时间：2023-07-04 16:04:20
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【关键词】 违规占用；资金；审计对策
近期，中国证监会对中捷股份、九发股份两起大股东违规占用上市公司资金、挪用上市公司资金案件进行了查处，并要求各证监局开展上市公司规范运作的专项检查。随着国内证券市场的不断发展，相关大股东违规占用上市公司资金这一“财务舞弊顽症”也如同幽灵一般如影随形。上市公司大股东及关联方违规占用上市公司资金问题严重侵害了上市公司和中小投资者的利益，对证券市场的健康发展危害极大。
一、违规占用资金的主要表现形式
根据目前监管部门已经发现和查处的大股东及其关联方违规占用上市公司资金案件来看，其违规占用资金的形式日趋多样化、复杂化，手段花样也不断翻新。归纳起来，其主要表现形式大致可分为直接占用和间接占用两大类。
（一）直接占用资金
大股东及其关联方直接通过各种欺诈手段将上市公司资金转出以达到其占用资金的目的，是国内证券市场上最为普遍的违规占用资金方式。在具体表现形式上分为“不列账”方式和“列账”方式两种。
1. “不列账”方式。
大股东通过各种隐蔽手段转移资金，相关资金流出不在财务账上体现，其表现形式为：
（1）虚列银行存款。以中捷股份为例，根据中国证监会的调查结果显示，中捷股份实际控制人蔡开坚指使他人，采用各种欺骗手段，多次将中捷股份资金转出，由大股东中捷集团使用。同时，为隐藏中捷集团占用资金的事实，达到账目相符，中捷股份在2006年中报、2006年年报、2007年中报中分别虚增银行存款7 400万元、15 117.65万元、29 810.94万元。
（2）隐匿银行借款等负债。大股东往往利用其控股地位，将上市公司的银行借款据为己有，而上市公司财务报表上并未体现相关大股东的占用欠款和相关银行借款情况。如东盛科技大股东东盛集团从2005年3月起占用上市公司东盛科技在兴业银行的短期借款达1.8亿元。
（3）期间占用、期末返还。大股东及其关联方在特定会计期间内占用上市公司资金、期末归还资金，造成从上市公司期初期末资产负债表上显示大股东未占用资金的假象，但实际上却长期占用上市公司资金。酒鬼酒大股东成功集团占用上市公司资金案就是一个典型的案例：成功集团玩起了“蚂蚁搬家”的把戏――每到季度末，证监局审核上市公司财务账目时，这笔钱如数呆在酒鬼酒的账上，但到月初证监局审核一完，这笔钱便从哪里来回到哪里去了。
2.“列账”方式。
大股东在转移资金时，相关资金流出在财务上体现，但表现为购买资产等其他方式，而隐瞒了实际资金占用的性质，例如：
（1）虚假投资。上市公司以对外投资为名，实际是大股东行占用之实。最后，上市公司所投资的公司或项目及资产要么无法实施控制，要么被投资公司或项目及资产无法产生预计的效益，结果受害的还是上市公司。
（2）虚假交易。有的上市公司大股东搞虚假预付货款或采购货物，如啤酒花案例；有的上市公司大股东搞没有真实交易背景的票据往来。
（二）间接占用资金
1.关联占用非关联化。
大股东通过貌似“独立第三方”而实质上为大股东的附属企业或其他关联方来占用上市公司资金。
2.非公允价格的关联交易。
大股东及其关联方通过非公允价格的关联交易，以达到占用资金的目的。
3.超过正常结算期的经营性占用。
大股东通过超过正常信用结算期的经营性贸易方式，以达到长期占用资金的目的。
4.违规上市公司担保。
通过上市公司的违规资产抵押、定期存单质押或贸易性信用保证承诺等方式，形成对大股东及其关联方的担保，以达到大股东变相占用上市公司资金的目的。
由于目前上市公司大股东占用资金的形式更为多样化、复杂化，手段也更为隐匿，部分违规的上市公司大股东在占用资金时，采取多设环节等形式规避监管，以致审计发现其货币资金舞弊的难度进一步加大。因此，注册会计师在考虑相应的货币资金审计策略时，应重点关注以下几个方面：
（一）强化风险导向审计理念
大股东违规占用资金这一财务舞弊往往不是一个孤立的、盲动的事件，而往往是系统的、具有一定动机的。货币资金作为整个上市公司经营“流动的血液”，其变化往往牵扯着企业的整个“肌体”。因此，目前注册会计师审计必须强化风险导向审计理念，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，识别和评估可能存在的财务报表重大错报风险，即从源头上去发现可能存在大股东违规占用资金的内因和动机，而非单纯着眼于货币资金审计本身。
（二）完善内控制度审计
由于审计固有的限制，审计人员无法通过风险导向审计来发现所有可能存在的大股东违规占用资金事件，而大股东违规占用资金恰恰反映了上市公司本身的治理结构和内部控制的不完善。因此，制度审计依然尤为重要。通过制度审计，审计人员可以发现企业内部控制措施中的一些固有缺陷，从而可以进一步发现“孕育财务错报或舞弊的温床”。
然而，在审计实务中，我们在通过控制测试来实施制度审计时，往往偏重于通过取证文件记录等形式证据来判断其内控的有效性。那么，在上市公司治理结构尚不完善、大股东“一股独大”的情况下，注册会计师常常会根据形式证据对其内控有效性作出误判。因此，制度审计测试应着重测试其内部控制有效性的实质，而非形式，这就要求审计人员在实施制度审计程序时，不应偏重于形式证据的取得，更应通过询问、沟通及突击测试等手段去了解和识别其内控的有效性。
（三）加强“三维分析性复核”及商业实质的逻辑性判断
货币资金业务是企业经营过程中流动性最强、发生频率最高的业务，其控制风险也往往比较高。如何在较短的时间内发现可能存在的财务错报或舞弊，分析性复核和是否符合商业实质的逻辑性判断是必不可少的手段。如果一家上市公司账上货币资金数额较大，而另一方面其银行借款等负债金额也较大，以这种有悖常理的现象为线索进一步审查，往往能够发现一些实质性问题。因此，通过必要的分析性复核和是否符合商业实质的逻辑性判断，可以较快地确定可能存在的财务错报或舞弊的区域。
对于财务报表的分析性复核，审计人员习惯于对资产负债表的期初期末数、利润表的上年本年数进行横向（前后两个年度比较）、纵向（当年资产或利润结构构成比较）两个方向的对比、分析。但对于货币资金的审核，仅仅依赖上述分析性复核手段是远远不够的。
对于横向分析性复核，审计人员应当拓展视野，对于被审计单位连续3-5年的资产负债状况、经营成果状况、现金流量状况进行比对分析，对于突升突降的重要科目、资产形态变化较大的股权投资、存货、实物资产投资等等均应予以关注，并跟踪其资金流向。
对于纵向分析性复核，审计人员应在横向分析性复核的基础之上，对于该年度内的资产负债结构变化，结合现金流量表、利润表及其附注的信息披露，关注其资金形态的演变过程。
同时，审计人员应当牢牢抓住企业本身经营的“资金链”这一主线，结合分析被审计单位大股东及其关联方的财务状况，重点审核、分析其关联交易及其由此涉及到的往来科目、负债状况和收入成本费用等损益情况。
通过上述“一条主线、两个方向”的“三维视角”分析性复核，并结合是否符合商业实质的逻辑性判断，审计人员就可能对被审计单位实际经营的基本面有更深刻地了解，对发现可能存在诸如违规占用等货币资金舞弊可以起到事半功倍的效果。
三、货币资金审计实施过程中需要关注的问题
（一）货币资金内部控制节点的审核
注册会计师在对货币资金内部控制审计测试过程中，一般比较关注相关资金业务的授权、审批等内部控制程序，而往往忽视了相关执行人员的独立性判断和财务软件对资金业务执行过程中的监控和制约作用是否有效的判断。笔者就遇到过利用计算机密码共享这一内控缺陷，通过虚作资金支出会计凭证来掩盖其非法侵占现金的舞弊事件。因此，注册会计师在货币资金内控审计过程中，对于一些内控节点应引起一定的重视，例如：出纳的独立性情况；会计核算人员的财务软件登录密码的保密情况；财务稽核人员的尽责情况；财务软件中会计凭证记录或冲回有无留痕等等。
（二）开立银行账户入账完整性的审核
目前，相当一部分的违规占用资金是通过隐瞒交易记录来实现的，这种舞弊最简单的一个方法是相关银行账户整体不入账，使得注册会计师审计根本就查无头绪，相关货币资金和与之对应的负债及经营成果整体隐瞒。笔者就曾经随同监管部门一起在对新疆某上市公司财务检查过程中发现类似的问题。因此，在货币资金审计过程中，首先应重点审核被审计单位开立银行账户入账的完整性。
（三）银行对账单取得方式的审核
