时间：2023-06-25 16:10:23
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一、“免、抵、退”税的计算方法及会计处理
（一）“免、抵、退”税的具体计算方法与计算公式 具体包括：（1）当期应纳税额的计算，当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额），其中，免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额；免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）。若当期应纳税额为负，即为当期期末留抵税额。（2）免抵退税的计算，免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额，其中，出口货物离岸价以出口发票计算的离岸价为准，免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率，免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件。（3）当期应退税额和免抵税额的计算，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额；如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额，当期免抵税额＝0。
（二）“免、抵、退”税政策分析 具体而言：（1）若企业只有内销，没有出口，则：当期应纳税额=当期内销货物的增值税销项税额-当期增值税进项税额。（2）若企业既有出口又有内销业务，且出口产品的增值税采用免、抵、退的方式，则：当期应纳税额=当期内销货物的销项税额―（当期进项税额―当期免抵退税不得免征和抵扣税额）―上期留抵税额。由于出口商品的销项税额免税，所以当期的销项税额只体现内销货物的销项。当期进项税额是包括出口和内销商品在内的总的进项税额，在一般情况下二者是难以准确界定和划分的。内销产品的进项税额可以抵减销项税额，同时出口产品的进项税额也可抵减内销产品应缴纳的增值税，只不过出口产品的进项税额是采用退税率来退还企业的，由于征税率与退税率不一致，导致出口货物对应的进项税不能全部被退还，需要做进项税额转出处理，即“当期免、抵、退不得免征和抵扣的税额”。另一方面，如果存在免税进口料件，由于免税进口料件不存在进项税，也就不存在把不能退还的进项税差额转出的问题，因此，在有免税购进材料的情况下计算当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额时必须在一般贸易计算公式的基础上再计算出免、抵、退税不得免征和抵扣税额的抵减额，即无征不退。同时，也体现在免抵退税额中的“免抵退税额抵减额”。 （3）免抵退税额并非指企业实际可以退税的额度，其经济内涵的实质是规定出口退税的最高限额。这是因为如果企业一次性进料而分次使用，进项税额必然较大，其中部分是库存材料的进项税额，不属于退税范畴，而按上述公式计算的当期应纳税额无法解决这一问题，因此必须通过规定一个退税的最高限额加以限制。即最后要比较“当期应纳税额”与“退税限额（免抵退税税额）”的大小，退绝对值较小的那一个。如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则退较小的“当期期末留抵税额”。如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则退较小的“当期免抵退税额”，意味着全额退税，剩余的金额是真正的下期留抵税额。
（三）“免、抵、退”税的相关会计处理退税处理时，借记“其他应收款――应收出口退税款（增值税）”（当期应退税额），“应交税费――应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”（差额，倒挤），贷记“应交税费――应交增值税（出口退税）”（免抵退税额）；“免抵退税不得免征和抵扣税额”作为进项税额转出计入成本中，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”。
（四）企业“免、抵、退税”实例分析某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。当月有关经营业务如表1所示，按照计算公式得到的相关计算结果如表2所示。相关会计处理如表3所示。
二、“先征后退”的计算方法及会计处理
（一）外贸企业“先征后退”的计算方法外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征，其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项税额和退税率计算。其计算公式为：应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税率=出口货物的进项金额－出口货物不予退税的税额，出口货物不予退税的税额=购进货物的购进金额×（征税率－退税率）。
（二）外贸企业“先征后退”的计算实例及会计处理2008年2月，某外贸公司（具有进出口经营权）从乙日用化妆品公司购进出口用商品1000箱，取得的增值税专用发票注明的价款为100万元，进项税额为17万元，货款已用银行存款支付。当月该批商品已全部出口，售价折合人民币为200万元，申请退税的单证齐全。该商品的增值税退税率为9%。相关会计处理如表4所示。
