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[关键词] 公允价值；资产评估；会计计量
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 002
[中图分类号] F231.1 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）22- 0003- 03
近年来，会计与资产评估的联系日益紧密。我国新企业会计准则的颁布更是引起了全社会的广泛关注，特别是公允价值计量属性的引入，加深了会计业务与资产评估的关系，为会计计价和资产评估的结合提供新的契机。
1 会计学公允价值与资产评估学市场价值的联系
1.1 公允价值与市场价值的共性
美国财务会计准则委员会（FASB）在2006年的《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》中对公允价值概念的定义是：计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的价格①。国际会计准则委员会（IASB）在《国际会计准则第32号——金融工具：披露和列报》中将公允价值定义为“在一项公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或债务清偿的金额”②。依据财政部最新的修订后的会计准则，我国在对5种类型的会计计量属性进行定义时，对其中的公允价值计量属性的定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
在资产评估学中，由于所处角度不同，对资产评估价值的分类也有所不同，除了以资产评估的估价形式、假设前提、业务性质分类外，主要是采用以评估时资产所处的市场条件和被评估资产的使用状态为依据，分为市场价值和非市场价值。根据《国际评估准则》“市场价值是指自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫压制的情况下，对在评估基准日进行正常公平交易中某项资产应当进行交易的价值估计数额。”
虽然国际上各个准则中对公允价值概念的定义有些微差异，但通过对比，我们仍可以从中总结出会计准则对公允价值的定义与资产评估中对于市场价值定义具有共同的特征：①公开市场公平交易。②交易双方自愿、无胁迫性。③交易双方对交易物的相关信息是充分了解的。④是一个估计值。因为它是在理想状态的交易中满足上述条件产生的参考值，但实际的市场复杂多变，有一些风险是不可控的，在一项交易中还存在其他变量对资产价值的确定造成影响，因此，这个价值并不是确定值。⑤某一特定日期上的时点价值。这一特点在FASB和IASB对公允价值的定义中都有所体现：FASB明确规定了公允价值是在计量日产生的；IASB把公允价值划定在一项公平交易中，既然是一项交易，则必然有确切的交易日。由此可知，公允价值的存在是建立在一个特定的日期上的，这与资产评估要求市场价值是在评估基准日产生一致。因此这个价值是一个时点价值。
1.2 公允价值计量在资产评估中的应用
国内资产评估行业产生源于改革开放后，中外合资等新型企业的兴起产生了对产权计价的需要，而产权计价一直是会计计量的一部分。目前，资产评估已经在机电设备、企业价值、房地产价值和无形资产等领域发育成熟，积累了相应的经验，制定了明确的准则规范。而目前在这些领域进行的以资产转让、企业兼并、企业出售、企业清算、债务重组等经济行为为目的评估一般都会涉及到会计计量属性中的公允价值计量。
在修订后的企业会计准则中，多处提到了对于公允价值计量的应用，其中就涉及到了资产评估的一些业务。例如《企业会计准则第20 号——企业合并》准则规定，在企业合并对价分摊中，确认被合并方的可辨认资产、负债和或有负债的公允价值，相当于对被合并方的整体资产进行评估，包括流动资产、房屋建筑物、机器设备、无形资产等可辨认资产、负债和或有负债进行评估，取得被合并方可辨认净资产公允价值数额，与合并对价进行比较，差额部分按照企业会计准则的规定进行处理，确认为商誉。据此，在企业合并确认被合并方资产时，必然会涉及到资产评估中的流动资产、房地产、机电设备、无形资产评估业务，这便将公允价值计量与资产评估联系起来。这条准则的内容与资产评估中市场法的应用前提是一致的，这就表明满足上述两个条件的投资性房地产采用公允价值计量时可以利用资产评估技术来确定。
因此，从新的会计准则中可以看出，在对不同的资产、不同的经济行为要求以公允价值计量时，准则里所明确的资产类型及应用条件与资产评估的业务范畴和应用前提是相通的。
1.3 二者相辅相成，互为依据
在资产评估过程中，评估所依据的数据主要以企业财务报告中的会计数据、财务指标为参考，同时对于使用的估算方法也大量借鉴会计中的现代计价法，例如用价格指数法来估算重置成本，再如功能价值类比法、重置核算法、统计分析法等也都来源于会计计价方法。评估师需要充分利用各方面的财务数据和指标，选择合适的评估方法，对满足条件的评估资产价值做出公正客观的专业性结论，这一系列的行为都建立在完善的会计工作和科学的会计计价方法基础之上，可以说资产评估工作离不开会计的支持。
在会计工作中，当企业采用公允价值对企业会计要素进行计量时，会计人员需要参考评估师的专业意见，以评估报告的数据为依据来进一步确定公允价值。例如在经济社会中越来越受到重视的无形资产，会计人员需要借助专业的资产评估来确认其价值，还有日益增多的企业兼并、企业出售等经济行为需要专业的企业价值评估为会计人员确定其中相关的公允价值提供参考。
2 资产评估与会计工作中应用公允价值的区别
2.1 计量的前提条件和目的不同
会计准则中明确规定，持续经营是会计的基本前提，因此会计中的公允价值需要以企业生产经营活动持续进行为前提。因此，在会计中公允价值作为一种资产计量属性，它起到了客观反映企业资产的实际情况和帮助会计人员全面掌握企业的真实价值的作用。
然而，在资产评估中，公允价值的存在不局限于以企业持续经营为前提，它是一个在评估活动中由专业人员根据委托人特定目的估计出的资产价值，也就是说企业可以面临清算、兼并、出售等合法的经济行为，评估人员在委托人的意图之下，根据资产的状况及所面临的市场条件，做出资产在评估时点上一个相对合理的市场价值的估计。
2.2 计量的原则不同
会计工作需要遵循的原则：① 独立性。为了避免管理层操纵公允价值的计量，企业要设置一个相对独立的内部机构专职负责企业资产负债项目公允价值获取或评估。②可验证性。即各自独立的计量人员按照相同的方法和程序对同一计量对象进行计量时应获得相同或相近的结果。③充分性。指在对计量对象进行估价时应根据计量对象所处环境去获取足够多的信息，避免公允价值获取过程中的不确定性。④适当性。公允价值的获取方法的选择与市场参与者在事前分析预测及价格谈判时所采用的方法和考虑的因素应当一致。
资产评估需要遵循以下原则：①真实性原则。资产评估机构在评估工作中必须以实际材料为基础，以确凿的事实为依据，实事求是地得出评估结果。②科学性原则。评估机构和评估人员必须遵循科学的评估标准，以科学的态度制订评估方案，采用科学的方法进行评估。③公平性原则。评估机构和人员必须坚持公平、公正的立场，以中立的第三者身份客观地进行评估。④可行性原则。根据评估对象的特点和性质及当时所具备的条件，制订切实可行的评估方案并采用合适的评估方法。⑤简易性原则。在达到相应准确度的前提下，尽量使评估工作简便易行，提高资产评估效率。
2.3 计量的方法不同
