时间：2023-07-07 16:17:01
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根据省地方税务局《关于开展2014年税收专项检查工作的通知》、《省南通地方税务局关于印发〈2014年税源风险监控主要任务分解落实表〉的通知》、《省南通地方税务局关于组织开展股权转让税收专项评估检查工作的通知》的要求，为切实加强资本交易和非劳动所得税收征管，规范股权转让环节税收管理，经市局研究，决定在全市范围内组织开展股权转让税收专项评估检查。现将有关事项通知如下：
一、专项评估检查范围和对象
（一）专项评估检查范围
全市范围内涉及股权转让的纳税人、扣缴义务人。
（二）专项评估检点对象
1．股东为自然人的股权转让；
2．股东为居民企业的股权转让；
3．股东为非居民企业的股权转让；
4．税务机关确定的其它股权转让。
二、专项评估检查所属期和内容
（一）专项评估检查的所属期
2010年1月1日至2013年12月31日，对发现有重大违法风险的可追溯到以前年度。
(二)专项评估检查主要内容
股权转让环节涉及的各项税收，包括个人所得税、企业所得税、印花税等。
三、专项评估检查分工
（一）税收风险评估管理部门根据股权转让信息对所辖范围内涉及股权转让的纳税人、扣缴义务人的纳税情况进行案头分析评估和抽样评估分析，并将评估分析结果推送给稽查部门和税源管理部门。
（二）稽查局负责对全市专项评估检查工作的组织指导，并负责全市范围内股权转让金额超过500万元(500万元)的纳税人、扣缴义务人集中辅导。
（三）风险评估局及税源管理分局负责对股权转让金额低于500万元的纳税人、扣缴义务人进行评估核查。
（四）股权转让的纳税人、扣缴义务人涉及到房地产建筑业和重点企业等专项检查的，并入专项检查开展辅导自查和检查，避免重复进户、重复检查。
四、具体时间安排
（一）信息采集阶段：8月10日前
征科部门负责采集股权变更的详细信息，交由税收风险评估部门进行评估分析。
（二）辅导、自查阶段：8月11日至8月31日
稽查部门组织对纳税人或扣缴义务人的查前辅导，辅导采取集中辅导和上门辅导相结合的方式。纳税人、扣缴义务人应于8月31日前将《股权转让专项评估检查自查表》（附件2）报送至稽查部门，并组织自查税款入库。
（三）核实阶段：9月1日至9月20日
稽查局会同税收风险评估部门将信息采集的情况与纳税人、扣缴义务人自查申报情况进行比对核实。对疑点不能准确、及时排除的转入检查环节。
（六）检查阶段：9月21日至10月15日
稽查局对不认真自查或自查后疑点仍未排除的纳税人、扣缴义务人进行检查。
（七）总结阶段：10月16日至10月31日
各分局、稽查局对本次评估检查工作进行总结，对今后股权转让的征管、检查提出可行性建议。
五、工作要求
（一）加强组织领导
市局成立以施勇同志为组长，征科科、税政科、稽查局、风险评估分局等部门主要负责人为成员的股权转让税收专项评估检查领导小组，统一组织领导全市的股权转让税收专项评估检查工作。
领导小组下设办公室，办公室设在稽查局。仇新强同志任办公室主任，石俊、朱建军、叶青松任办公室副主任，领导小组成员单位明确专人负责。
（二）密切部门配合
为了促进专项评估检查工作有序开展，各职能部门要加强密切配合，做到既有分工，又有合作。对内加强部门间沟通与协作，对外按照各自职能分工加强与国资委、经贸委、工商局、上市办等单位联系，及时获取相关信息。各税源管理分局要积极配合、支持。
（三）及时报送资料
各单位根据评估检查方案的安排，通过FTP及时向市稽查局报送相关报表和总结。报送的具体要求如下：9月2日前报送《股权转让专项评估检查自查税款统计表》（附件3）；10月25日前报送评估检查总结、《股权转让专项评估检查工作情况统计表》（附件4）。评估检查过程中，对需要市局协调解决的问题、影响面较广的共性问题以及各地好的经验、做法，请及时总结上报。
《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》国税函〔2009〕285号和《国家税务总局国家工商行政管理总局关于加强税务工商合作实现股权转让信息共享的通知》（国税发〔2011〕126号）发文后，某市地税与市工商管理局建立了良好的信息共享制度，定期将企业股权变更信息下发至各地税管理分局，一年多的实践中，股权转让税收的征管取得了显著成效，但在实际征收工作中还存在一些问题，现就征管中的难点谈谈个人看法。
