时间：2023-06-26 16:13:37
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摘 要 对换入资产入账价值的确定、损益的确认以及税务筹划是一个无法回避的问题，也是会计处理与税务处理的关键。如何选择正确的计量属性对换入资产的入账价值进行确认，以确保企业的会计信息质量更加可靠、更加相关，至今仍然是值得研究的课题。笔者根据自己的经验和理解，就这一问题进行了研究和探讨。
关键词 非货币 换入资产 会计处理 税务处理
一、非货币性换入资产的会计处理
非货币性换入资产是指以无形资产、长期股权及固定资产等非货币性资产开展的交换活动。
根据新《会计准则》之规定，只有非货币性换入资产同时满足下述两大条件时，才能够以公允价值予以计量，即一是换入或换出资产的公允价值均可能准确予以计量；二是此项交易符合相关规定，具备商业实质。
（一）单项非货币性换入资产的会计处理
1、涉及补价
（1）支付的补价。运用公允价值计价方式确定换入资产成本时，换入资产的入账价值即为换出资产的公允价值和支付的补价、应支付的相关税费之和。其中应将换入资产的入账价值与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额直接计入当期损益；运用账面价值计价方式确定换入资产成本时，换入资产的入账价值即为换出资产的账面价值和支付的补价、应支付的相关税费之和，其不确认损益。
（2）收到补价。公允价值计价状况下，应将换入资产入账价值与收到补价之和与换出资产账面价值与应支付的相关税费之和的差额直接计入当期损益；账面价值计价状况下，换入资产的入账价值即为换出资产的账面价值与收到补价之差，之后与应支付的相关税费之和，其不确认损益。
2、不涉及补价
（1）非货币性换入资产具备商业实质情况下，应采用公允价值计价方式确定换入资产成本，此时换入资产的入账价值即为换出资产的公允价值与应支付的相关税费之和。同时，应将换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额直接计入当期损益。
（2）非货币性换入资产不具备商业实质情况下，应采用账面价值计价方式确定换入资产成本，此时换入资产的入账价值即为换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和，其不确认损益。
（二）多项非货币性换入资产的会计处理
将非货币性换入资产中的多项资产按照上述单项非货币性换入资产的会计处理方式确定其总成本，之后逐一确定非货币性换入资产中换入各资产的成本。同时，应采取下述方式确定非货币性换入资产中各换入资产的成本，具体内容如下：
1、多项非货币性换入资产不具备商业实质，或者具备商业实质但其换入资产的公允价值难以可靠计量情况下，在确定非货币性换入资产中换入各资产的成本时，需要结合换入各资产原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例合理分配换入资产的成本总额。
2、多项非货币性换入资产具备商业实质，且其换入资产的公允价值能够可靠计量情况下，在确定非货币性换入资产中换入各资产的成本时，需要结合换入各资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例合理分配换入资产的成本总额。
二、非货币性换入资产的税务处理
税法之规定，非货币性换入资产时，必须严格按照非货币性换入资产公允价值对非货币性资产的转让所得或损失予以确认。同时，按照换入资产的公允价值与支付相关税费对其入账成本予以确定。可知，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理一致。
非货币性换入资产在具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费的处理方法是：（1）换出资产而发生的增值税的销项税额，计入换入资产的成本；（2）除此以外的相关税费如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
非货币性换入资产同时满足下列条件，即该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不满足上述任何一项条件的非货币性换入资产交易，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性换入资产交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性换入资产不具有商业实质。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。对于支付补价的企业，换入资产的成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价，对于收到补价的企业，换入资产的成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-收到的补价。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
换出资产为投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
三、非货币性换入资产会计处理与税务处理差异分析及其协调
（一）涉及补价
1、支付的补价。账面价值法背景下，换入资产的会计入账价值即为换出资产的账面价值、应支付的相关税费及支付的补价之和，其不确认损益。税法背景下，非货币性换入资产时，必须严格按照非货币性换入资产公允价值对非货币性资产的转让所得或损失予以确认。其中换入资产的计税成本即为应支付的相关税费与换入资产的公允价值之和，由此可见，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理存在一定的差异性，需要企业纳税申报时对当期应纳税所得额进行适当调整。公允价值法背景下，换入资产的会计入账价值即为换出资产的公允价值、应支付的相关税费及支付的补价之和，换入资产的计税成本即为换入资产的公允价值与应支付的相关税费之和。由此可见，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理一致，无需进行任何纳税调整。
2、收到补价。账面价值法背景下，换入资产的会计入账价值即为换出资产的账面价值与收到补价之差，之后与应支付的相关税费之和，其不确认损益。税法背景下，换入资产的计税成本即为换入资产的公允价值与应支付相关税费之和。由此可见，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理存在一定的差异性，需要企业纳税申报时对当期应纳税所得额进行适当调整。公允价值法背景下，换入资产的会计入账价值即为换入资产的入账价值即为换出资产的公允价值与应支付的相关税费之和。由此可见，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理一致，无需进行任何纳税调整。
（二）不涉及补价
账面价值法背景下，换入资产的入账价值即为换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和，其不确认损益。税法背景下，换入资产成本的确认见上可知，由此可见，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理存在一定的差异性，需要企业纳税申报时对当期应纳税所得额进行适当调整。公允价值背景下，非货币性换入资产的税务处理与按照新《会计准则》所实施非货币性换入资产的会计处理一致，无需进行任何纳税调整。
参考文献：
[1]毛蕾.浅析以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理.科技创新导报.2010（01）.
[2]刘凯旋，蒋斌.非货币性资产交换实务解析.财会通讯（综合版）.2008（07）.
[3]王冬艳.非货币性资产交换中换入资产入账价值的计量.会计师.2009（03）.
[4]李素英，吴永立.非货币性资产交换中相关税费处理之我见.财会研究.2008（13）.
