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内容摘要：本文基于独立董事制度引入的背景，以2002-2010年发生财务舞弊的156个样本公司及其配对样本为研究对象，实证检验了独立董事对公司财务舞弊行为的影响。研究发现，独立董事人数和独立董事比例均与公司财务舞弊行为正相关，说明独立董事在我国并未发挥有效的治理作用，反而可能与大股东合谋，对财务舞弊行为置之不理。区分产权性质后发现，国有企业独立董事与财务舞弊显著正相关，非国有企业关系则不显著，这可能是由于我国国有企业所有权的缺位，独立董事的提名以及发挥作用的决策机制容易受公司管理层的控制，独立董事或不发表意见，或与之合谋，从而促使了财务舞弊的发生。
关键词：独立董事 财务舞弊 公司治理
问题的提出
自2001年证监会要求上市公司全面实行独立董事制度以来，学术界与实务界对独立董事能否发挥有效的监督作用一直存在争论。随着绿大地、紫鑫药业等财务造假的曝光，财务舞弊造假再一次引起了社会公众的广泛关注。人们开始质疑旨在提高信息质量，遏制公司舞弊行为的独立董事发挥了应有的作用了吗？
由于我国特殊的制度背景，上市公司普遍存在一股独大、内部人控制等现象，可能使独立董事制度流于形式。因此， 独立董事在对上市公司日常监管中也将难以履行其预期的监督职能。国内研究也发现独立董事在提高公司信息质量、防止舞弊发生等方面并未发挥有效的监督治理作用。蔡宁、梁丽珍（2003）研究发现发生财务舞弊的上市公司与未发生财务舞弊的上市公司，两者董事会中外部董事比例不存在显著差异。蔡志岳、吴世农（2007）发现独立董事比例越高，公司经营越规范，但二者的关系并不显著。而杨忠莲、杨振慧（2006）则发现独立董事比例和董事会开会次数与财务舞弊呈正相关关系，但也不显著。
基于此，本文以独立董事制度引入为背景，选取2002-2010年发生财务舞弊的156个样本公司及其配对样本为研究对象，从我国特殊的制度背景出发，来实证检验独立董事对公司财务舞弊行为的影响，以期为我国上市公司治理提供经验证据。
理论分析与研究假设
独立董事制度是董事会改革中的一项重要制度安排，公司治理主流观点认为独立董事能够约束董事会行为，保护中小股东利益，是担任监督责任的最合适人选。所有权与经营权的分离使得现代公司期望建立一套行之有效的公司治理机制，来解决股东与管理层之间的信息不对称和问题，但公司治理机制的失衡以及管理者的自利行为使得在信息不对称下容易产生财务舞弊行为。因而引入独立董事制度来防止财务舞弊就成为相应的保障措施，即独立董事以权力制衡者的角色进入董事会，来弥补公司治理结构的缺陷。一方面，独立董事的引入能有效地防止大股东或管理层对董事会的绝对控制权。通过参与董事会，可以对两者的行为进行监督，从而防止任何一方滥用控制权。另一方面，独立董事能有效地解决外部治理信号的滞后问题，通过事前、事后的监督，防止机会主义行为的发生。
董事会的独立性是其发挥有效治理机制的必要条件，其独立性主要体现在独立董事的独立性程度。独立董事能否表达声音，能否有足够的“话语权”，与其人数有着很大的关系。只有当独立董事达到一定规模时，才能在摆脱“弱势群体”后发出声音，不至于孤掌难鸣。当独立董事比例较大时，就能提高信息披露质量，防止财务舞弊行为的发生，从而达到独立董事制度设计的预期目的。但由于我国特殊的股权特征和尚不完善的独立董事市场，客观上为大股东与管理层进行舞弊行为提供了“天然屏障”，从而可能使独立董事预期职能的发挥受到限制。我国独立董事的产生大多数由上市公司大股东或董事会高层提名，基于“内部控制人”提名的独立董事，往往局限于各自的“熟人”圈子，其独立性令人怀疑。据首份中国独立董事调查报告显示：63%的独立董事为上市公司董事会提名产生，超过36%的独立董事为第一大股东提名，33.3%的独立董事在董事会表决时从未投过弃权票或反对票，35%的独立董事从未发表过与上市公司大股东或者高管等实际控制人有分歧的独立意见（王兵，2007）。在此背景下，独立董事很少有话语权，对大股东与管理层的违规行为只能听之任之，正如伊利独立董事俞伯伟所言，“独立董事独立监督的风险太大，许多人没有动力和勇气来指责大股东的违规行为”（伊志宏等，2005；杜兴强等，2010）。因而独立董事职能的行使也无从谈起。因此在“一股独大”和“内部人控制”控制下引入的独立董事制度，其效果无疑会大打折扣，甚至形同虚设。基于此提出如下两个相悖的假说：
假设1a：在一定条件下，独立董事比例（人数）与公司财务舞弊的概率负相关，独立董事一定程度上遏制了财务舞弊行为的发生；
假设1b：在一定条件下，独立董事比例（人数）与公司财务舞弊的概率正相关，独立董事一定程度上促进了财务舞弊行为的发生。
研究设计
（一）模型设定
为检验独立董事与公司财务舞弊行为之间的关系，建立模型（1），若β1
Logitfraud=α+β1×indd+β2×roa+β3×trouble+β4×lev+β5×Lnasset+β6×audit+β7×board+β8×dual+ β9×ΣIndustry+ β10× ΣYear + ε
其中，被解释变量：上市公司是否发生财务舞弊行为fraud为虚拟变量。若公司发生财务舞弊取1，否则为0。解释变量：独立董事比例indd1、独立董事人数indd2。控制变量：资产收益率roa，息税前净利润与资产总额的比率；是否出现财务困境troubl，若公司前三年至少有一年发生亏损，则trouble为1，否则为0；资产负债率lev，负债总额与资产总额的比率；公司规模lnasset，公司总资产的自然对数；审计意见类型audit，当上市公司获得标准无保留意见取0，否则为1；董事会规模board，董事会总人数。两职合一dual，若董事长与总经理两职兼任取1，否则为0。同时在模型中控制年度虚拟变量和行业虚拟变量。
（二）样本选择与数据来源
本文以独立董事制度引入为背景，搜集2002-2011年因未及时披露公司重大事项、信息披露虚假或严重误导性陈述、会计信息披露违规而受到中国证监会、上海证券交易所、深圳证券交易所公开谴责、公开批评或公开处罚的A股上市公司为研究对象，同时剔除金融类上市公司、财务数据缺失的公司，最终得到156家财务舞弊公司。同时，按照行业、规模配比原则，为每一个公司选取一个配对样本，来检验独立董事制度的有效性。本文所需数据均来自CSMAR数据库，回归采用EXCEL和STATA11.0。
实证结果与分析
（一）描述性统计
表1显示，独立董事比例Indd1和独立董事人数Indd2在舞弊组中的均值大于对照组，说明发生财务舞弊的公司聘请了更多的独立董事。控制变量中，企业盈利能力、财务困境、资产负债率、审计意见类型、两职合一都差异显著，即相对来说舞弊组财务状况更差、负债率更高、更多地被出具了非标审计意见、董事长更多地兼任了总经理。
（二）回归分析
为检验独立董事与财务舞弊之间的关系，采用Logit回归。由全样本回归结果知，独立董事比例和独立董事人数与财务舞弊行为在10%水平上显著正相关，说明独立董事在董事会中所占的比例越大，人数越多，公司发生财务舞弊的可能性越大。这也说明我国的独立董事制度并未发挥很好的作用，独立董事在一定程度上成为公司的“帮凶”，促进了财务舞弊的发生，假设1b成立。
由控制变量回归结果可知，处于财务困境的公司、负债率高以及被出具非标准审计意见的公司更容易进行财务舞弊。同时，盈利能力与财务舞弊负相关，说明公司盈利能力越强，越不可能发生财务舞弊。资产规模与董事会规模与财务舞弊负相关，但不显著，可能由于公司规模越大，经营管理越完善，发生财务舞弊的机会越小；董事会规模越大，董事会完全被大股东控制的机率变小，从而对财务舞弊有一定抑制作用。两职合一与财务舞弊正相关但不显著，说明两职兼任时管理层权力更大，更有可能进行财务舞弊。