一、共享信息后股权转让个人所得税征管中存在的问题
（一）股权转让信息在税收征管利用率不高
工商部门与税务部门对股权转让信息的要求与审核重点不同。从工商部门的传递到地税部门的某县2013年4季度至2014年1季度380条股权变更的信息看，全部是原价转让。其原因是工商部门变更登记时要求股权转让人之间签订股权转让协议，且只要提供转让协议书、股东会决议、股权变更确认书、股东身份证明等文书，便可进行变更登记。对其是否进行原价或溢（折）价转让，则不作为工商部门审核要点。即注重程序性审查，不对股权转让人实质性进行审查。而税务部门除程序性审核外，重点审核交易价格，而公平交易价格的往往与工商部门文书中所提供的价格有一定的出入，不能完全利用其股权转让协议书的价格。
（二）法律和管理制度上界定不明晰
1、自然人股权转让是否以工商部门变更登记必要条件，没有明确规定。“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。”（国税函〔2009〕285）该条款将个人所得税的纳税义务前置于变更登记之前，但是没有明确不办理变更登记是否应征收个人所得税。 “公司应将股东的姓名或名称及其出资额向公司登记机关登记，登记事项发生变更的应办理变更登记，未经登记或变更登记的，不得对抗第三人。”（《中华人民共和国公司法》）指出了事实上存在未变更登记的情形。
2、工商部门在变更股权登记时没有规定以完税或免税证明作为必要资料。“持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。”（国税函〔2009〕285） 对工商行政管理部门并没有约束力，实际也未执行。国税发〔2011〕126号规定“（一）工商行政管理部门向税务部门的提供的信息……”也就是说工商行政管理部门只有提供信息的义务，并没有“先税后变”的把关义务。
（三）自然人股权转让，计税依据难以核实
⒈“净资产按规定自然人股东转让价格偏低，就可按照企业当期每股净资产（即企业所有者权益合计额）和个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定其股权转让额,计算其应纳的个人所得税。”事实上有部分企业核定征收税款，没有不建立或不健全财务账簿，提供不了净资产数据，而对于企业净资产份额税务部门更无法进行科学、合理的认定。在核定计税依据时“对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。(国家税务总局公告2010年第27号)”税务部门不但要承担中介机构的评估费用，还可能出现纳税人不认可该中介的评估价格，而提供其他中介机构评估价的尴尬局面。
⒉自然人股东转让股权收付款真实凭证，难以取得。大部分纳税人转让股权时由于金额较大且便于分清责任，采取了银行转账形式，但是税务部门通知其申报股权转让税收时，都没有提供转账凭证，表示采取了现金交易方式。而税务部门只有在调查税收违法案件时，对案件涉嫌人员的储蓄存款经设区的市、自治州税务局（分局）局长批准才能查询个人储蓄存款账户。因此基本上很难通过第三方（银行）确认股权转让真实价格。
二、加强股权转让税收征管的对策及建议
（一）完善工商变更登记提供的资料，加大共享信息利用率。在工商管理法律法规有关股权转变更变登记应增加提供有资质的中介机构出具的企业净资产的清算或评估报告的规定。参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入，据以计算征收个人所得税就具有操作性，既减少税务机关执法风险，纳税人也容易认可。
（二）明确税收要素相关规定在税收法律法规中明确应于签订转让协议完成转让交易办理变更登记时，发生纳税义务。将变更登记作为股权转让的必要条件，以确定纳税发生时间。对于未在工商登记而实际拥有且转让股权的，而在工商登记的股东没有持股比例变化的，不征收个人所得税。取消国税函[2009]285号文第一条规定将提供股权转让所得完税凭证或免税、不征税证明作为股权变更登记的前置条件。
（三）从规范性文件的层面规定对于不提供中介机构清算或评估报告的，被转让股权的企业正常经营而所得税实行核定征收的，其自然人转让股权时按转让收入的一定比例核定征收个人所得税，大体分行业核定征收比例，如比照房产转让个人所得税核定征收比例1%至3%核定，计算简便直接，利于有效实施到位。
目前，涉及居民企业之间股权转让的政策规定有以下3项：
