时间：2023-06-22 09:24:41
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第二条本市凡以政府投资、融资和国有独资、控股企事业单位投资、融资并列入全市安排的重点建设项目，应当依照本规定接受审计监督。
与市重点建设项目直接有关的建设、勘察、设计、施工、监理、采购、供货等单位有关的财务收支，应当接受审计机关的审计监督。
第三条审计机关在安排市重点建设项目审计时，应当确定建设单位（含项目法人，下同）为被审计单位。必要时，审计机关可依照法定审计程序对勘察、设计、监理、施工、供货、采购等单位与市重点建设项目有关的财务收支实施审计。
第四条审计机关根据全市安排的重点建设项目、市人民政府的要求等编制年度市重点建设项目审计计划，有重点地开展市重点建设项目审计工作，并将审计计划和调整情况告知被审计单位、市重点建设项目主管部门和财政、稽查、建设等有关部门。
除市人民政府临时交办的市重点建设项目审计任务外，审计机关对市重点建设项目审计应当按照审计计划进行。
第五条审计机关可以根据市重点建设项目建设的不同阶段，依法对建设项目的总预算或者概算执行、年度预算执行和决算、竣工决算的真实、合法、效益情况进行审计，并对市重点建设项目前期准备工作、建设实施、竣工投产的全过程实行跟踪审计。
第六条市重点建设项目前期准备工作审计的主要内容：
（一）建设程序的真实性、合法性；
（二）建设资金筹集的真实性、合法性；
（三）征地、拆迁工作的真实性、合法性；
（四）招标投标程序及其结果的合法性；
（五）工程承发包的真实性、合法性；
（六）需要审计的其他事项。
第七条市重点建设项目预算或概算执行情况审计的主要内容：
（一）项目预算或概算执行、调整的真实性、合法性；
（二）项目合同的订立、效力、履行、变更和转让、终止的真实性、合法性；
（三）与项目直接有关的收费的真实性、合法性；
（四）项目实施和投资计划的完成情况；
（五）建设资金来源和使用的真实性、合法性；
（六）项目设备、材料采购核算的真实性、合法性和有效性；
（七）项目债权债务的真实性、合法性；
（八）建设成本和其他财务收支的真实性、合法性；
（九）项目施工和工程价款结算的真实性、合法性和有效性；
（十）需要审计的其他事项。
第八条市重点建设项目竣工决算审计的主要内容：
（一）项目竣工决算报表和竣工决算说明书的真实性、合法性；
（二）项目建设规模及总投资控制情况；
（三）项目交付使用资产的真实性、合法性和完整性；
（四）项目基建收入的来源、分配、上缴和留成使用的真实性、合法性；
（五）项目投资包干指标完成的真实性和包干结余资金分配的真实性、合法性；
（六）项目尾工工程的未完工程投资的真实性、合法性；
（七）项目建设成本的真实性、合法性；
（八）建设资金到位的情况和资金管理与使用的真实性、合法性；
（九）建设项目工程价款结算的真实性、合法性，及工程造价控制的有效性；
（十）各种税费计缴的真实性、合法性；
（十一）需要审计的其他事项。
第九条审计机关根据需要对市重点建设项目的工程质量管理、环境保护情况、项目投资效益进行审计时，应当检查勘察、设计、建设、施工和监理等单位资质的真实性和合法性及其对工程质量管理的有效性，应当检查环境保护设施与主体工程建设的同步性及其实施的有效性，应当依据有关经济、技术及社会、环境指标，分析评价项目的投资效益。
第十条审计机关对市重点建设项目依法进行审计，应当在法定期限内，出具审计报告，对审计查出的违法、违规问题依法作出审计决定。应由其他部门纠正、处理、处罚或者追究有关人员责任的，向有关部门出具审计移送处理书。
第十一条审计机关应当依照有关规定向有关部门、市重点建设项目主管部门通报或者向社会公布市重点建设项目审计结果。具体办法由市审计机关制订报市人民政府批准后执行。
第十二条被审计单位对审计决定不服的，可以在收到审计决定之日起60日内，向审计署或者市人民政府申请复议。复议期间审计决定不停止执行。
第十三条审计机关可以委托经过资格认定的社会审计中介机构依照本规定进行审计，或聘请有关专家、技术人员参与审计。审计费用列入财政预算。
社会审计中介机构应当向委托的审计机关报送审计报告，并对审计报告的真实性负责。
第十四条社会审计中介机构对市重点建设项目进行审计，应当遵守国家有关规定，发现有违法违规的财务收支行为的，应当及时报告审计机关和有关主管部门。
第十五条审计机关对社会审计中介机构的审计质量进行监督。
审计机关发现社会审计中介机构出具的审计报告失实的，应当予以撤消；并依法对该社会审计中介机构进行处理、处罚，或者向有关部门提出处理、处罚建议。
第十六条审计机关对市重点建设项目进行审计，应当加强与财政、稽察、建设等有关部门的联系，并相互利用监督检查的结果，避免重复监督。
第十七条审计人员在市重点建设项目审计中有违法行为的，依照有关法律法规的规定处理；构成犯罪的，依法追究其刑事责任。
第十八条本规定第二条规定范围以外的本市其他国有独资和控股企事业单位投资、融资的重点建设项目，审计机关可以参照本规定进行审计。
关键词：审计；合同；财务收支
中图分类号：F8文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）10-0273-01
1 严格审核建设项目的招标投标是工程“三大控制”审计的关键
招标投标，是指采购人事先提出货物、工程或服务采购的条件和要求，邀请众多投标人参加投标并按照规定程序从中选择交易对象的一种市场交易行为。对于建设项目而言，就是在“公开、公平、公正”的前提下，经有关管理部门批准后，通过一定的方式通告（或邀请）承包商前来投标，履行必要的程序而选定的最佳承包商的过程。近年来，通过招标投标方式的推行，对于提高建设项目质量，节约建设费用，确保建设工期等方面发挥了重要的作用。但也存在一些问题，如招标文件不规范；招标人肢解建设项目，致使招标项目不完整；投标人的资质及级别不符合标准，挂靠现象严重；僧多粥少，竞争激烈，压价现象严重；建筑市场发育不全或管理混乱，招标投标往往流于形式；招标标底不准，隐性市场舞弊现象严重等一系列问题。对此，审计人员应重点审计招标投标条件是否具备；招标文件的内容是否完整、有关要求是否合规；标底与投标报价是否真实、准确；招标投标的程序是否合法合规；招标投标的管理工作是否规范等，以此来发现招标投标工作是否存在问题，如果有问题，则意味着建设项目中招进了本不应该中标的监理单位、设计单位、施工单位，也同时意味着项目的“三大控制”（质量控制、进度控制、投资控制）在不同程度上受到了威胁，作为审计人员，应该追根溯源，以便提出相应的意见和建议。
2 加强工程合同执行情况审计，是确保财务收支真实、合法、完整的必要手段
合同是双方（建设单位和施工企业）权利和义务的载体，是财务进行结算的重要依据。而对于合同的审计，是建设项目审计中必不可少的重要环节，但在审计实务中，我们注意到合同在执行过程中发生了“变味”，主要表现在：
（1）合同条款与招标文件内容不一致：其一是承包内容发生改变，增加了招标文件中的“计划外”项目，扩大了承包范围。其二是改变合同价款的约定方式，将带有风险的固定单价方式变为可调价格方式，改变了原招标文件中的实质内容。其三是改变工程项目验收等级，如招标文件中规定竣工验收为优良等级，在合同中却变成了合格等级。
（2）合同签订单位与实际施工单位不一致。一些单位中标以后，将中标项目部分或全部转让给他人，自己则从中收取管理；一些资质低的单位挂靠在资质高的单位中标，签订合同时以资质高的单位为名义签订，实际施工时却是资质底的单位。
（3）合同结算方式与实际结算方式不一致。有的项目通过签订补充协议的形式改变原合同结算方式，如原合同规定竣工验收按实际结算（扣除让利部分），补充协议又以总包干形式一次性包死价。
对于上述合同中存在的问题，审计人员应重点抽查大额合同的财务执行情况，以利于发现问题和解决问题，降低审计风险和维护财务结算和决算的严肃性。
关键词： 建设项目；控制管理；跟踪审核
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2012）19-0101-02
1 序语
随着近年来政府建设项目投资规模的不断增大，对工程项目领域内的决算审计越来越受到各级政府和百姓的关注，很多地方都将所有政府投资项目的竣工决算审计列入国家审计范围内，有些地方甚至将竣工决算审计作为办理竣工验收的条件之一。但随着时间的推移，单纯的事后决算审计所暴露出的各种弊端已经慢慢显现，例如审计取证难，处理难度大等，这些都大大增加了审计的风险和不确定性。为了进一步加强对政府投资项目的管理，提高财政资金的使用效益，规避审计风险，提升跟踪审计水平，更好地发挥审计免疫系统的作用，在这种情况下，跟踪审计逐步进入了人们的视野。