关键词：非货币性；交易；会计处理
2006年，财政部了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，对1999年《企业会计准则——非货币易》进行了修订，新准则的和实施，使中国非货币性资产交换准则和国际准则实现了“实质性趋同”，把非货币性资产交换的基础由账面价值更正为公允价值，并按照国际会计惯例对会计信息的生成作了更科学更严格的规定。本文就新旧两准则在非货币性资产交换中处理的异同作以下分析：。
一、非货币交易及非货币易资产的定义及判断标准
一般情况下，非货币性资产主要包括：存货、固定资产、无形资产、股权投资、预付账款、工程物资、再建工程及不准备持有至到期的债券投资等。而非货币易与货币易的界定遵循了会计的重要性原则。即如果支付的货币性资产占换人资产公允价值比例低于25%（含25%），则视为非货币易；反之，如果这一比例高于25%（不含25%），则视为货币易。
二、新旧会计准则对非货币易业务处理的异同
新非货币性资产交换的会计准则与旧的非货币易准则相比，在对换入资产入账价值计价基础和对非货币性资产交换损益的确认等有较大区别，主要表现为：
1、换入或者换出资产价值判断标准：
在旧准则中，以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。涉及补价的非货币易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。而新准则明确规定，非货币易同时满足两个条件时，以公允价值计量。两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。
2、新准则与旧准则会计处理的差异
（1）在不涉及补价的条件下
新准则：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。
若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益，则
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。
旧准则：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 公式：
换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费。此时与与新准则账面价值计价结果相同。
例1：A、B两公司出于生产经营需要，经协商，A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。对A公司业务处理如下：
分析：该交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，应采用公允价值计价。 会计分录：
借：材料──乙材料 10300
应交税费──应交增值税（进项税） 1700
贷：材料──甲材料 9000
应交税费──应交增值税（销项税） 1700
银行存款 300
营业外损益──非货币易损益 1000
B公司：借：材料──甲材料 10200
应交税费──应交增值税（进项税） 1700
营业外损益──非货币易损益 1000
贷：材料──乙材料 11000
应交税费──应交增值税（销项税）1700
银行存款 200
即A公司确认1000元非货币易收益；B公司确认1000元非货币易损失。
（2）在涉及补价的条件下
Ⅰ 支付补价的的情况下，新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费
而旧准则则以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费
Ⅱ收到补价的
新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费
旧准则：以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。公式：
收到补价应确认的损益=补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-（补价-应确认的收益）+应支付的相关税费
Ⅲ 在同时换入多项资产的情况下
不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。
三、非货币易披露方面的差异
一、外商投资购入设备的入账价值
我国政府为鼓励外商投资影视公司，根据相关的政策规定，在外商投资我国影视公司的总额内采购免税范围内国产设备的，能够全额退还该设备缴纳增值税。《企业会计制度》也明确规定，外商投资我国影视公司收到的税务机关退还增值税款，可以冲减购买固定资产入账价值。这样的会计核算方式存在一定问题。第一是违背可比性的原则。同国内的其他影视公司比较而言，相同的购置条件之下，外商投资我国影视公司固定资产管理入账价值低17%（设备增值税通常是17%）。要是同进口设备比较而言，在效用、性能以及出厂价类似条件下，外商投资我国影视公司固定资产入账价值机会存在较大的差别。国内的影视公司在会计核算方面需要统一，这时因为影视公司的身份差距日益降低，资产计量不可比，会导致在分析相关经济指标的过程中，会计信息使用人员作出不当判断选择。第二是扭曲影视公司间公平竞争。我国已经加入WT0，外国资本持续涌入我国市场当中，并且享有国民待遇。不过因为固定资产入账价值有所区别，影视公司计提固定资产的折旧费用不同，会影响到我国影响影视公司影视作品制作的成本以及利润，导致那些经济实力较为雄厚以及享有优惠措施更多的外商投资影视公司有着超过国内其他影视公司的竞争优势。第三是可能招致反倾销报复。目前国际上贸易保护主义逐渐抬头，各个发达国家相继采取反倾销措施。我国的产品往往质优价廉而成为牺牲品。外商投资影视公司固定资产入账价值，需要避免扣除退还增值税。税务机关退税作为政府的产业政策行为，并非是影视公司的经济行为，目的主要是鼓励外商投资影视公司，同时采购国产的设备，从而给予相应的采购补贴，实施关键主要是确保利益流入到我国的影视公司，同时影视公司可以从采购国产的设备当中享受好手。不过通过哪一种形式体现并不重要。同国内的其他影视公司类似，两者在取得固定资产过程中的成本相同，因此应该同国内的其他影视公司一样来核算固定资产入账价值。
二、固定资产使用期间入账价值
固定资产管理在使用过程中发生的后续支出，可以说是影视公司在会计核算过程中的一项重要内容，主要分成更换、增添、改建、改良以及修理等情况。针对这方面的情况，《企业会计制度》当中没有明确具体给出相应的会计处理措施，只是在改建扩建的方面明确规定在固定资产基础上改建扩建，需要根据原固定资产账面价值再加上因为改建扩建而导致该资产在预定使用状态之前的耗费，并且减去在改建扩建的过程当中出现的变价收入。针对影视公司的固定资产在使用的过程当中发生的后续支出，如果改建结果可以延长固定资产使用寿命，或者提高固定资产的质量，那么就应当作为资本性的支出来计入影视公司固定资产账面价值。要不然的话只为保持影视公司固定资产的工作效能，就需要计入收益性的支出。影视公司固定资产使用列入到当期费用的情况主要有以下几种。第一是增添。也就是影视公司对原有的固定资产加以扩充或者是增加附属物，从而增加并改善固定资产利用能力，例如将影视公司的办公大楼从十层加高为十二层，那么全的部支出成本需要扣除在增添的过程当中出现的变价收入，从而作为固定资产入账价值。第二是更换。影视公司将固定资产某个部分用相同装置替代，从而恢复原有的质量，可以视作修理而计入收益性的支出，要是更换关键的部件则需要根据原固定资产账面价值并添加更换成本，再减去更换的过程当中出现的变价收入，来作为会计入账价值。第三是改建扩建。影视公司固定资产的原有前提下，进一步改变结构形式，或者是扩大规模容量，质量通常情况下会大为提高，《企业会计制度》当中有着明确会计处理的规定。第四是改良。影视公司着重提高自身固定资产质量，将某个部分装置替换成为品质更好的器材，从而可以大幅改善质量，并且耗费较多的支出，会计处理同关键部件更换的情况一样。第五是修理。影视公司为确保固定资产处于良好使用的状态，而进行保养维护以及修缮，由于固定资产效能的影响比较复杂，并且支出金额差距较大，就需要根据具体的情况来决定计入当期费用或者是固定资产账面价值。综上所述，随着我国经济社会的发展，影视公司的会计制度逐渐发展完善。在新会计制度实施之后，固定资产清理、盘盈以及减值核算都发生一定情况的变化。这就要求影视公司在进行固定资产入账价值会计处理的过程当中，根据新会计准则的相关要求，每年对固定资产进行测试，一旦影视公司的固定资产出现减值，就需要及时进行减值的处理，并且根据减值之后的账面价值来计提折旧，相应调整固定资产使用年限预计，确保影视公司对于固定资产入账价值的处理符合新会计制度的要求。