由分样本回归结果可知，国有企业样本中独立董事与财务舞弊在10%水平上显著正相关，而非国有企业样本中独立董事与财务舞弊虽正相关但是不显著，说明在不同的股权特征下，独立董事对公司财务舞弊行为产生不同影响，在国有企业中由于所有权的缺位，独立董事的提名以及发挥作用的决策机制容易受公司管理层的控制，独立董事容易听命于他们，或不发表意见，或与之合谋，从而促使了财务舞弊的发生。
结论
本文基于独立董事制度引入背景，选取2002-2010年发生财务舞弊行为的A股上市公司为研究对象，实证检验了公司独立董事与财务舞弊行为之间的关系。研究发现，独立董事与公司财务舞弊行为显著正相关，说明独立董事在我国并未发挥有效的治理作用，反而可能与大股东合谋，促进财务舞弊行为的发生。区分产权性质后发现，国有企业中独立董事与财务舞弊显著正相关，非国有企业中关系则不显著，这可能是由于我国国有企业所有权的缺位，独立董事的提名以及发挥作用的决策机制容易受公司管理层的控制，独立董事容易听命于他们，或不发表意见，或与之合谋，从而促使了财务舞弊的发生。
本文研究表明，我国的独立董事制度并未对公司财务舞弊起到治理作用。这可能与我国特殊的环境制度有关，一方面可能是我国很多上市公司之所以引入独立董事制度，主要是为了迎合监管政策的需要或向公众展示其董事会的公正性，并不是出于自愿。另一方面是我国独立董事的选聘权和决策权高度集中在大股东手里，出于自身考虑，大股东往往运用自己的特权去选与自己关系密切的人作为独立董事，从而出现了“花瓶董事”。因此，监管部门应对我国的独立董事制度进一步完善，使其真正发挥积极的治理功能，来提高决策信息的有用性。
参考文献：
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7.伊志宏，杜琰.独立董事制度有效性实证研究[J].经济理论与经济管理，2005（11）
作者简介：
会计变更寻租、财务舞弊寻租和审计意见寻租三个内容，本文主要研究财务舞弊寻租的内容。
关键词：财务舞弊;寻租
一、财务舞弊寻租概述
我国目前股票市场的稀缺资源主要是政府依据上市公司的“报表业绩”进行配置，致使许多公司在无法通过“实质业绩”实现“报表业绩”从而丧失资源配置的资格时，往往
会利用会计选择权重组“报表业绩”以实现其在股票市场上的再融资，但会计准则的可选择空间有限，通过会计变更可能不足以使上市公司顺利完成寻租行为。面对资本市场上“
巨额租金”的诱惑和融资管制的约束，上市公司可能会转向使用财务舞弊的手段，即便这种做法会有一定的风险。近年来，资本市场上接二连三的出现一些骇人听闻的财务舞弊案
件，也是因为受到资本市场上高额租金诱惑的结果。先是90年代初期的深圳原野、长城机电、海南新华“三大虚假财务报告(验资)案件”，随后1997年到1998年又发生了新“三大
案件”——琼民源、红光实业、东方锅炉。步入21世纪，随着监管力度的加强，越来越多的财务报告舞弊事件浮出水面。2000年郑百文、黎明股份、猴王股份案件的余震还未完全
消失，2001年又曝出麦科特舞弊案，银广夏风暴更是将财务报告舞弊推到了，使投资者的信心深受重伤。
这些财务舞弊事件都有一个共同的特点，就是采用欺骗性的手段，故意谎报财务信息，以获取不正当利益为目的的一种违法行为，它包括：伪造、变造公司的会计凭证，虚构
未发生的交易或事项，隐瞒已发生的交易或事项，应用不符合会计法规相关规定的会计处理方法以及虚假信息披露等等。
综上所述，财务舞弊行为不论其目的和形式如何，最终都要反映到会计凭证、会计账簿、会计报表和资产实物等会计信息载体之中，要在对外财务报告的会计数据上做文章。
从实质上看，财务舞弊行为仍然是上市公司会计信息寻租行为中的一种，但相对于会计变更寻租而言，财务舞弊对社会造成的影响更为严重，行为更为恶劣，是一种违法行为。为
此，笔者将财务舞弊寻租定义为在现有的会计制度和融资管制下，采用不正当的手段故意谎报财务信息，进而引起财富的非生产性转移或资源的不恰当配置等后果的活动，且这种
不正当的手段往往带有欺骗性。
二、财务舞弊寻租的制度基础分析
财务舞弊寻租，是相关当事人在对利弊得失权衡后作出的选择，是人的趋利行为和特定制度背景下的产物。研究我国上市公司财务舞弊寻租问题，不可脱离证券市场特殊的融
资制度背景。
国内有一部分学者已经对上市公司财务舞弊行为进行研究，并取得了较好的研究成果，发现上市公司财务报告舞弊大都是通过对会计信息的操纵来进行的，且具有如下特殊的
动机：（1）为获得上市资格条件；（2）为提高股票发行价格；（3）为获得再融资资格条件；（4）避免被特别处理或退市等。究其原因，主要有以下几点：（1）我国证券市场融
资制度安排本身不尽合理，这也是最首要原因。根据我国《证券法》等相关法律法规的规定，申请上市资格、再融资资格及为避免被特别处理或退市的公司其财务指标必须符合一
定的条件，这属于硬性规定。不符合实质性条件的公司，将失去在证券市场上融资的机会，这对公司来说无疑是一大笔损失。因此，公司为上市“圈钱”，不惜弄虚作假，进而引
发大量的财务舞弊行为。（2）法律制度不健全，处罚力度不够，成本与违规收益不能匹配。上市公司作为一个理性的舞弊行为人，在实施舞弊行为时都会考虑成本与收益的关联关
系，当收益大于成本时，舞弊行为才有进行下去的必要。目前，我国的资本市场监管体制还不够完善，只有一小部分公司因为财务舞弊而被查处，即便被查处，财务舞弊主要责任
人员受到的处罚也较轻，跟寻租收入相比不成比例。在这种体制环境下，舞弊预期收入将会大大高于舞弊预期成本，这对上市公司高管来说，非常具有诱惑力。所以，他们往往倾
向于进行财务舞弊。
三、财务舞弊寻租的案例分析
在对财务舞弊寻租行为的制度基础做了分析后，我们对资本市场上财务舞弊寻租行为为何屡禁不止有了比较深入的了解。为了更加具体的把握资本市场现行融资管制在上市公
司财务舞弊寻租案例中扮演什么样的角色，以及上市公司不惜触犯法律进行财务舞弊寻租的原因是什么，我们将提供一些典型的财务舞弊寻租案例，并进行深入的分析探讨，为第
四章作铺垫。这些案例都有一个共同点：均为迎合现行资本市场融资管制而进行的财务舞弊寻租。即，本文是从资本市场融资管制这个角度进行案例分析，而不是从某一个特定的
公司，这有别于以往文章的分析角度。
1．红光事件
四川上市公司“红光实业”是从原来的成都红光电子管厂全额改制而成，成都市国有资产管理局持有红光实业7,960万股股票，占全部股票的34.62％，成为红光实业的第一
大股东。按照中国证监会事后调查所披露的数据，红光公司上市前已处于破产的边缘，公司1996年度亏损超过1亿元。当时，公司的黑白玻壳生产线池炉大修，停产八个月，已经属
淘汰设备，且其“业绩”主要来源的彩色玻壳生产线池炉，也无法正常运转。因此，通过股票上市，募集资金，上马彩色显像管生产线，是公司生存下去的最后选择。显然，如果
红光公司在上市申请过程中，如实报告其亏损、停产的事实，企业将不符合“上市前三年连续盈利、净资产不低于30％”等的门槛要求。可见，四川上市公司“红光实业”弄虚作
假骗取上市资格的寻租行为肯定存在。
2．福建三农事件
福建三农1999年盈利3971.7万元，与上两年的业绩基本持平。福建三农在2000年3月刚实施配股，转眼到7月份该公司2000年公布的中报竟然亏损751.8万元。一家公司在前
三年业绩稳定，而后一年突然间亏损，根据福建三农自己的解释：其生产出来的主导产品因为受到沙溪突然发生死鱼事件的影响，导致国内外销售很不理想。但从投资者角度来看
，福建三农1999年的业绩是否如此很难保证不存在一点水分，可推测福建三农以骗取配股资格为目的的虚构利润的寻租行为肯定存在。
3．*ST花雕事件
*ST花雕原为福建省福联股份有限公司，后相继改名为神龙发展、闽越花雕。当时总股本17342万股，流通盘4457万股，主营纺织原料、针纺织品及房地产业务。
2004年12月11日，闽越花雕追溯调整后的财务数据显示，2001年至2003年追溯调整前的净利润分别为2493万元、266万元和-7721 万元，追溯调整后为2251万元、-3418万