2 现场跟踪审核程序
①收集并熟悉设计施工图、招标文件、投标文件、工程施工合同等相关工程造价的有关资料；
②参加工程施工图纸会审和设计交底，审核施工组织设计，提出合理化建议；
③了解施工工艺和施工程序，了解投标方式、设备材料定价、结算办法等；掌握及核实施工用设备材料的进场价格；
④深入工地现场、参加工程例会、沟通业主与监理单位，了解工程进展的总体情况和施工计划，制定分阶段的跟踪审核计划；
⑤根据工程进度对设计施工图和清单范围内工程量由跟踪审核工程师计量复核和现场抽样复核，做好跟踪日记及工作底稿，作为工程结算的依据；
⑥参与工程施工阶段的隐蔽工程验收，收集现场资料和依据，有必要需拍照或摄像取证；配合业主、监理对隐蔽工程进行核实、确认；必要时可独立进行取证；
⑦对工程施工过程中发生的设计变更和现场签证进行核实，对工程量进行确认。掌握工程变更情况，核实工程量，并对可能影响工程造价的事项提出审核意见和说明，为业主决策提供依据和参考意见；
⑧对施工单位上报的施工月报在监理单位对工程质量、数量认可的情况下同时进行核实。
3 现场跟踪审核主要内容
工程实施阶段，工作重点在于建设过程的有效控制，使工程造价及早得到有效的掌控；跟踪审核工程师作为中介方，工作重点在于协助业主利用自己的专业知识对变更、签证、索赔进行有效的审核。
3.1 收集和熟悉相关资料 ①项目建设地点的自然条件和施工条件资料。②勘察、设计、施工图及相关文件，包括图纸及说明。③有关项目的招标文件（含澄清文件）和投标文件。④有关项目的所有合同及其有效附件材料。⑤与有关各方签订的与工程建设有关的协议及会议纪要；⑥图纸会审及交底记录，图纸变更文件。⑦该项目适用的技术经济标准、规范和规程。⑧其他有关工程造价的文件。⑨业主组织召开的例会纪要及例会决议执行情况的相关资料。⑩施工过程中发生的变更相关资料。{11}发生质量、安全事故（事件）的责任认定、处理方案、处理结果及费用的处置方法等相关资料。{12}记录每月的工程形象进度及主要分部工程的完成时间。{13}主要材料的订货合同、实际到货时间及材料价格签证单。
3.2 隐蔽工程跟踪审核内容 ①对隐蔽工程，要随工程的进度及时跟踪，以检查综合单价中的项目特征、工作内容是否发生改变，实际施工是否与图纸或变更相一致，作为计算实际工程量，调整综合单价的依据，例如，基础开挖时候土石比例与设计预算是否一致，直接影响到土方工程的造价；②对跟踪审核过程中发现的重大问题，提醒和协助业主及时办理相应的签证，以免日后产生纠纷；③施工方在通知工程监理公司实施正常监理隐蔽工程验收时，应提前告知跟踪审核工程师会同相关专业工程师共同参与验收，并提供验收的部位及内容；④跟踪审核工程师应采用多种手段对隐蔽工程及其他工程实际施工进行跟踪，包括现场进行测量，使用数码相机对现场情况直观记录，必要时使用仪器对相关部位进行复核等；⑤跟踪审核工程师对现场实际所使用的材料在必要时进行取样；⑥跟踪审核工程师对隐蔽工程应结合隐蔽工程审核与管理内容详细记录，并填制“隐蔽工程跟踪审核记录表”；⑦跟踪审核工程师应建立项目跟踪审核日志，对施工中的实际情况如实记录。
3.3 设计变更审核程序与内容 ①设计变更的必要性审核：对影响工程造价的设计变更，应从专业技术需要的角度，提出合理化建议方案，供业主选择。对于通过设计变更扩大建设规模，提高建设标准的，要看是否有原审批部门的批准；运用价值工程理论，对变更的技术可行性，经济合理性进行必要的论证与综合评价后再决定进行变更。②设计变更的合规性审核：审核设计变更手续是否合理合规，是否符合甲乙双方的事前约定。根据变更引起造价变更的数额实行分级审批制，明确审批权限，加速变更工作的进展。同一原因引起的、数额较大的变更项目不能肢解为多个变更项目申报而逃避审批。③设计变更的真实性审核：审核设计变更是否真实存在。为分析变更的原因，明确责任，应对变更进行分类管理，一般可以分为施工类、设计类、业主管理类，并制定相应的奖罚措施。审核变更中涉及的其数量及计价的真实性。
（一）审查前期勘察、设计工作是否进行招标
铁路建设项目的前期勘察、设计工作行业性较强，铁道专业勘察设计院具有技术、业务方面的天然优势，自然前期设计勘察工作多由他们完成，这就使得铁路建设项目的前期勘察设计招标出现了尴尬的局面。有些不经过招标，直接通过内部方案竞选确定设计单位；有些虽然进行招标，但多为邀标形式，投标的几家单位技术实力相差不大，最终结果也多是这个项目你来做，下个项目我来做。这就与我国招标投标法规定的 工程建设项目的勘察、设计必须进行招标所不符，值得在审计中重点关注。
（二）审查工程施工、监理和重要设备、主要材料采购是否存在应招标而未招标的问题
我们在审计中，通常会查阅被审计单位建立的招标信息台账和已签订合同台账，通过核对两份台账，如果在已签订合同台账中发现有部分合同未在招标信息台账中反映，就需要进一步查看这部分未招标签订合同的内容和金额，核实是否有违背“工程总投资200万元（含）以上；施工单项合同估算价100万元以上；监理单项合同估算价10万元以上；重要设备、主要材料采购单项合同估算价50万元以上的铁路建设项目必须进行招标”的规定。
（三）审查标段划分是否合理
标段的划分应当符合专业要求和施工界面衔接需要，标段划分过细，不仅会增大工程成本和管理成本，而且会增加招标次数，或者存在将项目化整未零，逃避招标的情况。根据铁道部标段划分宜大不宜小，大力推行工程总承包的原则，我们在审计中要重点关注项目招标标段划分建议方案，查看是否有不符合“铁路客运专线站前工程施工标段长度在70－150公里之间，每个标段投资在35亿元以上；站后工程通信和信号、电力和电气化应分别进行系统集成，标段按系统划分，每个标段不少于200公里。新建铁路工程站前工程每个标段按招标概算20亿元划分；站后工程每个标段按招标概算5亿元划分”的情况存在。
（四）审查评标是否随意或存在人为因素调控中标结果
评标是对投标文件的评审和比较，由招标人依法组建评标委员会来负责，评标委员会成员应当客，！观、公正地履行职务。但评标过程中仍会存在人为不公正地情况，审计应重点审查评标过程中是否存在违规更改评标、定标原则问题，审查招标人与投标人、投标人之间是否相互串通，人为抬高或压低投标报价，中标后再划分利益等问题。如在某铁路项目物资材料采购招标投标中，某供货商在供货能力相同的几个标段中报价均为最低，但只在中标的标段中得分最高，其他未中标标段分值偏低，这就需要我们在审计中重点关注评委的打分是否存在随意性或者暗箱操作调控中标结果的问题。
[关键词]电网建设项目；内部审计；跟踪审计
[作者简介]熊志群，桂林供电局经济师、会计师，研究方向：工程审计，广西 桂林，541002
[中图分类号]F239.45
[文献标识码]A
[文章编号]1007-7723(2009)08-0158-0004
当前电网建设如火如荼，建立与当前经济社会发展水平相适应的国家重点建设项目内部控制监管体制，是一项庞大、复杂的系统工程。内部审计本身既是内部控制系统中重要的一个分支组成部分，又是实现内部控制目标的重要手段。因此，为使电网建设投资效益最大化，当前加强对电网建设工程的审计监督，就显得尤为重要。要想全方位、高水平地为电网建设投资把好关，内部审计人员还应从传统工作模式中拓展出新的审计思路，加大推广全过程跟踪审计的力度，确保来之不易的资金用在刀刃上，确保电网建设做到“既要超常规，又要不违规”。本文主要阐述内部审计在电网建设项目管理中实施全过程跟踪审计的作用。
一、内部审计对电网建设项目管理实施全过程跟踪审计的必要性
(一)内部审计对电网建设项目管理全过程跟踪审计是管理的客观需要
建设项目跟踪审计指审计部门自建设项目立项开始至建设项目竣工验收，依法对与建设项目有关的财务收支的真实性、合法性、效益性，分阶段进行跟踪审计监督。通过检查和评价工程建设过程中存在的问题，及时提出审计意见和建议，促进建设部门规范管理，有效地控制工程成本和投资规模，保障建设资金的合理使用，提高建设项目投资效益。
加强电网建设工程项目管理，并有效地控制工程造价，就要求管理单位对工程项目的控制与管理贯穿于工程建设的全过程。在投资决策、项目设计、招投标及订立合同以及竣工结算四个主要阶段，相应形成了投资估算、设计概算、施工图预算和竣工决算。这些造价之间存在着前者控制后者、后者补充前者的相互制约关系，而内部审计部门在这四个主要阶段如何发挥作用，都将影响基建投资的使用效能。