在审计实务中，银行对账单通常是由企业出纳提供给审计人员，但根据《企业内部控制规范――货币资金（征求意见稿）》的有关精神要求，“出纳人员不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制等工作”，这说明出纳工作与银行对账单获取、银行存款余额调节表的编制工作是两个不相容的岗位。在这一点上，目前绝大部分企业在此内部控制环节上尚存在一定的缺陷，而部分上市公司大股东也正是利用了这一内控缺陷，通过资金流出“不列账”等方式，达到了其非法侵占上市公司资金的目的。因此，注册会计师在实施货币资金审计时，应特别关注银行对账单的取得方式，鼓励企业开立网上银行业务，重点审核银行对账单与网上银行资金交易数据的真实性和一致性。
（四）未达账项的审核
在货币资金审核过程中，审计人员通常习惯于索取资产负债表日的银行对账单，而非完整审计期间的全部银行对账单。在未达账项的审核过程中，也往往比较关注“银行已付、企业未付”等被审计单位容易漏记成本费用的事项。这就使原本正常的未达账项审核程序出现了“偏科”，忽视了“有无长期挂账的未达账项”、“有无漏记资金一进一出现象”、“未达账项在资产负债表日后是否消除”等必要货币资金审核程序。笔者在审计实务中就遇到过出纳人员通过虚列未达账项而长期侵占公司资金的案例。因此，未达账项的审核是货币资金审计过程中的重要一环，注册会计师在审计过程中应当对此引起足够的重视，这也是防范大股东通过“不列账”方式来占用上市公司资金的重要手段之一。
（五）定期存单的审核
对于存在银行借款的企业，其超过3个月以上的定期存单通常是带有一定使用用途的，如作为开具银行承兑票据的保证金等等，否则，在存贷款利息倒挂的情况下，这不符合基本盈利常识。因此，在定期存单的审核上，注册会计师一方面需要查验原件、银行函证等实质性测试来证实其存在性；另一方面也需要判断其存在的合理性，以防大股东通过存单质押担保等方式占用上市公司资金。
（六）资金流向的审核
在目前现实的审计实务中，由于项目主审在整个审计计划、执行实施过程中，逐步将审计重心前移，由原来的实质性测试向制度审计、风险导向审计转移，受人员安排、精力的限制，往往会将货币资金审计交由新进审计助理人员来实施，而新进审计助理人员也往往偏重于对资产负债表日货币资金存在性的测试，如盘点、银行函证等，对会计期间内大额资金流向的完整性、其资金性质的真实性测试存在忽视的情况。这在一定程度上增加了审计的风险，给违规占用资金提供了一定的可乘之机。
部分上市公司大股东改变资金流出的性质，明明是大股东占用资金，却在形式上以预付账款、长期投资、在建工程等名义予以反映，或者期间占用、期末归还，或者以非关联方借款来体现。这些都需要注册会计师密切关注企业资金的流入流出，尤其是大额资金在违反正常商业逻辑下的异常流入流出。必要时，还应对资金流入、流出方实地进行外调或进行工商查询，以判断其真实性和可靠性。
所以，加强对资金流向的审核刻不容缓，这就好比医生看病通常需要履行“验血”程序一样，资金流向的审核就是给企业“验血”，在一定程度上可以发现违规占用这种舞弊行为的“蛛丝马迹”。
（七）突击审计时机的把握
一般财务舞弊通常都是有动机、有预谋，且经过精心策划的，对于大股东及其关联方违规占用上市公司资金这一财务舞弊，可能更涉及到集体串通舞弊，而再好的内部控制制度，对于集体串通舞弊，往往也是无可奈何的。这就需要注册会计师在选择实施审计程序时机的把握上，需要带有一定的突击性。这里所讲的“突击性”带有两层含义：一是审计实施时间上的突击性，二是审计程序设计上的非常规性。正如中捷股份大股东挪用资金这一案例，注册会计师在银行索取函证的同时，追加了“向银行索取期后银行对账单”这一非常规程序，在实施时间上也未事先通知，带有一定的突然性，结果银行提供不了，注册会计师感觉有疑问，进而发现了大股东违规挪用上市公司资金的情况。
（八）函证操作程序的实施
银行存款函证是货币资金审计过程中的一个重要审计程序。在审计实务中，注册会计师通常会选择一些金额较大或存在银行借款的银行户进行发函，或者部分注册会计师受审计时间、审计成本的限制考虑，没有亲自前往银行实施函证程序，这就给财务舞弊人员提供了一定的作案实施空间。因此，注册会计师在实施银行函证程序时，根据审计准则的要求，必须亲自前往银行独立实施函证程序，不能受企业出纳等人员带有导向性的引导来实施函证；在被审计单位在银行函证样本的选择上，实施面应尽可能地扩大，当然还需要包括余额突降或发生额较大但余额较小等异常银行账户。
（九）负债的审核
目前，货币资金舞弊的另一种方式就是通过隐瞒银行借款或虚减贸易债务来达到挪用或侵占公司资金的目的，这比虚增银行存款或预付款等资产更加隐蔽。因此，对于货币资金审计来说，加强对负债真实性和完整性的审核，也显得尤为重要。根据现行审计准则及其指南，注册会计师应及时索取贷款信息卡的相关信息与财务记录进行核对；在对应付账款等贸易性负债函证时，应当包括余额突降或发生额较大但余额较小等异常账户。注册会计师在审计实务中，常常片面地理解了重要性的原则，尤其在负债审核过程中。其实，余额小并不等于不重要，部分上市公司就发生过通过漏记大额银行借款以达到占用上市公司资金的目的，而恰恰是由于体现在上市公司财务报表的相关负债余额很小而未引起注册会计师的重视，从而骗过了注册会计师的“眼睛”。
四、货币资金审计实施过程中尚面临的一些困难
（一）审计程序实施过程中的信息不对称问题
在以往较多的重大资金舞弊案中，企业为何能逃过注册会计师的眼睛而屡屡得手，这在很大程度上与目前注册会计师在审计实施过程中的信息不对称有关。
1.在审计证据获取方面：
以函证为例，1999年财政部与人民银行联合出台了《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》，要求银行和企业认真做好函证回函工作，并对回函信息的真实性负责，但该项通知精神与目前审计准则的有关要求已经不相适应。而且，注册会计师在针对某些舞弊怀疑而拟采取相关延伸审计程序时，往往因缺乏相关外部环境的支持而变得“心有余而力不足”。
2.在审计证据真实性方面：
以银行汇票背书为例，银行汇票背书后，款项是直接从出票人支付给最终持票收款人，原汇票原收款人（即背书人）的账户上和银行对账单均没有记录。有些上市公司通过预付、贸易还款等方式开具银行汇票，然后在银行通过办理汇票背书方式将资金转给大股东或其关联企业。当注册会计师在查验有关原始银行单据时，却只能看到汇票上的原收款人。
因此，要解决注册会计师在审计程序实施过程中的信息不对称问题，还有赖于相关金融机构、监管部门在完善金融业务服务的同时，对于相关原始记录保护以及向注册会计师提供信息开放方面予以完善和配合。必要时，应纳入立法程序和出台有关部门监管规章制度，在注册会计师实施审计程序的同时，提供相对信息透明的执业环境。
（二）审计程序实施的法律保障问题
由于注册会计师没有执法权，除被审计单位以外的相应延伸程序往往无法得到有效开展，即便可以开展延伸审计工作，大多也是在被审计单位的协调、安排下进行的，其有效性也会大打折扣。要解决这一问题，就需要有关政府部门、监管部门、企业、金融机构共同配合，净化社会道德规范，对于出具虚假询证回函和证明文件的，应有法可依、有法必依、执法必严，坚决杜绝和清除大股东违规占用资金这一“顽症”赖以生存的土壤；对于重点货币资金审计环节，如函证、查询贷款信息、查询银行账户开立情况等等，应当通过立法程序，赋予注册会计师这一“经济警察”以一定的审查权。
五、结束语
2006年，针对当时上市公司大股东违规占用资金这一存在多年的顽症，证监会发起了一场上市公司“清欠风暴”，共收回大股东占用资金近400亿元，有效地提高了上市公司质量。但是，清欠工作刚刚结束，大股东占用资金的问题就出现了死灰复燃的苗头。注册会计师面对如何发现并有效制约大股东违规占用资金这一“顽疾”任重而道远。
因此，注册会计师在货币资金审计实施过程中，应强化风险导向审计理念，完善资金内控制度审计，充分运用分析性复核，拓展货币资金审计的着眼点，加强资金流向等细节审核，严把审计质量关。只有这样，注册会计师审计才能与有关监管部门形成监管合力，给大股东违规占资以强大的震慑力，为整个证券市场的健康发展作出应有的努力和贡献！
【主要参考文献】
[1] 钟君.建立根除大股东占用上市公司资金的长效机制.现代商贸工业, 2007,（7）.