参考文献：
［1］中国注册会计师协会：《2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材――税法》，经济科学出版社2009版。
［2］中国注册会计师协会：《2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，经济科学出版社2009年版。
［3］国家统计局：《中华人民共和国2008年国民经济和社会发展统计公报》，2009年2月26日。
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局：
经国务院批准，调整部分商品的出口退税率，现就有关事项通知如下：
一、取消下列商品的出口退税
1.濒危动物、植物及其制品；
2.盐、溶剂油、水泥、液化丙烷、液化丁烷、液化石油气等矿产品；
3.肥料（除已经取消退税的尿素和磷酸氢二铵）；
4.氯和染料等化工产品（精细化工产品除外）；
5.金属碳化物和活性碳产品；
6.皮革；
7.部分木板和一次性木制品；
8.一般普碳焊管产品（石油套管除外）；
9.非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品；
10.分段船舶和非机动船舶。
具体商品名称及税则号见附件1。
二、调低下列商品的出口退税率
1.植物油出口退税率下调至5%；
2.部分化学品出口退税率下调至9%或5%；
3.塑料、橡胶及其制品出口退税率下调至5%；
4.箱包出口退税率下调至11%，其他皮革毛皮制品出口退税率下调至5%；
5.纸制品出口退税率下调至5%；
6.服装出口退税率下调至11%；
7.鞋帽、雨伞、羽毛制品等出口退税率下调至11%；
8.部分石料、陶瓷、玻璃、珍珠、宝石、贵金属及其制品出口退税率下调至5%；
9.部分钢铁制品（石油套管除外）出口退税率下调至5%，《财政部国家税务总局关于海洋工程结构物增值税实行退税的通知》（财税［2003］46号）规定的内销海洋工程结构物仍按原退税率执行；
10.其他贱金属及其制品（除已经取消和本次取消出口退税商品以及铝箔、铝管、铝制结构体等）出口退税率下调至5%；
11.刨床、插床、切割机、拉床等出口退税率下调至11%,柴油机、泵、风扇、排气阀门及零件、回转炉、焦炉、缝纫机、订书机、高尔夫球车、雪地车、摩托车、自行车、挂车、升降器及其零件、龙头、钎焊机器等出口退税率下调至9%；
12.家具出口退税率下调至11%或9%；
13.钟表、玩具和其他杂项制品等出口退税率下调至11%；
14.部分木制品出口退税率下调至5%；
15.粘胶纤维出口退税率下调至5%。
具体商品名称及税则号见附件2。
三、下列商品改为出口免税
花生果仁、油画、雕饰板、邮票、印花税票等。
具体商品名称及税则号见附件3。
四、执行时间
以上商品出口退税率调整自2007年7月1日起执行。具体执行时间，以海关“出口货物报关单（出口退税专用）”上注明的出口日期为准。
出口企业在2007年7月1日之前已经签订的涉及取消出口退税的船舶出口合同，在2007年7月20日之前持出口合同（正本和副本）到主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。对在2007年7月20日之前未办理备案手续的，一律按取消出口退税执行。
经国务院批准，自2005年5月1日起调整下列产品的出口退税率：
一、将煤炭，钨、锡、锌、锑及其制品的出口退税率下调为8%.具体税号见附表一。
二、取消稀土金属、稀土氧化物、稀土盐类，金属硅，钼矿砂及其精矿，轻重烧镁，氟石、滑石、碳化硅，木粒、木粉、木片的出口退税政策。具体税号见附表二。
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、发展改革委，新疆生产建设兵团财务局：
为了稳定国内化肥市场的供应，经研究，现对《财政部 国家税务总局关于继续停止化肥出口退税的紧急通知》（财税明电[2004]4号）中有关问题补充通知如下：
自2005年4月1日起，出口商品代码为：3102100010、3102100090、31028000的尿素产品，和出口商品代码为： 3105300010、3105300090、31054000的磷酸氢二铵产品，不论出口合同是否备案，一律暂停出口退税。具体执行日期，以“出口货物报关单（出口退税专用）”上海关注明的出口日期为准。
请遵照执行。
一、“免、抵、退”税的税务处理
[例1]某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17％，退税率为9％。2005年8月购进原材料一批，准予抵扣的进项税额为68万元，货物已验收入库。本月内销货物不含税销售价格为300万元。本月出口货物的销售额折合人民币400万元。“应交税金――应交增值税(进项税额)”账户月初余额17万元。则该企业当期的“免、抵、退”税额的计算及税务处理如下：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=400x(17％-9％)－0=32(万元)
当期应纳税额=300x17％-(68-32)－17=-2(万元)
出口货物“免、抵、退”税额=400x9％-0=36(万元)
按规定，当期期末留抵额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵额：2(万元)