根据我国的会计准则，按照市场活跃程度将公允价值运用划分为3个层次：第一层次，资产或负债存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二层次，资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三层次，对于不存在同类或类似资产可比市场交易价格的资产，应采用估值技术来确定其公允价值。
资产评估的主要方法有：①市场法：利用市场上同样或类似资产的近期交易价格，经过直接比较或类比分析以估测资产价值。②成本法：估测资产的重置成本，扣减已存在的各种贬值。③收益法：估测资产未来预期收益的现值。
2.4 计量的过程不同
会计中的公允价值计量，需要相关会计人员收集企业内部财务信息，根据企业的财务数据在确定资产计价标准的前提下，运用核算的方法确定资产的价值。而资产评估中对公允价值的计量则复杂得多，评估人员根据委托人特定的目的，针对评估对象进行广泛的资料收集，除了与资产有关的企业财务信息外，有关资产权利的法律文件、重大合同协议、当前市场的条件和类似资产的交易信息等都是需要评估师掌握的信息，在尽可能拥有详尽资料的前提下，评估师才能确定评估资产的价值类型和选择合适的评估方法，从而完成评估工作。
3 资产评估学中引入公允价值计量的必要性
3.1 公允价值计量是会计人员从事资产评估相关业务的需要
目前企业资产的公允价值一般依靠会计人员的职业判断来确定，在我国，由于会计从业人员自身知识水平的限制和相关经验的缺乏，他们对公允价值的理解和认识不够全面深入，缺乏足够的实践经验，还不具备对公允价值进行合理估计和准确判断的能力，若要求这些会计人员在会计核算中使用公允价值计量，则超出了他们的实际能力，很可能导致对公允价值估计的不准。此外，财务人员管理企业账目，编制财务报表，合理规划企业现金流动，需要在会计期间承担大量的会计、税务等工作已是不易。而从我国实施的新企业会计准则看，除了一些计税的基本内容外，大量经济业务都涉及到了公允价值计量属性，这不得不要求企业的会计人员进行资产评估相关专业知识的系统学习，以应对在遇到诸如商誉、土地、机电设备等类型的资产需要采用公允价值计量时的困境。
3.2 会计准则的变更推动了公允价值在资产评估领域的应用
当今世界，经济飞速发展，金融创新层出不穷，使得社会经济形式逐渐多样化，资产评估也在诸多经济业务中发展成熟，例如企业兼并、企业出售、企业清算等常涉及到企业价值评估的资产业务。有些国家直接在会计准则中强制性要求，若企业资产涉及评估业务必须由专业评估师来完成。根据财政部修订后的会计准则，将在金融工具、投资性房地产、企业合并、融资租赁等业务中大量应用公允价值。虽然我国对公允价值的引入是适度的，并无准则强制性规定特定情况下必须由资产评估人员承担相应的价值评估工作，但在经济全球化的背景之下，也开始尝试在市场上推广公允价值的运用，这便为会计行业与资产评估业的紧密结合提供了良好契机。相信随着我国经济体制改革的深入和市场化的不断推进，我国会在会计领域中逐渐加强对资产评估工作的依赖。
3.3 资产评估的专业性、准确性和客观性符合了公允价值计量的要求
企业财务会计人员的主要工作内容和职责要求与公允价值计量相关内容是不同的，在对公允价值运用的第三个层次中，需要利用估值技术来评估和判断资产公允价值，这是会计人员不曾涉足的领域，会计人员不可能独立完成。而随着资产评估业的稳步发展，评估方法、评估技术等方面较为成熟，在价值评估的实务操作上更具优势，因此，评估师的专业水平是公允价值的首要保证。此外，评估机构和人员作为交易中的第三方中介机构，在整个评估过程中，会坚守第三方的中立的原则，严格执行评估程序，广泛深入地搜集资料，根据科学的方法，认真地进行核实、研究、分析判断，独立自主地做出决定，最终得出具有法律效力的评估结果。所以，资产评估提供的客观可靠的专业意见也是公允价值计量中必不可少的。
主要参考文献
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关键词：资产评估 公允价值 联系 前景
一、引言
2007年1月1日，新会计准则在我国上市公司开始执行，逐渐实现了与国际会计准则的全面趋同。新准则提出的公允价值计量成为改革的一大亮点，受到广泛的关注，例如，新准则中指出，对于投资性房地产、债务重组等会计业务在符合一定条件的基础上，采用公允价值确认和计量，而在此之前的企业会计准则比较着重于历史成本的计量方法。利用资产评估结果作为会计计量基础在国际上已广泛应用：如国际会计准则中明确鼓励，在采用公允价值模式法时由专业评估师对资产的价值进行评估；在美国， FASB曾明确提出“公允价值的估计应当建立在评估技术结果的基础上”。在我国，随着经济不断发展，企业会计业务多样化，资产评估准则日益完善，资产评估在会计计量中发挥重大作用为势所必然。
二、简述资产评估与公允价值计量
1、资产评估概述
资产评估是指专业评估机构和人员，按照国家法律、法规和资产评估准则，根据特定目的，遵循评估原则，依照相关程序，选择适当的价值类型，运用科学方法，对资产在某一时点的价值进行分析、估算并发表专业意见的行为和过程。
资产评估的日常应用有：资产交易、融通资金、资产清算、债务重组等，这些项目大多会涉及会计计量中的公允价值计量模式。资产评估的基本方法有成本法、收益法、市场比较法三种，针对不同的市场经济条件及评估客体自身特点，采用不同方式进行评估。目前机器设备、房地产、无形资产、企业价值和商誉等的评估都已有明确的准则规范，在企业现实交易中得到了广泛应用。
2、公允价值计量属性概述
在国际会计准则中，公允价值被表述为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额”。我国在新会计准则中对公允价值定义与国际准则类似。公允价值的应用有三个层次：第一，当资产存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二，资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确定其公允价值。这些规定使得资产评估对会计计量变得重要。公允价值的运用强调资产的现时价值和预期经济利益，这点与资产评估的宗旨不谋而合，以财务报告为目的的资产评估通过对资产的计量，为公司决策层提供了资产预期经济价值的参考，符合了经济发展的需要。
三、资产评估与公允价值计量的关系
资产评估是以提供估价意见为目的的专业活动，在长期的实践中，不仅在评估理论方面具有系统性和科学性，而且在实务方面具有现实性和可操作性，评估结果是评估人员通过合乎逻辑的分析、推理得出的，具有客观公正性，能够满足公允价值计量提出的要求。而新会计准则虽然提出了公允价值计量属性，但是并未对公允价值的在实务中的具体应用作出确实指导，会计人员在需要对资产作出公允价值模式下的确认与计量时，资产评估的结论就成为会计计量的依据。评估师在进行资产评估时，也需要大量参考使用会计账务数据、财务指标及财务预测数据等。
四、资产评估在公允价值计量中的应用前景分析
公允价值计量方法已成为大势所趋，但是现阶段我国的资产评估市场并未完全成熟，相关人员的执业水平参差不齐，公允价值的应用存在着隐忧。首先，公允价值计量在目前我国市场很可能成为一种盈余管理手段，由于资产评估方法多种多样，会涉及许多存在争议的参数，在很多情况下需要评估师的主观判断，这就为企业管理层利用公用价值计量操纵利润提供了可能性，例如：公司高管将公允价值变动损益计人当期损益，改变了通常的收益观，使企业盈余的弹性增强，企业管理层在需要时，就会利用会计计量模式的选择权，以新的盈余管理手段来创造账面利润；又如，采用公允价值计量时，由于企业所处的市场环境多变、不同评估师所获得的信息数量不同、采用的评估方法不同等因素，对同一资产进行评估可能会出现不同的公允价值，某些存在利益相关关系的企业，会利用公允价值难以准确认定这一特点进行债务重组、非货币性资产交换等活动来制造虚假利润；其次，公允价值计量会增加企业财务会计信息的波动性，由于采用公允价值计量，资产、负债的变动将计入当期损益或所有者权益，而公允价值在评估时受经济环境、供求情况、市场预期、企业信用等多方面因素的影响，因此容易导致企业财务信息随市场经济环境的变化而波动，进而影响到企业的全面收益，误导财务报表的使用者。加之在某些情况下，市场信息失灵，价格波动与企业经营决策的无关性都会导致公允价值不公允，这些都会最终反映在企业的财务报告上，导致财务报表使用者做出错误的决策。