(二)建设项目管理内部控制薄弱
1.工程勘察、设计深度不够，引起设计修改项目多，签证工程量大
工程勘察、设计深度不够是普遍存在的问题。特别是电力乙级以下的设计单位，所提供的勘察、设计产品质量不高，设计深度不够，漏项、缺项时有发生。尤其是农网10kV及以下项目是由各县供电公司自行设计，设计漏洞更加明显，导致施工图阶段设计修改项目多、概算缺口多、施工签证工程量大，工程投资增大。
2.工程招投标、合同管理工作不规范增加结算难度
一些城乡电网工程由于时间紧，在工程初步设计阶段就进行了施工招投标，招标文件规定按概算综合单价签订承包合同，而结算时又以施工图设计阶段的资料为依据，这就出现了在承包合同中和在结算中计算工程量依据不一致的问题，往往出现重复或多计列工程量的现象，相应增加了结算审计工作的难度。
有的建设单位对合同条款没有严格审核，条款内容存在矛盾、漏洞、缺口等，对控制工程造价极为不利。
3.监理单位工作不到位，现场签证不规范导致工程造价不实
监理单位对有些现场签证工程量没有进行详细核实就同意施工单位的签证，有的签证工程量与实际不符，签证单价偏高。
4.建设单位管理不到位、工程决(结)算拖延、审核把关不严，“重施工、轻管理”的思想仍然存在。
城农网工程项目大部分由各供电局关联(多经)公司承担施工任务，而供电局与关联(多经)公司存在一定的利益关系，导致部分供电局在一定程度上对审核签证工作把关不严。
在电网工程建设过程中，“重施工、轻管理”的状况仍然存在，对决(结)算工作不够重视。有的单位没有配备足够的工程项目结算人员和审计人员，也没有注重这方面人才的培养和后续教育。由于工程结算审核力量明显不足，部分人员业务水平还比较低，往往存在结算审核工作质量不高、工作效率低、积压工作多、年终搞突击审核走过场等现象，没有真正把好结算关。此外，个别单位对审计结果复核反馈意见的时间过长，影响了审计时效性和审计报告的出具。
没有及时办理资料整理归档工作，不利于核实工程造价。在审计过程中发现，有些工程项目增加了结算价款，但只提供结算书而没有提供相关的设计图纸或签证资料，经查询各相关部门均未找到。可见，建设单位对竣工资料的整理、归档工作重视不够，影响了工程决算和审计工作进度，也不利于控制工程成本。
工程竣工决(结)算不及时。有些工程已竣工使用多年，财务账上仍以暂估计人固定资产，并经常有工程费用发生，工程决(结)算拖延时间较长，影响工程造价的确定。同时，由于部分供电局结算工作审核不够严格，结算金额真实性较差，结算时又已全部支付工程款，多年后才报审，人员变动又大，即使审减施工单位工程款也难以追回，影响审计效果。
二、电网建设项目实施全过程跟踪审计的作用
(一)是做好建设工程项目管理工作的基础和保障
做好建设工程项目管理工作，提高建设项目工程造价审计的质量和效率，就必须坚持和牢牢把握建设项目全过程跟踪审计这个核心。
1.在事前，抓住开工前这个基础，深入进行审计
主要审计的内容是基本建设程序是否合规；手续是否完善；基本建设投资计划及资金来源是否落实；征地、拆迁手续是否办妥；设计、施工和监理单位选定是否合规，是否进行了招投标，招投标程序是否规范；概、预算编制是否规范，有无预算超概算情况，定额套用是否合规；各项合同签订是否合规、合法等。对不合规的事项及时进行纠正，把问题解决在萌芽状态。
2.在事中，抓住建设期间这个关键，适时进行审计
审计的具体内容有四项：(1)建设项目施工组织管理，包括建筑安装投资管理、设备投资管理、其他基本建设投资管理情况。重点关注土建工程和材料采购等有无进行招投标，施工单位有无违规转包和分包行为。(2)建设项目预算执行情况，包括建安投资、设备投资及其他基本建设投资的真实性、合法性。重点关注：是否存在多计虚列、少计工程成本等会计核算不实问题，是否存在计划外工程及超标准、超规模建设等加大投资问题，是否存在管理费超支问题。(3)工程计量和费用支付情况。重点关注：对工程款支付的审核，对施工变更、费用签证、材料价差认定的把关，保证施工的正常进行，并防止各种索赔的发生。(4)建设资金管理情况，包括建设单位内部控制制度建立及执行情况，资金的专款专用和专户存储情况等。重点关注：是否存在挤占、挪用、截留、滞留建设资金问题，是否存在违规借款问题，是否存在拖欠工程款和民工工资问题等。建设期间审计主线是建设合同与概预算执行，重点是变更与索赔，关键是资金的使用。做到边施工边审计边纠正，把问题解决在初始状态。
3.在事后，抓住竣工决算审计这个重点，认真全面进行审计
竣工决算审计是整个工程竣工后的审计，这是审计监督的最后一关，需通盘考虑，重点是对工程项目的概算执行情况及超概算与否及其原因。工程项目资金的来源、支出及结余等财务情况，工程价款结算情况，资产交付使用情况，竣工决算财务报表的真实情况，节余资金的合理及分配情况等进行认真审计。对问题没有得到解决的，不允许进行竣工验收。
提高建设工程项目管理水平，加强建设工程项目审计工作，不仅需要内部审计人员具有较高的政治素质、业务素质，而且更需要具有认真负责、吃苦耐劳的敬业精神。在实际工作中，一方面要加大对基建项目审计的力度，做好全过程的跟踪审计监督，有效遏制基本建设项目造价不实、建设单位超付工程款等问题；另一方面，严格把住基建项目审计的各个关口，特别是严格把住竣工结算审计关。通过以上措施的实施，桂林供电局的内部审计在建设工程项目管理过程中有效杜绝了审计扯皮、造价不实等现象，既提高了工作效率又有效控制了工程造价。近几年，广西电网公司委托中介机构对桂林供电局电网工程竣工决算审计，审减金额由过去的几百万，到现在的几万，甚至没有审减。这一结果，表明全过程跟踪审计能有效控制工程建设成本和保障建设资金安全，促进工程项目管理，提高资金使用效率。
(二)有利于加强领导。不断完善工程管理的内部控制制度
电网建设工程管理中存在的问题，追根究底就是内部控制失效了。省级电力公司作为项目法人。应建立起对项目法人负责的内部控制机制。我国电力企业是一个由省、地区、县(市)多层级组成的组织，每层级由很多部门组成。若要使每一层级、每一个部门都有效地执行内部控制，必须根据每一层级每一部门的利益关系及其特点，分别确定每一层级每一部门的内部控制规定。如广西电网公司在原有制度的基础上，于2009年3月19日，针对管理和各个环节，建立健全工程管理制度，制定了一系列的管理规定：《广西电网公司中央预算资金电网建设项目勘察设计招标规定》、《广西电网公司中央预算资金电网建设项目施工招标规定》、《广西电网公司中央预算资金电网建设项目监理招标规定》、《广西电网公司中央预算资金电网建设项目财务管理暂行办法》、《广西电网公司中央预算资金电网建设项目审计管理规定》等12项管理规定。有了这些内控制度，内部审计在工程项目监督检查中才有章可循。
内部审计在电网工程项目的内部控制中占据重要地位，内部审计本身既是内部控制系统中重要的组成部分，又是实现内部控制目标的重要手段。另外，内部审计还能为改进内部控制提供建设性的意见。应该说，在企业不断健全、完善内部控制制度的过程中，强化内部审计是不可或缺的组成部分，其作用正显得越来越重要。针对扩大投资项目，南方电网公司系统为加强管理、堵塞漏洞，今年初，成立了以单位负责人为组长，计划部、生技部、营销部、财务部、企管部、安检部、工程部、审计部、纪检监察室、农电部等相关部门人员参加的加快城市电网改造和完善农村电网监督检查领导小组，从投资立项开始直至资产移交全过程审计监督检查，强化固定资产投资监督管理，总结有效的管理经验，查找基本建设投资过程中存在的薄弱环节和潜在风险，保障建设资金安全和投资效益实现。审计部门根据工程建设的各个控制环节制定了一套检查方案。2009年4月21日，南方电网公司印发了《中国南方电网有限责任公司2009年固定资产投资审计监督检查工作方案》(审[2009]11号)，由审计部门牵头对电网建设与改造投资进行监管，在电网建设工程项目管理中实施了全过程跟踪审计。这一方案的实施，充分发挥了内部审计的作用，进一步提高公司系统电网建设规范管理水平，有利于更好地发挥投资效果。
电网公司对内部审计监督检查过程中发现的电网工程项目内部控制中的问题和薄弱环节，要求相关单位和部门整改，并予以通报。通过充分运用审计成果，内部控制制度不断完善。因此，在内部控制规范下，全过程跟踪审计不能消弱，只能加强。
(三)有利于控制工程造价，提高建设投资效益
建设工程全过程跟踪审计一般指自项目立项至竣工结算，为建设单位提供建设项目的全过程，全方位的工程管理监督服务。通过跟踪审计，能动地影响工程决策、设计、预算、招标合同、施工过程、竣工结算等阶段的工程造价，确保投资价款的合理使用，最大限度地发挥建设工程投资效益。
