在消除所得税壁垒方面，GATS和国际税收协定都发挥着各自的作用。事实上，国际税收协定的职能与WTO倡导的自由贸易是相吻合的。不过，GATS不具有消除双重征税的功能，消除税收歧视的作用有限，消除所得税壁垒仍然是国际税收协定发挥着主要作用。但是，这一体制存在着下列问题：
1、GATS的非歧视原则不能有效消除税收歧视
GATT／WTO的实践表明，非歧视原则(最惠国待遇和国民待遇)对于消除货物贸易壁垒具有重要意义。GATS也有最惠国待遇和国民待遇的规定。
GATS第2条规定，各成员应立即和无条件地给予任何其他成员的服务和服务提供者以不低于其给予任何其他国家相同的服务和服务提供者的待遇。与GATS的国民待遇属于WTO的具体承诺不同，最惠国待遇是WTO成员普遍遵守的义务，不受WTO成员具体承诺的限制。也就是说，如果WTO成员对其他成员的服务和服务提供者给予市场准入，即使该类服务并非具体承诺表中承诺开放的，也要遵守最惠国待遇义务。
但是，GATS第14条(e)款规定，与最惠国待遇不一致的WTO成员之间的差别待遇，如果是源于税收协定的规定就不是对最惠国待遇的违反。也就是说，如果有甲、乙两个成员的服务提供者都在丙国提供服务，假如根据甲丙和乙丙之间的税收协定，甲乙的服务提供者在丙的待遇存在差别，丙并不因此违反最惠国待遇。这意味着最惠国待遇不适用于所得税待遇，一国通过双边税收协定在不同成员之间实施所得税差别待遇在GATS下是合法的。显然，这与WTO体制追求的多边自由贸易体制是不匹配的。至于国民待遇，GATS第14条(d)款规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。根据该条款的注释，如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，也不违反国民待遇。
2、税收协定对双重征税和税收歧视的消除也不彻底
(1)双重征税
税收协定的主要职能是消除双重征税，但其适用仍需要缔约国国内法的配合。即使税收协定规定了免税法或抵免法，在适用居住国国内法时，仍然可能存在双重征税问题。比如，居住国采用限额免税法，当居住国的税率低于来源地国税率时，居民纳税人境外缴纳的所得税额就不能得到全额抵免，因为此时抵免限额小于其在来源地国实际缴纳的税额。这意味着居民纳税人的境外所得所面临的双重征税不能完全消除。
此外，税收协定主要是消除法律性双重征税，而不消除经济性双重征税。按照OECD的定义，法律性双重征税是指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。本文第一部分提及的双重征税都属于法律性双重征税。经济性双重征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。经济性双重征税的典型表现形式为：对公司利润征税，又对从税后利润中分配的股息在股东环节征税。对于经济性双重征税，有的国家有消除机制，但有的国家认为没有必要消除。OECD则认为，如果国内法不予以缓解，那么在国际上也不必予以缓解。因此，税收协定本身普遍缺少消除经济性双重征税的机制。
(2)税收歧视
税收协定无差别待遇的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务是不同的，而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。OECD范本第24条第3款第2句就规定，常设机构无差别不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。
此外，非歧视待遇原则只适用于对来源地所得的歧视，不适用于居住国对本国居民境外所得的税收歧视。也就是说，如果一国居民有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民更重时，税收协定是不予以管辖的。前面提到的限额抵免就反映了这一问题。
再者，经济性双重征税所导致的税收歧视也不在税收协定管辖之列。比如，一些国家虽然有减轻居民股东从境内公司获得股息的经济性双重征税的优惠，但不给予从境内公司获得股息的外国股东。由于支付给外国股东的股息所缴纳的预提税是对毛收入的征税，而国内股东获得股息一般是以净所得缴纳所得税，外国股东的股息税负要高于境内股东。
3、WTO和税收协定都无法解决多边的税收问题
(1)税收协定
税收协定一般是双边的，但跨国公司的经营是多国背景的，这就产生了下列问题：
首先，双边税收协定难以解决来源地管辖权重叠产生的双重征税。双边税收协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民的人。因此，对于前面所举的两个来源地重叠导致的双重征税的例子，由于A银行不是乙国和丙国的居民，就无法适用乙、丙两国间的税收协定来消除两个来源地管辖权的重叠，除非甲、乙两国税收协定约定乙国放弃来源地管辖权。但是，税收协定一般缺少这样的安排。
其次，税收协定无法解决多边范围的避税问题。在一国存在广泛的税收协定网络时，也能够为跨国避税提供空间，税收协定滥用(treatyshopping)就是典型的例子。尽管一国可以采取反避税措施，但对因此可能造成的资本外流的担心会限制一国采取反避税措施。
再次，税收协定无法解决税收竞争问题。为了吸引外国投资，各国可能会竞相给予税收优惠措施，由此可能产生税收竞争问题(taxcompetition)。但是，税收协定无法解决这一问题，因为税收协定的无差别待遇条款并不限制缔约国给予非居民更多优惠的做法。此外，双边税收协定无法约束第三国优惠措施的给予。况且出于吸引外资和担心资本外流的考虑，一国一般不会在税收协定中约束自己的税收政策。
(2)WTO
WTO是一个贸易组织，WTO规则中并没有限制或约束其成员所得税税基、税率等的内容。由于WTO并不涉及一国税收体制，因此，一国给予外国投资或服务提供者比国内更多的优惠是不禁止的，反而可能是鼓励的。事实上，GATS的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者，并不禁止“超国民待遇”。此外，在GATS体制下，也没有类似于货物贸易的补贴制度来限制WTO成员对本国服务出口的税收补贴。
四、结束语
随着国际经济一体化的发展，贸易、投资和税收之间的界限也变得越来越模糊。一方面，对投资的歧视性所得税措施会对国际服务贸易产生负面影响；另一方面，各国竞相采取税收优惠也会对国际资本流动产生扭曲作用。
在现行机制下，WTO体制无法有效处理税收歧视和双重征税问题，而税收协定的双边机制也不能彻底消除上述问题。同时，WTO体制和税收协定也无法解决多边的税收问题。
一、江苏加工贸易出口现状和出口退税政策情况分析