元和-8302万元。因“二连亏”公司被实行*ST退市风险警示的特别处理。
截至2004年底，*ST花雕总资产5.73亿元、净资产1.52亿元。然而，公司主业萎靡不振，公司又被大股东神龙集团掏空，账面上存在两处资产潜亏，一是应收款项3.38亿元
，二是长期股权投资1.32亿元，两项累计4.7亿元，因而，5.73亿元的总资产中，估计最多只能收回两个亿资产，甚至连1个亿都收不回，财务窟窿越来越大。除了上述两处潜亏
，*ST花雕对外担保高达4.58亿元，且对此没有计提一分钱的预计负债，这又是一处巨大的财务窟窿。而就在这种背景下，*ST花雕2004年年报竟然还实现净利润475万元。可以推
测*ST花雕虚构利润避免退市的寻租行为肯定存在。尽管如此，经过证监会调查，*ST花雕依旧难逃退市之祸。
除此之外，在融资过程中，一些尚不具备融资资格的股份公司还可采用其他的欺骗性手段如在申报材料的时候刊登虚假信息，或者故意陈述些能产生歧义的句子，或者对一些
重大问题故意隐瞒不予披露等办法来骗取上市融资资格，以达到圈钱的目的。这样的案例还很多，这里就不一一列举了。
4．案例引发的思考
从以上案例可以看出，资本市场把融资作为最主要的功能，而忽略其投资功能。财务报告舞弊是上市公司在特定融资管制背景下利益驱动的产物。公司不论是为了获得上市资
格，还是为了获得配股资格，或者是为了避免因为亏损而受到证券监管部门的特别处理而进行的财务舞弊寻租行为，实质上都是为了达到从证券市场上获得融资的目的。而我国现
行的融资管制过度依赖会计信息、会计信息的不对称性和会计信息的经济后果性加剧了财务舞弊寻租行为。因此，在制度变迁过程中，削弱基于会计信息的融资管制，通过市场机
制引导上市公司再融资及退市行为，缩小寻租空间，进而降低财务舞弊寻租的概率。(作者单位：安康学院经济与管理系)
参考文献：
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>> 基于NoSQL的XBRL财务报告智能审计方法研究 基于R语言的大数据审计方法研究 基于财务报告内部控制审计与财务报表审计整合的分析与研究 中期财务报告的审计制度研究 公司中期财务报告自愿审计的动机研究 中外政府财务报告审计研究 基于财务报告目的的评估研究 财务报告内部控制审计与财务报表审计的对比整合研究论述 基于XBRL的创新性网络财务报告研究 基于XBRL的网络财务报告模式研究 虚假财务报告的审查方法 基于政府综合财务报告的离任干部自然资源责任审计探索 财务报告舞弊与审计合谋问题研究 内部审计机制与财务报告质量研究 政府综合财务报告绩效审计研究文献综述 内部审计水平与财务报告质量研究 基于财务报告解读视角的企业财务分析方法探析 财务报告分析的案例研究 财务报告舞弊的识别研究 财务报告舞弊特征的研究 常见问题解答 当前所在位置：l[2008-09-03/2015-02-21].
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【关键词】财务舞弊，舞弊审计失败，舞弊审计方法
一、背景介绍
财务舞弊是一个世界性的难题，尽管各国监管机构多次出台各种政策法规，然而，财务舞弊现象仍屡禁不止。从我国来看，自1 9 9 3 年的中国第一例上市公司――原野股份欺诈案到轰动一时的琼民源案件，上市公司财务报告舞弊案件及审计失败案例频频发生，上市公司的舞弊行为严重打击了公众对注册会计师的信任。随着 2006 年新会计准则的，对传统财务舞弊进行遏制的同时，又催生了许多新的舞弊手段，这使得对舞弊审计方法的研究变得尤为重要。
二、企业财务舞弊特征
财务舞弊是指行为人为了获取不正当经济利益或者非经济利益，而故意违反国家法律法规、政策制度和规章规范，并且实施有计划和有目的的故意行为，最终直接或间接导致会计信息失真的行为。利益驱动人们守法经营， 取得合法的利益， 也会促使一些人铤而走险， 利用虚假的会计信息，攫取非法的利益。
（一）利用会计政策、会计方法变更舞弊。由于部分会计政策和会计方法在实际运用中具有灵活性。一些企业便将其变成利润操纵的手段和借口。随意变更存货计价方法、固定资产的折旧方法都是常见的舞弊手法。这不仅影响到企业当期会计利润，对企业未来的收益也会造成极大影响。
（二）利用关联方交易舞弊。关联方交易舞弊是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。由于关联方可以在管理层的力量下促成交易，在确定价格的过程中存在着很大的弹性，从而有可能使交易的价格、方式等在非竞争的条件下出现不公正情况，形成对投资者，尤其是中小股东利益的侵犯。
（三）虚构经济业务舞弊。虚构经济业务舞弊是指用以编制财务报表所依据的经济交易是伪造、虚假的，导致财务报表所反映的数据和披露的内容与客观事实不符，甚至严重背离和弯曲。主要包括虚构交易，虚增销售收入、其他收益等。虚构销售业务是性质最为严重也最难以审查的舞弊方法之一。如以银广夏为代表的企业为了虚构销售业务往往从原始的销售合同开始就全套造假；黎明股份通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚构购销业务，在回避增值税的情况下虚增收入和利润。
三、舞弊审计失败原因
从目前审计案例来看，财务舞弊审计失败的原因是多方面的。从注册会计师这个角度来看，其舞弊审计执行方法上存在不足。
（一）对客户的业务经营状况了解不深。注册会计师接受委托，对客户的财务报表进行审计，以鉴证其财务状况、经营成果和现金流量是否进行了公允反映。如果注册会计师对客户所处的经营环境没能掌握、对其所处产业结构认识不够、对客户的产品、制造过程及制造设备了解不够、对管理层的陈述及声明给予过分的信赖等，都有可能发表错误的审计意见，从而导致审计失败。
（二）注册会计师在舞弊审计中未能依法实施必要的审计程序。注册会计师能够发表正确的审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求，实施必要的审计程序，搜集充分、适当的审计证据。但很多注册会计师由于受审计范围的限制，未充分运用分析性复核程序、未认真履行三级复核制度、未取得高质量的审计证据等，从而导致审计失败。
（三）专业胜任能力不足，综合素质有待提高。在现代风险导向审计方法下，要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等。目前，我国大多数的事务所从业人员缺乏经济、法律等多元化的专业背景。在经济利益的驱使下，有些会计师事务所在没有高超的审计专业水平及舞弊侦查能力，尤其是没有行业审计专长的情况下，承接专业胜任能力不足的业务，从而导致审计失败。
四、舞弊审计方法透视
（一）深入了解被审单位的经营状况。深入了解被审单位的经营状况能够使注册会计师洞察管理层的心思，从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险。评估客户的经营状况，注册会计师既要了解客户自身的经营管理情况、也要了解整个行业的运行状况。一般来说，财务舞弊总是会显示出比当前行业状况更好，或比公司自身历史水平更好的业绩。因此，只有对客户整体经营情况有深入了解后，审计人员才有可能发现其潜在的舞弊动机，从而把握审计重点。
（二）审查和评价内部控制系统。舞弊的存在与发生，很大程度上说明被审计单位组织管理上存在漏洞，内部控制存在薄弱环节。注册会计师在对企业内部控制进行分析评价时，可以利用现在世界范围内流行的《COSO 内部制框架》来审查和评估被审单位内控系统的健全性和有效性，确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序，制定实质性审计方案。