例如“桂林市上海路南巷电缆下地工程”是桂林市重点建设工程项目，桂林市拨款600万元给桂林供电局。为节省有限的建设资金，桂林供电局领导高度重视项目管理工作。该工程自立项后，即组织对该项目进行全过程跟踪审计工作。在招标过程中，严格执行国家《招标、投标法》的规定。在招标文件中加以明确，按综合单价承包，合同价598万元。在施工过程中，签证、变更问题上，监控工作落到实处，必须有审计、监理、项目负责人、施工方四方签字。结果，施工方结算送审时，还是出现了问题。施工方送审金额698万元，结算书按时结算，与合同签订不符。这就出现了在承包合同中和在结算中计算工程量依据不一致的问题，出现重复或多计列工程量的现象；投标报价中漏列子目，在结算中重新计列，导致工程项目结算内容与合同不符，价格虚高。经过审计人员的严格审查，在施工方送审金额698万元的基础上，审减95万元，结算金额603万元。因全过程跟踪审计，造价监控工作得当，避免了按照工程进度付款，等到竣工决算审计时，已经多付给施工单位的尴尬局面。
跟踪审计的实质是建设全过程的综合审计，包括经济性审计(比如造价审计)、效率性审计(比如工期和进度审计)和效果性审计(比如管理审计、投资效益审计等)。采取跟踪审计模式，审计人员可以及时发现问题，及时提出改进建议和措施，避免事后审计无效性问题的发生，真正实现投资控制、质量控制和进度控制目标。
(四)有助于从源头上遏制投资领域的腐败行为
跟踪审计工作在重点建设项目开始之时，贯穿于可行性研究、立项、初步设计、招标、施工图设计、概算、施工、监理、竣工决算等建设全过程，有效渗透到项目各个环节，发挥审计监督的“预警”作用，以杜绝“工程上马，干部倒下了”的现象发生。由于审计人员提前介入到项目建设的一些关键环节中，形成了全过程、全方位、经常性的监督制约机制，从而比事后监督更能起到良好的预防腐败作用。
(五)有助于提升投资决策的科学化程度，优化设计方案。实现投资控制目标
设计方案的优劣直接决定投资效果的好坏。据有关资料统计，在施工阶段影响工程造价的可能性为5％～25％，而在投资决策与设计阶段对工程造价的影响程度可能性为30％～75％。对建设项目实行跟踪审计，实行审计关口前移，实现事先控制，有利于提高项目论证的可靠性、投资决策的科学性和设计方案的合理性，从而在源头上保证建设项目的投资效益。
三、结 语
综上所述，开展电网建设项目全过程跟踪审计，既促进了建设管理人员依法经营的意识，又提高了工作管理水平；既促进了内部控制制度的规范化，又确保各项规章制度的贯彻执行。随着电网建设投资的大幅增加，项目法人对电网建设工程项目管理工作的重视，建设工程实施全过程跟踪审计工作，将为推动建设项目管理水平的提高，发挥其独特的重要作用。
[参考文献]
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[3]曹慧明.建设项目跟踪审计[M].北京：中国财政经济出版社，2005.
关键词：建设项目；设计方案；概算审查
中图分类号：TB21 文献标识码：A
现代项目管理理论将“质量、安全、投资”作为项目管理的着重点，根据理论研究对于工程项目的投资管理，方案设计及初步设计对投资影响的比例达到70%，也就是说在建设项目投资管理中，越早开展投资控制，对项目的投资控制工作越有利。本文总结建设项目初步设计及概算审核的工作经验，探讨审查工作的重点，并通过审查工作有效的在项目前期阶段控制投资。
初步设计及概算是设计部门根据项目批准的可行性研究报告和设计基础资料，对建设项目进行深入的研究，对项目建设内容进行具体设计，主要依据可行性研究报告批复的内容和要求，编制实施项目的技术方案，初步设计及概算的审查可以委托专业的咨询机构开展，对项目提出专业的评估意见，以有利于项目投资控制工作的开展。
一、搜集、整理好初步设计及概算审查所需资料
初步设计及概算审查应收集项目相关批复手续、图纸、概算、以及市政配套咨询意见。其别需要注意的是项目的前期批复手续，项目批复文件是初步设计概算审核的先决条件，专业人员或机构在开展审查之前应该首先对相关批复文件进行审查，项目是否取得可行性研究报告的批复，项目的初步设计方案应获得相关政府主管部门对于方案的批复意见，同时项目还应该具有国土主管部门批复的建设项目用地预审意见或土地使用证、环保部门批复的环境影响评价意见、对于有相关要求的大型公共建设项目还应办理相关的节能备案或审查。同时要注意在项目用地是否处于地质灾害频发或地震断裂带，如存在该种情况应进行地质灾害评估。通过对于这些项目前期手续的审查能够有效保证项目建设的可行性，以及对于项目投资考虑的全面性。
二、初步设计方案的审核
初步设计方案是决定项目投资的基础条件，为了有效控制工程投资，应对初步设计方案是否全面合理优化进行审查，对于初步设计方案审查在合法合规性审查的基础上更应注重以下方面：
1、项目建设规模和内容
项目的建设规模和内容直接影响项目投资，应核查项目建设规模、建设内容、功能划分与项目的可行性批复是否一致，是否符合相关项目建设标准中对于项目各类功能用房的要求。比如在某幼儿园初步设计审查中发现项目可行性研究批复建设规模为4200平方米，初步设计建设规模为4335平方米，经与可研评估报告对比，超出的建设规模主要功能为幼儿园的办公室、会议室及幼儿音体及电教活动室，评审过程中根据《幼儿园建设标准》对各项功能用房面积进行审核，原则上建设规模尽量控制在批复范围之内，如因建设方案布局等原因影响，增加面积应首先分配在主要功能用房中，因此对于幼儿园初步设计方案中增加规模的办公室、会议室面积予以核减，电教室及音体活动室由于方案布局影响，面积稍有增加，经分析该类用房属于幼儿园主要功能用房，审核予以同意。同时在审核中如发现初步设计阶段的建设规模与可研批复发生重大变化的，应重新调整初步设计方案，无法调整的应重新按照项目主管部门的要求进行立项或可研审批。
2、对初步设计各专业方案进行审查
应针对各专业方案审查初步设计中存在设计方案选取不合理、材料设备档次、标准选择偏高，设计方案未进行全面合理优化等问题。通常建筑工程设计方案中主要存在的问题有：地基基础形式、结构类型、建筑层高、建筑平面布局和建筑类型、建筑内外装修方案、材料设备选择档次等。
2.1合理选择基础形式及基坑支护方案
建设项目地基基础属于隐蔽工程，对项目的安全性起着至关重要的作用，且所占项目投资造价比例较高。通常多层建设项目地基基础工程投资能够达到建设项目总体投资的10%~20%，高层建设项目地基基础工程投资甚至能够达到建设项目总体投资的20%~30%，部分建设项目如地基基础承载力不足还需进行地基处理，工程投资还将进一步增加。在建设项目审查中应结合项目地勘报告对基础设置形式进行分析论证，分析地基承载力是否满足要求。对这部分投资概算应提供地基处理方案、降水方案、基坑支付方案、地基抗浮方案（如有）初步设计，应对设计方案的技术经济合理性进行分析，选择最优设计方案，并依据相关定额、市场价格计算合理的费用。
2.2合理选择结构形式
结构形式对工程造价会产生较大影响，随着城市发展高层建筑、大跨度结构的建筑项目越来越多，同时对于人群密集公共建设项目要求建筑设防等级提高，因此结构工程在整个项目投资中所占的比例越来越大。在初步设计方案审查中应该对结构形式进行科学合理的论证，对于重大方案也可以通过价值工程进行比选。如在某大学图书馆及会堂项目初步设计方案审查中发现：大学图书馆内建设2540平方米的大礼堂，结构跨度为30米，原设计方案为预应力混凝土结构，楼顶设置绿化，经审查采用预应力混凝土屋面结构，造成屋顶钢筋及混凝土用量大增，屋面梁截面达到300MM*1800MM，同时也加重了结构体系中竖向受力构件及基础的荷载，使项目整体结构造价偏高，经研究审查提出将大礼堂屋面结构调整为钢结构屋面，取消屋顶绿化，方案调整后结构整体造价减少4%。
2.3合理的选择内外装修方案
建筑装修设计方案是实现建筑功能与美观重要条件，同时也对建筑物投资产生较大的影响。国内各行业领域都推行节俭，杜绝奢靡浪费，对于使用政府投资或国有资金的建设项目在室内外装修方案的选择上应进行多种类型材料的对比分析，选择性价比最优的方案设计。如：某职业学院实训楼初步设计审查中，发现项目外立面大量使用石材、玻璃幕墙，内门厅墙面及地面均采用石材装饰，项目装饰工程造价远高于可研批复资金。经与项目设计单位及建设单位协商，调整设计方案，减少大面积玻璃幕墙设计，仅保留必要的少部分玻璃幕墙作为装饰，将建筑外立面的石材幕墙调整为仿石涂料，既保持了建筑整体风格的协调统一，又节约了项目投资。同时将楼内门厅、大堂地面及墙面由石材调整为仿石砖。经审查仅此项石材调整减少投资近70万元，使装饰工程初步设计概算控制在可研批复范围内。