作者：闫喜英 单位：河南文化影视集团有限公司
根据新准则，无形资产计价根据无形资产来源不同有所区别。无形资产在外购时，需要通过购买时所支付的所有费用来计价入账，当然也包含有如下几点：一是买价、税费、可归属该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出；二是自行开发的无形资产需要根据这两点来入账；注册费通过取得注册时所发生的，律师费等费用计价入账；三是自创商誉不计价入账，需要等到该事业单位转让或与其他企事业单位合并时经评估计价作为待价而沽的筹码，由合并后的新的企事业组织根据合并差额记入无形资产或商誉科目。
二、事业单位无形资产核算面临的问题以及策略
会计制度与所有事物都是一样的，都不可能尽善尽美。现在事业单位无形资产核算存有以下几个问题。
(一)无形资产核算的范围比较模糊新准则与新规则同属财政部规章，但两个文件对于无形资产核算范围规定得并不一致，给人以无形资产的核算范围模糊不清的感觉，这给实务操作带来了一定的难度。由于新规则颁布施行于前，新准则颁布在后，如果按照“后法优于前法”的法学原理，因新准则并没有把商誉列为无形资产，那么事业单位不能把商誉作为无形资产核算。合并、转让过程中形成的差额在没有专设“商誉”这一会计科目的情况下，把商誉计入无形资产应能更真实地反应事业单位的资产情况，也更符合财政部的立法本意，但是这需要财政部予以明确。
(二)无形资产入账价值与实际价值不匹配外购以购买时的全部费用计价入账应属客观，而自创无形资产的计价方式则有可能严重低估无形资产的实际价值，或者本该计价入账的无形资产根本无法入账。研究开发无形资产往往需要大量的前期投入，以文艺院团为例，创作排练新剧目的投入都是数以百万计。当然，有些剧目搬上舞台后因不受观众欢迎而只能作罢，但也有一些剧目是久演不衰。没有市场的剧目自然没有计入无形资产的必要，广受欢迎的剧目无疑应计入无形资产加强管理，问题是应该以多大的价值计价该项无形资产。戏剧作品著作权登记，国家版权局按规定收取的费用不过区区300元，聘请律师的费用、差旅费用等也不会超过万元。照新准则规定，耗资巨万的一个剧目计入无形资产的价值不超过万元，如果没有按法定程序申请无形资产的还不能计入无形资产。这明显是一种虎头蛇尾，失去了无形资产核算的意义。事业“单位自创的无形资产若能取得所花费的总支出，一般可以按自创时的总支出计价入账”。将事业单位自创无形资产时的全部支出作为无形资产价值入账在现有的事业单位会计制度下更具可行性。相比企业，事业单位会计制度下的无形资产摊销是一种虚拟摊销，摊销并不影响当期损益，只是体现在“非流动资产基金---无形资产”科目余额的减少。以自创无形资产时的全部支出计入无形资产，既能真实反应该项无形资产的价值，又不影响摊销期间的当期损益，是一举两得的事，也更符合会计的“真实性”原则。无形资产核算的重要性在于资产的管理而非损益的核算，笔者为可以将事业单位的自创无形资产以自创时的全部支出计价入账和虚拟摊销的核算方式引入致企业会计制度，使我国企业会计制度中无形资产核算的虎头蛇尾现象最终得到解决。
债务重组的定义
许多学者认为，债务重组是由于债务人在债务到期时或到期后，因财务困难而引发债务重组的现象，在财务不困难的情况下债务重组现象很少发生，可以不予考虑。因此，1977 年，FASB年了《财务会计准则公告第15号——债权人和债务人对困难债务重组的会计处理》规定当用以清偿债务的现金或资产的公允价值小于应付账款的账面价值时， 可以确认为债务重组。此后，FASB又在1993颁布的《财务会计准则公告第114号——债权人贷款减值的会计处理》中修订了一些债务重组的问题。我国1998年颁布的会计准则对债务重组下的定义是“在债务人发生财务困难的情况下， 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”，这是借鉴的 SFAS 15的做法。但是，我国没有采用现值技术。因此，此准则比FASB发表的SFAS15的范围窄。我国在2001年颁布的新会计准则中定义债务重组是“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。
债务重组的方式
1.以资产清偿债务
2006年颁布的新准则规定：“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益”。对非现金资产清偿债务的，新准则规定：“以非现金资产清偿债务， 债务人应将重组债务的账面价值与转出的非现金资产公允价值的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益，转出的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。”新准则重新纳入了公允价值的计量模式。
2.债务转为资本
准则规定：“股份的公允价值与股份的面值（ 股本或者实收资本） 之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得， 计入当期损益。”
3.修改其他债务条件
会准则规定：“将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。其与重组债务的账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。”债权人将修改条件后的债权以公允价值的方式计量计入账面价值，重组债权的账面的余额与重组后债权的账面价值之间的差额，应确认为债务重组损失而计入当期损益。
4.混合重组方式
新准则对于混合重组方式下的债务人与债权人的账务处理的顺序与旧准则的规定基本相同。但新准则的计量基础是公允价值，并将差额确为当期损益。旧准则是以账面价值为计量基础，将差额计入资本公积，只有债权人确认损失。
公允价值计量
我国曾在2001年放弃使用公允价值的计量模式，简化会计实务工作的同时也产生了许多问题。不用公允价值计量会导致企业虚列资产，用所接受的低于债权账面价值的非现金资产价值按照债权的账面价值入账，虚增了企业的资产。同时，很可能为债权人操纵盈余提供机会，债权人将债务重组的损失通过其他的方式来弥补而不计入债务重组损失。而且，由于历史成本无法计量没有实物形态的金融产品和通货膨胀的原因，使债务重组中应付的债务的账面价值缺乏合理的理论基础，不利于真实反映债务重组的实际情况，使债务重组会计实务操作难以把握。
全球经济一体化背景下，会计准则也随之全球化。我国加入WTO以后社会经济发展迅速，会计准则需要与国际接轨。因此，我国需要引进以公允价值为计量基础的计量方式对非现金资产抵债业务进行计量，保持了会计信息的相关性和可靠性，合理地反映了企业的财务状况。
我国会计准则对债务重组做出规定：债务人在债务到期日或债务到期日以后无法清偿债务的，可以以自己的资产清偿债务，按照换出资产的公允价值入账，而将债务转为资本的，则要按所占股份的公允价值计量。对债权人来说，债权人以接受资产的公允价值入账，而将债务转为资本的，则以取得的股份的公允价值入账。
重组收益确认
2006年的新准则对债务重组规定，若债务人用现金资本偿还债务，应以所支付的现金与债务重组中债权的账面价值的差额进入当期损益。若以非现金资产清偿债务，则以转让资产的公允价值与债务账面价值的差额计入当期损益。债权人将债务转为债务人的股份时，将转化的股份的公允价值与股本的差额记为资本公积，将债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额计入当期损益。