关键词：货币资金;内部控制;不足;原因
中图分类号：F275.1 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）027-000-02
一、加强企业货币资金内部控制的意义
（一）确保企业货币资金的运行安全。企业之所以要对货币资金进行内部控制和管理，其目的之一就是更好地确保企业货币资金在使用过程中的安全性，最大限度地减少企业货币资金在使用过程中出现的各种隐患。
（二）确保企业货币资金管理过程符合相关的法律法规。实际工作中，挪用公款现象在企业时有发生，加强对企业货币资金的内部控制就是为了更好地避免这些现象的出现，以免影响企业资金运转，妨碍企业健康发展。
（三）推动企业稳定地实现自己的战略目标。企业所做的任何决定都是为了更好地确保企业的发展，促进企业获得更多的盈利，加强企业的货币资金内部控制，可以让企业的货币资金管理更加地科学化和规范化。
二、企业货币资金内控制度中存在的问题
（一）资金重要岗位未彻底分离。目前，我国多数企业出于人力成本考虑，货币资金重要岗位并未执行彻底分离与定期轮岗，给个别工作人员贪污舞弊、侵吞资金提供土壤。例如，出纳人员不但负责登记现金、银行存款日记账，而且负责银行存款余额调节表的编制、复核工作，使企业无法及时发现银行实有资金与单位资金账簿之间的差异;再如，企业领导将银行预留名章、法人章、公章全部交由出纳员一人保管，出纳员可以在无人监管情况下办理货币资金支付全过程，给企业资金安全带来巨大隐患。
（二）授权审批制度执行不到位。目前，授权审批制度在我国多数企业中得到普遍执行，并有效的控制了企业费用开支规模。但在一些中小企业中，由于财务人员数量少，所有开支项目只要有领导签字，财务部门就可给予报销，导致其他财务人员的审核作用弱化，一些不合理费用项目顺利得到审批通过。同时，对于一些重大资产采购、投资项目也未进行集体决策，导致决策结果极易受到个人主观判断影响且造成决策失误，给企业造成巨大的经济损失。
（三）票据、印鉴未按规定程序领用、使用与保管。一是票据领用与保管方面。个别企业未对票据领用、管理指定专人进行登记，各部门自行根据业务量购买票据，并且票据未连续编号，财务部门无法及时、准确地掌握各部门真实收入情况，给各部门隐瞒、缓缴收入提供可能，甚至造成个人贪污舞弊行为的发生。二是印鉴使用与保管方面。企业为追求暂时的便利，将公章、法人章等办理银行支付全部印鉴由一人保管，在使用印鉴时也未进行审批、登记，加大了印鉴保管人公款私吞、挪用公款的风险。
（四）企业财务部门人员业务水平不高。企业之间的竞争，是企业市场占有率的竞争，也是企业内部人才的竞争。一个企业拥有先进的工作人才，就拥有良好的发展前景。财务工作人员的业务能力、综合素质的高低直接关系到整个企业的精神面貌，以及资金规划管理的能力。优秀的财务管理人员是企业抵御财务风险的有力后盾。但是从目前部分企业财务部门的情况来看，许多企业在聘请财务管理人员时，对硬性设备要求较多，例如毕业院校，现有的资格证等。但是对他们的业务能力和综合素质要求较少，或者没能在选拔中体现出来。除此之外，“任人唯亲”的思想在企业选拔财务管理人员时体现的较为普遍，导致企业财务人员选拔时等情况频出，为企业财务风险埋下了极其严重的导火线。
三、导致货币资金管理问题的原因
目前，导致我国多数企业资金内控管理问题的主要原因为：一是企业重视不足。多数企业为了应付检查，照抄、照搬其他企业内部控制制度，致使制度无法适应本企业生产经营特点的需要。同时，企业出于成本考虑，未从人、财、物方面给予内部制度运行保障，加之其他部门对内控制度知识相对缺乏及漠视，使内控制度形同虚设。二是个别企业领导为了粉饰会计报表、取得银行贷款或偷漏税款等目的，授意财务人员编制虚假凭证或个别工作人员之间串通舞弊，违反企业内控制度，导致企业内控制度无法发挥应有作用。三是个别企业财务人员存在学历低、能力差、结构老化等问题，财务人员对《企业会计准则》、《企业内部控制规范》等知识掌握不足，无法真正适应会计内部控制及财务管理工作的需要。
四、解决企业货币资金内控问题的途径
（一）成立内部审计机构，加大货币资金内控制度审计力度。一是企业应在内部成立审计机构，定期对货币资金收付、核算是否合规及内控制度设计、执行情况进行审计，并在汇报管理层后督促各部门认真按照审计建议进行整改，保证企业内部控制的各项管理制度顺利实施。二是为保证审计独立性、公正性，企业可聘请会计师事务所等中介机构对企业财务核算、制度执行进行审计，及时发现企业在生产经营过程中存在的财经违规问题。
（二）树立资金集中管理理念。企业对资金安全管理的目标就是在保障企业安全运行的基础上，增加企业收益。为此就必须要把企业现在的所有资金进行集中规划管理。特别是在集团制企业当中，集中管理资金能够保障企业内部的团结统一。集中管理能够充分发挥资金的协同效应，使资金分配最优化，增加企业收益。笔者提出的措施，就是企业建立一个完善的资金调度中心，对每个部门的资金周转情况进行详细地调查，并加强对资金使用过程的监管，杜绝将资金挪为他用的行为。这样不仅能够保障企业资金的安全，还能为企业资金分配实现最优化奠定坚实的基础。
（三）提高财务人员综合业务能力。设计科学、有效的内控制度需由具备专业技术及拥有良好职业道德的财务人员执行，因此在企业内，可以通过定期对员工的培训来增强企业财务人员的综合素质。及时组织企业会计人员对新时期的财政政策、法律、法规以及财务专业知识进行学习，并在每年的会计人员继续教育中，结合实际工作中的重点、难点，以及薄弱环节来确定培训的内容。除此之外，保证企业财务部门的人员必须持证上岗，并培养他们良好的业务素质与职业道德。
（四）建立健全企业货币资金内控制度。
1.建立资金审批制度。一是审核制度。企业每笔支出业务需由办理人以外的工作人员进行审核，审核内容应包括经济事项是否真实、合理，票据类型与金额是否准确，相关手续是否齐全等，审核后需在记账凭证上签字予以确认，提高会计核算准确性。另外，如果企业采用会计电算化进行会计核算，应单独设立审核岗位，保证每笔会计凭证必须经过审核后方可登记相关总账、明细账。二是审批制度。企业须建立严格的审批制度，对于不同金额的支付申请分别规定由不同层级领导审批，对重大经济事项必须执行集体决策，以保证企业资金安全、有效及投资项目决策可行。
2.建立票据、印鉴的使用与管理制度。一是票据方面。企业应制定详细的票据领用、保管制度，并由专门人员负责登记票据领用记录，规定各部门在领用票据时必须填写用途、编号，对于各部门作废票据需加盖作废章后收回，定期根据编号与账务部门进行核对，防止票据被盗用给企业造成不必要的损失。二是印鉴方面。严格将办理业务全过程印鉴由一人保管，可规定由出纳人员保管支票及法人章，其他人员负责保管财务章、公章等印鉴。同时，企业应加强印鉴安全防范，对于重要公章、法人章必须存放于保险柜中，并且保险柜需由两把钥匙方可打开。对于各项印鉴使用必须得到领导签字审批及登记，避免个人编制虚假票据骗取资金。
3.建立不相容岗位分离制度。企业应建立严格的货币资金岗位分离及轮岗制度，首先，企业应将制定的资金支付流程张贴于财务部门醒目位置，并规定出纳人员只能负责办理现金、银行存款收付及保管各种收据、支票等业务，对于其他如往来款项、收支项目账簿记录及会计复核等业务必须由出纳以外人员负责，同时，办理资金支付相关印鉴必须由两人以上保管，以减少个人挪用公款的机率。其次，企业应明确各个货币资金管理重要岗位轮换年限，并保证轮岗制度得到合理执行，通过定期轮岗及时发现前任工作人员存在的不足及降低个人发生违反财经法规行为的机率。
参考文献：
[1]徐莉，胡春梅.企业货币资金内部控制探索.企业经济，2014，12.
[关键词]舞弊 票据审计 定期存款 关联交易
货币资金是企业资金运动的生命线，它是企业运营的根本，是企业生命流动的血液。由于货币资金运动的经常性，导致风险发生率较高，尤其银行存款，很容易发生舞弊等问题。笔者通过参加多年的审计实务，对银行存款殊的项目如票据审计、定期存款审计、关联交易审计进行探讨，为银行存款审计提出更为合理的建议。
一、银行存款审计的重要性
1.业务量大，流动性强，容易出现舞弊
银行存款是货币资金最主要的部分，由于其大量发生，同时流动性大、使用方便，也极易发生舞弊等行为。
2.审计方式单一，重视程度不高，存在检查风险
在银行存款审计中，传统的审计方式是核对银行对账单与银行存款日记账，获取银行询证函。在实际审计工作中，项目经理对银行存款审计的重视程度不高，经常将银行存款审计项目交给一些刚参加工作的审计人员甚至是实习人员来做，甚至没有亲自派审计人员到银行函证，因此会存在一定的检查风险。
二、银行存款审计的难点及应对措施
1.票据审计难点及应对措施
银行票据包括现金支票、专账支票、汇票、信用证。近年来随着我国票据业务的不断发展，票据舞弊案连续发生，票据审计也逐渐被重视。审计重点包括：
(1)商品交易合同或增值税发票无真实交易背景。企业为取得融资款，向银行提供的商品交易合同或增值税发票无真实交易背景，利用票据贴现利率低于银行贷款利率，采用关联方交易签订交易失实的供销合同，骗取银行的承兑汇票，再实施贴现。 (2)票据贴现资金使用不规范。有些银行在办理贴现业务时仅关注汇票本身的真实性，忽视了对企业提供的增值税发票、商品交易合同的审查，导致为无真实交易的银行承兑汇票办理贴现业务，贴现的资金被用于非经营范围。（3）票据审计应对措施。一是了解票据业务运作流程，熟悉《票据法》等有关票据业务规定。二是充分利用计算机审计，通过信息化审计的方法对票据业务进行评价，分析变化异常的原因。检查开具收据或发票的单位是否相符，有无张冠李戴的现象。三是承兑申请人是否向银行提供真实的商品交易合同或增值税发票，有无弄虚作假的现象；签发承兑汇票后银行是否对企业相关业务及资金情况进行跟踪检查等。
2.定期存款审点及应对措施
(1)实施审计时取得复印件，很难发现违规业务。在对定期存款进行审计时，被审计单位出纳通常提供定期存款的复印件，审计人员也没有足够的重视，无法发现存在的违规业务。如在存单到期前提前取现，或将定期存单原件向银行质押取得贷款，或将存单原件背书转让，用所取得的资金虚增收入，或将资金用作其他违规业务。