针对以上所述的缺憾，为有效降低因公允价值计量带来的企业财务报告风险，充分发挥资产评估在会计领域的作用，建议从以下几方面对资产评估进行改进：首先，要统一资产评估和会计的口径。由于受各自学科的局限，二者对很多要素都有不同的解释，有些概念在新准则中已经取消，但在资产评估准则中却还存在，有些会计科目已经更换了名称．但是评估准则中还在使用，这都对资产评估在会计计量中的应用带来滞碍；其次，资产评估行业要制定具体的操作规范，加强以财务报告为目的的资产评估监管。资产评估和公允价值计量在我国都还处在起步阶段，具体操作规范还未出台，政府公众的信服力有待提高，这些都需要一个完整详细的资产评估准则及准则规范的出台；最后，要提高评估人员知识结构水平，健全资产评估师管理制度。这对提高资产评估行业的社会公信力，促进资产评估业的发展非常重要。
参考文献：
【关键词】 资产评估; 公允价值; 计量
我国新《企业会计准则》将公允价值正式引入计量属性,广泛应用于投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组、金融工具等17项具体准则中。公允价值的引入要求会计人员掌握与资产和负债相关的估值技术,资产评估的方法和技术为公允价值的计量提供了理论和技术上的支撑,使公允价值的广泛应用成为可能。
一、资产评估的内涵与方法
(一)资产评估的内涵
资产评估是专业的评估机构和人员,按照国家相关法律法规和资产评估准则,根据特定的评估目的,对被估资产的价值进行分析、估算并发表专业意见的行为和过程。资产评估行业作为专业服务行业,是对资产在某评估时点的公允价值进行的专业判断,评估结果仅作为价值鉴证,为资产业务当事人提供决策参考。
(二)资产评估基本方法
资产评估方法是对资产价值实现评定估算的专业技术,是分析判断资产公允价值的手段和途径。
市场法以现行市价为评估参照点,是面向现在的评估方法。这种方法认为被估对象的公允价值不能超过其相同资产或类似资产在公开市场上的成交市价。市场法的应用以公开市场为前提,以公开市场价格为参照物进行调整,以得到资产的公允价值,该方法是一种技术较成熟的估价方法,市场法评估资料源于市场,因而评估结果很容易被委托方接受。
收益法是面向未来的评估方法,该方法以预期收益原理为基础,将本求利,以资产的未来贡献度和收益值作为判断其公允价值的出发点,认为资产公允价值等于其未来所获收益的折现值之和。该方法的评估结果也较容易被接受。
成本法是面向过去的评估方法,该方法从重新开发角度,认为被估对象的价值不会超过现行市场条件下重新购置被估资产所需要的代价。成本法以成本为视角,但无论是考虑资产购置时技术水平的复原重置成本,还是考虑现行市场技术水平的更新重置成本,都是运用现行市场价格作为计算重置成本的基础,因此,成本法也是基于市场的,以成本法评估的资产价值同样具有公允性。
二、资产评估方法在公允价值计量中应用的可行性
资产评估和公允价值之间存在着密切的联系,两者都需要利用货币形式来反映资产的价值结果,公允价值强调的是价值的实现条件和达到的结果,资产评估强调的是为达到某一结果的估值过程。公允价值是资产评估的估值目标,而资产评估方法是公允价值计量必备的技术手段。
(一)公允价值计量迫切需要资产评估方法的支撑
公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值立足于公平的市场环境,排除了信息不对称因素的影响,强调交易的正常有序和交易双方的理性决策,因此公允价值可以动态地、及时公允地反映企业资产的价值,揭示公允价值的财务报告能使会计信息质量更具客观性、相关性与可理解性。
随着公允价值被广泛应用于各项具体交易事项的计量,公允价值的产生条件与产生过程受到了关注,人们开始关注公允价值是否公允。公允价值更多的是面向现在和未来的,是否公允的关键在于其计量方法是否科学,没有科学的计量方法,就无法获取公允的计量结果。FASB在2006年的财务会计准则报告第57号中设立了公允价值计量的三个层次,这三个层次分别体现出资产评估方法的不同应用。第一层次是根据活跃市场中报价信息确定公允价值,这种方法实际就是市场法中的直接比较法;第二层次是根据活跃市场中同类资产或负债报价确定公允价值,这种方法即市场法中的类比调整法;第三层次是前两个层次的市场条件不具备时,可以采用估值技术,即资产评估中常用到的收益法和成本法。
因此,公允价值三个层次的计量都离不开评估方法的技术支撑,需要会计人员对不同的市场环境和估值对象进行专业判断,选择并运用合适的评估方法,及时准确地计量出可靠的公允价值。
(二)资产评估方法已具备为公允价值计量提供技术支持的条件
资产评估行业经过一百多年的发展,已经成为现代市场经济中发挥资产基础作用的专业服务行业之一。资产评估方法逐渐形成体系,市场法、成本法和收益法包括若干个具体的估值方法,并且每种方法都要求不同的技术参数。资产评估以判断被估对象的公允价值为目标,考虑评估的目的、特定市场条件以及能获取的技术资料等因素,整个评估过程更科学,技术方法的应用更加专业和成熟。资产评估行业经过多年的发展,许多评估方法和参数已经有了可以借鉴的数据,具备了为公允价值计量提供技术支撑的条件。随着公允价值正式成为企业会计准则中的计量属性,资产评估方法应用的空间也越来越大,会计人员应掌握资产评估的方法与技术,以更好地确定资产的公允价值。
三、资产评估方法在公允价值计量中应用的难点
(一)资产评估方法本身的局限性
从理论上讲,在评估时点和评估目的相同的前提下,对同一资产使用不同的评估方法所得到的评估结果应该趋同。但在实际操作中,由于这三种评估方法的出发点、评估思路、前提条件和数据来源不同,所得到的评估结果会存在差异,因此,资产评估的三种基本方法本身都有一定的局限性,每种方法的使用都必须具备一定的前提条件和技术参数,使得评估结果依赖于评估方法选择的科学性。运用市场法的关键是要存在活跃公开的市场,并且市场上存在合适的参照物。成本法的计算过程相对比较复杂,除了要确定被估对象的重置成本外,还要分析被估对象的各种贬值因素。收益法的使用必须要具备对资产未来收益的合理预测,并要求计算合理的折现率,两者缺一不可,而两个必备参数的估测都具有较大的主观性。
(二)会计人员尚未掌握具体的资产评估方法
传统的会计以历史成本为主要计量属性,资产或负债的确认以实际发生的交易为基础,会计人员的主要任务是根据已有交易的原始凭据,按照事实据以入账。公允价值计量属性的引入,对会计人员提出了更高的要求。要确定公允价值,会计人员不仅要熟悉公正的市场条件是否具备,还要选择合理的参照物,并通过对调整因素的技术处理才能得到公允价值。资产评估方法为公允价值的确定提供了很好的借鉴,但是会计人员没有受过专业的培训,对具体的资产评估方法难以掌握,这也是公允价值无法广泛应用的阻碍之一。
(三)会计准则没有规定具体的公允价值计量方法