FASB 制定债务重组准则时对重组损益的确认与计量持两种观点：（1）重组债务的账面价值与取得非现金资产的账面价值之差额全部确认为重组损益；（2）将转让非现金资产的公允价值与账面价值之差确认为转让损益，而将重组债权的账面价值与转让非现金资产的公允价值之间的差额确认为重组损益。FASB采用了第二种观点。
新准则中存在的问题
2006年，我国的新会计准则规定了以公允价值作为债务重组的计量模式。虽然与国际接轨，但是仍然存在许多的漏洞，我国目前市场不完善，许多制度法规都不健全。以公允价值计量的模式计量对非现金资产的价值估计，具有不确定性，不能够可靠的计量长期股权投资等非现金资产的公允价值。没有一个信息透明的公开活跃的市场可以作为公允价值的参考依据，公允价值仅凭人为的估计，会产生使信息不客观不真实，容易导致资产的虚增。
解决对策
1.对于公允价值的计量方式而言
我们应该建立一个透明的信息平台，国内所有地区都以此平台内的信息为依据，进行非货币性资产的公允价值的评估，在这个信息平台内，由国家统一管理，使资深专业的评估机构对其进行评估，防止企业对非现金货币资产进行过高估价，导致资产虚增。
2.对于债务人重组的收益而言
对债务人来说，当债务重组的金额较小时，对企业自身的影响很小时，企业可以直接将重组收益计入当期损益。当债务重组收益的金额对企业来说影响较大时，企业需要将重组收益分期进行分摊，将重组收益先计入一个过渡账户，再分期将重组收益摊入企业的“营业外收入”。对于金额的判读标准，国家需要规定一个统一标准以防止企业利润操纵。
3.对于债权人重组的损失而言
【关键词】非货币性资产交换 公允价值 相关税费 当期损益
一、相关准则
我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产涉及两个相互联系的根本性问题：一是换入资产如何计价；二是应否确认交换损益。两个根本性问题的交接点就是价值的计量基础，（1）换入资产基于公允价值计价，确认交换损益 （2）换入资产基于账面价值计价，不确认交换损益。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，交换具有商业实质，换入或换出的资产的公允价值能够可靠的计量，采用公允价值计价。新会计准则中， 其确认损益的条件是：以账面价值入账的资产，即使交换时发生补价，也不确认损益；以公允价值入账的资产，且交换发生补价的，不论是支付补价还是收到补价，均确认损益。支付补价时，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价和应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；收到补价时，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
二、非货币性资产交换与一般非货币性资产销售的异同
在非货币性资产交易和固定资产，无形资产，长期股权投资等非货币性资产所有权货币出售形式的资产计价原则基本一致，只是涉及到增值税是否计入到换入资产价值中，新会计准则还不是很清晰。
传统商品销售收入的确认是反映过去某一交易行为带给企业的价值量，会计准则要求采用权责发生制的计量原则，非货币性资产的销售也会随非日常经济活动，计入到营业外收支账户，继而确认企业实现的利润，准确地反映企业的发展前景和盈利能力，以便为财务信息的使用者提供客观的信息。在非货币性资产交换中，在交易双方不存在关联关系，交易的内容发和商业实质的判断并且存在类似的资产交易市场时，交易的资产不仅要符合收入的确认条件，还要体现换入资产在现在到未来的某个时间段内带给企业的现金流量。因此为非货币性资产交换的公允价值计量模式提供了依据。但是，换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大， 则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净产均会产生很大影响。公允价值计量模式在非货币性资产交换中的应用，对监督机制的要求很高，否则不能发挥其理论优越性，却可能成为管理当局操纵利润的工具，美化的年报又会误导投资者。
三、新会计准则要求下非货币性资产交换相关税费的处理
非货币性资产交换同时满足具有商业实质，且公允价值能够可靠计量条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。在以公允价值计价的非货币性资产交易中，增值税是否计入换入资产的入账金额，有两种观点，第一种观点认为，与换入资产相关的税费，应计入换入资产的成本；而与换出资产相关的税费，如果以换出资产公允价值作为确定换入资产入账价值基础的，应抵减换出资产的处置损益；如果以换出资产账面价值作为确定换入资产入账价值基础的，由于不确认交换损益，只能直接计入当期损益。主要理由是：在非货币性资产交换中，非货币性资产的换入环节实际上就是非货币性资产的购置过程。因而，持第一种意见的学者认为，在换入环节发生的并由换入方承担的各种税费，除符合《增值税暂行条例》及其实施细则所规定的准予从销项税额抵扣的进项税额外，都应作为换入资产入账价值的一个组成部分，计入换入资产的成本；另一方面就换出环节而言，非货币性资产交换的换出环节实际上是非货币性资产的处置或销售过程，所以在换出环节应支付的相关税费与处置或销售同类非货币性资产时应支付的相关税费是相同的，即在换出环节应支付的相关税费中，除换出存货应支付的增值税销项税额外，其他各项税费都不应计入换入资产的成本而应计入当期损益。第二种观点认为，不管是与换入资产相关的税费还是与换出资产相关的税费均应计入换入资产的成本。在会计教材中采用第一种观点的较多，也比较适用于会计计量。
所得税的处理：新企业会计准则与所得税法规对资产转让和收入确认的概念有很大的差别。准则规定， 非货币性资产交换具有商业实质， 且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时， 才确认损益， 并记入“营业外收支——非货币性资产交换损益。而税法规定， 企业的非货币性资产交换，必须在有关交换发生时确认非货币性资产交换的转让收益或损失。交换中的非货币性资产的公允价值超过其原账面计税成本的差异， 应记入交换发生当期的应纳税所得额； 公允价值低于原账面计税成本的差异额 则抵减当期的应纳税所得额。通过捐赠、投资、非资产交换、债务重组等方式获得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
增值税的处理：非货币性资产交易中是否涉及补价，在一定程度上影响增值税是否会计入换入资产入账金额中。以公允价值计量的非货币性资产交换涉及补价时，不计入换入资产的入账价值。支付补价方：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+换出资产的销项税额-换入资产的增值税进项税额+应计入换入资产的相关税费（运输费用等）+应支付的补价。补价中包括增值税的补价，在税费和补价的调节中增值税的影响相互抵消。不涉及补价的交易，假设存在此种情况：交易双方甲方交易资产为免税产品，乙方为应税资产，甲方仅有进项税，而乙方同时涉及抵减增值税销项的进项税和一般销项税，此时增值税计入了换入资产的价值。在交易中没有涉及补价时，双方交易资产的公允价值相等，而乙方要交销项税，根据会计记账原则，此时增值税销项税计入了乙方换入资产的公允价值。涉及补价的交易，而基于增值税的补价和基于公允价值的补价，看交易双方是否另外交付进项税而定。实际交易中，增值税进项税和销项税差额一般会在补价中体现，也是为双方不再另外交付增值税，此时增值税没有计入换入资产的入账价值。