(2)关注定期存单利息的完整性、准确性。对于一年以上的定期存款利息，有些企业是在到期后一次计提利息，没有按月或按季计提。企业为获取定期存款的利息差，存在利息收入入账不完整的情况。如果企业没有建立并执行定期存单对账制度，转存的定期存单利息收入没有全部入账的情况就会很难发现。
（3）定期存款审计应对措施。①现场审计时必须取得定期存单原件，不能用复印件代替，并亲自到银行进行函证，取得回函，以防止某些违规的业务不被发现。同时还要关注定期存单上的内容，是否存在背书、质押的情况。②审计人员编制利息测算表，并关注定期存单的转存业务。审计时加强审计力度，审计人员要编利息测算表，查找与企业账面利息收入的差异。同时逐笔核对存单的转存业务与银行日记账，以确认所有的转存业务是否全部入账。如果存在未入账的转存业务，要检查利息是否准确、完整入账。
3.特定行业银行存款关联交易审计的重点和应对措施
(1)关联方关系复杂，查找难度大。目前集团式企业及民营企业关联方关系复杂，如果其相关的报告中没有进行充分的披露，对于审计人员来说，查找关联方的难度非常大。尤其是一人担任多家公司的法定代表人的情况，如果无法取得工商部门的证明，则很难发现其关联关系。
(2)与关联企业存在大额未入账关联往来，隐蔽性高。根据部分特定行业的规定，有些企业需要保证每月末存在一定数额的银行存款作为特定业务的保证。由于企业存在流动资金的压力，无法保证每月末都有规定的余额，于是在每月末前从关联企业转来大额的存款，下月初再将等额的存款转给关联企业。企业为规避检查的风险，从关联企业的收款、转款没有计入账面，使检查人员很难从账面发现违规行为。
4.银行存款关联交易审计应对措施
(1)关注被审计单位的关联企业情况，获取关联企业名单，并特别关注同为一个法定代表人的关联企业。
(2)获取信息完整的银行对账单，并与企业的银行日记账核对。取得的银行对账单内容应包括款项收支的对方单位名称，以便于查找是否存在与关联企业之间的转款行为。
(3)特别关注对账单中大额得整数存款，同时关注一进一出或一进多出的款项，并核对是否入账。
总之，要做好银行存款的审计，审计人员就要高度重视票据、定期存款、关联交易等特殊项目的审计，提高审计质量，降低审计风险。
经济责任审计是指在对企事业单位负责人所在单位资产、负债、所有者权益的真实性、合法性和有效性进行审计的基础上，对其经济责任和经营业绩进行评价，以确认经营业绩，明确经济责任，是一种实施对干部监督考核、推进经济活动正常开展的有效机制。企业日常审计中，具体涉及到对企业负责人任期经济责任审计和根据企业管理需要，对发生重大财务异常情况时的经济责任审计。目的是通过对企业负责人的审计，有效地对国有资产的运行情况进行管理和监督，促进企业加强和改善经营管理，保障国有资产保值增值，真实反映企业经济技术指标完成情况，客观公正地评价企业负责人的经营业绩及所承担的经济责任，作为集团或上级部门对企业负责人的考核依据。近几年来，单位负责人任期经济责任审计已逐渐成为内部审计的一项重要工作。做为基层内审部门，我们不断接受集团对矿行政负责人的任期经济责任审计和开展对下属单位的任期经济责任审计。实际工作中，企业资产、负债的核实和确认是各项经济指标完成情况的基础，内控制度的建立健全状况是企业管理水平的影射，是基于财务信息能够得到的结果，是评价单位行为的依据。其他内容是对个人行为结果的认定，虽然性质重要，但如果不能获得一些非财务信息，很难得出客观完整的审计结论，审计风险的防范也更加困难。因此，鉴于经济责任审计的特殊性，我们把基于财务信息的审计内容作为审计的重点，把责任评价和风险防范作为难点，潜心研究，积极探索，不断提高经济责任审计的质量，充分发挥内审的职能作用。
一、基于对资产负债项目的审计，确认任期内各项经济指标完成情况
无论是企业负责人任期经济责任审计，还是在企业发生重大财务异常情况下的经济责任审计，审计内容都包括企业经营成果的真实性、企业财务收支核算的合规性、企业资产质量变动状况、对企业有关经营活动和重大经营决策负有的经济责任、企业执行国家有关法律法规情况、企业经营绩效变动情况的检查和核实。只是企业负责人任期经济责任审计还包括企业负责人任期内各项经济指标的考核、企业和个人党风廉政建设责任制的落实和执行国家有关法律法规情况的落实，通过综合客观评价，为上级部门对企业负责人的考核提供依据。而企业发生重大财务异常情况下的经济责任审计更注重对异常事项的调查分析或债权债务的核实。任期内企业资产、负债真实与否，直接影响企业经营成果的真实性和财经纪律的执行情况。因此，两种情况下的经济责任审计，都应结合历史审计情况，以确认资产、负债的真实、完整性为重点。具体包括以下审计内容：
（一）流动资产
1.货币资金
货币资金是指企业所拥有或控制的现金、银行存款和其他货币资金，是企业流动性最强、控制风险最高的资产，是企业生存与发展的基础。经济责任审计时，通过现金盘点，核对银行存款对账单和其他货币资金余额等方式，确认资金的安全性、完整性、合法性和效益性。并对现金流转进行过程跟踪，通过账簿等记录，检查是否存在违反规定使用货币资金的行为。
2.存货
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料，具有较强的流动性，是企业生产循环中最重要的一环。审计时，可根据被审计单位盘点表进行抽查盘点，抽点放在大宗材料及贵重物资上。另外，还包括对代储物资秀盘点和已领未耗、已耗未领材料物资及异地存货的确认和统计。通过审计检查该环节的内控制度是否健全、是否存在管理漏洞，最后根据账实核对结果确认是否影响任期内损益的真实性或其他违法违纪行为。
3.债权的确认
债权在企业资产中占有较大比重，其真实性和可收回率是企业发展和接任领导后续经营的资金基础，债权包括企业应收账款和其他应收款，应收账款的审计主要是对任期内形成呆坏账的确认和存在真实性的确认，做为内审部门，对应收账款真实性的确认比较困难，一般情况下，只要销售记录没有问题，则确认依据只有函证资料。呆坏账的确认根据经济业务发生年限、被审计单位提供的客商信息等坏账的确认标准，确认企业负责人任期内形成的呆坏账，明确经济责任。其他应收款情况比较复杂，对于企业内部人员的一些借款，比较容易清理，要求限期内清理回收完毕就可以，但其他挂账一般是经济事项已发生，但因手续不完善等原因，当时无法入账的一些特殊情况，如果任期内不清理完毕，很容易形成账面坏账，所以，审计时，尽量落实清楚发生的时间和原因，要求当事人及时清理，避免集体财产流失。
4.对外投资
对外投资包括长期投资和短期投资，实践中，有些单位领导只追求个人利益，对项目投资缺乏可行性论证，投入后没有回报，而接任者又不了解当时的情况，或者对投资项目不过问，久而久之，便形成投资损失。所以对外投资也应作为经济责任审计的重点，主要审查对外投资是否真实存在,投资合同、协议是否符合要求，存不存在对企业不公平的条款，有无收益及损失, 预期经济效益如何，特别注意如有损失要查找原因。通过审计，在确认经济责任的同时，有效避免或减少无形资产的转移和流失。
（二）固定资产和无形资产
由于固定资产在企业资产总额中一般都占有较大的比例，确保企业资产安全、完整，意义重大。经济责任审计时，固定资产的清查也是一项重要内容。现在好多单位固定资产管理不到位，盲目购建；资本性支出挤占生产成本；账外资产、已到报废年限仍在用或未到报废年限却无实物；账、卡、物不对照等现象比较常见，如果离任时不清理，问题会像滚雪球一样越滚越多，时间越长越理不清，责任更不容易划分。所以，经济责任审计也是一次“清家底”的机会。要求被审计单位出具“固定资产盘点明细表”，详细反映所盘点的固定资产实有数，并与固定产账面数核对，做到账务、实物和固定资产卡片核对一致。若有盘盈或盘亏，需把存在的问题完整反映出来，进行相关账务处理，并对台账和卡片进行更新，明确任期内的经济责任，让接任者轻装上阵。
无形资产是企业生产经营活动中重要的经济资源，也是现代企业生存和发展的一种宝贵资源。经济责任审计中，主要围绕经营期间相关无形资产增减变动的处理是否存在人为低估或高估价值的现象；现有无形资产取得依据是否充分，决策过程是否科学、规范，会计处理及相关信息是否合法、真实、完整，账实是否相符；是否存在急功近利的短期行为等问题进行审计。
（三）负债的确认
负债的确认主要审计核实任期内和离任时所在部门、单位债务是否真实、合法、有效;查清各项债务形成原因、用途及增减变化情况,测试其偿债能力;通过函证和采购刻录等信息，确认对应付账款和其他应付款真实性，附以应付职工工资、税金是否拖欠，有无预进工资、多提少提工资附加费等影响当期损益的情况。此外, 审计中还应对利用负债类科目进行出租、出借单位银行账户的问题进行审计。
二、基于内控制度测评，明确负责人管理职能履行状况
经济责任审计中，通过对单位经济运行重要环节内控制度的建立健全及其执行情况进行审计测评和财务管理的审计, 检查负责人管理职能履行状况。主要审计内容包括：任期内单位财务管理是否严格执行国家现行财政法规和财经纪律,单位内部监督控制制度是否建立、健全和有效; 评价内控制度的健全性和有效性。重大经济活动决策是否经过集体讨论,重要项目投资、引资是否经过可行性分析及专家论证,有无未经集体讨论,擅自决策造成损失浪费、国有资产严重流失等重大经济问题, 明确负责人任期内管理职能履行状况，划分经济责任。
三、以责任评价及风险防范为难点
经济责任审计把对“人”的监督和对“事”的审核有机地结合起来，审计的内容更多，范围更广，责任更大。不仅要力求全面，还要确保结论客观准确。因此，审计评价客观全面、归责到位，有效防范审计风险难度较大，是经济责任审计的难点。
经济责任审计的目标就是责任评价，但其评价依据目前还没有比较明确的标准，经济责任审计的结果直接关系到领导干部的管理、考核、使用和处理，其社会影响大，审计风险可容忍度低，从而使得经济责任审计与常规的财务收支审计及其他专项审计相比风险更大。审计评价是否客观、全面直接关系到审计所承担的风险。经济责任的审计评价包括单位行为和个人行为的检查和认定，单位行为和个人行为最大的差别是：单位的经济活动基本上都是有具体的载体记录，如会计记录、会议记录等，比较容易查实。可以直接依据经济指标完成情况、内控制度建立健全及执行是否到位等审计结果进行客观评价；而涉及到个人经济行为的事项则依赖更多的非财务信息，定性困难。因此，审计评价既要综合考虑单位行为和个人行为，又要结合财务指标和非财务指标，实际操作中具有较大的难度，评价到位比较困难。