我国《企业会计准则》在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、金融工具等具体准则中,都对采用公允价值模式计量做了条件限定,即当具备活跃的交易市场和同类或类似资产的市场价格及相应信息的,才能运用公允价值进行计量。在非货币性资产交换中还指出当换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易时,应当采用估值技术确定其公允价值。会计准则中对于活跃市场的规定,限定了只能使用市场法计量公允价值,而市场法下公允价值的获得过度依赖于市场环境,当市场不充分、市场信息不对称的情况下,市场上的资产交易价格就很难反映资产的内在价值,就无法使用公允价值计量。尽管有的准则中规定当活跃的市场不存在时,可采用估值技术确定公允价值,但是具体的估值技术没有规定。正是由于我国公允价值在理论上和准则中都缺乏计量方法的操作说明,或者说明了却缺乏具体计算过程的指导,才导致企业在实际操作中利用公允价值大肆造假。
(四)资产评估方法缺乏在公允价值计量中应用的条件和地位
根据《企业会计准则》的规定,公允价值的计量前提主要包括两个要素:相同或类似资产的活跃市场、市场上存在类似交易,这使得公允价值计量只能采用市场法,而收益法和成本法缺乏计量公允价值的条件和法定地位,使得这两种方法在估值过程中的应用大打折扣。收益法和成本法的各项计算参数也是源于市场的,在评估条件和数据具备的前提下,评估结果同样能够代表资产的公允价值。
四、资产评估方法在公允价值计量中应用的对策
(一)进一步完善资产评估方法
资产评估方法本身的完善,是促进其推行的根本。市场法、收益法和成本法已经形成较为成熟的方法体系,但是三种方法在使用过程中仍然存在大量的评估参数需要评估主体的人为判断。例如市场法中以公平市场上的现实交易价格为参照物,然后将参照物与被估对象进行比较,确定调整因素,逐一调整最终确定被估对象的公允价值。而不同的评估主体,所选择的调整因素和修正系数不同,评估结果也不同。因此,资产评估方法要在公允价值计量中加以推广,需要进一步完善自身的方法体系以及使用条件,使评估参数的选择有严格的标准,以剔除人为因素的操纵。例如,可根据上百年的评估经验,将评估对象进行分门别类,建立起全国联网的资产报价系统,构建不同资产的价格体系查询平台,营造一个动态实时的市场估价环境,使市场法评估的应用更加有据可循。同时,将常用资产的资产收益率进行网上通报,建立资产预测收益与实际收益的后期跟踪系统,以发现收益预测的偏差,提高资产收益预测的精度,使收益法评估的应用更具有说服力。
(二)加快会计人员对资产评估方法的掌握
公允价值计量的引入要求会计人员除了具有丰富的会计理论外,还要了解评估、金融、资本市场等相关知识,提高业务能力、职业判断能力,并掌握估值技术。因此,应在加强公允价值计量宣传的同时,大力开展资产评估方法的培训,使会计人员尽快掌握资产评估方法的使用前提、技术参数以及具体的计算过程,及时掌握资产市场价值变化的动态,以更好地计量资产的公允价值。
(三)将资产评估方法纳入公允价值计量方法体系
资产评估方法为公允价值计量提供了技术支撑,因此,应将资产评估方法引入公允价值计量过程,除了市场法的应用外,明确成本法和收益法使用的前提条件,确立成本法和收益法在计量公允价值中的地位,使公允价值计量在现有的方法基础上,成为完整的方法体系。如在进行专用机器设备的减值测试中,不存在活跃的交易市场,就可以采用成本法进行设备公允价值的估值。再如投资性房地产如果不存在活跃市场,而投资性房地产的投资目的是为了获得出租收益的,就可以使用收益法进行估值。
(四)细化公允价值计量方法的操作说明
《企业会计准则》中已经明确规定公允价值的使用,随着公允价值计量技术的成熟,应进一步扩大公允价值计量的资产范围,并且列示公允价值计量的操作说明和具体估值方法,使公允价值计量方法规范化、程序化,增强公允价值计量的可操作性。例如,在投资性房地产具体准则中可增加说明,当活跃的市场存在时,建议用市场法确定公允价值,并指出运用市场法进行估值时,选择的参照物应该具备哪些数量和质量的要求;对参照物的交易价格进行调整时,应考虑哪些重点调整因素。除了要细化公允价值计量方法的操作说明外,还应该对公允价值的整个计量过程进行表外披露,将数据的获取过程和计算过程以底稿的方式留存备查。
(五)推进资产评估业与会计业的深度合作
基于成本效益原则,日常对于资产公允价值的计量由会计人员完成,但是会计人员毕竟不是资产评估的专业技术人员,因此,还应该引入独立的第三方,即资产评估机构,由专业的资产评估人员对期末财务报告中以公允价值计量的数据进行权威性认定,对公允价值估值的方法和过程进行技术性鉴定,并出具专业的公允价值鉴定报告,以更好地保证公允价值的可靠性、可信性和可验证性。
结束语
资产评估的实质就是确定资产在某特定条件下的公允价值,资产评估方法为公允价值的计量提供了很好的借鉴经验。目前,会计界和资产评估界的合作成为一种国际趋势,随着资产评估方法在公允价值计量中的推广,会引起更多会计人员对资产评估基本方法的关注,使公允价值计量属性得到真正的应用,同时也会使更多的企业意识到资产评估的重要性,促成企业主体与资产评估机构的良性互动与深度合作。
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关键词：公允价值；资产评估；会计
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：16723198（2012）14010202
公允价值（Fair Value）是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格。公允价值理论诞生于20世纪70年代，是对公平交易市场的一种价值确认，它能及时、动态的反映各项资产、负债的变化，给决策提供依据。因此，公允价值日益受到会计技术界和资产评估界的广泛关注。
1 会计中公允价值的概念及应用
公允价值是现代会计中一种不可或缺的计量属性，是会计理论界研究的热点问题。从20世纪70年代开始，公允价值计量观念逐步引入会计，并于90年代开始在美、英等国会计准则及国际会计准则中得到广泛运用，在这一大趋势的影响之下，我国在2006年颁布的会计准则中引入了公允价值概念。
关于公允价值的概念和应用，不同的会计准则委员会给出不同的定义。
1.1 国际会计准则委员会（IASC）
该委员会1995年公告中将公允价值定义为“公允价值，指在一项公平交易中，自愿的、熟悉情况的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”同时规定：“生物性的资产、金融工具和以股权支付的报酬必须用公允价值计量；存货、资产减值、企业合并产生的商誉和无确定使用年限的无形资产、为出售而持有的非流动性资产和终止经营等要求以公允价值进行减值测试；不动产、厂场和设备，无形资产和投资性房地产等准则可选择采用公允价值入账。”可见，公允价值在国际会计准则中的应用十分广泛。
1.2 美国财务会计准则委员会（FASB）
对公允价值会计的研究美国会计界起步最早、研究成果也最为突出。美国财务会计准则委员会（FASB）2006年正式颁布的《公允价值计量》准则2中，将公允价值定义为：“公允价值是指在计量日，市场参与者之间进行的正常交易中，售卖资产将收到或转移负债将支付的价格。” 随着公允价值计量的观念逐步深入，美国财务会计准则委员会将公允价值应用的范围逐步从金融工具扩展到资产，再到负债，越来越多的资产负债表项目可以使用公允价值进行计量。
1.3 中国财政部