营业税的处理：在非货币性资产交易中，除了销售税货物，提供应税劳务，进出口业务等性质的交易交增值税，其他业务缴纳营业税的会计处理方式在非货币性资产交换中和普通交易的税务处理方式相同。在涉及收入科目（主营业务收入，其他业务收入等）的交易中应交营业税计入营业外税金及附加，不涉及收入的科目（如固定资产、无形资产所有权的转让）应交营业税直接抵减营业外收支。从2012年1月1日起，我国在上海试行部分营业税改为增值税，以解决营业税重复征税的问题（例：销售自建房需要交建筑业和销售不动产两重税）。包括交通运输业、一部分服务业（现代服务业、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、业务），有形动产，以及鉴证、咨询服务。2012年9月到12月相继在北京、江苏、安徽、福州、广州、天津、湖北、浙江等地区实行营业税的税改政策，预计到2013年8月在全国普及，并进一步在影视传播制作与发行，铁路业方面实现营业税项增值税的转变。营业税改增值税完善了税制结构，降低了企业税收负担，鼓励第三产业的发展。
非货币性资产交换在同时满足“该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。因此，公允价值的确认成为重点，对于公允价值的采用来说，完善的理论比活跃的市场和高素质的人更重要。公允价值会计的应用增加了大量的职业判断的内容，如对现值技术的运用，需要会计人员合理估计现金流量，确定折现率，这对会计会计准则中有关公允价值计量的准确实施，还需要会计师的专业技术和职业判断的支持。
参考文献：
[1] 财政部.企业会计准则第7号—非货币性资产交换.2006，02.
关于企业之间非货币性资产交换业务的会计处理，财政部曾于1999年6月第一次制定颁布了《企业会计准则――非货币易》，2001年1月进行了第一次修订（以下简称“原准则”）。为了进一步规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，2006年2月进行了第二次修订，并更名为《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（以下简称“新准则”）。
一、非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。原准则和新准则未对“补价”下定义，只是在对非货币性资产交换下定义时，解释了一句“该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”，所以“补价”的经济内涵应是货币性资产。企业之间进行非货币性资产交换，形成“补价”的基础应是双方资产公允价值的差额。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在非货币性资产交换中，不管双方资产的账面价值如何，只有在双方资产的公允价值不相等的情况下，才会有支付“补价”和收到“补价”的可能。因此，笔者认为可将“补价”定义为：在非货币性资产交换中，由于双方所交换资产的公允价值存在差额时，一方支付给另一方的货币性资产。
涉及补价的非货币性资产交换是属于货币性资产交换还是属于非货币性资产交换，通常要看“补价”占整个交换金额的比例。我国准则规定以25％为参考比例。其计算公式为：
原准则规定：
收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值≤25％
支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）≤25％
上述比例如果超过25％，则应作为货币易处理。
新准则规定：
收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值＜25％
支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25％
上述比例如果超过25％（含25％）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。
二、换入资产入账价值的计量
原准则规定：
按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
新准则规定：
既可以按换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，也可以按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。但新准则对于以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产的成本规定了相当严格的条件。即：
非货币性资产交换中，以换出资产公允价值为基础计量换入资产成本，须同时满足以下两个条件：
（一）该项交换具有商业实质
所谓具有商业实质，是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。
1.换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量，应当以资产市场价格为基础确定其公允价值。
2.换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
3.换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易的，应当采用估值技术确定公允价值。
三、换出资产损益的确认方式
原准则规定：
对于不涉及补价的非货币易不确认损益。对于涉及补价的非货币易，收到补价方确认损益，但也仅以收到的补价所含的损益为限。
新准则规定：
不核算收到补价所含损益的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
如果以公允价值作为换入资产的计价基础，不论是否涉及补价，都要将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
若换出的是存货资产，其差额计入营业损益；
若换出的是固定资产和无形资产，其差额计入营业外收支；
若换出的是长期股权投资，其差额计入投资收益。
如果以账面价值作为换入资产的计价基础，则不确认交换损益。
四、非货币性资产交换的会计处理
（一）不涉及补价情况下的会计处理
原准则规定：
在非货币易情况下，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产同时换入多项资产；或者同时以多项资产换入一项资产；或者以多项资产换入多项资产，其取得的资产的入账价值，如果不涉及补价的，通常情况下根据换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认交易损益。
若换入的资产为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。
新准则规定：
若以公允价值计价：
换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费
换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
若以账面价值计价：
换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费
不确认交易损益。
若换入的资产为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。
【例1】甲乙公司不具有关联方关系，甲公司以其不需用的电子设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原值为480万元，已提折旧80万元，公允价值440万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用5万元；乙公司换出的货运汽车账面原值为560万元，已提折旧为120万元，公允价值为440万元。假设甲公司换入的货运汽车作为固定资产使用，且没有对换出的电子设备计提减值准备（不考虑相关税费）。
甲公司的会计处理：
（1）将电子设备转入清理：
借：固定资产清理4 000 000
累计折旧800 000
贷：固定资产4 800 000