（三）加大现场调研工作。现场审计环节，为节约审计时间，很多审计人员经常忽视现场调研工作，使审计工作流于形式。但报表上的数字并不能完全代表全面、客观、真实的企业信息。因此，注册会计师应加大现场的调研工作的力度，特别应当加大执行存货、固定资产的监盘力度，巧妙使用询问程序，从而对企业经营情况有更直观、深刻的认识。
（四）加强分析性复核力度。分析性复核的内涵在于对被审计单位重要的财务比率或趋势进行的分析，以发现存在的不合理因素，并以此确定审计重点。当审计进入以风险导向为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序之一。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括对非财务信息的高效利用。在现代审计中，分析性复核将以其不可忽视的地位发挥着越来越重要的作用。
参考文献：
[1]黄凯生.财务报告舞弊问题及审计对策[J].财会通讯，2010，（7）
关键词：筹资动机 利润造假 财务能力
一、文献综述
(一)国外文献Kinney andMcdanicl(1989)认为，陷入财务困境的公司管理层为了掩饰其可能是暂时性的财务困难更有可能舞弊。Pearsons(1995)通过实证研究发现，财务状况恶化是管理当局舞弊的一个重要原因。IngIamn，Lee和Howard(1999)对应计部分(盈余减去经营活动现金流量之差)在揭示财务舞弊中的作用进行分析和论证后发现，财务舞弊与高水平的应计部分相联系，盈余减去现金流量的值为正是潜在舞弊的一个信号。Dechow sweeny(1996)在分析那些被SEC采取强制措施的原因时发现，这些公司进行盈余操纵最重要的动机是低成本获得外部融资，同时高管人员为了实现最大化个人效用也是重要原因。COSO在《财务报告舞弊：1987-1997》一文中指出，有些公司舞弊是为了止住业绩的螺旋下降，或者是为了企图保持业绩增长。Pankajaksena(2001)从实证的角度证明，与非舞弊的公司相比，舞弊公司的经营业绩较差，受到破产的威胁较大。
(二)国内文献蒋义宏(1999)认为，上市公司利润操纵的动机有：为在发行市盈率受到限制时提高发行价格；为获得配股资格；为避免连续3年亏损公司股票被摘牌等。在这里，利润操纵包括舞弊性的财务报告和盈余管理。黄世忠(2001)认为会计报表粉饰的动机包括提高经营业绩、获取信贷资金和商业信用、发行股票、减少纳税、特定的政治目的或推卸责任。财务舞弊泛滥的主要原因是相关制度存在缺陷的前提下，舞弊收益远远高于舞弊成本。刘立国(2003)选取1994年至2000年26家财务报告舞弊上市公司作为研究样本，检验了公司治理与财务报告舞弊之间的经验关系，研究发现，舞弊公司与非舞弊公司在股权结构方面存在显著差异，发生财务报告舞弊的公司，其法人股比例更高，流通股比例更低，公司的第一大股东更可能为国资局。娄权(2003)选取了1990年至2000年被证监会处罚的18家上市公司作为样本进行实证研究，结果显示，规模较小和财务状况恶化的企业容易在财务报告中舞弊。杨薇等(2006)实证研究发现，股权集中度、少数股东联盟、CEO任期、总经理董事长独立性和法制环境等因素在不同程度上对财务舞弊行为产生影响。随着资本市场的不断发展与完善，我国学术界已对财务报告舞弊进行了一系列有益的实证研究。但由于我国证券市场建立时间较短，很多相关数据难以在公开渠道上取得，数据的代表性较差，导致各种实证结果之间存在非常大的差异，现有的研究也难以形成对政策有影响的研究结论，研究水平仍有待提高。
二、研究设计
(一)理论分析与研究假设一般而言，上市公司进行利润造假是带有一定目的性的；相比之下，出于筹资动机而发生的利润造假要更为常见的。当证券市场处在不完善的背景下，上市公司舞弊带来的筹资收益要远远大于其舞弊成本(黄世忠，2001)，因此，上市公司会更倾向于进行财务舞弊。下面，本文从上市公司与证监会博弈的角度进行理论分析。为了研究方便，本文将证券市场的发展阶段粗略地分为两个阶段：不完善阶段和完善阶段。本文假定，如果处在证券市场发展不完善阶段，证监会的监管也是不完善的；相应的，如果处在证券市场完善阶段，证监会的监管也是完善的。(1)假定在监管不完善的情况下，证监会所得收益为2个单位。但是，作为上市公司的主要监管部门，如果证监会的监管总是不力，经常就发生财务舞弊案件，那么，就有可能引起证券市场的混乱，甚至是整个市场崩溃；这样，证监会就会面临着巨大的社会压力，甚至是关门停业的风险。为了减少社会压力和关门停业的风险，证监会可能更倾向于完善监管机制。为此，本文假定，如果证监会加强和完善监管机制，其所得收益增加3个单位，为5个单位。有着强烈筹资动机的上市公司，当其不具备筹资条件时，如果证监会的监管不完善，那么，这类型的上市公司就有机可乘：要么进行利润造假，可能不会发现；要么被发现时已经圈到钱；要么，还没圈到钱就被发现，但处罚微不足道。为此，本文假定在证监会监管不完善的前提下，利润造假给上市公司带来的收益为10个单位。(2)如果证监会的监管很完善(证券市场完善的表现之一)，那么，不具备筹资条件又有强烈筹资动机的上市公司，其虽有舞弊动机，却可能碍于严格的监管而有所收敛：如果进行利润造假，很快就能被识破；或者虽不能马上识破，但会通过各种手段进行严格的处罚。为此，本文假定，在证监会监管完善的前提下，利润造假给上市公司带来的收益为－5个单位。此外，本文还假定，不论是在监管完善阶段还是不完善阶段，上市公司不进行舞弊，既不带来收益，也不带来损失，收益为0个单位。综合以上信息，可以得到如(图1)博弈矩阵。可以发现，上市公司与证监会的博弈最终在博弈矩阵的右下角取得均衡：证监会倾向于加强和完善监管，同时上市公司的最优策略是不舞弊。在上市公司与证监会的博弈中，负责监管的证监会一般都会处于强势地位，上市公司选择是否进行财务舞弊，一个重要的因素是看监管部门的监管完善程度：如果监管部门的监管不完善，漏洞百出，那么，上市公司的最优策略是选择进行利润造假，以获得筹资机会；如果监管完善，那么上市公司的最优策略是也即使有着强烈的筹资动机不进行财务舞弊。然而，证券市场的发展是一个渐进的过程，而不是一经成立就能在短时间内完善的过程。就目前来讲，我国证券市场仍处于不完善阶段，在此背景下，当上市公司有着强烈筹资动机又不具备筹资条件时，根据前面的分析，其最有可能选择利润造假，以达到筹资目的。根据以上分析，本文提出一个总假设：
HO：在证券市场不完善的前提下。上市公司的筹资动机越强烈，越有可能发生利润造假
当上市公司陷入财务困境时，如果是暂时性的，则有可能通过粉饰财务报表来获取筹资，以解决暂时性财务压力；如果是非暂时性的，也有可能会通过财务舞弊来达到圈钱的目的。因此，无论是暂时性的财务困境，还是非暂时性的财务困境，上市公司都有可能通过利润造假来达到筹资目的。据此，本文用上市公司的财务能力作为筹资动机的一个信号。即如果上市公司的财务能力越差，则其筹资动机越强烈。本文所指的财务能力，主要是指上市公司的偿债能力和营运能力，本文用流动比率、速动比率、资产负债率、每股收益、经营活动产生的现金净流量与资产总额的比值、总资产收益率以及企业自由现金流与资产总额的比值等来表示公司的财务能力。据此提出子假设：
H1：财务能力越差的公司，则其发生利润造假的可能性越高
另外，在上市公司中，如果要获得筹资机会，一个关键的标准是看Roe(净资产收益率)是否达到要求。例如，上市公司在1994年至1998期间，如果想获得配股权，其Roe必须达到10％，在1999年至2006年期间，要求Roe必须达到6％以上。杜滨(2003)对我国上市公司1994年至2001年间的盈余管理现象进行研究，实证结果表明，许多上市公司为了避免被ST和摘牌，以及获得配股权等，普遍存在着盈余管理，并得出了盈余管理的幅度和“操纵”程度的定量描述。该研究发现，上市公司在1994年至1998年期间，在净资产收益率(Roe)的临界点为0、10％处存在盈余管理行为，1998年在Roe的临界点为6％处也存在盈余管理行为，在1999年至2001年期间在净资产收益率(Roe)的临界点为0、6％处也存在盈余管理行为。本文直接利用该结果，把上市公司是否存在操纵Roe的嫌疑作为其筹资动机的另一个信号，即如果上市公司存在操纵Roe的嫌疑，则认为上市公司存在强烈的筹资动机。根据以上分析，提出子假设：