当期免抵税额=当期免抵退税额～当期应退税额
=36-2=34(万元)
借：主营业务成本
32000
贷：应交税金――应交增值税(进项税额转出)
320000
借：应交税金――应交增值税
(出口抵减内销货物进项税)
360000
贷：应交税金――应交增值税(出口退税)
360000
借：应收补贴款
20000
贷：应交税金――交增值税(出口退税)
20000
【例2】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17％，退税率为13％。2005年8月购进原材料一批，准予抵扣的进项税额为17万元，货物已验收入库。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格为100万元。本月内销货物不含税销售价格为100万元。本月出口货物的销售额折合人民币150万元。上月末留抵额10万元。则该企业当期的“免、抵、退”税额的计算及税务处理如下：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额：免税进口料件计税价格×(出口货物征税率一出口货物退税率)
=100x(17％-13％)=4(万元)
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=150x(17％-13％)－4
=2(万元)
当期应纳税额=100x17％-(17-2)－10=-8(万元)
当期免抵退税额=150x13％-100x13％=6．5(万元)
按规定，当期期末留抵额>当期免抵退税额时，当期应退税额=当期免抵退税额=6．5(万元)
当期免抵税额=当期免抵退税额一当期应退税额=6．5-6．5=0
8月末留抵下期继续抵扣税额=8-6．5=1．5(万元)
借：主营业务成本
20000
贷：应交税金――应交增值税(进项税额转出)
20000
借：应交税金――应交增值税
(出口抵减内销货物进项税)
150000
贷：应交税金――应交增值税(出口退税)
150000
借：应收补贴款
65000
贷：应交税金――应交增值税(出口退税)
65000
“应交税金――应交增值税(进项税额)”账户月末余额1．5万元，下月继续抵扣。
二、“先征后退”的税务处理
外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货物的同时也支付了生产经营该商品的企业已交纳的增值税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。
[例3]某外贸企业出口货物征税率为13％，退税率为6％。2005年8月出口收购的货物销售额折合人民币300万元。内销货物总额为400万元，款项已存入银行。购进货物一批，可抵扣进项税额为102万元，货物已验收入库。相关计算及税务处理如下：
出口货物征税率=300x13％=39(万元)
出口货物退税率=300x6％=18(万元)
应计入企业成本的税额=39-18=21(万元)
借：应收账款
3390000
贷：主营业务收入
3000000
应交税金――应交增值税(销项税)
390000
借：应收补贴款
180000
贷：应交税金――应交增值税(出口退税)
180000
借：主营业务成本
210000
《财政部、国家税务总局关于调整出口货物退税率的通知》（财税[20**]222号）规定了从20**年1月1日起出口货物适用的退税率。现将其他相关出口退税政策补充通知如下：
一、小规模纳税人自营和委托出口的货物，继续执行免税政策，其进项税额不予抵扣或退税。出口企业从小规模纳税人购进货物出口准予退税的，凡财税[20**]222号文件规定出口退税率为5％的货物，按5％的退税率执行；凡财税[20**]222号文件规定出口退税率高于5%的货物一律按6％的退税率执行。
二、出口《高新技术产品出口目录》（20**年版）内的产品统一按财税[20**]222号文件规定的退税率执行。
三、计算机软件出口（海关出口商品码98**）实行免税，其进项税额不予抵扣或退税。
四、外国驻华使（领）馆及其外交代表购买中国产物品和劳务、外商投资企业采购符合退税条件的国产设备以及《国家税务总局关于出口退税若干问题的通知》文件第九条规定的利用外国政府和国际金融组织贷款采用国际招标方式国内企业中标的机电产品、《财政部、国家税务总局关于海洋工程结构物增值税实行退税的通知》（财税[20**]46号）规定的生产企业向国内海上石油天然气开采企业销售的海洋工程结构物，继续按原政策规定办理退税或“免抵退”税。
外商投资企业采购准予退税的国产设备范围，是指符合原国家计蚕、原国家经贸委和原外经贸部联合的第21号令《外商投资产业指导目录》中鼓励外商投资产业目录的投资项目，在国内采购的国产设备。
《国家税务总局。、国家经贸委、财政部、海关总署、国家外汇管理局关于印发<钢材“以产项进”改进办法实施细则>的通知》（国税发[1999]68号）文件规定的列名钢铁企业销售给加工贸易企业“加工出口专用”钢材“免抵”政策应适用的退税率另行通知。
五、除本通知第四条规定以外的其他国内销售、采购，视同出口准予退（免）税的货物，统一按财税[20**]222号文件规定的退税率计算并办理“免抵退”税或“免抵”税款。应计算“不予免抵税额”，并转入成本。
不予免抵税额=普通发票列名的销售额×（销售货物的征税宰-销售货物的退税率）