（2）支付清理费用时：
借：固定资产清理50 000
贷：银行存款50 000
（3）换入货运汽车的入账价值＝445万元（4400000＋50000）
借：固定资产――货运汽车4 450 000
贷：固定资产清理4 450 000
（4）结转公允价值与账面价值的差额：
借：固定资产清理400 000
贷：营业外收入――非货币性资产交换收益400 000
或将上述（3）和（4）合并编制下列会计分录：
借：固定资产――货运汽车4 450 000
贷：固定资产清理 4 050 000
营业外收入―― 非货币性资产交换收益400 000
（二）涉及补价情况下的会计处理
非货币性资产交换中如果发生补价，交易双方中，必然是一方支付补价，另一方收到补价，支付补价方和收到补价方的会计处理不尽相同。
1.支付补价方
原准则规定：
换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价
不确认交易损益。
新准则规定：
若以公允价值计价：
换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价
应确认的交易损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值
若以账面价值计价：
换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价
不确认交易损益。
2.收到补价方
原准则规定：
换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价±确认的损益
应确认的损益=补价- ×换出资产账面价值- ×应交的税金及教育费附加
用上述公式计算出的金额为正数，应确认为当期收入，计入“营业外收入――非货币易收益”科目；如果计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入“营业外支出――非货币易损失”科目。
新准则规定：
若以公允价值计价：
换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价
应确认的交易损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值
若以账面价值计价：
换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价
不确认交易损益。
【例2】甲乙公司不具有关联方关系，甲公司以某土地使用权与乙公司的办公楼交换。甲公司换出土地使用权的账面余额为760万元，累计摊销100万元，公允价值720万元；乙公司换出办公楼账面原值为900万元，累计折旧为160万元，公允价值为740万元，甲公司另支付补价款20万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产使用，且没有对换出的土地使用权计提减值准备（不考虑相关税费）。
甲公司的会计处理：（支付补价方）
第一步，判断该项交换是否为非货币资产交换：
支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）×100％
＝20／（20＋720）×100％
＝2.7％＜25％（属于非货币资产交换）
第二步，计算换入资产的入账价值：
换入办公楼的入账价值＝720＋20＝740（万元）
第三步，计算应确认的损益：
应确认的损益＝720－（760－100）＝60（万元）
第四步，会计分录：
借：固定资产――办公楼7 400 000
累计摊销1 000 000
贷：无形资产――土地使用权7 600 000
银行存款 200 000
营业外收入――非货币性资产交换收益 600 000
乙公司的会计处理：（收到补价方）
第一步，判断该项交换是否为非货币资产交换：
支付的补价／换出资产公允价值×100％
＝20／740×100％
＝2.7％＜25％（属于非货币资产交换）
第二步，计算换入资产的入账价值：
换入土地使用权的入账价值＝740－20 ＝720（万元）
第三步，计算应确认的损益：
应确认的损益＝740-（900－160）＝0
第四步，会计分录：
（1）将办公楼转入清理：
借：固定资产清理7 400 000
累计折旧1 600 000
贷：固定资产9 000 000
（2）收到补价时：
借：银行存款200 000
贷：固定资产清理200 000
（3）将换入土地使用权入账
借：无形资产7 200 000
贷：固定资产清理7 200 000
（三）同时换入多项资产的处理
原准则与新准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致，但分配基础有区别。
原准则规定：
先确定换入资产总的入账价值，再按换入各资产的公允价值与换入公允价值总额的比例，对已确定的换入资产总的入账价值进行分配，以确定各项资产的入账价值。
新准则规定：
具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
【关键词】 非货币性资产交换； 相关税费； 逻辑演绎
一、非货币性资产交换中相关税费账务处理概述
对于非货币性资产交换中涉及的相关税费，我国现行企业会计准则及准则讲解并没有给出明确的会计处理意见，只是作了原则性的规定，并且准则及其准则讲解中也没有像对其他一些不明确的会计事项一样通过例题的形式将问题明朗化。事实上非货币性资产交换中涉及的相关税费种类很多，特别是当换入资产和换出资产是存货时，还涉及增值税进项税和销项税的问题。众所周知，增值税与其他税有很大的不同，它是价外税，当其可以抵扣时，则不计入资产的入账成本。准则讲解中的例题通常以“假定交易中不涉及相关税费”对相关税费加以忽略，或是给出的例题中当涉及增值税时，均设定增值税进项税额等于销项税额从而将该税费问题加以回避。正是由于准则的规定不够具体，也没有通过例题的形式加以清晰的阐释，从而引起对非货币性资产交换中涉及的相关税费该如何处理的争论较多，给会计实务工作者、会计专业学生和注册会计师备考人员带来很大的困扰。
学术界和实务界对相关税费的会计处理主要聚焦于换出资产涉及的相关税费是应该计入换入资产的入账价值，还是抵减换出资产的交换损益，以及当涉及增值税这一特殊税种时又该如何处理。针对这些会计处理的困扰，本文试图从会计准则的原则性规定出发，基于会计主体假设，采用逻辑思辨的方法将准则的原则性规定加以拓展和推演，从而给出关于非货币性资产交换中涉及的相关税费的符合逻辑的会计处理建议。
二、非货币性资产交换中相关税费处理的逻辑推演及其应用：基于会计主体假设
会计主体假设要求企业只立足于本企业的视角来考虑应该处理的会计业务和事项，这是企业处理经济业务须遵循的第一原则。当将这一原则贯彻到非货币性资产交换中相关税费的会计处理时，这一看似复杂模糊的问题也就趋于明朗了。在非货币性资产交换这一特殊经济业务中，采用的是物物交换的形式。我们知道企业换入资产是需要支付对价的，这个对价就是企业换出的资产、支付的补价（或许有或许没有）以及发生的相关税费，从会计主体的角度出发，我们只管本企业实际负担的税费是多少，而不管其他企业是如何处理的。当发生的相关税费由本企业承担，那么该相关税费就是本企业为了获得换入资产所支付的对价的一部分，当然应该进入换入资产的入账价值；如果该相关税费不是由本企业承担，那么它就没有成为本企业换取资产所支付的代价，当然就不进入换入资产的入账价值。基于此种推理，可以将上述原则加以推演进入下一步的具体分析。
第一种情况：当相关税费由本企业支付，则不论是何种税费也不论是换入资产或换出资产的相关税费，都作为换入资产支付对价的一个组成部分，进入换入资产的入账价值。
第二种情况：当相关税费不是由本企业承担，而是由对方单位承担，则不论是何种税费以及是换入资产或换出资产的相关税费，都没有成为本企业获得换入资产支付对价的一个组成部分，因而不计入换入资产的入账价值。
非货币性资产涉及相关税费的会计处理原则确定并加以具体化后，为了使这一原则具有可操作性，还需要通过例题的形式对该原则进行实际运用，这也是准则及其讲解里所欠缺的一个重要部分，本文试图通过典型例题来分类解析相关税费的会计处理方法，以弥补准则的这一不足之处。