2.4合理进行变配电、空调等设备方案选择
初步设计及概算审查中应对项目变配电单位指标进行核算，审核项目变配电容量设置的合理性，避免变配电设备选择不合理，造成设备投资浪费，或者用电容量不足等情况。应对建筑物冬季采暖及夏季制冷的负荷进行计算，合理选取空调主机的功率，并根据建筑物的使用功能特点合理选择空调设置方案。
2.5要有完善的红线内外市政方案
市政基础设施条件的齐备是项目建设正常运行的保证，因此在进行项目初步设计及概算审查时必须要求项目落实各项市政管线及设施，要求项目单位提供相关市政咨询意见，主要包括给水、排水、中水（如有）、燃气、热力、供电、电信等。还要提供市政工程的初步设计图纸，确定管线接入口具置、路径、材质、埋深等主要技术参数。对于周围市政条件不完善的项目，要有合理的替代方案，如某乡镇幼儿园项目无污水市政管线，则应计算项目运行产生的污水数量，选择合理的污水处理设备，并核算所需投资。市政方案落实是保证项目不超投资的重要条件，在审核中应当特别予以关注。
三、对初步设计概算审查
合理准确的审查初步设计概算是建立在对方案的全面理解和合理调整的基础上，根据项目选择的最优方案开展概算审查能够起到事半功倍的效果。初步设计概算项目投资一般包括工程费用、工程建设其他费、预备费等，对概算审查应注意以下事项：
1、工程量的审核
工程量是一切费用计算的基础，工程量的真实性和准确性对工程投资的影响较大，因此初步设计概算审查的重点应首先核算工程量是否合理准确，应审核概算中的工程量有无多计或者重复计算，同时应注意概算定额中的工程量计算规则与工程量清单计算规则的差别性。也要注意概算的特点，对概算中考虑不完善或者费用预留不足的子目进行调整和补充。总之审核的原则是以图纸和项目具体情况开展，科学合理、实事求是，不能以造价最低为准则。
2、定额套用及取费的审核
设计概算审查应审查定额选用、项目套用是否正确合理，应审查在定额套用中是否忽略定额综合解释，重复记取等问题存在。定额套用应与项目方案符合一致，材料设备价格选择可参考造价信息并进行市场询价，价格水平应合理客观。取费应按照工程类型分专业确定，研究费用定额及取费文件，审核费用计算基数、税金费率套用是否合理等。
3、工程建设其他费用的审核
工程建设其他费包括：基础设施建设费等行政收费、建设单位管理费、前期咨询费、勘察设计费、招投标费等，对工程建设其他费在审查阶段已经签订合同的，应要求项目单位提供合同，并参照规定的取费标准进行审核，对于已签订合同额高于费用标准的要求确实的合理理由。工程其他费用总体的审核应全面，不漏项不多计，客观合理。
4、与同类建设项目投资水平进行比较
对于社会同一时期建设的同类项目，投资水平应具有一定的可比性，特别是对于如幼儿园、医院、学校等具有一定标准配置的建设项目，因此完成初步设计概算审查后可以查询同类建设项目资料对费用进行对比，对费用差距较大的项目应分析存在的原因，如为客观原因应进行分析说明，如地基承载力不足、市政条件不完善等引起的投资增加。如为项目主观原因造成造价水平偏高，则应对项目方案进行合理优化，如材料设备档次选择过高，设备选型配置不合理等。
1.跟踪审计及其特点
跟踪审计是单位内审部门联合外部审计机构，依据国家相关的法律法规和规章制度，对建设项目全过程进行监督与评价，使建设项目的内部控制和风险管理得到不断完善，促进建设项目管理质量、经济效益和增值目标得以实现。审计工作以建设资金的流向为主线，通过对建设项目从投资决策到竣工结算的资金活动进行全过程监督，发现和纠正项目建设过程中存在的问题，确保投资目标得以顺利实现，提高建设资金的投资效益。
建设项目审计一般包括预算执行情况审计、竣工结算审计和全过程跟踪审计等。预算执行情况审计以及竣工结算审计属于事后审计，在2015年以前我国基本上采用这种审计方式对建设项目实施审计监督。其主要缺陷是审计介入时点滞后、介入形式被动、审计范围过窄，审计人员难以清晰地了解和掌握工程项目的全部信息，在结算审计过程中难以避免与施工方发生争执和经济纠纷。跟踪审计则由事后结算审计向建设项目的事前、事中进行延伸，这种审计方式更关注项目建设的经济性、效益性和效果性。潘萍（2008）、董林（2014）在研究中发现，与前两种传统的审计方式相比，跟踪审计具有一些突出的特点：一是由被动的静态控制向主动的动态监督管控转变；二是从事后的造价审计向事前、事中全过程审计监督转变；三是更注重协调审计、施工、监理三方之间的关系，有利于提升项目建设的质量和效率。
2.跟踪审计的模式
周原（2008）依据介入时点不同，将跟踪审计分为全程介入式、适时介入式和重点介入式三种模式。全程介入跟踪审计，即从建设项目立项论证开始到项目竣工结算交付使用的全过程进行跟踪审计，是一项综合性极强的审计工作，不仅涉及审计专业知识，还需要审计人员具备经济管理、工程施工技术、财务管理和相关法律等方面的知识；适时介入跟踪审计，即选择项目建设活动中的适当时段进行跟踪审计，要求选好介入点，抓住项目建设的重要过程；重点介入式跟踪审计，则需要选择项目建设过程中的重点环节和关键控制点来进行审计，这就要求审计人员要事先了解项目建设的全貌，找出潜在的风险点以及应该关注的重点环节，制定工作实施方案。在实际审计工作中，全程介入式跟踪审计一般只应用于投资规模和影响较大的建设项目；适时介入式和重点介入式跟踪审计则对中、小型建设项目和改扩建项目具有较好的适用性。
周原（2008）经过研究，提出按照参与程度可以将跟踪审计分为管理型和建议型两种模式。管理型跟踪审计模式，是指审计人员直接参与到项目的建设过程中，对建设活动实施监督管理，针对发现的问题提出改进建议，施工方必须依照审计建议予以纠正，周原认为，管理型跟踪审计是审计未来的发展方向，目前的应用环境还不成熟；建议型跟踪审计模式，即审计人员在对建设项目实施跟踪审计过程中，实时对项目的建设活动进行分析，针对存在的问题提出审计建议，但提出的建议仅供施工方和监理方参考，跟踪审计人员不能干预施工过程。周原认为，就目前的审计环境来看，开展建设项目跟踪审计应以建议型跟踪审计模式为主。
李会山等（2013）依据审计主体不同，提出跟踪审计可以分为内审部门独立跟踪审计、社会中介机构独立跟踪审计、内部审计部门和社会中介机构联合跟踪审计三种模式。内审部门独立跟踪审计，即单独由单位内部审计部门对建设项目实施跟踪管理，其适用于小型零星和造价较低的建设项目；社会中介机构独立跟踪审计，即由单位委托的社会中介机构独立对建设项目进行跟踪审计，一般适用于所有的建设项目；单位内部审计部门和社会中介机构联合跟踪审计，即由单位内部审计部门和社会中介机构联合实施建设项目跟踪审计，其适用于投资规模重大的建设项目。
二、我国建设项目跟踪审计的兴起与发展
跟踪审计最早在20世纪90年代初兴起于欧美国家。以美国、英国等西方国家为代表的立法型国家审计机关开始兴起“跟踪审计”（Follow-upAudit），其审计的主要内容包括事前建设计划审计以及投资绩效审计两个部分。随着西方发达国家审计技术的发展和审计对象信息化程度的不断提高，以及审计报告使用者对传统审计信息的可靠性和及时性越来越不满意，“持续审计”（Continuous Auditing，CA）模式應运而生，旨在增强审计工作查错纠弊和防范风险的能力，从而提升审计工作效率，降低审计风险。
我国建设项目跟踪审计起步于20世纪90年代，很多学者提出要加强对交通运输工程项目、水利工程项目等影响国计民生的重点投资项目实施跟踪审计。2003年，国家审计署了《审计机关国家建设项目实施准则》，要求对关系到国计民生或者财政性资金投入较大的建设项目，国家审计机关可以对项目从前期立项到竣工使用进行全过程跟踪审计。2006年2月，新修订的《中华人民共和国审计法》也首次将由政府投资和以政府投资为主的建设项目预算执行情况和竣工决算纳入了审计监督的职责范围，随后，各部委也相应对行业内开展建设项目跟踪审计提出了指导意见。2009年4月，国家卫生部下发了《关于加强和规范建设工程项目全过程审计的通知》（卫规财发〔2009〕39号），对部属（管）各医疗机构开展建设项目全过程跟踪审计的目的、内容、方法提出了要求。2010年12月，国家审计署又制定了《政府投资项目审计规定》，明确规定要对政府重点投资项目以及城市基础设施、学校、医院、保障性住房等涉及公共利益和民生的建设项目，要有重点地对其建设过程和资金管理情况进行跟踪审计。至此，我国建设项目审计开始由事后的静态审计监督逐步向事中、事前的动态审计监督转变。