摘 要 出口货物退(免)税是国际贸易中通常采用的并为世界各国普遍接受的一种退还或免征间接税的税收措施。本文通俗易懂,深入浅出。首先对出口货物退(免)税作了总体介绍,并分析了出口货物退(免)税的两种计算方法,相信能对学习和研究此部分的同学给予帮助,特别是报考注册会计师考试的同学。最后总结了出口货物退(免)税的重要意义。
关键词 应纳税额 免抵退税额 出口退税
一、出口退税的概念
出口产品退(免)税,简称出口退税,其基本含义是指对出口产品退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税、营业税和特别消费税。出口产品退税制度,是一个国家税收的重要组成部分。
出口退税主要是通过退还出口产品的国内已纳税款来平衡国内产品的税收负担,使本国产品以不含税成本进入国际市场,与国外产品在同等条件下进行竞争,从而增强竞争能力,扩大出口创汇。
二、 出口退税的条件
1.必须是增值税、消费税征收范围内的货物
增值税、消费税的征收范围,包括除直接向农业生产者收购的免税农产品以外的所有增值税应税货物,以及烟、酒、化妆品等11类列举征收消费税的消费品。
之所以必须具备这一条件,是因为出口货物退(免)税只能对已经征收过增值税、消费税的货物退还或免征其已纳税额和应纳税额。未征收增值税、消费税的货物(包括国家规定免税的货物)不能退税,以充分体现"未征不退"的原则。
2.必须是报关离境出口的货物
所谓出口,即输出关口,它包括自营出口和委托出口两种形式,区别货物是否报关离境出口,是确定货物是否属于退(免)税范围的主要标准之一。凡在国内销售、不报关离境的货物,除另有规定者外,不论出口企业是以外汇还是以人民币结算,也不论出口企业在财务上如何处理,均不得视为出口货物予以退税。
对在境内销售收取外汇的货物,如宾馆、饭店等收取外汇的货物等等,因其不符合离境出口条件,均不能给予退(免)税。
3.必须是在财务上作出口销售处理的货物
出口货物只有在财务上作出销售处理后,才能办理退(免)税。也就是说,出口退(免)税的规定只适用于贸易性的出口货物,而对非贸易性的出口货物,如捐赠的礼品、在国内个人购买并自带出境的货物(另有规定者除外)、样品、展品、邮寄品等等,因其一般在财务上不作销售处理,故按照现行规定不能退(免)税。
4.必须是已收汇并经核销的货物
按照现行规定,出口企业申请办理退(免)税的出口货物,必须是已收外汇并经外汇管理部门核销的货物。
一般情况下,出口企业向税务机关申请办理退(免)税的货物,必须同时具备以上4个条件。但是,生产企业(包括有进出口经营权的生产企业、委托外贸企业出口的生产企业、外商投资企业,下同)申请办理出口货物退(免)税时必须增中一个条件,即申请退(免)税的货物必须是生产企业的自产货物(外商投资企业经省级外经贸主管部门批准收购出口的货物除外。
三、出口退税的特点
1.它是一种收入退付行为
税收是国家为满足社会公共需要,按照法律规定,参与国民收入中剩余产品分配的一种形式。出口货物退(免)税作为一项具体的税收制度,其目的与其他税收制度不同。它是在货物出口后,国家将出口货物已在国内征收的流转税退还给企业的一种收入退付或减免税收的行为,这与其他税收制度筹集财政资金的目的显然是不同的。
2.它具有调节职能的单一性
我国对出口货物实行退(免)税,意在使企业的出口货物以不含税的价格参与国际市场竞争。这是提高企业产品竞争力的一项政策性措施。与其他税收制度鼓励与限制并存、收入与减免并存的双向调节职能比较,出口货物退(免)税具有调节职能单一性的特点。
3.它属间接税范畴内的一种国际惯例
世界上有很多国家实行间接税制度,虽然其具体的间接税政策各不相同,但就间接税制度中对出口货物实行“零税率”而言,各国都是一致的。为奉行出口货物间接税的“零税率”原则,有的国家实行免税制度,有的国家实行退税制度,有的国家则退、免税制度同时并行,其目的都是对出口货物退还或免征间接税,以使企业的出口产品能以不含间接的价格参与国际市场的竞争。出口货物退(免)税政策与各国的征税制度是密切相关的,脱离了征税制度,出口货物退(免)税便将失去具体的依据。
四、出口退税的计算方法
1.免、抵、退税法
实行免、抵、退税管理办法的“免”税,是指对生产企业出口的自产货物,在出口时免征本企业生产销售环节增值税;“抵”税,是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额,抵顶内销货物的应纳税额;“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时,对未抵顶完的部分予以退税。
此种方法的主题思想是比较当期期末留抵税额与当期的免抵退税额谁小,按两者中的较小者退税。具体步骤如下图所示:
计算公式如下:
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额―(当期进项税额―当期免抵退税不得免征和抵扣税额)―上期留抵税额 ①
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率―出口货物退税率) ―免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 ②
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率―出口货物退税率) ③
当期免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率―免抵退税额抵减额 ④
免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率 ⑤