例题1：涉及不能抵扣的增值税和其他非增值税相关税费的例题
由于当企业换出资产为固定资产时，其会计处理具有一定的特殊性，因而单独设计一个例题对其加以解析，同时该例题还将不可抵扣的增值税进项税也包含进来一并进行讲解。
甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司的办公家具一批，换入的家具作为固定资产管理，甲乙均为增值税一般纳税人，增值税率17%。设备的账面原价为100 000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值为87 750元，应交营业税4 387.5元。甲公司以银行存款支付设备清理费用1 500元，乙公司将换入的设备同样作为固定资产进行管理。乙公司办公家具的账面价值为80 000元，在交换日的市场价格为75 000元，计税价格等于市场价格，根据税法规定，甲公司换入乙公司的办公家具支付的增值税不能抵扣。假定该交易具有商业实质，试做甲公司的相关账务处理。
解析：由于交易具有商业实质且换入换出资产的公允价值都能可靠计量，因此，对换入资产采用公允价值计量。
当换出资产为使用过的固定资产时，首先应将固定资产转入清理，由于甲公司换出的资产为机器设备，属于固定资产，因此将该机器设备先转入固定资产清理。会计分录如下：
借：固定资产清理 65 000
累计折旧 35 000
贷：固定资产 100 000
支付清理费用：
借：固定资产清理 1 500
贷：银行存款 1 500
应支付的营业税：
借：固定资产清理4 387.5
贷：应交税费――应交营业税 4 387.5
然后对换入资产的入账价值和换出资产的交换损益进行确定，并做相关的会计分录。
在该题中，涉及的相关税费有营业税4 387.5元、机器设备清理费用1 500元和增值税进项税额12 750元。由于换入办公家具的增值税进项税额不能抵扣，因此甲企业支付的换入办公家具的增值税进项税额也计入换入资产的入账价值，支付的增值税为12 750（75 000×17%），若甲企业未另行向乙企业支付该增值税，则不计入换入资产的入账价值。因此：
1.另行支付增值税时
换入办公家具的入账价值=换出机器设备的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价=87 750+（4 387.5+12 750+1 500）=106 387.5
交换损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=
87 750-（100 000-35 000）=22 750
会计分录如下：
借：固定资产――办公家具106 387.5
贷：固定资产清理70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）
银行存款12 750
营业外收入 22 750
2.未另行支付增值税时
换入办公家具的入账价值=换出机器设备的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价=87 750+4 387.5+1 500=93 637.5
交换损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=
87 750-（100 000-35 000）=22 750
借：固定资产――办公家具 93 637.5
贷：固定资产清理 70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）
营业外收入22 750
例题2：涉及的相关税费为可以抵扣的增值税的例题
当涉及的相关税费为可以抵扣的增值税时，情况会显得较为复杂，需要分情况进行讨论。从查阅到的资料来看，无论是准则讲解还是已发表的论文，都未能将所有的情况罗列清楚，并对其会计处理加以阐释，这里进行一个系统而全面的解析，具体见以下例题。
甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。2009年6月6日，甲公司以其生产的棉纱2吨交换乙公司生产的运动套装1 000套，棉纱的账面价值为8万元，市场价为10万元；运动套装的账面价值为9万元，市场价为11万元，假定除了增值税外不涉及其他相关税费，增值税的计税价格为市场价，增值税进项税额可以抵扣。试做甲公司的相关账务处理。
解析：在该题中，首先要确定甲公司换入资产的入账价值（需按增值税由谁负担分情况讨论）。
第一种情况：双方均不向对方另行支付增值税（一般教材都默认为这种情况，但实际工作中远没这么简单）。
在该情况下，甲公司换出的棉纱视同销售要计算交纳增值税销项税额，其换入的运动套装发生的增值税进项税额可以抵扣，甲公司的增值税销项税额=10×17%=1.7（万元），增值税进项税额=11×17%=1.87（万元），因此：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+（增值税销项税额-增值税进项税额）+应支付的其它相关税费+支付的补价（或减收到的补价）=10+（1.7-1.87）+0+0=9.83（万元）
会计分录如下：
借：库存商品――运动套装 9.83
应交税费――应交增值税（进项税额） 1.87
贷：主营业务收入10
应交税费――应交增值税（销项税额） 1.7
同时结转成本：
借：主营业务成本 8
贷：库存商品 8
第二种情况：由本企业向对方另行支付换入资产增值税进项税额，对方企业向本企业支付我方换出资产的销项税额。
该种情况是日常交易中最常见的方式，正常购销活动中通常以该种方式进行交易，即买方向卖方支付货款和增值税，在此情况下：
甲公司换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+（增值税进项税额-增值税销项税额）+应支付的其它相关税费+支付的补价（或减收到的补价）=10+（1.87-1.7）+0+0=10.17（万元）
会计分录：
借：库存商品10.17
应交税费――应交增值税（进项税额）1.87
贷：主营业务收入 10
应交税费――应交增值税（销项税额）1.7
营业外收入――非货币性资产交换损益0.34
结转成本（略）
第三种情况：本企业同时承担换入资产和换出资产的增值税税额（该种情况比较罕见）。
甲公司换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+本企业实际负担的增值税+应支付的其它相关税费+支付的补价（或减收到的补价）=10+［1.87+（1.7-1.87）］+0+0=11.7（万元）
会计分录：
借：库存商品――运动套装 11.7
应交税费――应交增值税（进项税额）1.87
贷：主营业务收入 10
应交税费――应交增值税（销项税额）1.7
银行存款1.87
结转成本（略）
第三种情况中本企业实际负担的增值税说明：在由本企业同时负担换入资产和换出资产的增值税时，本企业须向对方企业支付换入对方资产的增值税额1.87万元（11×17%），此外，还需负担本企业视同销售的存货的增值税销项税额1.7万元（10×17%），然而按税法规定，增值税进项额是可以抵扣的，由此本企业向对方企业支付的增值税进项税额1.87万元实际并未由本企业负担，因此本企业实际负担的增值税额为1.7万元（1.87+1.7-1.87），该部分税额计入换入资产的入账价值。
三、结束语
本文从会计主体假设这一企业处理经济业务的首要假设出发，对会计准则及其讲解中未能阐释明晰，从而引致学术界争论、实务界困惑的非货币性资产交换中涉及的相关税费的会计处理进行了符合逻辑的严密推演，并通过举例的方式将推演出的会计处理原则在实际经济业务中进行应用，弥补了准则及其讲解的不足，对消除非货币性资产交换中相关税费会计处理的争论和实务界的困惑具有积极的意义。
【参考文献】
［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2008：111-125.