加工贸易出口相对于一般贸易的直接出口而言是一种间接出口，即有进出口经营权的出口企业从境外进口料件，经加工生产后，将产品再出口国际市场的一种外贸出口方式。我省现行外贸出口享受退（免）税政策的外贸出口方式为加工贸易出口（包括来料加工贸易出口和进料加工贸易出口）、一般贸易出口、易货贸易、寄售代销贸易出口等，在各种外贸出口方式中，加工贸易出口和一般贸易出口方式占据主导地位，约占全部货物贸易出口的98%以上，以2007年省统计局网站数据为例，在全部外贸出口中加工贸易出口占64.08%，一般贸易出口占34.61%，我省的加工贸易出口比重高于全国加工贸易比重约10个百分点。国家近两年出口退税政策调整虽然主要针对一般贸易，但对加工贸易也有影响。
1、加工贸易出口在我省外贸出口中占据主导地位。江苏吸引外资多年来处于全国前列，大量外资又集中投向加工贸易，根据省统计局网站统计数据，多年来加工贸易发展一直快于一般贸易，近几年来，我省加工贸易出口比重基本保持在65%左右，一般贸易出口基本保持在34%左右。从2004年至2007年4年情况看起伏不大，加工贸易出口占全省外贸出口比重分别为65%、67%、66%、64.08%，大体占到外贸出口的三分之二，而一般贸易出口分别为34%、32%、33%、35%，约占全部外贸出口的三分之一。
2、加工贸易出口方式中又以进料加工贸易方式为主。根据省统计局网站统计数据，从2004年至2007年，进料加工贸易占整个加工贸易的比重为82%、74%、73%、73.84%，大体占到加工贸易的近四分之三。而近三年进料加工贸易比重略有下降的主要原因还是国家出口退税政策的调整，退税率下调。由于进料加工实行免抵退税而来料加工贸易实行的是免税政策，受到的影响较小，一些加工企业将原来按进料加工方式的改为了来料加工贸易方式，以规避外贸成本上升，从而导致近几年进料加工贸易出口比重略有下降，但总体格局未变，来料加工贸易占加工贸易比重约四分之一左右。
3、加工贸易出口经营主体为外资企业。根据省统计局网站数据，在2007年外贸出口总值2036.72亿美元中，外资企业出口总值为1537.07亿美元，约占75.46%；国有企业出口175.8亿美元，约占8.63%；集体企业出口58.26亿美元，约占2.86%；私营企业出口265.09亿美元，约占13.01%。从中可以看到，我省外贸出口总值的75%为外资企业，而外资企业主要从事加工贸易，加工生产大量贴牌产品，一方面享受我国出口退（免）税政策，另一方面又纳入我国进出口统计范围，而加工出口的是其他国家的品牌产品，这也是形成贸易顺差的最重要因素。由于外资企业进出口需求不受国内市场影响，而更多的取决于国际市场，从而导致我国对外贸进出口的宏观调控难以施加影响，产生调控失效或缺位现象。所谓的“中国制造”其中很大一块是跨国公司在中国制造他们需要的产品。
4、加工贸易主要集中在我省苏南发达地区，产品种类也相对集中。从有关统计数据看，我省苏州、无锡、南京等市开展加工贸易出口比重较大。其中苏州占73%、无锡为10%、南京为8%，三市的比重约占全省加工贸易出口总额的90%以上。从采用料件看，三市的加工贸易进口料件占出口额的比重高达近80%，增值额20%剔除加工费实际使用国产料件的比重很低。从加工贸易出口产品种类看，主要为自动数据处理类产品、液晶装置和光学仪器以及IT产品的部件、配件等，以上三大类产品分别占加工贸易产品出口的22%、13%和10%，基本以散件进口、组装出口、全进全出的贴牌产品。
5、现行加工贸易出口的税收政策与一般贸易出口税收政策原本并无多大出入。但由于近几年国家较大范围调整出口退税和加工贸易出口税收政策，对东部沿海省市实行保证金空转改为实转等，并多次下调出口退税率，从而导致两种外贸出口方式税收负担发生改变，但总体上加工贸易出口退税政策还是优于一般贸易出口，主要问题在于加工贸易进口料件实行免税政策，出口时按进口料件金额乘以出口货物的征退税率之差部分准予从应纳税额中扣除，而一般贸易出口则没有相应的优惠政策，在连续数次较大范围下调出口退税率以后，出口退税平均退税率已从15%下降至10%左右，征退税率之差突显，大约占到已征税款的近三分之一，两种不同贸易出口方式税收负担差异明显，为出口企业选择不同贸易方式出口提供了机会，且加工贸易占得税收支出方面的优势。
6、加工贸易中深加工结转的税收政策不一致。一直以来，国家对加工贸易中深加工结转业务的国内环节的流转税政策未加以明确规定，造成各地在征税还是免税上存在两种不同的处理办法：一种是按一般贸易出口相关规定实行退（免）税管理，即道道结转，道道征税；另一种是按加工贸易相关规定进行退（免）税管理，道道结转，道道免税。我省目前也存在两种处理方式，一是结转料件开具出口发票，如本企业加工后再结转下游企业继续加工，本企业免税，如下游企业加工后直接出口，则按不同贸易方式处理，如系来料加工复出口实行免税，如系进料加工复出口则实行免抵退税；二是结转料件开具增值税专用发票，如本企业加工后再结转下游企业继续加工，本企业征税。如下游企业加工后直接出口，按现行加工贸易来料加工复出口实行免税，进料加工复出口则实行免抵退税。在具体执行中，全省95%左右的深加工结转采取免税方式。
7、加工贸易形成的贸易顺差是全部贸易顺差的主要来源。根据国家统计局网站统计数据看，2005年全国贸易顺差为1020亿美元，其中加工贸易形成的顺差为1425亿美元；2006年贸易顺差为1775亿美元，其中加工贸易形成的顺差为1889亿美元；2007年贸易顺差为2622亿美元，其中加工贸易顺差为2492.6亿美元。如果不是外贸进口逆差的抵消，贸易顺差的总额还将扩大。而江苏加工贸易比重高于全国平均水平十个百分点，近几年加工贸易形成的贸易顺差占全部贸易顺差的80%以上。
二、对现行加工贸易出口税收政策的改革思考
现行加工贸易出口税收政策优于一般贸易出口税收政策，造成不同贸易方式出口的税收负担产生差异，从而导致加工贸易比重过高，外贸结构不合理，还引发贸易顺差增长过快，出口商品比重失调等问题。加工贸易税收政策调整必须走出过去盲目“招商引资”怪圈向“选商择资”转变，税收政策扶持更多的要鼓励跨国公司将高技术含量的研发、生产等环节向我国转移，要从简单组装到复杂组装到零部件制造再到零部件研发到最终产品研发直到自有品牌产品研发、设计生产。加工贸易的发展方向是加快从贴牌加工（OEM）到委托设计生产（ODM）到自有品牌营销（OBM），税收政策导向上应逐步取消对一般性制造业特别是“两高一资”（高耗能、高污染、资源性）产品的加工贸易出口退税，使加工贸易出口规模逐步下降，结构不断优化。
1、必须进一步规范加工贸易出口税收政策，使加工贸易出口税收政策与一般贸易出口税收政策基本一致。这也是控制加工贸易顺差扩大的关键所在。在当前出口退税率下调较多造成征退税率不一致，产生征退税率之差问题，可以对加工贸易使用免税进口料件部分也按征退税率之差征税，就是不予计算进口料件部分的不予抵扣税额抵减额，这样可使两种不同外贸出口方式的税收负担基本一致，从而逐步扭转加工贸易发展过快的势头，推动一般贸易与加工贸易的协调发展。