我国公立医院对建设项目跟踪审计应用的早期探索，大多局限于公立医院内审机构对项目的施工过程开展跟踪审计。中国医科大学附属第二医院早在21世纪初就开始探索建设项目跟踪审计。巴志强等（2006）认为，医院内部审计工作的前移，通过对建设项目全过程的跟踪审计，可以有效地防止建设资金的流失。武汉协和医院任红路（2007）结合跟踪审计实践经验认为，跟踪审计的职能有工程造价签证、监督与评价、提出改进建议等，并提出了医院跟踪审计的实施模式。杜晓霞（2005）认为，建设项目跟踪审计是内部审计工作发展的必然趋势，推行内审、外审相结合的审计模式，是提高跟踪审计质量和效率的有效方法。2008年，河北省中医院、山西省中医学院附属医院以及宁波市第一医院等公立医院也开始尝试将跟踪审计应用到建设项目管理中，通过招标形式选择社会中介机构承担建设工程的跟踪审计工作，取得了较好的成效。随着我国医疗卫生事业的快速发展，各级财政加大了对公立医院基础设施的投资，建设项目逐渐增多，投资规模也不断加大，建设项目管理已经成为各公立医院经济活动的重要内容。基于公立医院的建设项目具有工程内容复杂、造价成本高、建设周期长、专业技术性强、建设过程中调整变化多等特点，目前，我国大多数公立医院都不同程度地开展了建设项目跟踪审计工作，旨在有效地控制建设投资成本，提高建设资金的使用效益。
三、公立医院实施建设项目跟踪审计的优越性和局限性
大多数公立医院的内部审计人员，认为跟踪审计贯穿于建设项目的全过程，具有以下优越性：一是实施全过程跟踪审计管理，能更好地控制和节约项目建设成本，提升项目管理的经济效益；二是跟踪审计的前期介入，可以有效地控制建设材料和大型设备采购成本；三是实施跟踪审计，有助于审计部门和医院项目管理部门之间的相互协调，及时发现和纠正项目建设环节中出现的问题，督促施工和监理各方增强责任意识，重视项目管理，进一步增加了项目管理质量的监控力度；四是不断完善跟踪审计制度，可以遏制和减少项目建设过程中的违规行为，客观上促进了公立医院工程项目管理队伍的廉政建设；五是实施建设项目全过程监管，可以降低建设资金的投资风险。
在跟踪审计实践中存在的局限性：一是跟踪审计只重视核实工程造价，忽视了跟蹤审计还具有监督评价和咨询建议作用；二是跟踪审计的深度难以把握，容易偏离审计目标；三是跟踪审计的介入时点比较模糊，审计人员难以把握具体的介入时点进行跟踪审计，导致跟踪审计的效果不明显；四是跟踪审计相关的制度和流程设计不够完善，审计人员在跟踪审计的实施过程中处于被动局面；五是委托社会中介机构进行跟踪审计，收费标准差异较大，审计取费标准未予规范，审计质量得不到保证；六是审计人员素质参差不齐，工程专业审计人员严重不足，影响跟踪审计的质量和效果。
综上所述，跟踪审计的实施对建设项目的投资成本控制有积极的作用，开展建设项目跟踪审计是公立医院内部审计工作发展的必然趋势。完善跟踪审计管理制度和流程，提高审计工作效率，将直接影响公立医院跟踪审计的质量。基于公立医院的建设项目管理复杂，项目建设过程中不确定的因素众多。因此，公立医院建设项目跟踪审计工作还有待完善，如：完善建设项目管理制度，规范跟踪审计流程，建立质量控制考核评估的奖惩机制，加强对委托跟踪审计机构审计质量的控制，更好地发挥跟踪审计在公立医院建设项目中的监督作用。
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【关键词】建设项目 跟踪审计
中图分类号：F239文献标识码： A
随着我国市场经济体制的不断推进与建设项目相关法律、法规、制度的逐步完善，传统的建设项目事后审计模式存在着越来越多的缺陷。如审计介入的滞后性，当事后审计开始时其工程已竣工验收，审计人员对施工、验收和结算等过程不甚了解，即使深入到现场，隐蔽工程也很难再现，当后期结算中遇到争议时，很难在现场调查取证，其结果是久拖不决，延长了审计时间；如审计监督内容的不完整，传统审计范围主要涵盖施工和竣工决算两个阶段，不能全面反映出建设项目决策、设计、招投标等其他阶段经济活动的审核监督，致使整个工程实施过程出现了监督“盲区”。为有效解决传统审计存在的缺陷，促进建设项目实现“质量、速度、效益”三项目标，充分发挥审计“免疫系统”功能，对建设项目实行全过程跟踪审计就显得尤为重要。
一、充分认识建设项目跟踪审计的必要性和重要性
建设项目跟踪审计就是将建zhong设全过程划分成若干阶段或期间，审计人员在项目建设过程中及时对各阶段或期间的审计事项进行审计，并及时作出审计意见和建议，供被审计单位纠
正存在的问题，改进、完善建设工作，使建设实施得以规范、有序、有效运行，取得最佳的效益。建设项目跟踪审计开创了审计工作的新局面，不仅使事后审计面临的诸多问题得到了有效解决，而且大大拓展了审计功能，使审计的制约、促进作用在更多方面得以发挥。
（一）通过跟踪审计，可以协助业主完善合同
在跟踪审计模式下，审计人员从单纯的合同执行审计扩大到合同签订前对合同条款的审计，防止了因为写入不合理条款而致使建设资金损失的问题。同时，在跟踪审计模式下，审计人员可以分期审计工程结算，经审计后再支付工程款，从而防止超付工程款问题的发生，从根本上防止为了收回多付工程款而发生的诉讼问题。
（二）通过跟踪审计，降低了审计检查风险
审计人员在跟踪审计模式下可以经常深入工程现场，能够观察到物资进出、设备安装、建设施工的具体过程，可以及时对中间建设过程进行审计，并提出审计意见，从而大大减少了因不了解实际情况所带来的检查风险。
（三）通过跟踪审计，可规范建筑市场，保证工程质量
通过对基建物资采购、设计、招投标、建设施工、监理等各方面行为进行跟踪审计，势必将形成有效的约束机制，促进建设项目各参与方依法规范自身行为，从而使建筑市场秩序从根本上得到规范和改善，进而保证工程质量。
二、准确把握建设项目跟踪审计重点与难点
建设项目跟踪审计具有审计范围广、内容复杂、方法灵活、阶段性较强的特点。因此，对建设项目实施跟踪审计，要合理安排审计时间和审计资源，有力把握审计重点和难点。
（一）建设项目准备阶段跟踪审计是保证建设项目审计质量的前提
准备阶段审计是对建设项目开工前的主要工作实施审计的过程。包括建设项目审批程序审计、项目可行性研究报告审计、设计概算审计、初步设计和施工图设计审计、拆迁审计、工程招投标审计、工程量清单编制审计、建设项目环境审计和前期财务审计等多项内容。这一阶段审计，重点是评价建设项目的可行性，控制投资方向，从源头上防止因决策失误造成投资损失，发挥审计的预防作用，使建设项目符合有关法律法规的要求，为建设项目的顺利实施奠定基础，进而从源头防范审计风险，提高审计工作质量。
（二）建设项目实施阶段跟踪审计是保证建设项目审计质量的关键
实施阶段审计是指从项目开工建设至项目竣工决算之前，对建设项目有关的经济活动真实性、合法性进行的审计，是整个建设项目审计的核心部分。主要包括工程量清单执行情况审计，工程物资采购审计，工程变更审计，现场技术核定单及签证审计，新增项目审计，新增材料核价，工程索赔审计，施工预付款、进度款、结算款的审计。这一阶段审计的主线是合同与概预算的执行情况，重点把握设计变更与索赔情况，严格监督资金的使用过程。通过对建设项目实施阶段的审计，可以及时督促建设单位建立健全管理制度，规范项目管理；可以防止出现超概算现象，确保建设投资计划的完成；可以监督建设资金的合理、有效使用，防止资金被变相挪用，杜绝计划外项目和非生产性项目。
（三）建设项目竣工阶段跟踪审计是实现跟踪审计目标的保证
竣工阶段审计主要是指建设项目效果审计，是对交付使用的建设项目进行后评估，验证建设项目是否达到了预期目标。其审计的主要内容包括：工程量清单决算审计，结余资金、尾工工程和交付资产审计，建设项目总投资审计，建设项目投资效果审计。通过建设项目竣工阶段审计，可以全面、客观地反映建设项目实际达到的效果，实现跟踪审计的效益和效果目标。
三、积极开拓建设项目跟踪审计新思路
（一）创新建设项目跟踪审计理念
一是坚持服务与监督并举。从投资管理体制、机制、制度、效益着眼，实现真实性、合法性审计与经济性、效益性以及效果性审计的有机结合，将风险管理、内部控制、效益的审计和评价贯穿于建设项目各个审计环节，并与项目法人制、招标投标制、合同制、监理制执行情况的检查相结合。二是树立“人才强审”的理念，适当引进工程技术、经济、法律等短缺人才，全面提高审计队伍的综合素质，促进建设项目跟踪审计事业健康发展。
（二）健全和完善建设项目跟踪审计的规章制度