H2：如果上市公司存在操纵Roe的嫌疑，则其发生利润造假的可能性越高
(二)研究方法和变量设计为了检验研究假设，本文采用描述性统计方法、单因素方差分析方法以及Logistic回归方程等方法进行分析。针对提出的研究假设，本文选取如下变量：(1)被解释变量：fraud。如果上市公司发生利润造假行为，则fraud取值为1，否则取值为0。(2)H1的解释变量。根据子假设H1，本文选用以下解释变量来代表公司的财务能力：X1为经营活动产生的现金净流量／资产总额；X2为每股收益；X3为流动比率；X4为速动比率；X5为资产负债率；X6为营运资金／资产总额；X7为总资产收益率；X8为自由现金流/总资产。(3)H2的解释变量。根据子假设H2，本文引进以下解释变量：Roe为净资产收益率；Roe为本文直接利用杜滨(2003)的研究成果，当上市公司的Roe(净资产收益率)在0～1％之间，或者1998年的Roe在10％～11％之间，或者1999年至2004年的Roe在6～7％之间，则该变量取值为1，否则为O。如果上市公司的Roe2取值为1，则认为其存在操纵Roe的嫌疑。(4)控制变量。此外，根据前人的研究成果，本文选取以下控制变量：X9为资产总额；X10为第一大股东的持股比例，该变量用来反映股权集中度对财务舞弊的影响；X11为董事长与总经理职位是否分离，如果同为1人，则该变量取值为1，否则取值为0。
(三)样本选取和数据来源由于本文涉及到现金流量指标，而上市公司的现金流量指标直到1998年之后才予以强制性披露，据此，本文选取从1998年至2008年6月30日之间发生利润造假而被证监会公告处罚的A股上市公司作为舞弊样本。由于证监会的一份处罚公告只针对一家上市公司，因此，本文以每一份涉及利润造假的处罚公告作为一个舞弊样本，如果一份处罚公告中涉及到某一上市公司两年或两年以上的利润造假行为的，则本文选取利润造假数字最大的一年作为舞弊样本。这样，共选取46家上市公司作为舞弊样本，这46家上市公司的利润造假时间发生在1998年至2004年之间。为了能说明问题，本文为每一个舞弊样本选取两个非舞弊控制样本，选取的标准是：控制样本是与舞弊样本处于同一行业，同一年度的公司；控制样本的资产规模与舞弊样本的规模相近；控制样本为非ST,PT公司，且当年的审计意见为标准无保留意见。根据以上条件进行筛选，得到92个控制样本，其中有两个控制样本的数据不全，将其剔除，共得到控制样本，全部样本合计136个。本文的有关上市公司舞弊的信息资料来自于中国证监会网站(esrc.省略)的处罚决定栏，其余数据来自CSMAR数据库、巨潮咨讯网(省略)等。数据的计算、整理和分析用Excd、Spssl3.0以及Eviews5.0完成。
三、实证结果及分析
(一)描述性统计分析与单因素方差分析本文对变量作描述性统计分析及单因素分析，具体结果见(表1)。可以看到：(1)x。(资产总额)差异不显著，说明控制样本的选取基本上符合本文的要求――资产规模相近。本文选取的用来衡量企业的财务能力的8个变量中，X1、X2、X3、X6以及X2的控制样本的均值都要大于舞弊样本的均值；控制样本的资产负债率(X5)的均值要显著小于舞弊样本的资产负债率的均值，这在一定程度上表明，与控制样本相比，舞弊样本的财务能力要差。变量X1(经营活动产生的现金净流量／资产总额)在10％的显著性水平上，以及变量X5(资产负债率)在5％的显著性水平上，舞弊样本与控制样本的差异是显著的，这在一定程度上验证了子假设H1，即与正常公司相比，财务能力越差的公司，其利润造假的可能性越高。值得一提的是，控制样本与舞弊样本之间表现在变量xs的差异并不显著，但是它们的均值都为负数，这在一定程度上说明了很多上市公司存在自由现金流不足的问题。(2)变量Roel的差异不显著，但控制样本的Roe均值比舞弊样本的Roe均值要大，也说明了舞弊样本的财务能力相对要差。变量Roe2在5％的显著性水平下，舞弊样本与控制样本的差异显著，这就验证了子假设H2，即如果上市公司存在操纵Roe的嫌疑，其发生利润造假的可能性就越高。控制变量X10(第一大股东持股比例)在1％的显著性水平下，舞弊样本与控制样本的差异显著，说明了股权集中度与利润造假之间高度相关。X11(董事长与总经理是否同为一人)的差异不显著，说明了董事长与总经理的职位是否分开，与上市公司是否进行利润造假并不存在多少相关性。
(二)Logistic回归结果及分析根据上述单因素方差分析的结果，本文选取有显著差异的变量作为Logistic回归模型的解释变量，即选取X1，X3，Roe2以及X10。作为解释变量，把fraud作为被解释变量，具体模型如下：Fraud=p n+B1xl+pⅨ5+B~XRoe2+B 4x10+8。其中：xl为经营活动产生的现金净流量，资产总额，xs为资产负债率，Roea为当上市公司的Roe在0-1％之间，或者1998年的Roe在10％～11％之间，或者1999年至2004年的净资产收益率在6～7％之间，则该变量取值为1，否则为O，Xi0为第一大股东的持股比例。将数据代人以上模型，得到回归结果如(表2)。可以看到，变量x1 X5，和Roe2的符号与预期的符号相同，变量Roe2和X10在显著性水平为5％下显著。也是说，如果上市公司存在操纵Roe的嫌疑，则其发生利润造假的可能性越高，这支持了子假设H2。另外，控制变量X10(第一大股东持股比例)与Fraud(利润造假)之间呈现负相关关系，即股权越集中，发生利润造假的可能性越小，这一结论与国内杨薇等(2006)研究结论相悖。
以上的实证研究，在一定程度上验证两个子假设H1和H2，即财务能力越差的上市公司，越有可能利润造假；同时，如果上市公司存在操纵Roe的嫌疑，则其越有可能利润造假。如前所述，本文把上市公司的财务能力和是否存在操纵Roe的嫌疑作为上市公司筹资动机的两大信号，当两个子假设H1和H2得到验证时，也就验证了总假设H。，即上市公司的筹资动机越强烈，其越有可能发生利润造假。
[关键词] 舞弊 动因 治理
一、问题提出
财务报告舞弊问题由来已久，世界各国都深受其害，很多学者都把研究的重心放在此问题上，试图找出一种有效的识别和治理财务报告舞弊的途径。目前国际上比较成熟的理论有：德劳伦斯・B・索耶的“舞弊因子学说”、艾伯伦奇特（W.Steve Albrecht）的“三角理论”、G.Jack Bologua, Robert J.Lindquist和Jiseoph T.Wells的“GONE”舞弊理论和伯洛格那的“风险因子说”。
而在实证研究方面，中外学者主要从股权结构、董事会特征和财务状况等方面对影响财务报告舞弊的影响因素进行了研究。然而由于各国国情的差异，各国学者的研究结论有所差别，比如： Warfield等(1995)、Laeven& Levine(2004)等认为股权集中度与财务报告舞弊正相关，而我国学者梁杰、王璇等（2004）通过实证研究发现股权集中度与财务报告舞弊显著负相关；又如：Fama&Jense（1983）、Forker(1992)、Dechow(1996) 、Chtourou(2000) 认为外部董事比例、董事会规模和董事会次数均与财务报告舞弊的可能性负相关，而孙永祥(2001) 和沈艺峰等(2002)发现董事会规模和财务报告舞弊可能性正相关，李常青（2004）通过实证检验，表明董事会会议次数与财务报告舞弊成显著的正相关。