2、尽快统一加工贸易中来料加工与进料加工贸易出口的税收政策。由于现行加工贸易税收政策中来料加工实行免税政策，而进料加工则实行免抵退税，在征退税率基本一致情况下原本税负差别不大，在近几年连续较大范围下调出口退税率之后，拉大了征退税之差额，带来税收负担明显不一致问题。建议适时取消来料加工免税政策，统一实行免抵退税政策，使加工贸易两种不同加工出口方式税收政策和税收负担基本一致，而且与一般贸易生产企业出口的免抵退税政策和负担也趋于一致。
3、尽早明确深加工结转税收政策。由于国家对深加工结转税收政策不明确，造成各地在税收管理上的不一致，也不利于增值税链条的完整性，随着深加工结转业务的不断扩大，结转环节的增多，这一问题应当引起高度重视。特别是转厂加工的上下游企业，都在我国境内，此种深加工结转完全符合增值税“境内销售货物行为”的定义，应当按内销征税。同时，根据增值税专用发票的使用规定，在结转时可以按规定开具增值税专用发票，下游企业据此作为进项税额的抵扣凭证，从当期的销项税额中抵扣，深加工结转的复出口货物，按一般贸易规定给予全额退（免）税，这样就保持了增值税征退税的衔接和链条的完整性。
加工贸易方式主要分为两种：进料加工和来料加工。进料加工方式是指料件由企业购买后再出口销售的业务形式。来料加工，是指料件由外商提供，不由企业购买，企业按外商要求加工成产成品后再出口销售给外商的业务形式，企业只收取加工费。这类业务中，产品所需料件可以全部由外方提供，也可以由外方提供一部分，其他部分由加工方在国内采购。
一、 三种贸易方式下出口退税相关规定
（一）一般贸易方式下生产企业出口退税规定 一般贸易方式下的出口退税实行“免、抵、退”的办法。“免”是指企业出口货物销售环节免征增值税。“抵”是指企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力所含进项税额可以抵顶内销货物的应纳税额，在货物出口环节免征增值税，并对未抵顶完的进项税额按按规定办理退税或留待下期抵扣，但根据出口货物离岸价与当期外汇牌价折合成人民币金额后，其与征退税率之差的乘积不能在进项中抵扣。“退”是指企业在有增值税留抵税额的情况下，其折合成人民币的出口额与退税率的乘积可办理退税。以下举例说明。
例1：A公司某月出口货物100万元，内销货物 30万元（不含税价），当月国内采购80万元（不含税价），取得增值税专用发票，无上期留抵税额。产品征税率为17%，出口退税率为13%。假设当期出口货物单证已全部收齐。
当期内销货物的销项税额=30×17%=5.1万元。
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=100×（17%-13%）=4 万元。
当期应纳税额=5.1-（80×17%-4） -0=-4.5万元。
当期免抵退税额=100×13%-0=13 万元。
由于当期留抵税额 4.5万元
（二）进料加工方式下生产企业出口退税规定 进料加工贸易方式的出口退税也是实行“免、抵、退”的办法，但申报程序与一般贸易方式有所不同。企业在以进料加工贸易方式进口料件后，需填报“进料加工贸易申请表”，并报经税务机关同意后，向税务机关申请开具《生产企业进料加工贸易免税证明》，由此产生当期“免、抵、退”税计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”及“免抵退税额抵减额”。其计算方法分为是购进法和实耗法两种。购进法是指以企业当期实际从境外购进料件金额为基础计算“免抵退税额抵减额”和“不得免征和抵扣税额抵减额”的方法。实耗法是指以企业当期实际耗用从境外购进料件金额为基础计算“免抵退税额抵减额”和“不得免征和抵扣税额抵减额”的方法。由于“购进法”较为简单，易于实际操作，所以目前我国大部分企业采用此方法计算，假设A公司也是采用此方法。
例2：A公司某月出口货物100万元，内销货物 30万元（不含税价），当月国内采购20万元（不含税价），取得增值税专用发票，以进料加工方式进口料件60万元，无上期留抵税额。产品征税率为17%，出口退税率为13%。假设当期出口货物单证已收齐。
当期内销货物的销项税额=30×17%=5.1万元。
当期免抵退税不得免征和抵扣税额 =100×（17%-13%）-60×（17%-13%）=1.6万元。当期应纳税额=5.1-（20×17%-1.6） -0=3.3万元。
当期免抵退税额=100×13%-60×13%=5.2万元。
由于当期留抵税额=0，所以当期应退税额=0，当期应免抵税额=5.2万元。
（三）来料加工方式下生产企业出口退税规定 来料加工业务的出口退税是实行“不征不退”的免税政策。对企业在料件进口环节不征收关税及增值税等税费，在出口环节通过相关审批后对加工费收入免税，出口环节不予退税，但企业从国内购买料件所包含的进项税也不予抵扣。进口料件必须接受海关监管，料件加工完成后办理核销手续。
例3：A公司应国外客户B公司委托加工货物一批，收取加工费20万元。主要材料B公司提供，该批材料价值 230万元，以来料加工贸易方式在海关办理了相关手续，另外从国内购进辅料70万元（不含税价），并取得增值税专用发票。
A公司在该业务中，在进口环节、出口环节及收取加工费时都免交各项税费，但从国内采购料件的进项税额=70×17%=11.9万元，根据规定不得抵扣，直接计入材料采购成本。
二、具体筹划
（一）进料加工贸易方式和一般贸易方式选择的税务筹划 根据“免、抵、退”办法规定，假设在产品增值税征税率（17%）大于出口退税率（t）的情况下，本期出口YH元，当期无国内销售，无上期留抵税额，国内采购X1元，采用进料加工贸易方式进口料件X2元，则：
当期应纳增值税额 T1=当期内销货物销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额=0-{X1×17%-[YH（17%-t）-X2（17%-t）]}-0=（YH-X2）（17%-t）-X1×17%
如上述条件改为X2不采用以进料加工方式贸易进口，而是采用一般贸易方式进口，进口关税为t′，则：
当期应纳税额 T2=当期内销货物销项税额+当期缴纳进口环节增值税-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额=0+（X2+X2× t′） ×17%-{（X1+X2+X2× t′） ×17%-[YH（17%-t）]}-0=YH（17%-t）-X1×17% T1-T2=（YH-X2）（17%-t）-X1×17% -[YH（17%-t）-X1×17%] = -X2（17%-t）
由以上测算可知，对需进口料件采用进料加工贸易方式较一般贸易方式减少缴纳增值税X2（17%-t），所以应选择进料加工贸易方式。另外，采用进料加工贸易方式进口还可减少缴纳进口环节关税的支出。所以，当产品的增值税征税率大于出口退税率的前提条件下，应采用进料加工贸易方式进口。以下通过举例验证。