跟踪审计是建设项目审计模式的重大创新，为了使跟踪审计能健康运行，确保跟踪审计依法实施，有法可依，使这一模式能更好地为工程建设项目服务，应建立一整套跟踪审计的规章制度，制定跟踪审计实施办法，健全审计程序和审计规范，以及与此相衔接的项目管理制度、财务管理制度等，为跟踪审计人员、项目管理人员、财务管理人员提供具体的指导，使各部门各司其职，工作到位而不越位，相互配合，协调运转，使跟踪审计逐步进入程序化、规范化、制度化的轨道中。
（三）准确把握建设项目跟踪审计的介入时间
跟踪审计作为绩效审计的一种模式, 应综合考虑被审计项目的建设规模、建设周期、建设要求、审计资源和审计成本等多方面要素后研究确定审计介入的时间。建设项目情况不同，介入的时间也就不同，控制点也就有所不同。要将审计贯穿于建设的全过程，保证它应有的连续性。
四、 跟踪审计的工作重点
全过程跟踪审计，是以流程为基础、以风险为导向、以控制为中心、以效益为目标的全面管理审计。审计主要内容为：招标文件的审核、控制价的审核、清标、合同签订及执行的审核、法律法规遵循性审计、所有参建方资质的审核、对监理单位的再监督、工程项目质量审计、主材和设备价格的咨询及审核、变更洽商的审核、进度款的审核、项目竣工结算与资金管理及防患资金风险评审等。
(一)建设项目设计阶段跟踪审计
1、设计方案能够对工程项目的造价起到举足轻重的作用，设计方案的优劣能够对工程成本的高低起到决定性的作用。根据相关的数据显示，设计阶段对于工程造价的影响程度能够达到75%左右。显然，工程设计阶段的造价控制工作对于全过程工程造价的控制起到了十分关键的作用。如：某售楼处初步设计经跟踪设计测算发现钢筋和混凝土含量偏高，单方造价偏高，经设计重新优化后，含量及单方造价达到正常水平，同时为后面住宅设计优化提供了参考，由此为业主节省了大量资金。
由此可以看出，要格外重视对于相关设计方案的优化设计，利用相关的指标对工程项目的设计功能、安全性、经济性等要素进行科学的分析和比较，这些设计工作会对工程造价产生重大影响，同时还会对施工及投产后的生产、经营状况产生重大的影响。
为此，为做好设计阶段工程造价的造价跟踪审计工作，要充分鼓励相关的设计人员做好设计方案的选择工作，同时要将相关的竞争机制引入工程设计过程中，充分实行设计招标的制度，进而促进设计人员的竞争意识。本着安全、保质、经济的原则，尽可能优化完善设计方案。
(二)工程招标阶段跟踪审计
关键词：PPP模式 建设项目审计 跟踪审计 路径研究
一、引言
PPP模式是一种为了满足公共产品和服务需求，在政府和私人部门之间形成一种合作伙伴关系的融资及管理模式。随着2014年9月财政部《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》，并在全国范围内进行项目示范，PPP模式在我国掀起了一股热潮，政策、项目不断推出。根据国家发改委上线的全国PPP综合信息平台项目库显示，截至2016年7月底，两批公开推介的PPP项目中，已有619个项目签约，总投资10 019.1亿元，涉及市政、生态环保、交通运输、水利、医疗等十余个领域。PPP项目广泛推进，大量社会资本投入其中，投资主体趋于多元化，PPP项目在融资方式和项目管理上，都与传统建设项目有很大不同，对于此类项目的审计监督尚无明确法定授权。
根据《审计法》及《审计法实施条例》的规定，国家审计有权监督以政府投资为主（财政资金占项目总投资的比例超过50%）的建设项目，以及政府投资在50%以下但政府拥有项目建设、运I实际控制权的建设项目。从这个法理依据出发，广义PPP分类中的外包项目（Outsource），仍以政府投资为主，国家审计可以介入；特许经营项目（BOT、BOOT、DBT、BTO等），国家审计机关可以根据不同投资主体的投资比例和政府是否拥有项目运营实际控制权两个指标确定能否审计（时现，2016）；而私有化项目（BOO），社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，项目公司拥有所有权，且一般不涉及期满移交。对此类项目，现有法律体系并没有赋予国家审计机关监督的权力，但笔者认为BOO类项目并没有从本质上改变政府作为最终公共服务提供者的角色，而且公共项目涉及的多为关乎国计民生的基础设施领域，作为国家治理的“免疫系统”，基于维护国家安全的要求，国家审计需要承担起此类项目的审计监督职责，确保其社会效益的实现。故本文基于国家审计视角，对比PPP建设项目审计与传统建设项目审计的不同之处，探究PPP模式下建设项目的审计模式及审计重点，为实际审计工作开展提供一些参考。
二、 PPP建设项目与传统建设项目的区别
PPP的概念有广义和狭义之分。
广义的PPP可以理解为政府部门与社会资本为提供公共服务或产品而建立的各种合作关系，狭义的PPP是指一系列项目融资模式的总称，包含DBFO（Design-Build-Finance-Operate，设计-建造-投资-经营）、BOT（Build-Operate-Transfer，建造-经营-转让）、BOO等多种模式。根据财政部的《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》，PPP项目运作流程分为项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交五个阶段（见图1）。
按照我国有关部门规定，传统建设项目的建设程序则主要分为开工前期准备、建设期和竣工验收三个主要阶段（见图2）。
可见，PPP项目建设程序，增加了整个项目的参与单位，与传统建设项目相比，具有如下显著不同：
（一）参与主体增多，利益诉求多元
传统建设项目的参与主体主要为政府层面和承包商层面，参与主体少，相互关系明确；而PPP项目的参与主体包括六个层面：政府层面、社会资本（包括国有企业、民营企业、外商投资企业）、项目公司、金融机构、建筑经营企业以及公众，其参与主体增多，资金来源广泛，各利益相关者的利益诉求不尽相同。政府层面追求的是项目经济效益和社会效益的最大化，社会资本、金融机构、承包商等相关方追求最大化的经济效益，而项目最终使用者――社会公众需要项目社会效益的最大化。利益诉求上的分歧是无法避免的，如何让各利益相关方的利益诉求得到合理体现，是PPP项目运作成功的关键。
（二）管理层级的变化
传统建设传统项目的管理职能主要在政府层面，承包商一般只涉及项目的建设环节，政府绝对拥有项目的所有权和运营权；而PPP建设项目一般由政府和社会资本共同出资成立项目公司，进行项目的设计、建设、投融资、运营和维护，以项目公司为管理主体与金融机构、承包商、咨询机构进行各分项工作。项目的所有权、运营权根据各PPP运作方式，依照合同进行分配和转移。根据《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》（财经[2014]156号）的规定，政府在项目公司中的持股比例应当低于50%且不具有实际控制权及管理权。可见在PPP项目中，政府层面对项目的控制、管理能力被弱化，更多体现在对项目进行指导和监督，而私营部门先进的管理运营能力，则得到更大程度的发挥，以期为公众提供更高效、优质的公共服务，这也是PPP项目的初衷。
（三）基于全生命周期的项目流程
传统建设项目中，各个流程环节如规划、设计、融资、建设、运营维护是相互割裂的，容易出现各环节脱节的情况，某种程度上不利于项目统筹规划和整体效率的提升；而PPP模式从项目识别开始，经过项目准备、项目采购，再到项目执行和项目移交，这是一个全生命周期的过程。不同于以往各环节分裂的建设项目，PPP模式从项目的前期规划设计环节开始就予以统筹考虑，以项目公司为载体，对融资、建设和运营维护等环节进行统一规划与管理，从根本上改变各环节脱节的情况，也有助于实现项目效益最大化的目标。
三、PPP模式对国家建设项目审计的影响
PPP建设项目参与主体增加，管理职能以项目公司为载体，并基于全生命周期对项目进行统筹规划，与传统建设项目存在诸多差异，这对国家审计是全新的挑战。
（一）对建设项目审计定位的影响
传统建设项目审计模式下，国家审计站在投资人（政府）的视角下，以维护投资人利益为主，对建设项目过程中的技术经济活动进行审计监督，关注财务收支、工程造价、工程质量以及项目效益。但在PPP模式下，社会资本作为另一投资主体介入，与政府共同成立项目公司进行项目设计、建设、投融资、运营和维护，单纯站在投资人角度进行审计显然与国家审计的定位不符，这意味着国家审计需要在PPP建设项目上转变固有的审计思维。根据现代项目管理理论，建设项目的成功，应当满足各利益相关者，并在长期项目收益上取得最大化。PPP建设项目大多是准经营性或非营利性的公共工程，项目利益相关者包括政府、社会资本、承包商以及社会公众，从审计服务于项目目标实现的视角出发，国家审计应兼顾各利益相关者，在维护政府实现项目社会效益目标的同时，保障社会资本的合理收益，让项目的社会效益和经济效益实现双赢。而社会公众作为大多PPP项目的最终使用者，目前在PPP项目中参与度很少，项目应当服务于最终使用者，公众能否满意决定了项目的成功与否。这就需要国家审计在PPP建设项目审计中更多的考虑公众利益的实现，体现国家审计的价值，这也是国家安全的需要。从另一个角度上讲，兼顾各利益相关者，使风险和收益在政府、社会资本之间实现合理分配，也有助于项目长期利益的达成。