这说明由于各国制度和文化的差异，以及我国上市公司特殊的股权结构等原因，使得我们不可能照搬国外学者的研究成果。而财务报告舞弊问题已阻碍了我国证券市场的正常发展，它不仅误导投资者做出错误决策，使其蒙受经济损失，也是对国家法律严肃性的挑战，破坏了市场规则和投资者的信心。因此，为了保证我国证券市场的有效运行，就必须解决财务报告的舞弊问题。
二、对我国上市公司舞弊动因的分析
1.信息不对称理论。现代企业经营权和所有权的分离，使得经营者可以以企业法定代表人的身份独立自主地对企业资产进行经营活动，这样经营者成了企业的“内部人”，而股东则成为了“外部人”。经营者作为财务报告的直接提供者，与股东在财务信息质量上拥有不对称信息。信息不对称(Asymmetric Information)是指交易中一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知情，而且不知情的一方对他方的信息由于验证成本昂贵而在经济上不现实。这样，当公司经营情况不理想，人没有很好的完成受托责任时，似乎利用信息优势对财务报告进行舞弊就成为他们不错的选择。
2.公司治理结构失效。公司治理结构狭义的讲是有关所有者、董事会和高级执行人员三者之间权利分配和制衡关系的一种制度安排，具体表现为明确界定股东大会、董事会、监事会和经理人员职责及功能的一种企业组织结构。我国上市公司的股权结构比例悬殊，大股东在股东大会上占绝对优势，董事会、监事会完全由大股东决定，并为大股东服务。独立董事不独立、监事会流于形式，这样大股东就可以通过其控制的董事会和股东大会制造舞弊性财务报告。
3.外部审计“趋利避害”。上市公司的财务报告在披露之前都要经过注册会计师(CPA)的审计，为什么充当“经济警察”的CPA没有尽到应有的责任?究其原因，可以用审计的收益与风险不对称来解释。上市公司聘请CPA来审计自己的报表，委托人与被审计人归于一人，在某种程度上上市公司成了CPA的“衣食父母”，审计的收益是巨大的，而查处后的处罚却相比之下轻微的多，于是有的CPA为了饭碗对舞弊事实视而不见，甚至舞弊同谋。
4.股权融资偏好。股权融资没有还本付息的压力，很多上市公司都选择上市进行股权融资，而证监会又对公司上市、发行股票和配股都有严格的限制，还有特别处理和退市的规定，而这些规定都是由一些会计指标来限制的，因此当上市公司达不到标准而又迫切需要上市融资时，对财务报告进行舞弊似乎也就可以理解了。
三、对财务报告舞弊的治理
1.完善经理人市场，最大限度的避免信息不对称带来的逆向选择和道德风险，同时增加对经理人员业绩考核的一些定性指标，减少高管人员为了应对委托人的考核而进行舞弊的动机。
2.完善公司治理的结构，完善独立董事和监事会职责及权限的法律规定,将独立董事和监事会成员的切身利益，如薪酬等与上市公司分离,比如可以采取上市公司支付年费给证券监管机构，而由证券机构代为支付的方式，减少独立董事和监事会成员对上市公司的依存度,从而使独立董事和监事会能真正发挥监督的作用。
3.加强注册会计师的独立审计制度。独立性是审计的灵魂，而目前委托人和被审计人归于一人的现状使CPA很难真正做到独立，针对这种情况，笔者建议建立由上市公司的独立董事和监事组成的审计委员会负责聘用更换会计师事务所的制度。另一方面，加大对查处注册会计师的惩罚力度，利弊得失的权衡才能让注册会计师在审计时做到独立。
4.改变证监会单一的财务指标标准，使上市公司不能仅通过舞弊达到上市及融资的条件。同时加大对上市公司舞弊的处罚，增加舞弊成本，从而减少上市公司舞弊的动机。加强诚信教育，在全社会形成诚信的大范围。只有“事前防范、事中监督、事后处罚”的全线治理措施才能根治财务报告舞弊的问题，从而保证证券市场的正常运行和健康发展。
参考文献:
[1]娄 权:财务报告舞弊的四因子假说.财会通讯,2004（7）
【关键词】财务报表 审计 会计舞弊揭示机制
近年来，财务报表信息不对称问题逐渐凸显出来影响到了企业整体竞争实力，因而在此基础上为了规范企业财务管理手段，要求企业在市场经营活动开展过程中应注重引进会计舞弊揭示机制，继而由此来规范利润操控行为，且真实反馈企业经营中资本的流动，最终由此来提升整体财务管理水平。以下就是对财务报表审计视角下会计舞弊揭示机制的详细阐述，望其能为当代企业经营活动开展过程中财务管理工作的有序开展提供有利的文字参考。
一、财务报告舞弊审计案例研究
2012年郝玉贵对紫鑫药业2010年财务报表展开了审计行为，并在审计工作开展过程中针对虚假财务报告数据展开了细致化分析，但最终以失败而告终。此次财务报告舞弊审计工作失败的原因主要归咎于以下几个方面：第一，郝玉贵在审计工作分析的过程中发现舞弊风险识别存在着落实不到位的现象，因而在一定程度上影响到了整体审计成效；第二，复核程序不规范也是导致审计失败的主要原因。此外，2012年洪荭基于GONE理论的基础上选取2007年-2011年上市公司舞弊行为数据展开了实证分析，最终由此引发上市公司在发展的过程中不断调整体自身内部发展结构，且降低舞弊几率[1]。
二、我国会计舞弊揭示机制构建措施
（一）完善政府介入内容
在我国会计舞弊揭示机制引入过程中完善政府介入内容是非常必要的，对于此，首先要求我国在会计舞弊揭示机制实施过程中应注重要求政府部门在政策实施过程中应着重提高自身责任意识，并基于CPA审计的基础上来构建监管机构，且要求监管人员在实际工作开展过程中应对各大公司财务报表进行审计，同时结合CPA审计细则及时发现公司经营活动开展过程中存在的会计舞弊现象，达到规范化经营状态。此外，由于CPA审计不具备处罚功能，因而在此基础上，监管机构在发现会计舞弊问题时应结合《会计法》对其展开处罚行为，最终将舞弊现象对成本效益所造成的影响控制到最低限度，且提升整体会计信息资料管理水平。另外，在会计舞弊机制引入过程中要求政府部门应有效应用自身职权对会计年度展开制约行为，并实现对会计信息的有效监管，最终达到良好的企业经营状态。
（二）规范政府介入方式
在政府机构介入会计舞弊问题处理的过程中要求其应规范自身介入方式，对于此，应从以下几个方面入手：第一，政府部门在介入会计舞弊问题时应通过监管机构构建的形式来实现对公司会计信息资料进行监管，并与会计信息使用部门达成共识，扩大会计信息监管范围，及时发现会计舞弊现象，且对其展开行之有效的处理；第二，政府在实施会计信息监管工作的过程中应基于CPA审计的基础上完善揭示机制，即在CPA无法出示会计舞弊证据的情况下由监管机构对舞弊现象展开深入的调查行为，最终由此将会计舞弊损失降至最低，且保障企业整体经济效益，避免不规范利润操作现象。
（三）引入资产约束机制
在应对股份制企业会计舞弊现象的过程中可基于资产约束机制引入的基础上来避免不规范的资产操控现象。例如，部分股份公司在证券市场经营活动开展过程中即通过资本重组的方式以主并双方相互购买股票的途径来为自身赢得更大的经济效益，但是此种交易形式存在着舞弊现象。因而在此基础上，可通过引入资产约束机制的形式对企业合并行为展开监控，并要求其在资产并入过程中必须严格遵从资产约束机制，最终形成规范化并入过程。此外，基于资产约束机制引入的基础上亦应强调借助专业机构对公司管理层实施监管行为，并就此营造一个良好的监管环境，避免会计事务处理过程中存在着舞弊现象。从以上的分析中即可看出，在会计舞弊问题处理过程中引入资产约束机制是非常必要的，因而应强化对其的有效实施[2]。
（四）提高公允价值准确性
提高公允价值的准确性有助于会计报表审计中会计舞弊问题的解决，因而在此基础上，政府部门在实施监管工作的过程中应注重完善声誉约束制度，且利用多媒体信息传播平台对其展开宣传行为，继而由此来引导各大公司在经营活动开展过程中规范自身会计事务处理过程，且基于公允价值的基础上排除与信誉较低公司间的合作，从而完善整体市场经营环境。此外，在会计舞弊揭示机制构建过程中应注重通过专业化培训的形式来提高工作人员公允价值评估水平，最终由此解决公司会计报表审计中信息不对称的现象，且提升公司整体经济效益。另外，在公允价值评估工作开展过程中政府主管部门应介入到其中，并对公允价值评估进行严格把控，继而由此形成良好的会计事务处理状态，且避免会计舞弊现象的凸显。除此之外，业务跟踪环节的开展亦有助于解决会计舞弊问题，因而应强化对其的有效实施[3]。