我国实行增值税出口货物零税率制度:一是对本道环节生产或销售货物的增值部分免征增值税;二是对出口货物前道环节所含的进项税额进行退税。由于国家鼓励出口,所以对出口部分的销项税额是免税的,因此只对内销的部分征收销项税。在退税时,不可能将前一道环节征收的进项税额全额退还,因此国家规定了一个退税率(17%、15%、14%、13%、11%、9%等),视不同的情况来确定不同的退税率。先来看②式,出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率―出口货物退税率)就是原进项税额与所退税额的差额,很显然此部分是不能抵扣的。而免税购进原材料价格×(出口货物征税率―出口货物退税率)的这部分在②中已经被抵扣了,免税购进原材料原本就没有纳进项税,而在此被抵扣了,因此要把此部分从②中扣除,被扣除的部分就是③式中的部分。再看④式,(出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率)这部分就是免抵退税额中的一部分。如果没有免税购进的原材料(购进的原材料都是要交进项税的),那么(出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率)的这部分就是免抵退税额;如果有免税购进的原材料部分,则要将此部分扣除,扣除的部分就是⑤式中抵减额。
下面来举两个例子:
例1 2009年甲生产企业进口货物,海关审定的关税完税价格为500万元,关税税率为10%,海关代征了进口环节增值税。从国内市场购进原材料支付价款为800万元,取得增值税专用发票上注明的税金为136万元。外销货物的离岸价为1000万元人民币。内销货物的销售额为1200万元(不含税)。该企业适用“免、抵、退”的税收政策,上期留抵税额50万元。要求计算当期应缴或应退的增值税税额。(假定上述货物内销时均适用17%的增值税税率,出口退税率为11%)
解析:
(1)计算当期进项税额
进口环节海关代征增值税=500×(1+10%)×17%=93.5(万元)
国内采购进项税136万元
出口货物当期不得免征和抵扣税额=1000×(17%―11%)=60(万元)
上期留抵税额50万元
当期允许抵扣的进项税额为93.5+136―60+50=219.5(万元)
(2)计算当期销项税额
出口货物销售免税
内销货物销项税额=1200×17%=204(万元)
(3)当期应纳税额为204―219.5=―15.5(万元)
(4)计算出口货物免抵退税的限额:1000×11%=110(万元)
由于期末留抵税额15.5万元
当期应退税额=15.5万元
当期免抵税额=110―15.5=94.5(万元)
例2 2009年A生产企业进口货物,海关审定的关税完税价格为500万元,关税税率为10%,海关代征了进口环节增值税。进口领料加工材料一批,海关暂免征税予以放行,组成计税价格100万元,从国内市场购进原材料支付的价款为1400万元,取得增值税专用发票上注明的税额为238万元。外销进料加工货物的离岸价为1000万元人民币。内销货物的销售额为1200万元(不含税)。该企业适用“免、抵、退”的税收政策,上期留抵税额50万元。要求计算当期应缴或应退的增值税税额。(假定上述货物内销时均适用17%的增值税率,出口退税率为11%)
解析:
(1)计算当期进项税额
进口环节海关代征增值税=500×(1+10%)×17%=93.5(万元)
国内采购进项税238万元
由于是免税进口料件,没有缴纳过增值税,因此计算不得免征和抵扣税额时不能与纳过税的情况一样对待,需要计算免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=100×(17%―11%)=6(万元)
出口货物当期不得免征和抵扣税额为:1000×(17%―11%)―6=54(万元)
上期留抵税额50万元
当期允许抵扣的进项税额为:93.5+238―54+50=327.5(万元)
(2)计算当期销项税额
出口货物销售免税
内销货物销项税额=1200×17%=204(万元)
(3)当期应纳税额为 204―327.5=―123.5(万元)
(4)由于进口料件享受了免税的优惠,计算出口货物免抵退税的限额时要扣减已享受过的优惠额:1000×11%―100×11%=99(万元)
由于期末留抵税额123.5万元>当期免抵退税额99万元
当期应退税额=99万元
当期免抵税额=0
当期留抵税额=123.5―99=24.5(万元)
2.先征后退法
先征后退法主要适用于外贸企业,外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口,其出口销售环节的增值税免征;其收购货物的成本部分,因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款,因此,在货物出口后按收购成本与退税税率计算退税退还给外贸企业,征退税之差计入企业成本。计算公式如下:
应退税额=外贸收购不含增值税购进金额×退税税率
外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的,其计算公式如下:
应退税额=[普通发票所列(含增值税)销项金额]÷(1+征收率) ×6% 或5%
例3 税务机关在核对某出口企业出口情况进行审核时,发现有一批FOB价折合20万元人民币的进料加工复出口货物超期90日一直未对退税部门做申报退税,则该企业应向征税部门申报应纳税为多少?