中国财政部2006年颁布的新会计准则，认为公允价值是在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值。但我国在公允价值的使用上是谨慎的，只有在长期股权投资、交易性金融资产、资产减值、债务重组、企业合并等18项具体准则中允许有限度的使用公允价值这种计量属性。同时我国在引入公允价值过程中，也是充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质相同的其他资产或负债的当前公允价值；第三，不存在活跃市场的，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。
虽然上述关于会计中公允价值概念不尽相同，但本质上都是对公平市场交易的确认，同时公允价值的确认是建立在交易双方信息充分、持续经营和自由平等三个假设前提基础上的。
由此可见：公允价值作为一种新的计量属性，在会计领域应用空间十分巨大。
2 资产评估中公允价值的概念及应用
资产评估中的公允价值是一种基于当事人各方的地位、资产的状况及资产面临的市场条件合理的评估价值。也就是说，评估人员根据被评估资产自身状况及其所面临的市场条件，对被评估资产交换价值的客观估计值。其显著特点是，它与当事人各方的地位、资产状况及所处的市场条件相吻合，且公平、公开、公正。
资产评估中常见的公允价值包括：
（1）市场价值。它是指资产在公开市场上应该实现的价值，即理性的买卖双方在地位平等、信息公开、交易成本时间成本足够低的市场上最终达成的一致价格。
（2）投资价值。投资价值是以资产的收益能力为依据确定评估价值。体现的是评估价值对资产未来收益能力的反映。
（3）重置价值。它是指在现在的市场条件下，按功能重置资产的并使资产处于在用状态所耗费的成本作为资产评估价值。它是从投入角度对资产进行的评估。
（4）清算价值。它是指资产在非正常市场上限时变现时的价格。
资产评估作为一种专业的活动，它的目标是提供一种相对公正合理的价值，而市场价值是公允价值最基本的表现形式，其他价值形式统称为非市场价值。非市场价值与市场价值的区别仅在于市场条件，非市场价值是在特殊市场条件下的公平，是一种有限制条件的公平，也属于公允价值的范畴，否则评估行为就失去了公正性。
3 公允价值在资产评估与会计工作中应用对比
从以上公允价值的概念上看，两者之间好像区别不大，都是评价对象的价值评估，都是在一定假设前提下，具有动态可变性等特点。但是从公允价值在资产评估与会计工作的应用来看，两者确实存在以下不同点：
（1）两者面临市场条件假设前提不同。
关键词：投资性房地产；公允价值；评估
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1674-7712 （2013） 22-0000-01
《会计准则第3号――投资性房地产》首次将投资性房地产作为一项新的资产予以确认，并引入了公允价值计量模式。如果会计上选择了公允价值计量模式，关键就是在这个基础上定量。我国投资性房地产市场刚刚进入加速发展阶段，采用新会计准则中的公允价值计量属性对投资性房地产价值进行计量和评估，关键是怎样确定投资性房地产的公允价值？笔者认为应采取以下对策。
一、完善配套制度建设，保证公允价值计量客观有效
从我国目前情况看，中国资产评估协会虽然制定颁布了《投资性房地产评估指导意见（试行）》和《以财务报告为目的的评估指南（试行）》，财政部颁布了《资产评估机构审批和监督管理办法》（财政部令第64号）等规定，规范了企业采用公允价值计量投资性房地产的行为和方法，规定了资产评估机构审批和监督管理办法，但从目前情况看仍缺少完善配套的相应制度，建议不断完善相应的规章、办法，健全配套的相应制度、准则等。
二、建立资产评估的信息服务系统，服务于相应的财务报告
目前，许多资产评估是在不存在活跃市场的情况下进行的，很大程度上依赖于评估人员的主观判断。因此，大量与评估相关的信息有助于评估人员做出正确的判断。所以，利用现代化的设备和科学的方法，对信息进行加工整理，建立服务于财务报告目的资产评估的信息服务系统是必要的。建议有关部门建立行业统一市场信息数据网络和市场信息数据库，向评估机构和人员提供高质量的信息咨询服务，企业可以充分利用数据网络获取地区权威数据，使相关评估人员在进行投资性房地产公允价值评估时，更具有依据，并能保证评估结果的公允性。
三、建立健全公允价值评估体系，确保公允价值的真实性
采用新会计准则中的公允价值计量属性对投资性房地产价值进行计量和评估，笔者认为，首先，政府相关部门应建立一套严格的公允价值评估体系，加强对评估工作的监督，禁止公司自己出具评估报告，对未披露投资性房地产公允价值评估方法的公司应给予处罚。建立有效的专业监督机构对评估机构的评估实行监督的机制。评估机构的评估价，可通过信息公示、独立机构审计等方式接受投资者或专业机构的监督。其次，由于投资性房地产公允价值评估是以财务报告为目的，因此必然会受到会计使用公允价值程度的影响，受会计制度约束。这就要求评估师对会计准则有比较透彻的研究，因为资产评估师的职业素质将影响最后评估结果，所以，必需加强资产评估师的队伍建设。最后，加强资产评估机构的管理，有关部门应严格对评估公司的资质进行审查，并对其评估工作予以监督，对公允价值确认依据进行严格检验，杜绝虚假评估等提供虚假信息的行为，确保公允价值的真实性。
四、明确投资性房地产采用公允价值计量的前提，评估对象
明确投资性房地产评估方法的针对性或适用性。评估师执行投资性房地产评估业务，必须理解相关会计准则的要求，与委托方及会计师进行充分沟通，了解其会计核算与财务报告披露的具体要求与建议。对于投资性房地产公允价值的评估方法，应优先采用市场法与收益法，当这两种评估方法不适用时才可以采用成本法等其他方法。当无法准确评估公允价值时，也可以提供公允价值变动区间等价值分析结论。对于市场法的应用，应着重关注参考交易案例的经营业态、附带租约等差异因素。对于收益法的应用，应着重需注意评估对象资产范围与租金收入内涵的匹配、租金收入与成本项目的匹配、出租收益口径与折现率口径的匹配；需关注租约的详细条款及约定租金与市场租金的差异等。
五、资产评估中介机构应有其相应独立性，并建立高度的诚信机制
评估机构的独立性和诚信对评估结果的可信度影响重大。资产评估机构应建立高度的诚信机制，评估从业人员要有实事求是的态度，严格按照评估程序，广泛搜集国家有关政策、法律、法规、规章制度，深入实际搜集资料，根据科学的方法，认真地进行核实、研究、分析判断，最终得出经得起推敲的评估结果。独立性是资产评估服务的基本特征。评估机构和人员要恪守中立原则，坚持独立自主地做出决定，公正执业，保证其专业判断不受影响，保持客观和公正。
六、完善房地产市场环境，构建公正透明的估价平台
要想取得投资性房地产的公允价值，需要一个公平、公开、公正的市场环境，因此构建透明的、监督机制完善的房地产市场对公允价值计量模式在投资性房地产上的推广具有重大意义。加速市场化的进程需要政府的大力推动，尽快制定、完善相关法律法规，为房地产市场限定规则。中国证监会会计部的《2009年上市公司执行企业会计准则监管报告》显示，从投资性房地产公允价值的确定方法看，有15家上市公司采用了中介机构提供的房地产评估价格，8家上市公司参照同类房地产的市场交易价格确定，1家上市公司按照第三方调查报告确定公允价值。由此可见，我国上市公司在确定投资性房地产公允价值时，多数均采用了中介机构提供的房地产评估价格。因此国家应逐步完善公允价值审计制度，加强对公允价值计量模式的监督，比如企业投资性房地产的评估与企财务报告的审计不能由相同的会计师事务所来完成，通过互相监督，来保证财务报告的真实可靠，以满足财务报告使用者的需要。
参考文献：
[1]王文芳.浅析新形势下企业投资性房地产评估方法[J].财税纵横，2009（3）.