三、结论
综上可知，部分公司在经营活动开展过程中会计舞弊现象逐渐凸显出来，因而在此背景下，各大公司在发展的过程中为了稳固自身市场竞争地位，必须引入会计舞弊揭示机制，并基于公司财务报表审计的基础上从完善政府介入内容、规范政府介入方式、引入资产约束机制、提高公允价值准确性等途径入手来营造一个良好的会计信息处理环境，且避免会计舞弊问题的凸显，达到最佳的实践经营状态。
参考文献：
[1]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计――基于紫鑫药业案例的研究[J].审计与经济研究，2012，11（04）.
关键词：财务舞弊；会计信息；收入；费用
一、财务舞弊的定义
财务舞弊的定义有很多种，在不同的背景下对财务舞弊的理解也不同，因此对于财务舞弊这一概念的表述也有很多种。
全美反舞弊委员会对于财务舞弊的定义则是描述性的：舞弊是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告。
Elliott and Jacobson在1986年提出的定义：通过重大误导的财务报告并可能损害投资者和贷款人的一种故意的管理舞弊。
Howard在1999年提出的定义：财务舞弊是系统性的操纵。
叶雪芳2001年指出：管理层舞弊和欺诈是公司或企业高级管理人员故意错报、漏报财务报告的行为，即披露了欺诈性的财务报告。
罗同链2005年指出：财务舞弊是管理当局处于某种目的和动机，采用相应的手段，导致包括虚报、漏报或不恰当表述的财务报告。
二、财务舞弊的识别
1.通过财务指标识别
（1）获利水平明显高于同行业的平均水平。市场是无形的手，市场会自动调节资源的配置。如果一个行业的利润很高，那么会有更多的新进入者进入这个行业，重新瓜分市场参与竞争，最终使行业趋于成熟。对于一些拥有核心竞争力的企业，虽然在短期内可以实现高水平的盈利，是随着行业的进一步发展，盈利水平也会区域同行业的平均水平，因此，如果一个企业的盈利水平长期的高于同行业的平均水平，那么这个企业很可能存在舞弊行为。通过观察企业的获利能力并将其与同行业的企业相比较，是识别财务舞弊的重要方法。
（2）收入的增加与费用的增加不成比例。企业销售商品涉及许多的业务活动，而这些业务活动的开展都会产生一定费用。企业取得的销售收入越多，产生的相关费用就会越多，所以，在企业的实际生产经营中，收入与费用是存在一定的对应关系的，如果一家企业的经营业绩不断的增长而相应的费用没有随之增长或者经营业绩保持良好但是费用却大幅度的下降，这就表明企业可能采取了某些特殊的手法粉饰了财务报表。
（3）通过观察现金流量识别财务舞弊。对于一个健康经营的企业，其现金流量与净收益的相互变化是稳定的，通常情况下，经营现金流量要大于净收益，如果一个公司的经营现金流量前期大于净收益而后期的增长大幅度落后与净收益的增长，甚至出现了大大小于净收益的情形，则表明该公司很可能存在舞弊迹象。这种极端的变化很可能是企业采用关联交易、非货币换以及债务重组等手段从而增加了利润。
2.通过经营情况识别
（1）仔细阅读财务报表附注中的信息。如果企业在报告期内签订的重大合同属于关联方交易则很可能是企业的持续经营能力出现了危机，管理层希望通过关联方交易来掩盖现状使信息使用者产生误解。同时财务报表附注中会披露出公司的或有事项以及资产负债表日后事项，这些事项很可能对企业的未来持续经营能力产生致命性的影响。例如一家企业的董事高管人员在某一时间段悄悄的出售其持有的本公司的股票，则可能表明该企业的经营情况正在发生剧烈的变化，管理层是最能够了解企业经营信息的，抛售本公司的股票证明他们对本公司的发展没有信心，世界通信在宣布破产前，其高管人员就大量的出售了他们手中持有的世界通信的股票，这表明他们已然知晓世界通信即将死亡的信息。
（2）警惕公司的迅速扩张。企业追求增长，而增长有很多定义。例如，利润和市场份额的增长。每一种增长都有着不同的战略发展方法，主要有内部发展和并购战略。
内部发展也可以称为内生增长，是指企业利用自身的规模和利润等内部资源来实现扩张。当企业在具有良好的发展前景的市场中经营时，可以通过利用现有产品和市场实现内部发展。
与内部发展相对应的就是并购，并购是指两家或两家以上的企业合并，结果是一家企业继续存在或组成一家全新的企业。但是，迅速并购的背后往往有许多不可告人的秘密，企业利用收购的机会把亏损隐瞒到残余时期。
三、财务舞弊行为的防范和治理
1.完善公司内部管理机制
（1）职责划分避免不相容身份重叠。如果一项交易或事项的多种活动被一人承担，那么出现舞弊的现象就会很大。因此，公司应对这种可能出现的状况进行预测并防止这种行为的发生。公司应当将交易活动的责任分配给不同的两个或者两个以上人员身上以避免身份的重叠。例如，董事会主席与首席执行官的职责要分离。负责现金出纳和记录交易的会计人员，企业应当有不同的分工。进行材料采购时，询价的职责不能与确定供应商的职责重合等等。大多数的交易可分为三类独立的职责：发起交易、处理被交易的资产以及记录交易。企业可以通过这样的分工来降低舞弊的风险。
（2）避免股东或高管人员。财务舞弊形成的一个很重要的原因是因为管理层能够有机会凌驾于内部控制之上，即股东及高管人员有机会。为了避免这种现象，应该对控股股东的表决权适当限制，这种限制可以有效防止控股股东滥用合法权利并保护其合法利益。另一方面，企业还应当完善监事会制度，对监事的任职资格、任命程序、人员构成等作出明确的规定，防止经理或者董事会直接委任监事行为的发生，使其能够更好的发挥监督的职能。
（3）加强审计委员会的监察力度。审计委员会是董事会下辖的委员会，全部由独立董事、非执行董事组成的。审计委员会的作用是监测，评估和审查企业各个部门和系统。就财务方面内部控制而言，审计委员会应当复核企业的内部财务控制。审计委员会能否履行自己的职责直接影响财务舞弊行为的防范和治理效果。
2.完善公司外部治理机制
（1）会计准则，增强信息的透明度。若想要治理会计信息失真的现象，首先要从源头着手，即关注那些能够影响会计信息生成、影响会计信息质量的标准。为了提高会计信息的质量需要通过改善会计信息生成的标准和技术层面的完善。
目前，会计信息失真的高病发率，使得大部分上市公司都不同程度的存在不规则的盈余管理和非法盈利操纵。尤其是我国，资本市场只是处于初级阶段，会计师和审计师等相关从业人员的整体素质不高，这就更加需要完善相关的会计准则和制度规范，加强会计信息的真实可靠性。制定和完善会计准则应当考虑以下几个方面：为了保证和提高会计信息的可靠性就必须立足于制定准则的目的；必须考虑具体的制度背景，如资本市场的信息披露制度、从业人员的职业道德和执业水平等因素；必须结合具体的经济环境。不同的经济环境会产生不同的交易和事项，从而对会计准则提出不同的要求。
（2）公司治理的法律法规。法律法规的不完善常常会给舞弊者创造很多渠道，让财务舞弊者畅通无阻。因此，制定严密的公司管理方面的法律法规很重要。第一，要加强会计法律法规的建设。尽管近些年我国法制建设的步伐在逐渐加快，会计法规也不断修改，但在惩治方面的条款条例不够严格。第二，要把公司法和证券法修改的更加完善。
（3）外部监管机构的监管职能。对上市公司监管力度的加强主要表现在两个方面：①加强证券监督委员会的监督作用。作为监督者和利益保护者，证券监督委员会应在治理财务舞弊中发挥重要作用。因此，应从以下两方面加强。一方面要严格执行上市公司的入门要求；另一方面对于严重欺诈行为的公司应给与严厉的惩罚。②在外部审计方面引进同业互查制度，提高审计质量。证监会也可以部署统一的会计公司，实施跨地区互换，定期轮换制度，以防止被审计单位和注册会计师的共同诈骗。
参考文献：
[1]财政部.中国注册会计师执业准则.2010.