［2］ 耿建新，戴德明.高级会计学［M］.北京：中国人民大学出版社，2011：5-14.
［3］ 刘玉勋.非货币性资产交换准则的计量方法研究［J］.会计之友，2008（9）.
［4］ 李慧思.视同销售业务的涉税会计处理的归纳分析［J］.会计之友，2009（4）.
根据我国最新颁布的企业会计准则的规定，税费的实务处理主要有以下几种方式。
一、计入相关资产的初始入账价值
实务中发生的相关税费计入有关资产初始入账价值的情形较多。根据谁受益谁承担的原则，如果某些税费是为了获得某些资产而发生，则发生的税费要计入该资产的初始入账价值。我国的会计准则也明确规定，外购资产的初始入账价值包括买价以及可以分摊到该资产的相关税费；自己构建资产的初始成本包括资产达到预定可使用状态时发生的一切合理费用；通过非货币性资产交换而取得的资产则以换出的资产为基础加上相关税费；投资者投入的资产以双方签订合约时的协商价与相关税费为基础确定；债务重组方式取得的资产则以该资产的公允价加上相关税费；车辆购置税、耕地占用税等直接计入相关资产的初始入账价值。
在上述所有的情形中以通过非货币性资产交换取得资产时发生的相关税费较难处理，因而通过以下案例进行解释。
例1：甲公司与乙公司进行非货币性资产交换，甲公司以存货一批换入乙公司机器设备一台，甲公司存货的账面价为100万元，市场价为120万元，乙公司的机器设备账面成本为150万元，折旧20万元，减值损失30万元，市场公允价为120万元，甲公司为换入机器设备发生运费5万元，营业税税率为5%，双方的交换具有商业实质意义，假设没有发生补价。
在本例中甲公司的账务处理应该如下：
借：固定资产 145.4 同时结转成本：
贷：主营业务收入 120 借：主营业务成本 100
应交税费——应交增值税（销项税） 20.4 贷：库存商品 100
银行存款 5
乙公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 106 借：库存商品 99.6
固定资产减值准备 30 应交税费—应交增值税（进项税） 20.4
累计折旧 20 贷：固定资产清理 106
贷：固定资产 150 营业外收入 14
应交税费—应交营业税 6
从例1中可以看到，根据谁受益谁承担的原则，甲公司因换入机器设备发生的运费应该计入到固定资产的初始入账价值中，发生的增值税也计入换入固定资产的初始账面价值。而乙公司发生的营业税则冲减了固定资产处置损益，同时换入存货获得的增值税进项税抵减了存货的初始入账价值。因此在具体的实务中一定要遵循谁受益谁承担的原则，这样才能以不变应万变的方式正确处理遇到的各种业务。
二、计入固定资产清理
有些税费在发生时计入固定资产清理科目，这主要针对的是固定资产的清理业务，一般来说，这种账务处理较简单，而且在实务中遇到的频率较少，由于固定资产的使用寿命一般都较长，平时较少发生固定资产清理业务。为了有效地掌握这类业务，本文举例进行解释。
例2：甲公司把已经使用了10年的某一机器设备出售给乙公司，取得银行存款20万元，账面原值100万元，已经计提折旧50万元，减值损失40万元，在出售的过程中发生清理费用5万元，营业税税率为5%。
甲公司应进行如下账务处理：
借：固定资产清理 15.5
累计折旧 50
固定资产减值准备 40
贷：固定资产 100
应交税费——应交营业税 0.5
银行存款 5
借：银行存款 20
贷：固定资产清理 15.5
营业外收入 4.5
在本例中，固定资产清理过程中发生的相关税费直接计入固定资产清理，最后冲减固定资产的处置损益。
三、计入当期的营业外收支
发生的税费计入到营业外收支的业务种类较少，一般发生在无形资产处置时，这类业务跟固定资产的处置相似，具体实务中发生较少，而且操作较简单，在实际中较容易掌握。
例3：甲公司出售一项已经使用多年的专利技术，取得银行存款20万元，其原账面成本为100万元，期间计提折旧50万元，发生减值损失30万元，发生处置费用5万元，营业税税率为5%。
甲公司的账务处理应该如下：
借：银行存款 20
累计摊销 50
无形资产减值准备 30
营业外支出 6
贷：无形资产 100
应交税费——应交营业税 1
银行存款 5
在本例中，处置无形资产发生的相关税费直接计入无形资产的处置损益中，业务处理较简单。
四、直接费用化