例4：A公司某月出口货物700万元，当月国内采购200万元（不含税价），取得增值税专用发票，需从国外进口料件400万元，当月无国内销售，无上期留抵税额。产品征税率为17%，出口退税率为13%，进口料件关税税率为5%，城市维护附加税税率为7%，教育费附加费率为3%。假设当期出口货物单证已全部收齐。
方案一：选择以进料加工贸易方式进口。
当期免抵退不得免征和抵扣税额=700×（17%-13%）-400×（17%-13%）=12万元。
当期应纳增值税=0-（200×17%-12）-0= - 22万元。
当期免抵退税额=700×13%-400×13%=39万元。
因为当期免抵退税额大于增值税留抵税额，所以当期应退税额=22万元，当期免抵税额=17万元（39-22）。
当期应纳城市维护建设税=17×7%=1.19万元。
当期应交教育费附加=17×3%=0.51万元。
A公司经营利润=700-400-200-1.19-0.51=98.3万元。
方案二：选择以一般贸易方式进口。
当期免抵退不得免征和抵扣税额=700×（17%-13%）=28万元。
当期应纳增值税=0+400×（1+5%）×17%-〔400×（1+5%）+200×17%-28）〕-0=-6万元。
当期免抵退税额=700×13%=91万元。
因为当期免抵退税额大于增值税留抵税额，所以当期应退税额=6万元，当期免抵税额=85（91-6）万元。
当期应纳城市维护建设税=85×7%=5.95万元。
当期应交教育费附加=85×3%=2.55万元。
当期应交进口环节关税=400×5%=20万元。
A公司经营利润=700-400-200-5.95-2.55-20=71.5万元。
通过两个方案的比较可知，选择进料加工贸易方式进口较一般贸易方式进口应退增值税多16万元（22-6），经营利润多26.8万（98.3-71.5）。所以，应选择方案一。
（二）进料加工贸易方式和来料加工贸易方式选择的税务筹划 根据进料加工贸易方式和来料加工贸易方式的出口退税政策的不同，采取哪种贸易方式取决于企业出口货物所需从国内采购材料的多少。从国内采购材料多时，采用来料加工方式不能进行进项税抵扣，使企业成本增加，所以应采用进料加工贸易方式。从国内采购料件少时，在产品的征税率大于退税率的情况下，采用进料加工贸易方式将产生征退税差额增加成本，而采用来料加工贸易方式不予征税可避免此部分成本产生，所以应采用后者。
可以通过寻找两种贸易方式下增值税退税成本平衡点的方式，作为选择哪种贸易方式的依据。设本期出口额为YH元，国内采购金额为X1元，国外进口料件为X2元，产品增值税征税率为T，出口退税率为t，产品加工增值为G元，即G=YH-X1-X2。当两种贸易方式下增值税退税成本相同时：
（YH-X2）（T-t） = X1×T。即（G+X1）（T-t）=X1×T。
设产品加工增值G=N×X1。
可得：（N×X1+ X1）（T-t）=X1×T。
当产品加工增值为国内采购料件N倍时，两种贸易方式下出口退税成本相同；当产品增值大于国内采购料件的N倍时，选择来料加工贸易方式出口退税成本较低；当产品增值小于国内采购料件的N倍时，选择进料加工贸易方式出口退税成本较低。
在实际工作中，除了考虑出口退税成本外，还应考虑到以应交增值税以及增值税免抵额为基数计算的城市维护建设税及教育费附加等附加税费。以来料加工贸易方式进口料件适用“不征不退”政策，不会产生附加税费，但以进料加工贸易方式进口料件时当产生应交增值税或增值税免抵额时就会产生附加税费的支出。也就是说，即使在两种贸易方式下出口退税的成本相同的条件下，因为附加税费因素的存在，也会产生进料加工贸易方式的税费总支出大于来料加工贸易方式的情况。
设A公司的产品增值税征税率为17%，出口退税率为13%，通过以上公式可得：（N×X1+ X1）×（17%-13%）=X1×17%。
通过计算可得：N=3.25，即当A公司的产品增值为国内采购料件的3.25倍时，两种贸易方式下出口退税成本相同；当产品增值大于国内采购料件的3.25倍时，选择来料加工贸易方式出口退税成本较低；当产品增值小于国内采购料件的3.25倍时，选择进料加工贸易方式出口退税成本较低。以下通过举例验证。
例5：A公司为国外客户生产一批产品，该批产品需从国内采购原材料300万元（不含税价），对应的进项税额为51万元。现有两种贸易方式可供选择：一是采用进料加工贸易方式，先免税进口料件1000万元，然后出口产品销售价格为2300万元；二是采用来料加工贸易方式进口所需料件，收取加工费1300万元。本期无国内销售，无上期留抵税额，该批产品的增值税征税率为17%，出口退税率为13%。
由以上资料可知：N=G/X1=（2300-1000-300）/300=3.33>3.25，所以应选择方案二，也就是来料加工贸易方式。以下就两个方案分别计算进行验证。
方案一：选择进料加工贸易方式。
当期免抵退不得免征和抵扣税额=2300×（17%-13%）-1000×（17%-13%）=52万元。
当期应纳增值税=0-（51-52）-0=1万元。
当期免抵退税额=2300×13%-1000×13%=169万元。
因为当期留抵税额为0，所以当期应退税额=0，当期免抵税额=169万元。
当期应纳城市维护建设税=（169+1）×7%=11.9万元。
当期应交教育费附加=（169+1）×3%=5.1万元。
A公司经营利润=2300-300-1000-52-11.9-5.1=931万元。
方案二：选择来料加工贸易方。料件进口和产品出口环节都免征增值税，加工费收入也免征增值税，出口产品所耗用的国内采购料件对应的增值税进项税不能抵扣，需计入企业成本。
A公司经营利润=1300-300-51=949万元
通过两个方案的比较可知，采用方案二可比方案一增加利润18元（949-931），所以应选择方案二。
在出口产品征退税率相同时，无论加工利润多高，采用进料加工方式都比采用来料加工方式对企业有利。因为这两种贸易方式下出口环节都是免税的，但来料加工方式从国内采购的材料部分所含进项税不能抵扣，企业要承担这部分成本，而进料加工贸易方式则可以抵扣后办理退税，对企业更有利。
二氧化碳对气候的影响是全球性的，没有地域和国家的差别。但由于各个国家的产出和能源效率不同，不同国家生产莱一产品的碳排放量还是有区别的。因此，低碳引发了一种全球化趋势，低碳把全球经济和发展模式紧密也联系在一起。
正因为低，碳的全球化，发达国家也兼顾发展中国家的能源效率，帮其减少碳的排放量。目前，国际上对减少碳排放量采取了三种方式，综合来看，有两种是对发展中国家有利的做法。
发达国家通过技术和资金援助，在外贸和投资中兼顾不同国家的生产工艺，帮助发展中固家提高能源效率，尽量减少碳排放。这是一种较为温和的做法。