关键词：投资性房地产；公允价值评估
一、关于委托主体
房地产评估委托权问题在评估界研究不多，因为传统房地产评估主要为房地产交易服务，而交易一般仅涉及交易双方，牵涉的利益相关方较少，评估委托权上容易达成一致。但是，基于财务报告目的的评估，涉及的相关利益方多，利益诉求各不相同，因此，委托评估制度设计是否科学合理，对于评估报告质量，乃至资本市场的稳定均有重要影响。
二、关于评估独立性
独立、客观、公正是评估机构执行评估业务的基本要求，独立性是中介鉴证机构的生命线，丧失独立性即丧失公信力。从独立性要求出发，不仅会计师事务所、评估师事务所与企业之间要保持独立，而且会计师事务所、评估师事务所之间也应该保持各自独立。目前兼营房地产评估业务的会计师事务所或实质上归于同一主体控制或双方的关系足以影响其独立性的两家事务所，不得在接受审计委托的同时，又接受投资性房地产公允价值评估的委托。
注册会计师在审计过程中可以借助评估师的工作对企业提供的投资性房地产公允价值计量是否合规、合理提供咨询意见，评估师的工作具有咨询性，属于注册会计师利用专家的工作，评估师提供咨询性意见，只对注册会计师负责，责任由注册会计师承担，笔者认为评估机构承担此类业务仅需评估机构和企业保持独立性即可，因为责任主体是审计机构。这和承担财务报告目的评估是截然不同性质的工作，后者是鉴证性评估。
三、关于价值定义
会计计量当中的公允价值是会计专业术语，有关评估规范当中没有公允价值的定义。各国会计准则对公允价值的定义表述不完全一致，我国会计准则对公允价值定义为“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”（《企业会计准则――基本准则》第四十二条）
《房地产估价规范》对公开市场价格的定义为在公开市场上最可能形成的价格。所谓公开市场是指在该市场上交易双方进行交易的目的在于最大限度地追求经济利益，并掌握必要的市场信息，有较充裕的时间进行交易，对交易对象具有必要的专业知识，交易条件公开并不具有排它性。可见，公开市场价格定义比公允价值定义要严格的多，公允价值可以是公开市场价格，也可以不是公开市场价格，公允价值和公开市场价值之问是包含关系，公开市场价值是公允价值的一种。但是，准则中的公允价值却是公开市场价值，因为准则同时规定采用公允价值模式计量应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。该准则的指南进一步指出，活跃的房地产交易市场通常是指投资性房地产所在城市的房地产市场，对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。可见，准则把投资性房地产公允价值内涵进一步限定为在活跃的房地产交易市场上有类似房地产的交易价格，是交易双方在活跃市场上形成的合理价格，这也就是公开市场价格。
四、关于评估对象范围
需要评估的投资性房地产在准则中有严格限定，结合准则及该准则的指南，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼而有之持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。具体包括以下四项：
第一，已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的建设用地使用权和建筑物。其中，用于出租的建设用地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
第二，持有并准备增值后转让的建设用地使用权，是指企业取得，准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
第三，某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，对于能够单独计量和出售、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；对于不能够单独计量和出售，虽然用于赚取租金或资本增值的部分，不能确认为投资性房地产。
第四，企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不居于主导地位，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
根据准则，企业拥有并自行经营的旅馆饭店其他旅游设施，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不得确认为投资性房地产。
由于估价目的的特殊性，房地产估价对象可能不仅包括企业账面上的无形资产―土地使用权、固定资产中的建筑物，还可能包括长期待摊费用中的装修、固定资产中属于房地产不可分离的设备设施及构筑物。评估报告中对评估对象包含企业会计报表中资产类科目中的具体项目在评估报告中必须清晰的揭示，涉及在自用和投资性项目或投资性项目之间分摊的也需以科学合理方式分割并给予揭示。
参考文献：
1、王砚书.上市公司审计委员会制度:借鉴与完善[J].财务与会计,2004(6).
1.资产评估业务的发展现状
资产评估是企业会计部门一项重要的工作，其对企业的健康发展有着较大的影响，可以防止资产流失现象的出现，可以提高资源的利用率，还可以降低资源、资金浪费情况的发生。当前社会，经济发展越来越快，企业的性质以及股份制出现了较大的变化，企业资产重组或者兼并的情况越来越多，企业对资产评估的需求比较大，对评估的准确性也提出了更高的要求，企业的会计人员必须对评估管理制度进行完善，还要保证评估的规范性。在新会计准则颁布后，对资产评估准则进行了调整，会计人员必须了解这些新的制度与要求。资产评估是一项重要的工具，其可以避免企业出现经营风险，可以保证企业各项经济活动的顺利进行，在评估前要参考财务报告，所以，会计人员要保证会计报表的真实性以及可靠性。
2.新会计准则的主要变化
新会计准则对资产评估的方法进行了优化，还提出了一些新的概念，对公允价值的定义进行了完善，对一些会计要素进行了重新定义，这影响了会计人员的工作理念，改变了会计人员以往的处理方式。新会计准则对财务信息披露提出了更高的要求，会计人员必须对公允价值提出了新的限定条件，还对会计利润进行了调节，这可以真实的反映出企业的经营现状，可以保证股东利益分配的合理性，还可以提高企业的盈利水平，有利于促进企业健康、长远的发展。新会计准则对会计业务进行了调整，对资产评估业务进行了优化，对评估的方法进行了改进，下面笔者对新会计准确对资产评估的具体影响进行简单的分析与介绍。
3.新会计准则对资产评估的影响
3.1新会计准则对资产评估、资产认定的影响
新会计准则对一些会计要素重新定义，也提出了新的资产概念。新会计准则对资产的新界定，一方面扩大了资产评估的业务范围，要求对一些原来不需要评估的资产进行评估，如原来未纳入核算范围的生物资产；另一方面，对于评估客体的界定给出了相应的规范，要求评估工作的第一步就是在熟悉新会计准则中资产定义的前提下，根据资产特征明确评估对象。原来可能分别评估不能产生独立现金流的三个相关资产，而三个资产组成的资产组能产生独立于其他资产的现金流，现在应以三个资产所组成的资产组为评估对象，确定相应的评估方法。
3.2新会计准则对资产评估价值类型的影响
新会计准则包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值等五种计量属性，为会计业务提供了更为灵活的处理方法。同时，《资产评估价值类型指导意见》明确规定了资产评估业务价值类型的选择，规范了资产评估中的价值类型与会计准则中价值类型的关系，要求注册资产评估师执行以财务报告为目的的资产评估，应当根据会计准则等相关规范关于会计计量的基本概念和要求，恰当选择市场价值或者市场价值以外的价值类型作为评估结论的价值类型。
3.2.1公允价值确定的专业性分析
公允价值的使用加大了对资产评估服务的需求，进一步突出了评估师专业水平的重要性。资产评估师得出的公允价值不仅影响到被评估资产，也为相关行业的同类或类似资产提供了一个资产价值标准。使用的价值是否公允，是否符合会计准则的相关要求，如何得出合理的公允价值，都是关乎评估质量的核心问题。
3.2.2公允价值确定的操作性分析
公允价值的广泛应用对资产评估专业水平提出了更高要求。评估人员首先必须熟悉公允价值的实质含义及其可靠计量标准：在市场活跃时，公允价值等于市场价；当市场不够活跃时，公允价值应当以类似的资产的交易价格为基础确定；对于不存在同类或类似资产可比交易时，公允价值则需要通过其它估值方法得出。
3.2.3公允价值带来资产评估业务量的增加