20÷(1+3%) ×3%=0.58(万元)
五、出口退税的重要意义
1.增强了我国出口货物的竞争能力,进一步优化了出口商品结构,有力地促进了进口贸易的发展。
2.加强了对出口企业的退(免)税管理和税务监督,有力地支持了外贸体制的改革,促进了出口企业向自主经营、自负盈亏的经营机制的转变,有利于正确反映出口企业的真实经营成果,促进出口企业改善经营管理、加强经济核算、提高经济效益。
3.促进了我国对外贸易的发展,增强了我国的出口创汇和外汇储备能力。极度大地增强了我国调节国际收支及国际清偿的能力,保证了我国汇率的稳定,维护了国际信誉,为出口贸易的发展打下了坚实的基础,为我国引进国外的先进技术和管理经验、进口国内紧缺的物资和设备提供了资金,为对外贸易全方位、多元化、高速度的发展开辟了广阔的国际销售市场,从而又带动了国内市场的发展和产业结构的优化组合,促进了国民经济的进一步发展。
4.出口退税是国家促进外向型经济健康发展,实施宏观调控的重要政策措施,有力地促进了全区国民经济和外贸出口的持续、快速、健康发展。
参考文献:
[1]朱智强,张晓丽.出口退税制度的理论依据及政策建议.税务与经济(长春税务学院学报).2004(01).
[2]张晓丽.谈我国出口退税制度的发展趋势.特区经济.2006(04).
[3]钟华.完善我国出口退税制度的新思考.财经论丛(浙江财经学院学报).2004 (01).
[4]尹音频,周定奎,柳华平,刘延俊.对我国出口退税制度的反思.当代经济研究.2002(06).
《通知》的主要内容如下：
一、各地税务机关应根据国税函[2006]877号文件要求，对出口企业备案的出口合同、电子备案数据进行核对，核对后的电子备案数据作为办理相关货物出口退税的审核依据。
二、出口企业申报出口合同备案货物出口退税过程中，外贸企业在填报《外贸企业出口退税出口明细申报表》及生产企业在填报《生产企业出口货物免、抵、退税申报明细表》时，须在该笔货物的备注栏内填写“HTBA”字样，将该笔货物所对应的出口合同号及合同项号等项目填报《合同备案货物出口退税申报表》，并报送相关电子数据。
三、出口企业在填报《合同备案货物出口退税申报表》时，应注意申报出口退税货物的出口商品代码、商品名称、出口数量、出口金额与原备案项目一致。同一份合同出口货物分多次申报出口退税的，累计申报的出口数量、出口金额(对特殊商品国际上通常采取期货计价方法的在向总局报备后可按实际结算价格核定，下同)不得超过该出口合同备案的出口数量、出口金额。同一份出口合同涉及多种出口货物的，每种出口货物累积申报出口退税的出口数量、出口金额不得超过备案的该种货物出口数量、出口金额(按该出口合同备案数据的“合同项号”确定)。
四、升级后的生产企业出口退税申报系统(版本号6．3)、外贸企业出口退税申报系统(版本号8．3)增加了出口合同备案货物出口退税申报相关功能；升级后的出口退税审核系统(版本号6．1)修订了出口退税申报数据读入、录入、调整功能，以及相关计算机审核、审核结果反馈和合同备案统计等功能。
五、对升级版软件前已经审核通过的合同备案货物出口退税申报，可用红字冲减方法调整原申报数据，再按本通知第二条规定重新申报、审核。也可采用人机结合的方式，对后续审核内容进行确认。
关键词：出口退税 政策 问题研究
随着世界经济全球化的迅猛发展以及我国加入WTO，对外经济交往日趋频繁和复杂，货物或劳务的进出口已成为许多企业的日常活动乃至于整个社会赖以生存的基础。早在2005年的全国进出口工作会议上，国家税务总局就提出了“出口退税已经成为国家重要的宏观调控手段”这一重要思想。为便于征纳双方系统、准确地了解和执行出口业务相关税收政策，财政部和国家税务总局对近年来的一系列出口货物、对外提供加工修理修配劳务增值税和消费税政策进行梳理归类，了财税[2012]39号《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》、国家税务总局公告2012年第24号《关于的公告》等。这些文件下发后，虽然解决了一些以前出口退税政策中的问题，但在实际执行过程中还存在着一些亟待解决的问题。
一、退税方法的不统一使税务机关难以执行出口退（免）税政策