（二）对建设项目审计内容的影响
一直以来，政府审计在建设项目上的关注重心在于工程造价和财务收支，主要以事后审计为主，狠抓“大案要案”和“核减额”，在传统建设项目审计领域，取得了不俗的成效。但随着建筑市场的不断规范，审计核减率不断下降，尤其是大型公共工程，项目管理都很完备，原有审计模式发挥的余地越来越小，这意味著未来政府审计的重心需要调整，传统建设项目审计需要变革。而在PPP模式下，尤其是特效经营项目和私有化类项目中，社会资本主导了项目资金来源，资金渠道大为拓宽，证券化的方式也会逐步介入，通过成立项目公司管理整个PPP建设项目，从前期的设计、融资，到建设期的采购、施工，以及后续运营都以项目公司为主体，其财务收支可能已不属于政府审计的监督范畴，工程造价审计固然需要，但重点应该在于合理确定建设成本，为后续经营期及服务收费标准提供一个尺度。
（三）对建设项目审计模式的影响
公私合伙模式的核心，在于政府和社会资本合理分配收益，科学分担风险，为社会公众提供高效的服务。社会资本提供充足资金，带来高效的管理运营模式，并承担融资、建设、采购、经营、维护等环节的诸多风险，政府在与其合作时，应确保社会资本能获得合理的经济效益，并承担PPP建设项目的公共政策、法律变更等风险。政府和社会资本只有作为平等的合作伙伴关系，才能最大程度地发挥PPP模式的活力，最终使得终端用户――社会公众得以受益。而要想实现这样的目标，作为监督方的国家审计，依靠事后审计为主的审计模式，很难在实质上帮助项目目标的实现，因为影响项目的核心环节在于决策、设计、合同签订及执行阶段。而且PPP建设项目时间跨度大多很长，事后介入对于国家审计而言，无法满足国家“免疫系统”的制度要求。所以，在PPP建设项目上，国家审计应当前移审计介入时机至决策审批阶段，从项目识别阶段就开始选取关键节点进行审计，重心放在决策、招投标、合同签订环节，从源头去把握整个PPP建设项目的审计监督流程，也符合PPP项目全生命周期的特点。项目的建设过程，应该由项目公司去主要负责，发挥社会资本的管理优势，审计和其他监管部门主要关注质量、进度和造价的合理性。项目的运营、维护环节，审计也应予以重点关注，监督其收费的合理性、服务质量是否达到合同要求，并对项目进行绩效审计。
四、PPP模式下国家建设项目审计路径优化
（一）采用关键节点切入式跟踪审计
建设项目跟踪审计方式在近年来得到广泛应用，其有效地提高了建设资金的使用效率，有效遏制了腐败和浪费的发生，取得了较好的效益，体现了跟踪审计这一审计方法的优越性。从PPP建设项目国家审计的要求出发，无疑也需要进行项目跟踪审计。但PPP项目历经项目识别、项目选取、项目采购到项目执行、项目移交这五个阶段，时间跨度大，很可能长达二三十年，运用传统的全过程跟踪审计，需要投入大量的资源，不利于国家审计绩效的提升，不经济也不现实。而且在建期的建设内容和财务收支并不属于国家审计的监管范畴，传统跟踪审计的优势不能得到体现。所以，针对PPP建设项目的特点，审计机关可以创新跟踪审计方法，一方面将审计介入点前移至项目决策阶段，另一方面根据审计重心的要求，将审计力量主要投入在项目识别、准备及采购的前期阶段，以及项目运营移交的后期阶段，确定审计监控的关键环节，如可行性研究环节、合作伙伴选择环节、合同签订环节、运营维护阶段、项目移交节点等，进行切入式跟踪审计。
（二）项目过程各环节审计重点监督内容
从PPP项目运作流程五阶段――项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交，重点把握国家审计在各环节的审计重点。
1.项目识别和项目准备阶段。PPP项目识别阶段，包括项目发起、项目筛选、物有所值评价和财政承受能力论证；项目准备阶段包括管理结构组建、实施方案编制和实施方案审核这三个流程。项目识别和项目准备两阶段实质就是整个PPP建设项目的决策阶段，故将其结合统一考虑。项目决策阶段对整个PPP建设项目的影响要高于其他任何一个阶段。国家审计在项目识别阶段的监督重点是项目选择过程审计，包括审批流程合规性审计，检查环境影响评价报告等文件是否齐全，关注可行性研究报告的真实性和合理性，在此基础上对物有所值评价和财政承受能力论证重点考量，对不合理的地方提出建议，监督决策部门做出科学合理的决定，避免项目落地即损失的情况出现。项目准备阶段实质是确立项目风险框架、运作方式、交易结构、合同体系、监管框架和采购方式的阶段，PPP建设项目的基本运作框架在此环节确定，是审计应关注的重点环节。国家审计应把握风险共担，考量其是否实现了风险的合理分配，是否让最有能力承担风险的一方，承担了其主要风险。审计应监督政府部门是否把不合理的风险转移给了社会资本，同时也要避免出现政府部门承担过多风险的情况出现。国家审计还应把握的一个原则是利益共享，重点审计PPP项目交易结构，包括项目融资结构、回报机制。融资结构的合理性是关注的一点。在回报机制的设置上，应避免出现私营部门收益过高的情况出现，审计机关应监督其合理性，确保私营部门的经济回报在合理范围内，杜绝社会公众利益、政府利益受到侵蚀，这从宏观上不利于PPP项目的发展。这一点的审计监督可能更多是在后续的合同签订环节。在采购方式环节，政府审计应确保PPP建设项目按照合理的采购程序展开，避免出现权力寻租现象，严格按照《招标法》及PPP相关政府采购办法进行。
2.项目采购阶段。项目采购阶段，包括资格预审、采购文件编制、响应文件评审和谈判与合同签署。整个环节类似于传统建设项目的招投标环节，国家审计在开展审计工作时，可以借鉴以往的招投标审计工作。重点关注审计招标文件的完整性、审计现场开标程序的严谨规范性，审计评标过程的公开透明性， 确保评标的结果客观、公正。因为PPP建设项目的特殊性，对中标单位的资质审查，是一个审计重点。由于种种利益原因，可能会有能力不足的企业参与竞争，继而出现资金来源不足、不能及时完工或质量不达标、经营能力不够的情况，需要审计机关对各企业的资质进行深入探究，确保其有胜任该PPP项目融资、实施、运作的能力。
这一阶段的重中之重在于合同签署，合同是规范双方行为的标准，是界定发起人与承办人责任义务和风险分担的核心。项目成功的关键在于通过合同确立恰当的激励约束机制，合同管理的好坏直接决定PPP模式建设项目的效益。国家审计应重点投入力量，主要审计PPP项目合同体系及其组成的全面性、合理性；审计合同规定的特定权力和义务；审计PPP合同控制权配置的合理性；审计特许经营权及期限的恰当性；审计经营性项目用户收费的合理性；审计项目合同相关的担保、违约处罚、政府补贴、项目退出体制等约定是否完整、合理。
3.项目执行阶段。项目执行阶段从建设程序来看，包括成立项目公司、项目融资、项目建设、项目运营和维护。在这个环节中的项目建设阶段，审计机关不宜过多介入，将项目建设交给私营部门去运作，发挥其高效的成本管理与建设方式，国家审计应关注建设过程中的质量和进度，是否按照合同约定进行。而竣工决算环节，重心在于合理确定建设成本，为后续经营期及服务收费标准提供一个尺度，而不在于大案要案和核减额。
项目建设完成后，在特许经营期内的项目经营与维护阶段，审计应关注收费是否合理，服务质量是否达到合同要求，并且监督其他部门对项目运营的监管是否到位。对于需要政府补贴的PPP项目，审计还应对补贴发放的恰当性进行审计，避免出现补贴过度的情况。在这一阶段，审计机关可以择机开始对整个PPP项目开展绩效审计，建立绩效评价指标体系，评价其经济性、效果性、效率性以及环境性，重点关注效果性――是否满足公众需求，是否减轻财政负担，是否实现项目长期利益最大化等。
4.项目移交阶段。PPP项目移交阶段，包括移交准备阶段、性能测试阶段、资产交割阶段。移交环节的审计重点，主要在于对移交节点的资产进行评估价值审计，确保项目价值符合合同要求，避免政府利益受到侵蚀。
⒖嘉南祝
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