（1）《企业所得税法实施条例》第十一条第二款规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额， 超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。财税〔2009〕60号文件第五条第二款与上述规定一致。
（2）《企业所得税法实施条例》第七十一条第二款及第三款规定，企业转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。投资资产成本为购买价款或该资产的公允价值和支付的相关税费。国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利 等权益性投资收益为免税收入。
（3）财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）对股权转让涉及企业重组情形时的处理作了规定。 对于股权转让时是否要确认转让收益，该文件规定，一般重组要将股权处置进行 相应股权转让或清算的所得税处理；而特殊重组中，新取得股权的计税基础要以 其原持有股权的计税基础来确定。对交易中的股权支付暂不确认有关资产的转让 所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失， 并调整相应资产的计税基础。根据上述规定，企业重组需进行股权转让或清算处理时，企业所得税的处理原则仍应遵从上述清算股权或正常转让处置股权的原则。
二、股权转让税收筹划案例分析
下面拟以甲公司股权转让为案例，通过对四个税收筹划方案进行比较，分析在当前政策环境下，股权转让的最优税收策略。案例资料：甲公司于2007年8月以450万元货币资金与乙公司投资成立了联营公司丙，甲占有30%的股权。后因甲公司经营策略调整，拟于2014年5月终止对丙公司的投资。经对有关情况的深入调查，终止投资时丙公司资产负债表如下（单位：万元人民币）：
资产期末数 负债及所有者权益期末数
流动资产5000 流动负债1000
其中：货币资金5000 其中：短期借款1000
长期股权投资0 长期负债0
固定资产0 所有者权益4000
其他资产0 其中：实收资本1500
盈余公积1000
未分配利润1500
资产总计5000 负债及所有者权益总计5000
第一种方案：股权转让方案，以1200万元价格转让丙公司的股权。根据税收文件规定，甲公司此时股权转让所得为1200-450=750，应纳企业所得税=（1200-450）*25%=187.5，税后净利润=1200-450-187.5=562.5万元。此种方案下，股权转让未享受任何税收优惠，750万元的股权转让所得全部缴纳了企业所得税。
第二种方案：先分配后转让股权，先将未分配利润分配，收回450万，然后以750万元价格转让丙公司股权。此种方案下对于被投资方丙公司有1500万元的未分配利润，把这部分利润分配给股东，其中甲公司占有30%的股权，可分得450万的收益，对于这部分利润根据税收政策是享受免企业所得税待遇的，因为符合条件的居民企业之间股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，免企业所得税。分配完1500万未分配利润后，丙公司的所有者权益为实收资本1500万，盈余公积1000万，未分配利润为0，所有者权益总计为2500万，此时甲公司股权转让所得=2500*30%-450=75万，税后净利润=450+750-450-75=675万。第二种方案比第一种少交112.5万的企业所得税，税后净利润增加112.5万，此种方案被投资企业对其未分配利润进行了利润分配，而这部分分得的股息红利享受了免税待遇。既然第二种方案享受了免税，就需要考虑能否有其他更好的方案使得股权转让享受更多的免税待遇，此种方案中是未分配利润享受了免税待遇，就可以考虑盈余公积是否也可以享受免税待遇，由此考虑到了第三种方案。