从1994年到目前为止，我国的出口退税主要有免退税、免抵退税（先征后退）、免税、免抵税四种方法，其中先征后退因资金流过于庞大，在2002年被经过完善的免抵退税彻底代替，免抵税在2006年也被免抵退税彻底代替。目前采用的三种方式具体为：对生产企业实行“免抵退税”政策；对外贸（有进出口经营权的商业）企业实行“免退税”政策；对小规模纳税人实行“免税”政策。这些退税方法在实践中存在以下问题：
（一）人为的将生产和外贸企业划分为退税方法的两种类型，给税务人员带来执法上的风险
“免抵退税”和 “免退”税最大的区别在于能否“抵”税，由于抵税的存在，使得两种退税方法的计税依据不同。在“免抵退税”中，出口货物离岸价（当出口发票上金额与报关单上离岸价不一致时以出口发票上的价格为准）是计算免抵退税的依据，而“免退税”中，购货价格是计算退税的依据。另外两种计税方法要求的企业记账方式也完全不同，实行“免抵退税”的生产企业设置一本“应交税费--应交增值税”明细帐即可，在该明细帐中统一核算出口企业的内销和出口业务对应的相关税金。实行“免退”税的出口企业要求内销和出口业务分别设置“应交税费―应交增值税”明细帐，即出口货物对应的进项税金与内销货物进项税金分别核算，这种记帐方法在进出口经营权放开之后，已经不适应经济发展的要求。
尽管外贸企业和生产企业的退税都是对企业进项税金的退付，但由于两类企业计税依据的不同，税务机关不得不人为的将出口企业划分为生产企业和外贸企业两种类型，且二者不得兼容。这就在出口退免税资格认定环节给税务机关带来了执法风险，因为企业类型认定错误直接影响企业的应退税额的计算。比如将外贸类型企业认定成生产性企业，其退税额度大不相同；同时这种划分方法也造成了实行“免抵退税”和“免退税”企业的税负不公，比如在“免退税”方法下，只有取得增值税专用发票才可办理退税，运费结算单据、农产品收购发票不能办理退税，而在“免抵退税”中，运费结算单据、农产品收购发票则可以作为进项抵扣，抵扣后一旦形成留抵税额即可形成退税。
（二）税务机关出台了一系列政策用以解决划分上的漏洞，这在一定程度上增加了管理的难度
如果一个企业被认定成生产企业则会按免抵退税方法计算退税，其取得的所有合法凭证并允许抵扣的进项税金都可以参与退税；如果一个企业被认定为外贸（商贸）企业，则只能对取得的增值税专用发票对应的金额计算退税。在现实经济活动中，工贸一体化的企业占很大的比例，既有生产行为也有商贸行为的发生，外贸（商贸）企业自己有生产能力。但在退税业务的操作中，税务机关要求企业只能根据自产业务比例来确定选择按生产还是按外贸企业的来办理退税。而一旦选择了，企业就无法再根据市场或自身发展的需要来确定出口策略。因此为了解决企业的收购产品退税问题，总局先后下发了4个文件解释视同自产产品的一系列规定，包括试点企业的收购非自产产品，今年又下发了财税[2012]39号文进一步加以明确。但是，政策执行中享受这一政策的企业太少，对于非试点出口的企业、企业出口非视同自产产品则实行免税政策，显然有失公平。
综上所述建议无论是生产企业还是外贸企业应采用统一的退税方法，更有利于税务人员正确的执行出口退税政策。显然免退税方法不适合统一运用，企业的进项税金尤其是水、电、燃料、动力的进项税金对生产企业按何种方式分为内销和出口所对应的部分，实际工作中很难把握，所以免退税不可能应用于生产企业。相反外贸企业可以采用免抵退税方法计算退税。
二、出口退税政策作为宏观经济的调控手段使出口企业面临巨大的经营风险。
现行的退税政策，只有少数产品实现了出口环节零税率。多数产品征退税率不一致，有退税但不完全退税。近几年的退税率变化情况就足以说明这一问题。从2004年起，国家相继取消了初级产品、高能耗产品的出口退税政策，退税率的降低和取消，频繁的调整给企业的经营带来了巨大的风险。例如，2005年取消了“加工出口专用”钢材免抵政策，使得花血本投入高技术钢材生产线的企业面临倒闭。
退税政策和征税政策一样应遵循税收的固定性，它也是出口企业得以持续经营发展的前提条件，退税政策的不稳定不利于我国的出口企业参与国际竞争，同时出口退税宏观政策的调整也会给企业带来经营上的风险。实际工作中，出口企业在和外商签订合同时，外商在谈判过程中也会考虑我国的退税政策是如何规定的，进而确定产品价格，而对出口企业而言，退税虽并不体现企业的利润，但不退税或降低退税率则会给企业带来经营上的损失。因此我国应保持退税政策的相对稳定，这样就会稳定国内企业的国际市场，有利于企业产品的出口。