一、建立内部会计控制制度的必要性
内部会计控制制度的建立和完善是单位各项工作和谐开展的前提保证。首先，建立健全农业教育培训事业单位内部会计控制制度，能明确相关财务人员的职责和权限，并相互分离和制约；其次，能有效提高单位农业教育培训的质量；再次，能扩大内部会计控制范围，有效控制农业教育培训事业单位相关财政性经费，进一步优化资金的使用，提高国家投入资金的使用效率。
二、农业教育培训事业单位内部会计控制存在的问题
随着经济社会的飞速发展，国家对农业教育培训事业的资金投入不断增加，农业教育培训事业单位资产总量和比重也随之增加。随着资金投入的增加，再加上内部监督的薄弱和管理方面的松弛，单位内部控制制度存在的问题不断凸现，通过调查发现主要存在以下几个方面的问题。
1．内部会计控制风险意识淡薄由于国家对农业教育培训事业投入不断增加，部分单位在购买相关固定设备等方面盲目求大求全，且缺乏有效单据和证明，在很大程度上造成了资金的浪费。特别是对设备购置成本或预期效益的分析都没有，使许多大型设备购置时费用过高，投资后使用率过低。在清理资产时估价不实，尤其是一般设备报损回收不及时，丢失严重，随意进行资产变卖和处置，造成固定资产账面不符。固定资产清查盘点制度流于形式，不能做到定期盘点、重点盘点、全面盘点。对流动资产缺乏有效财务监督，造成流动资产投入产出比例失调，资产流失严重，如办公用品采购的合理性，日常用品存货的最佳订购批量和最佳订购时间，这在农业教育培训事业单位中很少考虑。
2．内部会计监督机制环节薄弱监督机制是任何单位和企业正常运转的一项措施。对一些农业教育培训事业单位而言，内部监督机制虽然建立了，但是由于单位工作人员的经济利益和隶属关系都在一定程度上受到单位的制约，结果弱化了监督机制的实质，监督机制未能充分发挥其效能。部分工作人员为了自己的利益而不敢得罪领导，对一些腐败行为也就睁只眼、闭只眼，间接造成单位资产流失。同时，单位外部的监督机制的控制力度也不强，在工作中各行其是，没有形成合力监督的体系。如审计、财政等政府监督机构，他们对工作中发现的问题，在处理上就事不就人，重人情而轻规定，直接弱化了监督控制的力度。而财政部门又把监督重点放在了预算资金使用方面，对事业单位财务的具体管理情况没有引起重视。
3．内部会计控制制度极不健全在有些农业教育培训事业单位中，内部会计控制制度极不健全，主要表现在以下几个方面：（1）没有建立货币资金业务的岗位责任制，会计与出纳的岗位没有相互分离、制约和监督；（2）没有建立严格的货币资金授权批准制度，审批人在授权范围内审批不严格；（3）货币资金收入、支出的凭据存在不合理、不合法因素；（4）办理货币资金的支付业务没有严格按照“申请、审批、复核、支付”的程序进行；（5）现金的开支范围执行不严格，存在现金坐支现象；（6）银行账户管理不严，没有按照《支付结算办法》等规定办理存款、取款结算；（7）对银行账户和编制银行存款余额调节表时，没有定期核定盘点现金；（8）票据、印章和银行预留印鉴的管理混乱。
三、完善农业教育培训事业单位内部会计控制制度的措施
健全的会计控制制度包含财务相关工作的各种监督、检查和复核，它能在一定程度上防止资产的浪费和损失，控制相关工作人员发生错误和舞弊行为，进而防止单位资产流失和无效使用。农业教育培训事业单位内部会计控制存在的问题，主要是由于其内部会计控制制度不健全引起的。为此，建立健全农业教育培训事业单位内部会计控制制度具有极其重要的意义。
1．建立健全内部会计控制制度的自我规范体系社会主义市场经济体系的建立，现代农业的快速发展，促使农业教育培训事业单位培训规模不断扩大，农民培训教育业务量不断增多，必将使单位内部分工更为复杂。单位领导要有效地组织、协调和管理本单位的业务活动，其中一个有效途径就是建立起单位自我规范的行为机制，使单位内部各部门及工作人员恪尽职守，各负其责，相互制约，相互促进。既能最大地发挥出主观能动性，又能使整个单位的经济活动处于有序、高效的良性循环中，实现其经营目标。各单位应以《会计法》、《内部会计控制规范》等相关法律法规为指导，使农业教育培训事业单位所制定的各项规章制度和管理办法既体现国家的方针、政策和财经法规的精神，又不与其相抵触，确保国家方针、政策和财经法规有效贯彻落实。同时，会计制度应结合本部门或本系统的内部会计控制规定，自行制定适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施以规范其会计核算工作。
2．建立健全内部会计控制制度的监督体系在内部会计控制的监督过程中，内部审计发挥着越来越重要的作用，要加强农业事业单位的内部审计工作，充分发挥内部审计的作用。同时，要强化外部监督与约束机制：一是要发挥国有资产管理机构在建立事业单位内部会计控制方面的作用，按照有关法律法规来规范单位建立健全内部控制制度并使之有效实施，引导和督促单位逐步建立行之有效的内部控制制度，加大责任追究力度；二是通过会计师事务所等中介机构，依据独立审计准则，站在公正的立场上对单位的财务报告进行审计和评估，及时发现单位有关“公允”及其他不当的会计行为，对单位实施会计控制。
3．建立健全内部会计控制制度的制约体系建立内部会计控制制度的制约体系，可以从以下几个方面入手：首先，不相容职务分离控制，对具体业务进行分工时，不能由一个部门或一个人独立完成一项业务的全过程，必须有其他部门或人员参与，并且与之衔接的部门能对前面已完成工作的正确性进行检查。不相容职务分离机制包括上下级之间的相互制约，相关部门之间的相互制约。其次，要建立适合本事业单位的会计制度，明确会计凭证、会计账薄和财务报告的处理程序，建立会计档案保管和会计工作交接的办法，实行会计人员岗位责任制，充分发挥会计的监督职能，还要建立预算控制、财产保全控制、风险控制等制度。
4．建立健全内部会计控制制度的单位部门预算管理体系部门预算管理工作涉及预算编制、预算执行及预算考核等多个方面，是财务管理工作的重点和难点。农业教育培训事业单位应结合本行业的实际，做到事前有预算，事中有控制，事后有考核，实现“重大事项有标准”、“重大决策民主化”，科学编制部门预算，硬化预算约束，做好预算绩效评价工作，从而为农业教育培训事业的持续健康发展提供资金保障。
5．建立健全内部会计控制制度的货币资金管理体系农业教育培训事业单位的经济业务，绝大部分涉及货币资金的收支，因此控制好货币资金的收支不仅有利于保证资金本身的安全完整，而且对其他的一些经济业务也能起到较好的控制作用。针对货币资金流动性强、使用范围广、容易发生问题等特点，对其加强管理和控制应主要侧重以下几个方面：（1）充分利用公务卡代替有关现金结算，尽量杜绝使用现金支出，明确现金的开支范围并严格执行，杜绝现金坐支；（2）严格按照《支付结算办法》等规定，加强银行账户管理，并按规定办理存款、取款结算；（3）建立严格的货币资金授权批准制度，保证审批人在授权范围内进行审批；（4）货币资金的收入、支出要有合理、合法的凭据；（5）严格按照“申请、审批、复核、支付”的程序办理货币资金的支付业务，并及时准确入账；（6）定期核对银行账户，编制银行存款余额调节表，定期盘点现金，做到账实相符；（7）加强票据、印章和银行预留印鉴的管理，票据必须由专人负责。凡是预留银行印鉴的印章，无论何种情况，绝对不能由一个人保管，各种作废的印章必须封存，以后不再使用的必须销毁。
6．建立健全良好的信息网络会计管理体系信息网络会计管理体系就是利用用网络会计系统对涉及的各部门和人员所建立的内部控制制度管理体系。信息网络会计管理系统已成为农业教育培训事业单位管理不可缺少的部分，随着电子商务的发展，其作用越来越重要。在网络财务环境下，财务信息的处理和存储集中于网络系统，大量不同的会计业务交叉在一起，加上信息资源的共享，财务信息复杂，交叉速度加快，使传统会计系统中某些职权分工、相互牵制的控制失效。为了加强内部会计控制制度管理，农业教育培训事业单位应建立一个具有整体性、高效性的信息网络会计管理体系，对会计信息系统计算机程序的最初质量把关，防止舞弊行为发生，对网络系统、计算机业务流程和硬件设备维护等进行控制，设置适应网络下作业的组织机构并设置相应的工作站点，更新网络环境下的管理理念，改进网络环境下的风险评估措施，以提高单位信息网络会计管理体系效率和效果。
关键词：工程项目;重点难点;效益审计
中图分类号：F423.69文献标识码：A文章编号：1672-3198（2007）10-0165-03
1工程项目经济效益审计的必要性
工程项目能否取得好的经济效益，不仅涉及工程项目本身，而且影响着企业的资金、管理和信誉，甚至可能会影响企业的生存和发展前景。我企业前几年也曾先后启动过两个工程项目，投入资金约1200万元，因管理经营失误，投入资金无法收回，影响企业的资金周转，制约企业的发展。这些事例也使我们深刻体会到，企业要在激烈的市场竞争中生存必需加强工程项目管理，提高工程项目的经济效益，认真开展工程项目的经济效益审计。而工程项目经济效益审计又能帮助我们找漏洞、挖潜力，改进管理，提高经营决策的科学性，建立控制制度，减少经营管理失误，从而增强企业竞争能力。因此，我们认为开展工程项目经济效益审计是非常必要的。
2建立和完善指标评价和法规体系是工程项目经济效益审计的基础
（1）正确确定工程项目经济效益审计的指标评价体系。指标评价体系对于真实反映、合理评价工程项目的经济效益至关重要。我们在近三年初步开展工程项目经济效益审计的实践中，所使用的评价工程项目经济效益的指标大多数是沿袭财务分析指标，如投资回报率、资金利润率、资产周转率、材料利用率和资产报酬率等等。从实际使用的情况来看，单靠财务指标不能全面客观反映工程项目的经济效益，而且往往容易形成一种财务分析报告而非工程项目经济效益指标评价。因此，我们迫切希望通过借鉴国内外的评价指标体系和我们已有的实践成果，建立适合我行业的工程项目经济效益审计科学的、规范的、权威的指标评价体系。