第三种方案：先转增资本再转让股权，先用625万元盈余公积和1500元未分配利润增加注册资本，之后甲公司以1200万元的价格转让股权。此种方案首先注意盈余公积可以转增资本但是需要注意不能全部用于转增，需要留下转增前实收资本的25%，即本例中需保留1500*25%=375万的盈余公积，剩余625万的盈余公积可以用来转增资本，1500万的未分配利润可以用于转增资本，因此本例中可以用625+1500=2125万元转增资本，转增资本后对于甲公司而言相当于是二合一的动作：转增资本相当于是第一个步骤――分配股息红利，金额为2125*30%=637.5万，但是此时甲公司实际是没有得到该股息红利的，但在税收中享受免税待遇的；第二步是甲公司将实际并未取得的该股息红利再投资于丙公司，投资的好处是增加了投资成本637.5万，此两步即为二合一，这样处理的好处是投资方享受了免企业所得税待遇和增加了投资成本。
转增资本后对于丙公司而言，所有者权益总计不变为4000万，但实收资本为3625万，盈余公积为375万，未分配利润为0，此时甲公司转让其对丙公司持有的股权转让所得=（1200-450-637.5）*25%=28.125万，税收净利润=1200-450-28.125=721.875万。此方案与第二个方案相比，不仅仅未分配利润享受了免税待遇，而且1000万的盈余公积中有625*30%=187.5万也享受了免税待遇，所以此种方案要缴纳的企业所得税再次下降，究其原因即是部分盈余公积和全部的未分配利润享受了免税待遇。
第四种方案：撤资，从丙公司撤资，收回货币资金1200万。此时假设该方案可行，对于甲公司而言收回的1200万分为三部分：第一部分450万作为投资成本的收回，第二部分相当于被投资方累计盈余公积和累计未分配利润按持股比例享有的部分即（1000+1500）*30%=750万作为股息所得，而股息所得享受免企业所得税待遇，投资资产转让所得=1200-450-750=0。因此，对于甲公司而言，应纳企业所得税为0，税收净利润=1200-450=750万。因此，此方案是税负最轻，税后净利润最高的方案。此方案是最彻底的方案，但是在实际工作中需要考虑其可行性，因为撤资方案对甲公司而言税负最轻，但对被投资方丙公司而言，撤资可能会对其产生不良影响，因为甲公司撤资后，丙公司所有者权益账目会同比例缩减30%，即丙公司实收资本为1050万，盈余公积为700万，未分配利润为1050万，所有者权益总额为2800万。一旦丙公司生产经营遇到资金紧张等方面的问题，就可能会对丙公司造成伤筋动骨的影响，所以此种方案在实际工作中需要考虑双方的可接受性和可行性。总结此四种方案，对比如下：
方案 企业所得税 税后利润 差异产生的原因
方案一 187.5 562.5 未分配利润、盈余公积对应部分均未享受免税待遇
方案二 75 675 未分配利润对应部分享受免税待遇，盈余公积对应部分未能享受免税待遇
方案三 28.125 721.875 未分配利润和部分盈余公积对应部分享受了免税待遇
方案四 0 750 未分配利润、盈余公积对应部分均享受免税待遇
其实此四种方案均围绕着这句话所做的考虑：符合条件的居民企业之间股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，哪个方案能把免税待遇享受得最充分、最彻底，税负就最少。这就是企业进行纳税筹划所需达到的目的。由于不同企业的经营状况、股权结构不同，每个方案的可行性也会受到现实各种因素的限制，在进行纳税筹划时，需针对实际情况因地制宜地选择适合企业的方法，在合法、合规的前提下实现企业价值最大化。
三、股权转让税收筹划应关注的问题
收益往往伴随着风险，税收筹划在给企业带来税收利益、提升企业价值的同时，也会存在一定的风险。税收筹划的前提是合理避税，同时税收筹划本身也有一定的成本。因此，最佳税收筹划方案的决策需要考虑以下几个方面的问题：
（1）依法纳税是企业税收筹划的前提。只有遵守税收法律、法规和政策，才能保证所进行的经济活动、纳税方案为税务机关认可，否则会受到相应的惩罚，甚至会触犯刑法承担法律责任，给企业带来更大的损失。由于股权转让业务的重要性和复杂性，使其自然而然成为税务部门重点检查的对象，企业进行纳税筹划时需要认真学习领会相关税务文件，并与主管税务机关进行有效沟通，这样才能保证方案的顺利实施。
（2）需坚持税收筹划的成本效益。企业进行税收筹划的目的是为了实现合法合理节税、使企业收益最大化。因此，必须要考虑投入与产出的效益。如果税收筹划所产生的收益还小于税收筹划成本，税收筹划就没必要进行。
（3）税收筹划要着眼于企业整体收益最大化。税收筹划是连续、动态的过程，在进行税收筹划时，某一时期纳税最少的方案并不一定是最佳方案，应根据企业的总体发展目标综合考虑企业整体税负，选择有利于企业整体利益的方案。