稳定的出口退税政策对出口企业很重要，对保持政府的诚信同样也很重要。因此，政府部门应对现行的退税产品进行综合调研，从可持续发展的角度出发，应取消高能耗、高污染类、不可再生类产品的出口退税政策，同时考虑恢复出口货物实行零税率政策，稳定出口产品的退税政策，做到应退尽退。
三、国家税务总局公告2012年第24号执行过程中存在的问题
（一）退税申报的时间问题
国家税务总局公告2012年第24号《关于的公告》第四条第一款规定：“企业当月出口的货物须在次月的增值税纳税申报期内，向主管税务机关办理增值税纳税申报、免抵退税相关申报及消费税免税申报。企业应在货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上的出口日期为准，下同）次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内收齐有关凭证，向主管税务机关申报办理出口货物增值税免抵退税及消费税退税。逾期的，企业不得申报免抵退税。”
1、如何确定增值税纳税申报时间问题
值得一提的是增值税纳税申报时间绝对不是实际工作中有些企业和税务人员认为的那样，以企业主营业务收入帐上记载的时间作为增值税申报时间的依据，应看到会计制度和税收政策规定的差异，比如企业于2012年9月10日出口的货物成交方式是CIF价格，10月25日到达境外港口（此时出口货物的主要风险和报酬才发生转移），那么我们知道企业按照新会计准则的规定应在10月份账上确认这批货物的主营业务收入，但此笔业务增值税的申报必须在10月征期完成。
2、如何判定退税申报起点问题
出口货物有报关单的以出口报关单上出口日期为准；出口货物没有出口报关单的（视同出口）按销售发票开具日期确定，如中标机电产品退税不需要提供出口货物报关单，提供中标企业销售发票，假设中标企业2012年12月购入机电产品，如果按购货发票开具时间确定退税申报起点，2013年4月15日到期还未出口无须进行退税申报，如果2013年5月实现了销售，则以销售日期确定退税申报的起点，但这样就会使中标企业人为调整开票时间。
（二）跨年度退运业务的免抵退税申报数据的调整问题
国家税务总局公告2012年第24号《关于的公告》第四条第五款规定：“发生本年度退运的，在当期用负数冲减原免抵退税申报数据；发生跨年度退运的，应全额补缴原免抵退税款，并按现行会计制度的有关规定进行相应调整。”国税函[2002]11号文规定对跨年度退运业务补缴免抵退税额是因为当时的会计准则规定通过“以前年度损益调整”科目对跨年度的收入进行调整，当时为保证与会计制度的一致，作了此项规定。但新会计准则对发生的跨年度的销售退回业务进行了调整，可以直接冲减销售收入。建议下一步应对跨年度退运业务补税改为红字冲减。
（三）有关单证备案问题
国家税务总局公告2012年第24号《关于的公告》第八条第四款规定的有关单证备案是针对所有的出口企业（除视同出口货物及对外提供修理修配劳务不实行备案单证管理）。05年开始实行的单证备案制度，一方面给企业增加了负担，需要复印大量的单证，有些单证取得困难；另外要求集中存放，而且要向税务机关报告备案单证存放地点；另一方面英文单证对于税务机关来讲审核困难，也给税务人员带来执法上的风险。建议今后要考虑缩小单证备案的范围，可以限定只有曾经发生过违法行为的才备案单证。
综上所述，现行出口退税政策中存在的问题，我们应进行深入调研，把每一个问题点落实到实处，以期达到促进企业开展出口业务，繁荣我国的对外贸易发展业务，使得我国出口的产品在参与国际市场竞争中处于不败地位。
参考文献：
[1]国税发[1994]31号《出口货物退（免）税管理办法》
[2]财税[2002]7号《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》
[3]国税函[2002]11号《关于印发（试行）的通知》
[4]财税[2004]116号《关于出口货物退（免）税若干具体问题的通知》
[5]国税发[2006]102号《关于出口货物退（免）税若干问题的通知》