许多原来以历史成本计量的资产，在新会计准则中要求采用公允价值计量，如公允价值模式计量的投资性房地产将带来资产的价值重估。企业交易活动中也大量引入公允价值，这意味着对资产评估业务需求量将大大增加。如《非货币性资产交换》准则规定，当交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应采用公允价值计量。
3.3新会计准则对评估技术的影响
新准则对部分资产价值含义的规定有所变化。《固定资产》准则规定，企业外购的固定资产付款期限若超过正常信用条件，固定资产的价值等于购买价款的现值，而非各期付款总额；对于一些特殊行业的特定固定资产，应考虑弃置费用，其现值应计入固定资产初始成本。这些规定要求评估师在进行固定资产评估时，应明确固定资产的付款期限是否超出正常信用条件；如果存在融资性质，固定资产的价值是否应全部归属企业。
收益法是资产评估的基本方法，它涉及三个基本要素：被评估资产的预期收益、折现率和被评估资产取得预期收益的持续期间。要素的确定与资产特征、所处行业密切相关，在评估实务中有许多相应的技术方法。新会计准则规范了预计资产未来现金流量的现值的原则，《资产减值》准则中明确了资产未来现金流量预计的内容、基础、考虑因素和方法以及折现率的预计方法。要求在预计资产未来现金流量时，要考虑是否存在改良、重组等事项，不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量，内部转移价格应当调整。
【关键词】产评估 会计计价 公允价值
一、引言
特定条件下会计计价需要利用资产评估结论，资产评估也需要参考会计数据资料，这说明资产评估与会计计价有着密不可分的关系。这种联系并不代表着能把资产评估与会计计价相提并论，评估注重市场价值，而会计注重成本，这是它们的重大区别，由此也衍生出它们在计价原则、计价方法等方面的差别。
二、资产评估与会计计价的联系
1、计价依据
（1）会计数据和现代会计计价方法是资产评估的重要依据。资产评估中常会利用和参考会计数据。由于我国尚未形成充分发育完善的资产市场，对资产未来收益额的预测还存在条件上的限制，目前国内评估中使用最多的是重置成本法。而重置成本法是把资产的时间差异、功能差异等对历史成本的影响加以量化，在账面历史成本基础上修正得到的。如运用价格指数法测算重置成本时在被估资产的历史成本上调整时间差异后为重置成本。因此，大部分资产的评估要以会计数据作为基础性资料。即使采用收益现值法和市价法进行评估，某些账面记录也可作为最主要的依据，因为现金入账是以票面金额计价；应收账款在报表上列示的净值是估计的可变现净值；短期有价证券也可采用成本与市价孰低法计价，这几项资产评估的结果只需在账面记录的基础上稍加修正即可。
（2）资产评估是专门机构和专门人员根据有关数据资料，模拟市场对资产在一定时点上最有可能实现的市场价值的估计和判断活动及其过程，它强调的是资产的评估时点的市场价值。我国2007年1月1日起实施的新企业会计准则除历史成本的会计计量属性外，还将重置成本、可变现净值、现值、公允价值四种属性引入了会计准则当中。新会计准则规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在企业合并、投资性房地产、股份支付、金融工具、非货币性资产交换、债务重组等具体会计准则中都不同程度上直接或间接地涉及了公允价值计量属性的应用。但是，我国新会计准则对公允价值的确定没能做出具体规定，使其在实施的过程中可能超过会计人员的专业判断能力。而资产评估行业在公允价值确定方面具有专业优势，评估师的专业服务有利于公允价值的科学计量。评估是以提供估价意见为目的的专业活动，在长期的实践中，不仅在评估理论方面具有系统性和科学性，而且在实务方面具有现实性和可操作性，评估结果是评估人员通过合乎逻辑的分析、推理得出的，具有客观公正性，能够满足公允价值计量提出的要求。故而，当会计师选用重置成本，变现价值及收益现值标准作为会计计价的价值基础时，资产评估的结论就可以成为会计计价的依据。
2、计价方法
资产评估中大量运用现代会计计价方法，其很多估算方法都来自于会计计价方法。如用于估算资产重置成本的价格指数法、功能价值类比法、重置核算法、统计分析法等借鉴了会计中的现代计价法。现行市价法也来源于会计中的市价法。
三、资产评估与会计估价的区别
1、资产范围
会计学中的资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。会计中的资产是企业所拥有或控制的经济资源，不包括个人资产，目前的会计不对个人资产进行核算。而资产评估中的资产更为广泛，是泛指特定经济主体拥有或控制的，能给特定经济主体带来未来经济利益的经济资源。如：企业的某些自创无形资产（商誉），在资产评估中将其视为资产，会计计价则不视其为资产，不在财务报表中计价反映。此外，评估有时也要对会计上的负债进行评估，负债不是会计资产，而评估资产有时也包括评估负债。
2、计价依据
尽管新会计准则重置成本、可变现净值、现值、公允价值四种属性引入了会计准则当中，历史成本仍是会计的基本计量属性。会计师注重成本而评估师注重市场价值，这仍是评估与会计计价的最大区别。资产评估中的资产确认和评价主要是以效用和市场价值为依据和基础的。评估并不反映历史成本和未来价格，而是反映某一时点的重置价值、清算拍卖价值等。评估标准随评估目的不同、财税政策不同而进行具体选择。当在资产市场发育良好，能够找到与被评估资产相同或相类似的参照物时，对资产的评估计价往往采用现行市价法。会计记账和算账中的资产确认和计价主要以历史成本为依据和基础的，即按照会计确认和计量的一般原则要求，将取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，在资产处置前保持其入账价值不变，其依据为成本是实际发生的，有客观依据，便于查核，也容易确定，比较可靠。即使在新会计准则颁布以后，企业合并、投资性房地产、股份支付、金融工具、非货币性资产交换、债务重组等具体会计准则中不同程度上直接或间接地涉及了公允价值计量属性的应用。但会计中的公允价值和资产评估中的公允价值还是存在一定区别的。资产评估中的公允价值是广义的公允价值，既包括了资产在正常市场条件下的合理价值，也包括了资产在非正常市场条件下的合理价值；既包括资产在持续使用条件下的合理价值，也包括了资产在非持续使用条件下的合理价值。而会计中的公允价值是狭义的公允价值，只是正常市场条件下和持续经营条件下资产的合理价值。此外，也不能拿资产评估中的市场价值直接作为会计的公允价值，它们之间也有差别：第一，资产评估中的市场价值表现为资产客观价值的估计数额，而会计准则中的公允价值更倾向于资产交易价格本身。资产评估强调市场价值是一种估计数额，是由资产评估一种专业咨询活动的性质决定的，资产评估本身不能取代资产交易当事人的交易决策。公允价值是作为会计资产计价的一种属性或标准，它服务于会计核算，作为一种资产计价属性或计价标准完全可以选择活跃市场中的交易价格本身或其他价值表现形式。第二，市场价值作为评估师的主观判断结果，这个判断结果需要依据活跃市场中的相关数据，在许多情况下评估师还必须借助于一些评估假设来完成对资产市场价值的判断，如公开市场假设及最佳或最有效使用假设等。公允价值作为会计资产计价属性或计价标准之一，标准的确立更多地是建立在现实的活跃市场及其交易价格的基础之上。但是，由于会计中的公允价值与资产评估中的市场价值在本质上、内涵方面的趋同与基本一致（这是两个概念的主流或基本方面），当不存在活跃的市场及其资产的现实交易价格的时候，即无法直接取得资产会计上的公允价值的时候，资产评估中的市场价值就是资产的公允价值的最好替代。
3、计价方法
资产评估是根据特定的评估对象，评估目的和市场环境，选择适当的评估假设，通过资料收集、检验、并运用恰当的资产评估途径和方法，分析判断资产的交换价值或“价值”。除了可以利用核算方法外，还广泛应用预期收益折现法、市场售价类比法等多种技术方法。而会计计价是在确定了的资产计价标准的前提下，主要采用核算的方法来确定资产的“价值”
四、结论
上文分析了资产评估和会计计价在计价依据和计价方法等方面的关系，尤其着重探讨了在新会计准则颁布以后，会计计价中公允价值的运用为二者的联系带来的新契合点和具体运用上的差别。由于资产评估和会计的作用不同，二者在计价上确实存在有较大差异。在实践中，我们不能完全以市价取代现行会计计价，必须理清它们的关系，即使同在一个管理平台，也应当注意二者的适当分离。但是，也要注意好它们之间的联系，使它们能相互衔接，共同发展。
【参考文献】
[1] 马义策、路云飞：新会计准则：资产评估界的机遇与挑战[J].现代商业，2007（2）.