（2）规范工程项目经济效益审计的基本准则，建立和完善法规体系。为使工程项目经济效益审计有条不紊，依法依规的进行，应尽快建立和完善相关的法规体系。现在《审计法》、《审计法实施条例》、《国家审计基本准则》等早已颁布实施，但针对工程项目经济效益审计方面的法律法规极少且不健全。如有关工程项目审计方面的法规、管理条例、工作程序、实施细则等规章制度。特别是缺乏以工程项目各施工管理环节为核心的工程项目经济效益审计的具体法律法规实施细则。
（3）完善财务制度，制定切实可行的各项费用开支标准。工程项目在具体实施过程中会产生对应的材料、费用、效益，如果没有完善的财务制度及科学的开支标准和程序，经营者随心所欲，工程效益就无从谈起，经济效益审计也无从下手。针对初步开展工程项目经济效益审计过程中遇到的情况与问题，我们先后制定和完善工程市场管理、内部管理、财务管理、人事管理、生产设备管理等各项规章制度，严格规范了各项费用开支标准和程序，即规范了工程项目施工过程中的各项费用开支，严格控制各项成本，又提高了工程项目的经济效益，为开展工程项目经济效益审计打下了基础。
3工程项目各施工管理环节和相应经济合同是经济效益审计的重点
工程项目经济效益审计主要审查项目投资决策的科学性、管理的有效性及投资效益水平高低等。因此，工程项目经济效益审计应是各施工管理环节的全过程跟踪审计，可分成三个阶段：项目开工前、建设中和决算投产后的经济效益审计，每个阶段的审计都应有相应的经济合同。前两个阶段工作的好坏，决定了项目投入使用后的经济效益的高低。因此，工程项目各施工环节的经济合同是工程施工管理和经济效益审计的重要合法依据，在经济效益审计的实质操作中，对每个阶段的审计不仅局限于各施工管理环节的审计，更重要的是对相应经济合同的审计。我们初步开展工程项目经济效益审计的过程中，对前几年遗留的工程项目进行审计，从审计的情况来看，都是在项目决算完工后，项目经营失败后才进行审计，而且更多的是从财务数据进行分析，而对各施工管理环节和经济合同没有进行审计与监督，这也是个别工程项目经营失败的一个重要原因。因此，总结以往的经验教训，我们认为工程项目经济效益审计，要特别注重把握好各施工管理环节及相应经济合同的审计，缺一不可。
（1）工程项目开工前的经济效益审计。主要包括：①工程项目的立项审计，主要审查投资项目决策程序的合法性，项目可行性论证的充分性和可靠性，投入资金是否已到位，预测的经济效益目标是否科学合理；②设计和施工的招标审计。通过招标审计，促使设计者和施工者在保证工程项目建设质量的前提下，降低项目的总体造价和提高工程经济效益。
（2）工程项目建设中的经济效益审计。实质上是监督工程项目质量和核实工程项目的成本造价。工程项目质量关系到工程项目的寿命和投入使用后的效益，如果工程项目质量合格或者达到优良，就为工程项目投入使用后充分发挥效率奠定了基础。因此，工程项目建设中的经济效益审计要注重：①工程量的真实性审计；②材料使用情况的审计；③结构层次、施工工艺等有可能牵涉到工程造价的情况；④审计分项工程预算定额选套是否合理，选用是否恰当；⑤审计工程质量；⑥审查建设项目资金到位情况、建设单位支付工程款的情况及有无挤占、挪用、转移资金的现象；⑦审查索赔的合理性，对索赔事件的起因责任归属进行划分，按索赔程序赔偿，拒绝不合理赔偿；⑧审查影响项目成本造价变动的事项，如设计变更和材料市场价格变化等；⑨审查现场签证及工期执行和工程质量控制情况等。
（3）工程项目决算投产后的经济效益审计。工程项目投产后的经济效益主要体现在工程项目是否达到设计能力、投资回收期长短、投资利润率高低等方面。工程项目建成投产后，达到设计能力要求，迅速形成新的生产能力，投资回收期短，利润率高，说明工程项目的经济效益好。通过对工程项目决算投产后的经济效益审计，一方面可以评价企业领导的投资决策是否正确，并对工程项目的经济效益做出全面准确、客观公正的评价；另一方面，可以针对发现的问题，提出提高工程项目经济效益的途径，促使被审计工程项目的施工管理企业改善管理。
4工程项目经济效益审计遇到的难点
我们初步开展工程项目经济效益审计近三年，曾用大量精力对前几年遗留的工程项目进行审计，通过审计反映出许多问题，遇到一些难点，这些问题与难点主要集中反映在审计介入难；审计确认难；缺乏专业人才等。这些问题与难点阻碍了工程项目经济效益审计工作的开展。也是工程项目经济效益审计过程中应予重点解决与研究的问题。
（1）项目开工前和建设中审计介入难。这即有认识问题，也存在法律空白。因工程项目经济效益审计与财务收支审计有着不可分割的联系，我们往往容易用财务审计的思维方式解决处理工程项目经济效益审计的问题，财务收支审计一般均在年底、期末或项目完工后进行，因此，由于存在这种认识和思维方式，影响着工程项目经济效益审计，导致目前我们对工程项目经济效益审计几乎均在项目完工后或经营失败后进行，开工前与建设中两个重要施工管理环节的审计几乎没有介入。另外，工程项目开工前和建设中的经济效益审计还存在法律空白，针对这两个重要施工管理环节的审计，目前还缺乏具体的法规操作细则和有关政策规定。
（2）流动性资金审计确认难。①债权债务确认难。工程项目债权债务往来频繁，应收应付款等债权性资金在工程项目中所占比重较大，拖欠时间较长的现象较为严重，有的已影响到工程项目资金的周转，甚至影响到企业的发展。主要原因：一是开工前、建设中的审计均未介入；二是企业与行业特点，导致工程项目类型多、数量多且复杂，相应经济合同不配套不完善，审计工作深入难；三是应收应付款等债权性资金量大，回馈率低，审计确认难。②存货审计确认难。工程项目决算完工后，账面都会反映有较大存货，经过经济效益审计会发现存在许多账实不符的现象，其中盘亏较多。一是管理不善出现跑、冒、漏现象；二是通过存货这一会计科目人为调节成本和利润，造成存货与利润虚增。虽然账面反映有存货价值不少，但实际存货价值出入较大，甚至是年久存放的报废物品，因而形成审计确认难。影响着工程项目经济效益审计结果与评价。③货币资金审计确认难。工程项目的货币资金是经济效益审计非常重要的内容，由于企业与行业特点，受工程项目类型多、数量多且复杂等因素影响，导致工程项目货币资金流动性强，收支业务频繁，使用过程中容易发生游离正常使用渠道，而被挤占，挪用的现象。这是目前工程项目经济效益审计中值得非常关注的问题，也是难以审计确认的问题。④材料成本审计确认难。目前材料市场及价格不规范。材料材质相同，价格不同；产地不同，价格不同；渠道不同，价格不同。市场价格差异较大。⑤工程项目经济合同签订不规范，工程结算计价审计确认难。我们在审计过程中发现，许多工程项目经济合同签订不规范。合同内容未逐一填写，存在少填或者不填的现象，给工程计价取费留下活口，为竣工结算计价埋下伏笔，使得原本十分严肃的工程项目经济合同失去约束作用，容易造成决算价格偏差，给工程项目结算计价审计带来难度和风险。
（3）专业人才寻找较难。工程项目经济效益审计是一项专业性强、难度较大的全新工作。需要审计人员具有多方面的专业知识，创新审计方法等。目前，我们内审队伍总体状况是对财务收支审计方面的专业知识比较丰富，具有较好的工作技能与基础，但对工程项目效益审计方面的专业知识相对来说还比较欠缺，特别是即懂财务收支审计又懂工程管理的专业审计人才较难寻找。再加上目前我们内审部门的审计人员与工程管理部门的预算审核人员全部分设在两个不同的管理部门，这即不利工程项目经济效益审计工作的开展，也给工程项目经济效益审计人才的使用培养造成影响。因此，加强工程项目经济效益审计人才的培训与选拔，是提高工程项目经济效益审计工作技能和工作水平，更好发挥经济效益审计作用的重要保证。
5注重审计方法，提高审计效率
工程项目经济效益审计方法运用的科学、合理，能够较为顺利的解决审计过程中反映出来的问题。能够处理好各专业审计关系；突出审计重点和难点；提高审计成效和质量。开展工程项目经济效益审计，应重视审计方法的研究和运用，不断创新技术方法、促进审计目标和任务的完成。
（1）把握财务收支审计与工程项目经济效益审计的关系。财务收支审计是目前内审工作中的主要类型，其主要内容是对财务的真实、合法进行审计，其目的是通过审计，确定被审计单位资源管理和利用是否节约、有效，抓住典型的财务问题进行分析，指出原因，提出意见建议，促进规范管理。而开展工程项目经济效益审计是财务收支审计的深入和发展，必须与财务收支审计等其他审计结合起来，积极探索工程项目经济效益审计的途径。财务收支审计主要从审查会计账簿，财务报表数据。分析财务指标着手；而我们认为工程项目经济效益审计更注重施工环节及其经济合同的审核，审计的范围更广，难度更大，要求更高，更注重从决策、分析、评价等环节进行审查，对反映的问题要突出重点，有说服力，须经得起各方面的检验。
（2）突出重点难点，规范作业行为。工程项目经济效益审计范围广，审计标准更严，审计难度更大。因此，必须突出重点和难点，规范审计作业行为，确保审计质量，减少审计风险。工程项目经济效益审计的内容是紧紧围绕经济效益而展开的，可能影响工程项目经济效益的问题，就应该成为审计关注的对象，成为审计工作重点。开展工程项目经济效益审计的难点，主要以货币性资金或流动性资金为主，抓住各阶段各环节及相应经济合同的审计，注重资源投入的经济性、效果性和效率性。
开展工程项目经济效益审计，还没有现成的操作指南及作业规范。对此，我们要以严谨细致的作风，大胆实践。要借鉴和学习国内外开展工程项目经济效益审计的经验和做法，做到边实践，边总结，边规范。切实提高工程项目经济效益审计的质量。对审计发现的问题，注意分析问题产生的原因，提出有价值的意见和建议，立足于整改，堵塞漏洞，切实发挥审计的职能作用。
（3）选择审计方法，提高审计成效。开展工程项目经济效益审计要灵活选择与被审计事项相适应的技术方法，掌握重要性、时效性、可行性原则。要重视运用审计调查方式，对一些共性问题和倾向性问题迅速地作出反映，提出解决问题的建议，从而解决我们在审计工作中的滞后性和单一性问题，增强超前性和综合性，及时提供准确的信息，有助于企业领导做出重要决策。要加强工程项目经济效益审计技术方法的利用，有选择地利用好审计实践中使用过的各种方法，提高工程项目审计效能。
总之，提高经济效益是一切经济工作的重心，开展工程项目经济效益审计有助于补充和完善内审理论，促进企业加强管理提高经济效益。对加速企业经济发展，扩展工程市场，承揽工程项目起着重要促进作用。
参考文献
［1］杨巍.浅谈投资项目经济效益审计［J］.审计理论与实践，2001，(2).