此外，通过碳交易，发达国家支持发展中国家碳减排。目前京都机制上有两个不同但又相关的碳排放交易体系。一是以配额为基础的交易市场，即通过控制碳排放总量，造成碳排教叔的稀缺性，使其成为可供交易的商品的排放交易体系；二是以项目为基础的交易市场，负有减排叉务的缔约圆通过国际项目合作获得碳减排额度，补偿不能完成的减排承诺的清洁发展机制(cDM)和联合履约机制。但国际上的碳交易市场还处于发展阶段，还未形成全球碳交易市场，不过。我认为，碳交易不会很难，只要政府有足够的推动力，碳交易会发展得很快。
第三种方式是对发展中国家极为不利的做法，即通过碳关税迫使发展中国家减少碳排放。碳税是针对：氧化碳排放所征收的税，它是一种环境税。环境税以国内税的形式出现，一般按产地原则或目的地原则征收。当一国实行产地原则而另一国实行目的地原则时，同一批商品既要负担出口国的环境税，又要自担进口国的环境税，这就会出现双重征税问题。目前，碳税已经在发达国家逐渐推广实施，并且，发达国家希望将碳税进一步向全球推广。
针对碳税，支持者认为，碳税可以推动替代能源的使用；征收碳税的收入还可用于资助环保项目或对节能减排技术进行补贴；管理碳税的成本比较低，实施过程也很简便、公正。反对者则认为，首先，碳税将降低高耗能的发展中国家相关产业的国际竞争力，不利于处于高耗能经济发展阶段的发展中国家的工业化进程。其次，碳税客观上有可能沦为发达国家实施贸易保护主义的新手段，尤其是如果以美国为首的西方发达国家在征收国内碳税的同时，再开征碳关税，那就意味着低效率、高能耗、生产工艺相对落后的发展中国家的国际竞争力将可能大幅度下降。
“营改增”的政策沿革与
改革意义
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，就其取得的营业收入征收的一种税，是价内税。营业税自1984年设立至今，分别于1994年、2004年和2009年在增值税改革的同时，对营业税计税依据、税率结构、发票管理、纳税地确定作了一定的政策修正，但没有进行大的制度变革。
这一始于1984年的税制安排，适应了当时的经济体制和税收征管能力，为促进经济发展和财政收入增长发挥了重要作用。然而，随着市场经济的发展，这种划分行业分别适用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不合理性和缺陷。与工商业的增值税相比，服务业的营业税存在三大制度性缺陷。一是全额征收，重复征税。营业税是按营业收入全额征税，而多环节营业收入全额征税必然导致重复征税。突出表现在不同性质服务业务的重复征税，如航运物流业的航运物流收入一般涵盖运输、装卸、仓储、保管、保险、等业务收入，在取得综合航运物流收入的航运物流企业将所取得业务收入部分转包给其他单位时，承接转包业务的企业按承接转包收入全额征税后，航运物流企业还须按全额征税，而不是按航运物流收入减去转包支出差额征税。二是两税并存，抵扣中断。为避免重复征税，我国对工商业采取增值征税办法，实施增值征税的基本要求是环环相抵。而增值税和营业税两税并存，使增值税抵扣中断。具体表现在：从工商业看，由于征收增值税时外购服务缴纳的营业税不能在产品增值税中抵扣，使抵扣中断；从服务业看，由于征收营业税时外购产品缴纳的增值税不能在营业税中抵扣，使抵扣中断；从产业流程看，当处于中间环节的服务业征收营业税时，不但服务业从上一环节外购产品和服务的增值税和营业税不能抵扣，而且服务业为下一环节提供服务的营业税也不能抵扣，使抵扣中断。三是区别对待，政策歧视。国际贸易分为商品贸易和服务贸易。我国针对商品贸易的增值税实施进口产品征税，出口产品不征税并退税的消费地征税原则。而针对服务贸易的营业税采取境内服务业务征税原则，具体解释为中国境内企业向中国境外提供服务，以及中国境外企业向中国境内提供服务均属境内，须征收营业税，这事实上是将进口服务贸易和出口服务贸易均纳入境内征税。上述增值税仅对进出口商品实行消费地原则即由进口国征税，而营业税对进出口服务实行消费地和提供地双重原则即由进口国和出口国同时征税，说明现行税制对进出口服务贸易和商品贸易实行区别对待原则，反映了我国既有税收制度中存在对服务贸易一定的政策歧视。
当前，我国正处于由制造业向服务业、由传统服务业向现代服务业转型的重要经济时期，加快现代服务业发展是调整、优化经济结构的重要举措，而现行营业税的制度性缺陷既不利于现代服务业转型发展、不利于生产业与制造业协同发展，也不利于跨境服务贸易发展。增值税是对在我国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的增值额为计算依据征收的一种税，是价外税。营业税与增值税是我国目前最为重要的两个流转税税种，二者分离并行，交增值税时不交营业税，交营业税时不交增值税。“营改增”就是将原来征收营业税的应税项目改为征收增值税，由原来地税部门征收改为国税部门负责征管。“营改增”旨在从制度上解决营业税制下“道道征收，全额征税”的重复征税问题，实现增值税税制下的“环环征收、层层抵扣”，更好地发挥增值税的中性作用，从而尽可能地抑制间接税对经济的扭曲效应，使税制更科学、更合理、更符合国际惯例。同时，“营改增”也是结构性减税的一项重要措施，有利于保持北京在现代服务业中的领先地位，这对于北京今后的产业发展、产业结构的转变，都具有非常重要的意义。
北京市经济发展格局
需要“营改增”
改革开放以来，北京的产业结构经历了较大变化，三次产业之间的比例关系有了明显改善。总体看，第一产业、第二产业比重趋于下降，第三产业比重快速上升，产业结构不断得以优化。上世纪90年代以后，北京市为使经济发展更加符合首都的功能定位，加快了产业结构的调整。1994年服务业比重超过第二产业，形成“三、二、一”的产业格局，1995年服务业比重超过50%，标志着北京市从全国重要的工业基地逐步发展成为以第三产业为主的服务经济城市，此后，第三产业比重节节攀升，1998年超过60%，2006年超过70%，2011年达到75.75%。北京市已经初步形成具有首都特色的服务业主导型产业结构。
从表1可以看到，第三产业不论在企业数量上还是经济规模上都已占据绝对的主导地位，首都经济进一步向现代服务业主导的服务经济转型，这个趋势与首都经济的功能定位十分契合。以服务业作为支撑和主导的经济结构是首都经济的首要特征。从资产总量看，北京市的资产总量中有96.1%是服务业的资产；从效益指标看，80%的财政收入来自服务业；另外，北京市75.4%的就业岗位由服务业提供，72.9%的外资投向服务业。这些数据表明，服务经济总量越来越大，比例越来越高，质量越来越好，已发展成为首都经济的重要支撑。
截至2011年底，北京市企业户数中三个产业占比分别为0.67%、9.32%和90.01%；注册资本占比分别为0.41%、16.95%和82.64%。2011年，北京市第三产业财政收入占比已经达到80.7%，第二产业占到15.5%，第一产业少之又少。财政收入结构与第三、第二、第一产业结构相适应，充分体现出北京调整产业结构、加快转变经济发展方式取得了积极成效。表2数据显示，北京正在快速形成科技和文化创新“双轮驱动”的发展格局。