[2]Gaze Szurovy.The Guide to Understanding Financial Statement.科文（香港）出版有限公司，2011.
[3]葛家澍.会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析相关[M].中国财政部出版社.2003.
关键词：上市公司；财务舞弊；舞弊手段
1引言
根据《中国注册会计师审计准则》中的相关内容，会计舞弊行为是指管理当局通过故意编造虚假财务数据，或不实陈述企业经营活动状况等手段来欺骗财务报告和会计信息的使用者，以达到自身不合法需求的一系列犯罪行为。随着我国宏观经济的不断发展，会计舞弊行为屡禁不止，这极大地影响了我国市场与经济的稳定性，也损害了广大投资者的合法权益。而作为我国经济的支柱之一，上市公司财务会计报告舞弊行为尤为严重。因此，加强对上市公司财务会计报告舞弊行为的研究具备了较强的实践意义。
2财务报告舞弊的类型
2.1利润舞弊类型
利润舞弊又可以分为多种舞弊形式：一是虚增利润，主要是通过提前确认收入、减少准备计提、亏损挂账、关联方交易等方式来提高经营业绩；二是虚减利润，主要通过推迟确认收入、增加准备计提、使用加速折旧等方式来减少利润，以达到避税的目的；三是巨额利润冲销，主要通过一次性将积压存货、坏账、闲置固定资产等资产作为损失处理，以回避新任经营者的业绩责任。
2.2资产负债表舞弊类型
对资产与负债进行粉饰也是财务报告会计舞弊的主要方式，这之中也分为多种舞弊方式：一是高估资产，通过虚构资产交易业务、为资产评估编造理由等方式来争取外部投资，或便于在股份制改革中获取更多利益；二是低估资产，主要通过隐瞒或有负债或将负债隐藏在管理企业中的方式来降低财务风险，以获取银行贷款或其他筹资。
3财务报告舞弊的原因分析
3.1内部原因
在企业内部方面，出现财务报告舞弊行为的原因主要有三个方面：一是管理层谋取个人利益，目前我国职业经理人制度发展虽不够完善，但上市公司管理层人员大多依照这一模式招聘，因此，管理层人员也面临较大的业绩压力，因此，在经营业绩不佳或管理层为了获取更多的工作报酬时，往往会通过财务舞弊来达到目的；二是为了应对IPO阶段的审核压力，部分企业在上市之前，为了通过IPO审核，或为了获取高额融资，会利用投资者不熟悉企业信息的优势来粉饰财务报告；三是公司治理结构不合理，目前大部分上市公司虽然设立三会一层的议事规则，但是由于委托问题或二职合一的问题存在，使得公司内部控制制度难以发挥相应的监督作用，给了财务舞弊一定的可乘之机。
3.2外部原因
上市公司财务舞弊的原因主要有以下三点：一是会计准则无法约束准则之外相关事项，这主要是由于会计准则的修订与完善无法对未来可能出现的舞弊行为进行预测，因此也无法进行约束，这是大部分法律法规和准则都存在的问题；二是舞弊成本较低，目前国内虽然一再强调要防止财务舞弊行为的发生，但在查明舞弊行为后所进行的处罚也以经济惩罚或行政处罚为主，当上市公司认为财务舞弊谋取的利益要超过舞弊成本时，依然会铤而走险；三是注册会计师缺乏独立性，注册会计师的独立性会因雇佣关系的影响而大大削弱，同时会计行业的内部竞争也使得注册会计师事务所会因争取更多客户而产生与客户合谋行为。
4上市公司财务报告舞弊的治理对策
4.1公司自身层面的治理
上市公司财务报告舞弊的治理首先应从内部入手，主要可以通过以下几个方面来进行：一是完善公司治理结构，根据公司的特点与需求，建立对应的内部治理结构，明确内控制度的重要性与核心地位，确保内控制度能得到有效执行；二是完善公司组织结构，对于国内上市公司而言，应明确独立董事的权利与责任，构建和谐的高层关系，加强董事会、独立董事、监事会之间的协调合作，共同对企业财务报告质量进行监督；三是建立健全的公司会计制度，明确内部会计机构的岗位分工与相应职责，确保权责分明与职务分离，同时还应加强对会计人员职业道德与水平的培养，并设立独立的内部审计制度，以此来保证公司财务会计报告的真实性与准确性。
4.2中介机构层面的治理
中介机构是证券市场稳定运营中不可或缺的一部分，同时在防范上市公司财务会计舞弊中也能发挥重要作用，基于中介机构层面的治理应当从以下几个方面施行：一是加强中介机构的服务质量，对于保荐机构而言，应以保健项目质量为核心，对于审计机构而言，在审计过程中应当维护广大投资者利益；二是提高中介机构工作人员的专业水平与道德水平，在加强专业技能培训的基础上，建立合理的道德水平考核指标体系，以确保工作人员的工作行为的规范性。
4.3政府机构层面的治理
政府机构层面的治理应当从以下几个方面入手：一是加强政府服务职能，在促进经济发展的基础上，确保市场竞争环境的公平性；二是完善地方政府监督体系，除了证监会应当加强对上市公司的财务监督外，地方政府也应当对辖区内上市公司的财务状况进行监督；三是提高财务舞弊成本，制定舞弊行为追责制度，严惩团体造假行为，加强执法力度。
5结语
在当前市场竞争日益激烈的现实背景下，真实可靠的信息是提供市场效益的基本前提，所以，无论是从监管层面、企业经营层面还是资本投资层面，都应坚决抵制和防止财务舞弊行为的发生。政府应加强监督管理，企业自身应加强内控监督力度，中介机构则应加强职业道德修养和专业水平，只有多管齐下、协作监督，才能真正维护我国经济的稳定发展。
参考文献
[1]徐利可.上市公司会计舞弊的识别与治理[J].商,2016（35）.