［2］金怀远.关于当前经济效益审计的几点思考［J］.中国浙江审计，2003，(3).
关键词:医院 经济效益 审计
根据医院经济效益指标，作出正确的分析、判断和结论，是对医院经济效益审计的关键。
一、医院经济效益分析
医院业务收入的获利能力，是评价医院经济效益的主要指标。医院获益能力，在正常情况下不外乎下面几种情形。
(一)职工平均收入指标
人平均收入等于总收入除以职工平均人数。这个指标越高，说明医院增收能力就越大，反过来则说明医院增收能力就越小。
(二)职工平均收支结余
这个经济指标越高，说明医院获得净收益的能力就越强，反之则说明医院获得净收益的能力比较弱。
(三)净资产收益率
净资产收益率，也就是净值报酬率或权益报酬率，它等于收支结余除以平均净资产乘100%。该指标反映出医院所有者权益的投资报酬率，反映出这个医院净资产获取结余的能力。比率越高，说明医院实现结余多，经营状况良好，反之就较差。影响医院经济效益因素还有医疗毛利率，新业务新技术应用收益、管理费用率、非正常损失率等方面，在这里不一一列出说明。
二、医院获益中存在的蔽端
(一)医院重医疗、轻管理，致使提高医疗质量缺乏应有的经济基础
不论现在和将来，都应当在提高群众健康水平的医学科学技术的同时，开辟降低成本的途径，以取得最好的医疗质量，最大的经济效果， 这就要讲求经济核算， 这一点恰恰是这些年来我们所没有做到的。因而造成一方面医院经济上困境每况愈下，一方面是大量的药品、物资和设备仪器的积压和浪费。
(二)经营管理缺乏核算
医院作为修理“人”的工厂，除有一定专业技术外，还要有大量的药品、材料，及各种消耗物资，这些都占用着大量的资金，在资金运动的循环过程中，几乎每次都存在不同程度的差价。所以长期放弃了经营管理和核算，应当收的收不起来，更不要谈设备的折旧、更新和人员工资，这种状况习以为常。
(三)医院对资金价值观念模糊
在进行资产购置和更新时，缺乏投资项目产出的效益分析评价，可行性分析流于形式，缺乏科学的依据和方法，并且设备购置部门与财务管理部门缺乏沟通，导致盲目购置，更新固定资产方式或投资项目工期长，资金回收快，投资效果差，造成资金浪费。
三、审计
(一)审计的意义
为解决老百姓看病贵、看病难等热点、难点问题，降低医药成本，对加强卫生系统的监管，规范卫生系统行业管理有积极作用。
(二)审计的主要内容
1、审查医院资金的管理
包括现金、银行存款和其它货币资金。主要检查医院货币资金保管制度是否存在和有效，清点货币资金实有数，防止错款和舞弊，保证资金安全完整。
2、对固定资产的购置、建设、处置等情况进行审查
主要审计账物、账账是否相符，资产处置手续是否完备，账务处理是否正确等方面。
3、审查不良资产的潜亏性
这方面主要审查应收医疗款中的呆死账、报废、毁损已无使用价值的固定资产及应结转而未结转的损失。
(三)审计后对策分析
1、发挥政府调控作用，整合布局卫生资源
地方政府可以通过邀请人大、政协机构来参与指导形成制度，有计划地将卫生区域合理兼并，科学布局，特别是在医院基本设施建设上，要充分发挥人代政府调控作用和对经济的监管能力，合理布局卫生资源，让医院卫生资源更好地服务于服务好人民大众，让患者满意。
2、经营形式可以更灵活机动
市场经济条件下，医院经营也要跟随时代步伐，不能墨守成规，没有经济效益的医院就不能创造更好的社会效益，所以医院在经营中可以更灵活些，在提高服务质量的前提下，可以实行福利和经营相结合，以期达到社会效益和经济效益相统一。
3、控制成本是当务之急
医院经营也是自负盈亏的，精打细算，控制成本是一个医院成败的首要条件，要实现社会效益的最大化，就必定要从医院成本最小化控制做起，细分应从下面几方面作出努力。
(1)合理制订医疗收费标准
医院采取服务更人性，环境更美化来温馨患者，不应在收费上吓跑患者，我们不做医老大，合理制定让当地患者接受的收费标准，在切实减轻患者的经济负担上下功夫，让政府、群众双满意。
(2)人人增强成本意识
建立成本管理责任制，医院应建立以节支降耗为主要内容的成本管理责任制，将成本管理落实到科室、岗位和个人，增强职工的经营意识，降低成本，提高效益，有效地充分利用资源。院方应从制度做起，应从规范职工行为做起，培养造就一支政治思想强、经济管理知识丰富、懂业务和医疗卫生服务技术的管理专家队伍，树立勤俭办院的精神，千方百计降低医疗成本，避免不必要的开支，一些过度的、无效的检查，高价的，非必要的药物以及与治疗无关的消费品等都应当控制和减免，从而有效提高医院的经济效益。
(3)培养长远的效益意识
要教育医院每一位员工，时时让他们明白，在医院管理上，服务患者和经济效益是等价的，医院的资源总是有限的，实行医院社会效益的最大化必须要长远考虑医院的经济效益，医院才能和谐发展。
参考文献:
[1]黄石金《改进医院成本核算方法的探讨》[J/OL].省略.