“营改增”对服务业不同
行业税负的影响
9月1日起，北京市正式实施营业税改征增值税试点改革，试点范围包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁业和鉴证咨询服务业共十大服务业。从上海试点情况看，“营改增”之后第三产业成为试点地区主要受益对象。来自上海财税部门的数据显示，截至7月底，上海共有14.2万户企业纳入“营改增”试点范围，与营业税税制相比，试点企业和原增值税一般纳税人整体减轻税负约56亿元。北京的第三产业产值占GDP比重已达到75.75%，高于此前上海试点时57.9%的第三产业比重，优化这部分行业的税制，可以大力推动企业和行业的发展。因此，“营改增”对北京第三产业尤其是对现代服务业带来的影响或将远高于上海。
截至8月31日，北京市已确认“营改增”试点纳税人100403户，其中，一般纳税人25509户，小规模纳税人74894户。“营改增”意在减少重复征税，促进经济结构的调整，促进相关行业特别是服务业的发展，其方案设计是以不增加税负为前提的。结合北京市整体税收情况看，在前期准备工作中，北京市全面梳理了全市营业税税源信息，筛选出2011年全市共计25.8万户、1071.5亿元营业税税源户信息，初步统计本市交通运输业和部分现代服务业纳税人为13.8万户，涉及营业税331.3亿元，占全市营业税收入的30.9%。通过开展调研分析，市地税局的数据显示，2011年在地税缴纳营业税的户数为25.8万户，本次试点改革涉及户数为13.8万户，占缴纳营业税总户数的53.49%。以2011年静态数据测算，试点改革预计总减税约165亿元，其中北京市地方减税72亿元。
上海的试点显示，“营改增”后近90%的试点企业达到减税的结果，所有行业平均减税10.6%，且减税的企业和税负水平呈逐月扩大趋势，小微企业减税额达到40%以上。对北京而言，从行业税负来看，全部试点行业小规模纳税人税率由原营业税的3%或5%统一降低到增值税的3%，税负下降；销售额超过500万元的一般纳税人企业，税率由营业税的5%变为增值税的6%，表面上税率比小规模纳税人3%的税率高了一倍，但这些企业采购的设备和服务支出，有许多都可以抵扣税款，实际税负也将降低。
同时，部分试点企业可能由于规模不同、成本结构不同、发展时期不同等原因，在新老税制转换期内产生税负有所增加的情况。如交通运输业从原营业税的3%，提高到增值税的11%，增加了8个百分点，幅度不可谓不大，在这样的情况下，成本中可抵扣项目所占收入、成本比重的高低将直接决定交通运输企业税改后的税负，目前由于大部分交通运输企业可抵扣的进项税金有限，导致行业整体税负上升。有形动产租赁服务业“营改增”后整体税负上升12%，影响较大，其中经营租赁与融资租赁也差别很大。因为租赁业务被纳入增值税征收范围，租赁公司提供租赁业务可以开具增值税专用发票，租入机器设备的企业可以抵扣增值税进项税额，同时，虽然租赁有形动产适用17%的税率，但经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，这项规定大大减轻了融资租赁企业税负；而对经营租赁而言，增加税负12%影响很大，但因增值税有转价性，接受方和提供方将共同分担12%的税负，这取决于企业最后的商业谈判。为有效平衡这部分试点企业的税负，北京将采取“超值返还”的扶持政策模式。即实施“营改增”方案后，设立了“营业税改征增值税试点改革财政扶持资金”，对税负增加部分进行扶持，资金不设上限，具体增加多少就补贴多少，企业可按月进行申报，财政资金按季度预拨，资金按年清算。
“营改增”对不同类型企业
经营决策的影响
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，我国也采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法。即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销售税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。
“营改增”对北京市大部分服务型企业来说，税负有所下降也体现为企业经营利润的上升。按照试点行业营业税实际税负测算，研发和技术服务、信息技术、文化创意等现代服务业基本在6%-10%之间。本次改革试点对服务业选择了6%税率，小规模的则适用3%的征收率，所以整体税负并不增加或略有下降。税负的下降必然带来企业利润的增加，从而增加企业的资本积累，促使企业走入良性运行轨道并不断发展壮大。
对企业经营决策而言，“营改增”对促进企业经营业态的创新发展提供了机遇。本次税改后服务企业开具的增值税发票，部分服务成本可以抵扣，而生产企业自己的劳务劳动力成本没有税收抵扣的优惠。“营改增”从税制上解决了企业长期以来存在的“大而全”、“小而全”问题，使营业税重复征收对企业专业化细分产生的制约作用，通过改征增值税后的进项税抵扣链条进行了化解，为细化社会专业化分工提供了有效的税制保障，促进了试点企业发展模式和经营方式的加快转变。因此，会有很多企业更多地选择服务外包以获得成本优势，从而扩大专业创新服务企业的业务来源，这给企业的发展提供了空间。上海市实行试点以来，不少企业主动将一些生产业务转为向外部发包，部分生产业逐步从制造业中分离出来。今年上半年，上海市已有“上海电气”、“上海汽车”和“上海华谊”等25家大型制造业企业集团和部分现代服务业企业集团实施了主辅分离，正在筹划实施主辅分离的有4家，有力地推动了现代服务业和先进制造业的深度融合发展，有效地增强了企业的核心竞争力。
对间接出口视同内销征税的利弊分析
根据国税发[1996]123规定，仅限于老外商投资企业之间开展的间接出口业务是免税的，非老企业之间的间接出口业务要视同内销征税。但在全国各地的实际管征中，几乎对所有企业的间接出口业务都予以免税。如果对间接出口税收政策调整为视同内销征税，变动很大，应审慎处理。我们先对间接出口视同内销征税进行利弊分析。
有利之处：
1、视同内销征税有利于增值税的规范管理，使间接出口环节不再游离于增值税链条之外。抛开海关对料件的保税进口因素，间接出口的经营行为是一种内销行为，从理论上讲应该纳入增值税的课征范围。据统计，目前全国每年有上千亿的间接出易额，实行免税政策，对整个增值税管理影响可想而知。因此，对间接出口征税可保持增值税链条的连续性，有利于堵住偷逃税的漏洞。