[2] 耿建新、周叔敏、腾旭峰：会计与资产评估在企业资产计价中的异同分析[J].中国资产评估，2001（5）.
一、公允价值的含义
2000年2月,美国财务会计准则委员会在第7号财务会计概念公告中将负债的公允价值含扩进来。“公允价值是在当前的非强迫或非清算的交易中,自愿的双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的金额。”国际会计准则委员会将公允价值定义为:“公允价值,指在一项公平交易中,熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项负债所使用的全额”。我国会计准则委员会在2006年的《企业会计准则》中对公允价值的定义是:“公允价值,是指在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。
各国机构对公允价值含义的表述都强调以下几点:(1)公允价值是在公平的交易中形成的,交易双方是自愿的,彼此熟悉情况,交易金额公平,是双方一致同意的;(2)公允价值计量的对象是全面的,即公允价值是资产或负债的公允价值;(3)形成公允价值的市场是普遍存在的,只要在该市场环境下存在公平交易,那么不管是在活跃的市场中还是在不活跃的市场中都可以形成公允价值。公允价值概念主要倡导的是会计计量要使交易的双方做到公平与公正,强调真实性和公允性。公允价值并非特指某一种计量属性,而是几种计量属性的一种组合的概念,历史成本、现行成本、可变现净值、现值都是公允价值的表现形式。
二、公允价值计量运用存在的问题
(一)存在活跃市场的资产或负债公允价值的取得不具有及时性。
随着市场经济的不断发展,越来越多的商品都能在一个开放的市场中找到其相应的价格,根据供需理论,活跃市场中的非货币性资产的现时价格应当合理反映该商品的公允价值。在最新颁布的SFAS157中,将活跃市场中的公允价值列为第一等级,充分肯定了活跃市场中公允价值的可靠性和相关性,但是这种相关性应该具有一个潜在的前提条件,即公允价值的及时性。目前,企业主要是通过经纪商、行业协会、定价服务机构等获得活跃市场中非货币性资产的公允价值,但是由于各种原因,使得这些部门所的公允价值信息严重滞后于市场信息。一个不具有及时性的公允价值,很难具有相关性,这为公允价值的应用带来了一定障碍。
(二)未来现金流量折现法中各种估计参数的取得具有一定弹性。
未来现金流量折现法思路简单、容易理解,但是在实际运用中,由于各种变量的确定方法都有很大的弹性,如果变量的选择不合理,将导致计算结果不具有公允性和可比性,会对投资者造成误导。一般情况下,能够反映不同类型的未来现金流差异的要素有五个方面:(1)对未来现金流量的估计,或者在更复杂的情况下,对一系列发生在不同时点的未来现金流量的估计;(2)对这些现金流量的金额和实践的各种可能变动的预期;(3)用无风险利率表示的货币时间价值;(4)内含于资产或负债价格中的不确定性;(5)其他难以识别的因素,如资产变现的困难与市场的不完善。而以上每一个方面都需要财务人员的职业判断和估计,不同的参数将直接导致公允价值的重大差异。
(三)资产评估的流程尚不规范,资产评估队伍的建设有待加强。
如果既不能在活跃市场上,也不能运用模型法确定公允价值,那么专业的资产评估机构将成为企业公允价值取得资产或者负债公允价值的又一重要选择。但目前很多专业的评估机构不按业务操作规程执业,影响了评估机构的执业质量,难以取得客观、公正的公允价值。另一方面,评估师执业时的自我意识和专业水平的高低也是影响公允价值的一个原因。公允价值是评估人员根据被评估资产自身的条件及其所面临的市场条件,对被评估资产客观交换价值的合理估计值。也就是说,在评估过程中评估人员的作用是不可替代的,评估人员素质的高低直接影响公允价值的公允性。
(四)公允价值计量为企业操纵盈余留下了隐患。
新准则使企业盈余管理的弹性增强。非货币性资产交易准则规定在满足公允价值计量条件下,换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入损益。债务重组准则规定以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。由于公允价值的计量具有弹性大、不确定性的特点,管理当局很可能根据需要通过非货币易或债务重组操纵盈余。因此如何确保公允价值计量的可靠性,防止管理当局利用公允价值操纵盈余,成为实施新会计准则面临的一项现实而严峻的问题。
三、公允价值计量在我国运用的建议
(一)完善公允价值应用的市场条件。
虽然公允价值并不等于市场价格但是市场价格毕竟是最为客观、可靠程度最高、最简便的公允价值的来源。所以当前应该努力培育各级市场,特别是生产资料市场和二手交易市场,从而使公允价值的取得更为客观、直接,最大程度地保证公允价值的可靠性。为促进生产资料市场持续、稳定地发展,在市场运行过程中要做好四项工作:一是进一步加强生产资料市场监测与调控工作,不断提高监测、调控水平,适时市场监测信息,保证公允价值获取途径的通畅;二是积极培育农村生产资料市场,促进社会主义新农村建设;三是大力创新流通业,推动生产资料市场增长方式的转变;四是加快批发市场的改造和提升。对于二手交易市场,应引导品牌企业进入,建立适当的市场准入制度,严把资质审查关。在发展二手市场的基础上,政府应当鼓励和支持中介服务机构,从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。
(二)加强职业道德教育,提高财务人员的职业素质。
交易是人的活动,公允价值是人们计量经济业务的手段,没有高素质的会计人员,公允价值不可能得到合理地估计和运用。公允价值应用过程中需要大量的职业判断,在新旧准则交替之际,加大教育投入,转变会计人员的计量观念,培养具有公允价值观念、懂得理论与实务的会计人员,是公允价值得以全面使用的必备条件,也是降低公允价值计量成本,应用公允价值的需要。另一方面,公允价值应用中大量不确定因素的使用,为企业利润操纵提供了便利,这就要求加强会计人员的守法意识和道德教育,从主观上消除利润操纵的动机。
(三)规范资产评估流程,加强资产评估队伍的建设。
公允价值的完善离不开资产评估的发展。(1)强化对资产评估机构的监管。一方面应当提高检查监管部门的监管水平,提高监管人员的业务素质和职业道德水平,从技术上防范资产评估机构违规操作,并提高对资产评估机构违规操作的识别能力。另一方面应当发挥社会监督的作用,积极提倡、鼓励社会公众参与监督。此外,成立专门负责对注册资产评估师监督和处罚的机构,财政上要保证其资金的充足到位,不能因为对资产评估部门实施监管的成本过高而放弃对其监管,要确保资金的充分合理利用;(2)加强继续教育,不断提高注册资产评估师的素质。加快建立资产评估继续教育相关规范,在法规方面保证资产评估师的继续教育质量;加强资产评估师的职业道德教育,从思想上保证资产评估的公允性;(3)减少守信成本,增大失信损失,改善评估执业环境。充分发挥资产评估协会的作用,促使政府完善立法,改革评估执业环境,使得失信者遭受的损失大于守信的成本,形成“一处失信,处处受限”的执业环境,将诚信建设在评估行业持续地开展下去。
(四)完善相关法律法规,保障公允价值可靠性的外部环境。
监管部门制定严格的法律,对通过操纵公允价值操纵盈余的行为,实施经济处罚、行政处罚、市场准入等处罚手段,从外部环境上保障公允价值的可靠性。
当管理当局在权衡处罚成本与操作公允价值获得利益的高低时,更严厉的处罚能够震摄管理当局,从而在外部监管方面对公允价值的可靠性起到保障作用。
监管部门修订相关的制度,不再用简单的净利润指标作为市场准入、分配监管资源的准绳,探索和制定与公允价值计量模式相配套的监管规章和制度,从而从根源上杜绝企业通过公允价值操纵盈余的动机。