【关键词】酒店企业；内部控制；关键点
一、酒店企业内部控制存在的难点
（1）收入构成差异大，会计核算方法不一；收入流程环节复杂，不易保证收入的真实准确。收入构成比重差异大：酒店企业服务范围一般包含餐饮、住宿、旅游购物、娱乐休闲，而这些服务的会计核算方法存在较大差异，各自的关注点也不同。一般而言客房与餐饮收入是酒店收入的重要组成部分，占据酒店收入的绝大部分江山。其中客房具有消耗低、利润高、消费后无痕迹的特点，其对收入的核算要求高，对成本的核算要求相对较低；相比于客房收入，餐饮收入则是高消耗性的，其对成本的核算要求较高。收入流程环节复杂：酒店企业普遍具有餐厅种类多、服务项目多、收费标准不一，客房数量多、档次不一，价格差异较大的特点。且酒店企业不同于一般企业，酒店企业往来的客人数量多，消费后即离去，流动性很强，不便于后续的跟踪联系，这些为保证收入的真实、准确增加了一定的难度。（2）现金交易比重较大，发票管理相对较差。目前，在货币资金管理上，我国酒店企业面临着以下难点：个人消费比例大，现金交易比重大且交易频繁，不易控制；个人由于消费习惯和消费结算“去零头”的考虑，个人往往不索取发票，发票控制薄弱；基于酒店业的竞争压力，酒店企业往往默许相关部门为消费单位开具超过实际消费的发票，更不用说普遍存在的发票内容上的篡改，比如餐饮发票开成住宿发票等。凡此种种，带来了货币资金管理上的隐患。（3）员工流动性大、企业文化缺失，内部控制形协调性差。用“铁打的营盘，流水的兵”来形容酒店企业一点也不为过，不仅是客人，服务员经常处于流动之中，员工离职率高。由于员工经常流动，不易形成企业文化，内部控制环境较差，而内部环境恰恰是内部控制的基础。因此，酒店企业内部控制基本上是流于形式，往往执行不到位，内部控制协调性差，内部控制形同虚设。
二、酒店企业内部控制关键点
（1）货币资金和发票控制。鉴于酒店企业现金交易比重大且交易频繁、发票管理差的现状，加强控制活动中收款环节的票据和货币资金控制显得十分重要。具体而言，首先要加强票据管理。不仅收据、发票要做到连续编号妥善保管，但凡涉及收入的如结算单、点菜单等也都要预先连续编号，并要做好领用、领出的登记，用完要核对销账。对一些不涉及收入的凭证，也要妥善保管，如入住客人的入住登记表、客房卫生清理记录、餐饮部留存的点菜单等，建立、健全并妥善保管这些凭证有利于酒店企业对内部控制的执行情况进行跟踪检查。其次，要加强应收账款控制。对应收账款制定一套事前、事中、事后控制的程序，建立客户档案，加强客户管理。三要严格现金控制。严禁前台座支现金和代办代支，防止资金出现越权循环或体外循环。规定结算限额以上的业务采用银行结算，减少现金交易的比例，这样银行对账单就可以反映企业大部分的营业收入，降低了内部人员舞弊的风险。（2）内部环境控制。内部环境可以说是内部控制的基础所在，它包括内部治理结构、人力资源政策、企业文化等多方面内容。对酒店企业而言，首先，在内部治理结构上，酒店企业的业主方应扩大经营者队伍，改变过去经营者队伍几人甚至仅一人的情况，以遏制“内部人控制”和“管理者越权”现象。其次，应明确经营目标和激励约束机制，定期考核，形成长效机制，减少经营者队伍的短期行为。再次，要建设相对稳定的员工队伍，为培育良好的企业文化创造条件。无论是物流还是资金流的控制，最终都要依赖人来执行。在提高内部控制效率方面，没有比配备诚实的员工更重要的控制要素。（3）内部监督控制。内部监督要求企业对内部控制的建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制制度的完整性和执行的有效性，以便发现内部控制存在的缺陷，及时加以改进。在具体实施上，内部监督主要分为日常稽核控制和内部审计。酒店企业的日常稽核控制分为日审和夜审。在进行日审和夜审时要注意对各种原始凭证进行交叉比对，关注一些非正常项目，如免费房、打折房等，要关注这些项目是否有依据，审批程序是否完整。要关注客房部作业记录、旅客登记表是否与房态一致；关注电子门禁开卡、开门的时间与房态是否一致；关注餐饮部留存的菜单联与财务部采购的物品是否具有相关性等，这些都是对收入完整性的稽核。另外，还有重点关注一些关键环节，如要检查收据、发票开具的正确性，重点关注票据是否断号、涂改；关注总台收入是否及时上交，是否被截留等等。内部监督是内部控制制度得以实施的重要保障，要确保内部控制取得良好的效果，恰当的内部监督必不可少。基于酒店企业现金交易频繁比重大，收入环节复杂等特点，内部监督对酒店企业尤为重要。
参 考 文 献
[关键词]医院财务 资金管理 制度建设
资金是不停地运动着的。在医院的经济活动中同样存在着资金和资金的运动。为了正确地管理和使用医院的资金，我们必须先了解卫生事业单位的资金构成及资金运动，这样才能找到针对目前医院财务与资金管理的有效改善途径。
医院的资金源，主要有以下几个渠道：
第一，国家拨入的流动资金。这部分资金主要用于药品、卫生材料及医院其他材料的储备。
第二，国家投放的固定资金，用于医院对固定资产的需求。
第三，有医院本身形成的历年结余资金(对于有结余的医院来说)。这部分资金既可补充周转金的不足，又可用于发展事业。
第四，医院有相当数额的借入资金。其中以患者预交金为主，也有其他性质的往来存款。这笔资金也主要用于药品材料、卫生材料及其他材料储备的补充资金来源。
第五，医院自身的事业收入，它主要用于抵补医院业务费的开支及管理费开支中预算拨款的不足部分。
医院资金的运动也同其他企、事业单位一样，是一个资金活动范围和场所不断变更的过程，一个价值不断转移的过程，一个价值形态不断发生变化的过程和资金的数额可发生增值与减值的过程。
医院在取得国家投放的固定资金和流动资金及预算拨款之后，通过采购供应这一程序，将一部分货币资金变换为材料储备资金和固定资金(设备、器械的购置)。而另一部分货币资金则直接用于对活劳动的支付和其他管理费用所必需的货币开支。这样，医院资金的运动过程就完成了第一个运动阶段，即医院事业活动的准备阶段。上述资金进入医疗过程并随着医疗过程的完结而实现向医院事业收入的转化。投入医疗过程中的药品形态的资金、卫生材料形态(以工资及其他货币支出形式所支付)，也得到了收回。除了抵补不足外的医院事业收入便形成医院的超支。当然，其超支额不是挤占医院资金的减值。
医院在事业活动中资金增殖的结果，一是可为医院必要的物资储备提代充足条件，二是可为医院事业的发展提供物资保证。而医院在事业活动中造成的资金减值，如长期得不到弥补就会影响卫生事业的发展，甚至使简单再医疗活动都无法维持。
从以上分析中，我们可以总结出当前医院财务与资金管理中存在的主要弊病及其改善途径：
(一)制度建设问题
近年来卫生部门的财务管理中的预算管理概念给人们留下了深刻的印象，人们逐渐认识到，医院的预算是一种“全面预算”管理，具有全面控制的能力。卫生部门是预算经济，而不是一种部门经济。但是，卫生部门财务管理体制及核算制度的改革一直不被人们重视，存在的主要问题包括平均主义，预算与开支不同步，预算与开支不同步等。特别是平均主义的问题，在预算拨款的分配上，存在平均主义的倾向。例如：有某些省、市对正常维修费的拨款，不论医院建筑的新旧、好坏以及结构和技术状态上的差异一样每平方米补给四元四角。乍一看来，似乎公平。其实，这种公平只是貌似公允，而实际上是基础不均。一些结构性能好的、新建的医院就有很大的余头，甚至每平方米有五角钱的粉刷费就够了。可对于那些建筑陈旧、结构性能差、频修频补的老医院来说，就远远支付不了它的正常维修费开支了。这类医院不是挤占其他资金去搞维修，就得挺着干，倒了算。
因此，为使某些预算拨款能切合实际，既使做不到按建筑物的技术状态拨款，也应考虑将所属单位划分几大类分别对待。
(二)计划性问题
在现行医院的财务与资金管理中，人们虽承认计划管理的重要，但却不愿认真、仔细地去搞计划。多数同志只习惯于依照历史情况去搞大概估计，甚至照抄上年决算，匆匆报表了事。根本谈不上在制订计划时，对有关影响计划指标的因素去搞预测分析。这样往往会使计划失去它的预测作用，与实际差距过大。同时也失去了计划的意义和对管理行为的指导与制约。切实的计划来源于可靠的预测，可靠的预测来源于科学的分析。为此，要建立科学的财务分析体系。而财务分析是以财务报表为基础，根据不同层次的需要，不同角度的需要，做出相应方面的分析。一般包括决算分析、阶段性分析和专项分析等。如此，才能不断提高医院的财务管理水平，才能使医院获得更好的发展。
不仅对事业收入的预测是如此，在拟定资金运用的计划上，也应当采取分析预测的方法。医院在预测期内所需各类物资材料是多少，也就是期间各种占用形态上的资金比例和数额是多少，需怎样安排投放期、投放数量、货币资金的周转速度、回笼幅度等均在预测分析之列。其中，有计划地投放采购药品所需要的货币资金是极有利于医疗的。因为，当我们控制药品储备时，药剂部门唯一获得药品采购资金的办法就是提高销售额，加快周转速度。而在合理用药的前提下(不开大处方)，提高销售额和加快周转速度的唯一办法就是提高西药、中成药的投方率和中药饮片的成方率。为此，药剂部门就必须尽量扩大储备品种和适当降低储备量，而做到此则要勤于采购。这样，就在很大程度上配合并保证了医疗。可见，发挥计划的指导作用是广有效益的。
因此，计划管理确是改善医院财务管理的良好途径。
(三)关于核算制度的改革与建设
医院现行核算制度，由于受半预算半经营理办法的束缚，核算极为粗糙，管理也很落后，着重表现在费用核算不完全方面。
医院虽是社会福利企业，但又是有经营活动(如药品的经销)和生产活动(如药品、制剂生产)的部门。因此，既使还做不到成本核算，也应实行完全的盈亏核算。可目前医院连来业费用都没有核算完全。例如：医院没有建立折旧制度，所有固定资产的消耗不列支出。其结果是使结余不真实，药品经营和制剂生产的盈亏无法考核。同时，也使医院的固定资金不足值。医院账面上的固定资产，有的已使用时间很长，有的已接近报费，早已贬值，但还挂在账面上。这种核算制度，直接阻碍医院的经济管理工作，使固定资产的包管理、包使用、包维修的制度也难以施行。
总之，医院核算制度的改革和建设在医院的财务管理中居于重要地位，为此，要按“统筹兼顾，保障重点，量入为出，综合平衡，讲求效益”的原则编制财务预算且应在财务预算中实行维持性经费和发展性经费的分类。这样有利于医院核算制度的改革建设，从而促进医院良性健康地发展。
综上所述，医院经营的好坏，在很大程度上取决于医院的管理水平，而医院管理水平的高低，关键在于财务管理。而加强医院财务和资金管理工作中的计划管理与制度管理，实在是改善医院管理现状的有效措施。如能投之努力，将计划建设与制度建设搞好，是会收到良好效果的。
参考文献
[1]吴滨．当前医院财务管理的难点及对策[J]．审计与理财，2005(11)．
[2]毕春梅，张淑敏．医院财务管理浅析[J]．经济管理论坛，2006(02)．