2、间接出口视同内销征税有利于税务机关的管理。一个企业间接出口的客户(即间接进口的企业)很多，对间接出口免税，税务机关无法对每个间接进口的企业逐个跟踪管理。间接出口、进口的两家企业如果同在一地区或属同一税务机关管辖，对间接出口的免税管理还比较容易；如果两家企业不在同一地区甚至跨省市，税务机关对其实施出口管理的难度就大了。另一方面，许多产品是在国内经过多次结转，也就是多次间接出口才真正出口离境，税务机关对其管理难度就更大了。所以，对间接出口视同内销征税，将它纳入增值税管理范围，将大大减轻税务机关征管难度。
不利影响：
1、对间接出口视同内销征税不利于企业开展加工贸易。企业直接从国外进口料件加工后间接出口给另外一家企业，若对其征税，由于企业前道环节是免税进口的，没有进项可以抵扣，在这种情况下，对间接出口业务征税就相当于对产品全额而不是增值额征税，企业的税负很重。其次，在目前许多产品的出口退税率低于征税率情况下，对间接出口视同内销征税必然造成已纳税款得不到全额退税，增加加工贸易企业税收负担；第三，对所有的间接出口所征的税款，如果产品最后出口时都要退税，在出口退税指标比较紧和退税速度慢的情况下，占用企业资金，不利于企业开展加工贸易。
2、在加工贸易整体税收政策未作调整的情况下，对间接出口视同征税会产生新的问题。目前，我国对加工贸易的主要税收政策是进口料件保税不征税，出口加工货物时退还其耗用的国产料件已征税款．如果仅对间接出口征税，会影响到加工贸易整体税收政策。由于间接出口涉及海关对进口料件的保税监管，同时又涉及税务机关对产品转厂的税收管理，如果税务机关对间接出口视同内销征税，但海关对间接出口的产品实行保税政策，政出多门，海关与税务机关政策互相矛盾，会让企业无所适从。另一方面，广东省毗邻港澳，如果对间接出口实行征税政策，广东省的进料加工企业很容易就把原来间接出口的产品改为直接出口到港澳地区后再进口到国内，甚至只要把集装箱开到港澳绕一圈再转回来就可以，所耗的运费肯定比间接出口所缴纳的税款少，但其他地区如上海的企业就没有这样的便利了，这会造成新的不公平竞争。如果仅对间接出口按内销征税，而其他形式的加工贸易税收政策没有改变，势必会造成加工贸易因形式不同而税负相差很大，成为新的税收问题。也很难说企业不会把进料加工改为来料加工或别的形式。所以加工贸易涉及多种形式，情况复杂，调整间接出口的税收政策，需要通盘考虑，还要兼顾间接出口涉及的方方面面。
调整和规范间接出口税收政策的设想
通过上述分析，我们清楚地看到，对间接出口视同内销征税，有利之处主要是便利税务机关的征管，弊端则是增加企业的税负、甚至危及我国加工贸易出口，弊大于利。在全球经济一体化的背景下，对于我国这样一个发展中国家而言，利用我国丰富的劳动力资源、廉价的土地、厂房等有利条件发展加工贸易，是我国发展对外贸易、发展经济的一种好途径，国家应该继续实施税收鼓励政策。对间接出口实行免税政策，有利于发展加工贸易，扩大出口创汇。所以间接出口税收政策的现实选择是实行免税政策。间接出口免税政策造成的不利于增值税规范管理、税务机关征管难度大等弊病可以通过规范、调整间接出口税收政策来解决：
1、参照国产钢材“以产顶进”管理办法，规范税务机关对间接出口管理。早在92、93年，国家税务总局就以国税发[92]146号文、国税外函[98]044号文等文件初步规范了间接出口的管理办法。国家税务总局可在这两个文件的基础上，参照钢材“以产顶进”管理办法，进一步规范间接出口的管理办法。具体地讲，(1)间接出口企业持有关资料，填报《间接出口免税申报表》向其主管税务机关申报免税，在规定的时间内，间接出口企业所在地税务机关根据间接进口企业所在地税务机关签发的《间接出口产品免税业务联系通知单》，对间接出口企业的免税产品进行核销；(2)间接进口企业应在免税产品运抵后规定时限内，向其主管税务机关办理间接进口的登记备案手续，税务机关出具《间接出口产品免税业务联系通知单》，并对间接进口的免税产品进行监管。管理的关键是对间接出口产品免税建立业务联系制度，加强税务机关之间的协调、配合工作。可依靠税务系统强大的计算机系统与人才优势，由国家税务总局出面协调，对间接出口、进口两方企业主管税务机关的业务管理、联系、信息交换实行电子化管理。
2、间接出口税收政策应与出口加工区的税收政策协调起来，并以此作为突破口，逐步调整、规范加工贸易税收政策。国际上对加工贸易的管理，一般是将加工贸易限定在特定的区域，如只能在出口加工区内从事加工贸易。而我国的加工贸易却是“漫山放羊”，从事加工贸易的企业遍布全国，多年的管理经验证明，这样的管理模式为企业偷漏税、出口骗税、走私等提供了便利条件。2000年国家出台了《出口加工区税收管理暂行办法》，是国家调整加工贸易管理模式、税收政策的一个尝试。现在全国各地的出口加工区处于筹建阶段，而且地方政府的积极性不高。鉴此，应该将间接出口税收政策与加工区税收政策协调起来，为以后调整加工贸易税收政策创造有利条件。在适当的时候，将间接出口税收政策调整为在出口加工区内的间接出口是免税的，在出口加工区外的间接出口应视同内销征税，这样既可以促进加工区的发展，规范加工贸易，又有利于税务机关的管理。
主要参考文献：
按国家税务总局关于印发《生产企业出口货物免、抵、退税管理操作规程》(试行)(以下简称《操作规程》)的通知规定免抵退税额的计算公式如下:
(一)生产企业出口货物“免、抵、退”税额应根据出口货物离岸价、出口货物退税率计算
出口货物离岸价(FOB)以出口发票上的离岸价为准(委托出口的,出口发票可以是委托方开具的或受托方开具的),若以其他价格条件成交的,应扣除按会计准则规定允许冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等。若申报数与实际支付数有差额的,在下次申报退税时调整(或年终清算时一并调整)。若出口发票不能如实反映离岸价,企业应按实际离岸价申报“免、抵、退”税,税务机关有权按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。
(二)当期免抵退税额的计算
当期免抵退税额=出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税率 - 免抵退税额抵减额
免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格 × 出口货物退税率
免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件,其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。
进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价格 + 海关实征关税 + 海关实征消费税
(三)当期应退税额和当期免抵税额的计算
1.当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时,当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额 - 当期应退税额
2.当期期末留抵税额>当期免抵退税额时,当期应退税额=当期免抵退税额
当期免抵税额=0
“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”。
(四)免抵退税不得免征和抵扣税额的计算
免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × (出口货物征税税率 - 出口货物退税率) - 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格 × (出口货物征税税率 - 出口货物退税率)
(五)新发生出口业务的生产企业自发生首笔出口业务之日起12个月内的出口业务,不计算当期应退税额,当期免抵税额等于当期免抵退税额;未抵顶完的进项税额,结转下期继续抵扣,从第13个月开始按免抵退税计算公式计算当期应退税额。
二、生产企业出口业务会计处理
(一)一般贸易方式下出口业务核算
1.货物出口并确认收入实现时,根据出口销售额(FOB价)做账务处理:
借:应收账款(或银行存款)
贷:主营业务收入(或其他业务收入)
2.月末根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵退税不得免征和抵扣税额做账务处理:
借:主营业务成本
贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出)
3.次月根据上期《生产企业免抵退税汇总申报表》中的应退税额做账务处理:
借:其他应收款――应收出口退税(增值税)
贷:应交税费――应交增值税(出口退税)
4.次月根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵税额做账务处理(一般企业不做此笔会计处理,因其是税务机关免抵调库的依据,不影响增值税的核算):
借:应交税费――应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)
贷:应交税费――应交增值税(出口退税)
5.收到出口退税款时,做账务处理:
借:银行存款
贷:其他应收款――应收出口退税(增值税)
(二)进料加工贸易方式下出口业务处理
1.货物出口并确认收入实现时,根据出口销售额(FOB价)作账务处理:
借:应收账款(或银存)
贷:主营业务收入(或其他业务收入等)
2.月末根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵退税不得免征和抵扣税额做账务处理:
借:主营业务成本
贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出)
3.次月根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的应退税额做账务处理:
借:其他应收款――应收出口退税(增值税)
贷:应交税费――应交增值税(出口退税)
4.次月根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵税额做账务处理(一般企业不做此笔会计处理,因其是税务机关免抵调库的依据,不影响增值税的核算,笔者建议及时做此分录,作为计提城建税及附加的依据):
借:应交税费――应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)
贷:应交税费――应交增值税(出口退税)
5.收到出口退税款时,做账务处理:
借:银行存款
贷:其他应收款――应收出口退税(增值税)
(三)来料加工贸易方式下出口业务会计处理
来料加工贸易方式下销售收入是免税的,不计提销项税额,用于来料加工的原材料、零部件等的进项税额不得抵扣,直接计入成本。应税和免税共用的进项税额要作进项转出处理。
(四)出口货物视同内销征税的会计处理
1.本年出口货物,在本年视同内销征税(冲减出口销售收入,增加内销销售收入)
(1)一般贸易方式下
借:主营业务收入――出口收入(以红字登记在该账户贷方)
贷:主营业务收入――内销收入
应交税费――应交增值税(销项税额)
(2)进料加工贸易方式下
借:主营业务收入――出口收入(以红字登记在该账户贷方)
贷:主营业务收入――内销收入
应交税费――未交增值税
两种贸易方式下视同内销征税账务处理不同,但以下处理方式相同:
①对于本年单证不齐视同内销征税的出口货物,在账务上冲减出口销售收入的同时,应在“出口退税申报系统”中进行负数申报,冲减出口销售收入。
②对于单证不齐视同内销征税的出口货物已在“出口退税申报系统”中进行负数申报的,由于申报系统在计算“免抵退税不得免征和抵扣税额”时已包含该货物,所以在账务处理上可以不对该货物销售额乘以征退税率之差单独冲减“主营业务成本”,而是在月末将《生产企业免抵退汇总申报表》中的“免抵退税不得免征和抵扣税额”一次性结转至“主营业务成本”中。
2.上年出口货物,在本年视同内销征税
一般贸易方式下视同内销征税
(1)计提销项税额
借:以前年度损益调整
贷:应交税费――应交增值税(销项税额)
(2)进料加工贸易方式下视同内销征税按征收率计算应纳税额
借:以前年度损益调整
贷:应交税费――未交增值税
(3)按照单证不齐出口销售额乘以征退税率之差冲减进项税额转出
借:以前年度损益调整(红字)
贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出)(红字)
对于上年出口货物单证不齐,在本年视同内销征税的出口货物,在“出口退税申报系统”中进行负数申报,冲减出口销售收入。
在填报《增值税纳税申报表附列资料》时,不要将上年单证不齐出口货物冲减的“进项税额转出”与本年出口货物的“免抵退税不得免征和抵扣税额”混在一起,应分别体现。
在录入“出口退税申报系统”中《增值税申报表项目录入》中的“不得抵扣税额”时,只录入本年数。
(五)退关退运货物的会计处理
实行“免、抵、退”税管理办法的生产型出口企业在货物报关出口后,发生退关退运的,应根据不同情况进行不同的账务处理:
1.本年度出口货物发生退关退运时
(1)用退关退运货物的原出口销售额冲减当期出口销售收入
借:应收账款(或银存等科目)(红字)
贷:主营业务收入――出口收入(红字)
(2)调整已结转的退关退运货物成本
借:主营业务成本(红字)
贷:库存商品(红字)
2.以前年度出口货物在当年发生退关退运时
(1)按退关退运货物的原出口销售额记入“以前年度损益调整”
借:应付账款(或银存等科目)(红字)
贷:以前年度损益调整(红字)
(2)调整已结转的退关退运货物销售成本
借:以前年度损益调整(红字)
贷:库存商品(红字)
(3)按退关退运货物的原出口销售额乘原出口退税率计算补交免抵退税款
借:银行存款(红字)