（4）税收筹划应注意风险的防范。在股权转让的纳税筹划方案中，为降低税收成本进行相应税收活动的同时，要考虑对本企业或关联企业生产经营的影响以及双方风险承受能力。如案例分析的方案四，撤资方案的操作需谨慎考虑对企业、集团总体战略的影响，在收益与风险之间进行必要的权衡，综合衡量税收筹划方案，这样才能保证取得税收利益，增加企业价值。
一、股权投资和税收筹划的基本概述
（一）股权投资
所谓的股权投资主要是指持有一年以上企业股份或者长时间投资于一家企业，以期达到对被投资企业的管控，或者是对被投资企业进行影响，或者和被投资企业构建良好合作管理，以起到分散运营风险的效果。假设被投资企业所生产的产品为投资企业进行生产所需的原材料，这时，他可以以手上所持被投资企业的股份对其进行合理管控，已达到生产原材料的直接补给，不仅可以有效避免市场的价格波动，生产运营也得以持续进行。
（二）税收筹划
税收筹划，也称“合理避税”。1935年英国的“税务局长诉温斯特大公”案，对税收筹划有了很深刻的解释：“任何一个人都有权安排自己的事业计划。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”也就是说，只要在法律许可的范围内，事先筹划和安排经营、投资、理财活动，合理规划经营活动的范围，可以达到最大程度的节税，以获得更大的经济利益。
二、新时期股权投资企业开展税收筹划工作存在的主要问题
（一）税收筹划标准单一
当前股权投资企业税收筹划普遍存在一个问题，就是仅仅把开展税收筹划工作当成是企业减少纳税负担的一个途径，忽略了企业的整体运营状况，最终增加企业税负，顾此失彼。因此，在制定企业的税收筹划标准时，应当将眼光放得长远一些，实现整体和部分的统一，而不仅仅着眼于实现税负的最小化，也应当注重减轻企业某项税务的负担。企业的经营活动是不间断的，而且是比较繁琐的，业务上涉及的税收种类繁杂，在多种税收政策作用的交织下，难免会给企业的运营带来一定的影响。因此，在制定税务筹划时，应当实现税收与效益的相融合，从而促进稳定长远发展。
（二）税务环境不完善
经济发展的同时，税务法律也在随之改变，新时期下的税务政策在近几年的时间发生巨大变化，也进行了一系列的改革创新。即使对于同一个税务，一年期间多种阐述文件或给出不同的公告解释，在实际应用中难免会出现偏差，最终导致偷税、漏税的现象。我国的税收发展环节缺乏完备性，纳税人对于纳税含义、条款以及相关要求不能充分理解，给税收筹划工作带来极大制约。
（三）税收筹划存在的风险
税收筹划的工作是一项对于专业能力要求甚高的岗位，一些股权投资企业为了节约企业运营成本，推动企业内财务人员来开展此项工作，虽然从某种程度上说，财务人员具备一定的专业知识，对企业的发展状况也比较了解，但是他们对于税收筹划的相关工作并不了解，专业能力水平方面有很大的限制，这就导致在工作过程中考虑不周全时，会存在侥幸心理，使得税收筹划工作的可行性十分缺乏，相应的，存在的风险也就高了。
三、新时期下股权投资企业税收筹划的优化措施
（一）转变投资准则的规划范畴
1.投资方向上。各个国家的税收政策存在差异，对于国家大力扶植的产业，应给予一定的税收优惠和相应的补助政策，当然，再给予企业优惠时，必须符合国家颁布的有关企业所得税的机制。例如，企业采购的设备在机制目录范畴内，这其中有10％的税收可以抵扣，企业可以对相关的税收政策进行仔细研究，就可以达到减少税负的目的。2.投资方式上。股权投资企业的投资方式主要有四种，分别是货币资金投资、实物资金投资、无形资产投资和股权债券投资。对于股权投资企业来说，假设直接开展投资工作，则不会实现类似会计处理的流程，不能起到节税的效果。因此，企业在进行投资时，应结合自身企业的发展状况，选取适合自己的、可以达到高效益的投资模式。
（二）提高原股权的权威效力
首先，原股权投资应该符合股利清算的准则，清算股利是指投资企业所获得的被投资单位累积分派的利润或现金股利，超过被投资单位在接受投资后产生的累积净损益由投资企业所享有的数额，简单来说就是，清算股利是资本的返还而不是资本所带来的收益。假设我们严格遵守投资准则开展工作，在计算投资成本时，需要对长时间股权投资成本进行分析和探究，并且以原始投资成本为条件。其次，更深一步的对在股利清算过程中产生的税收差异进行核算。假如说根据原始投资我们能够推算出投资方的清算效益，那么当投资成本抵减时，无论在投资前还是投资后，我们需要对其进行深层次的简化，将其纳入到税收收益的范围中。其中，企业所获得的股息和红利都属于免税收入，不在所得额征税的范畴里。
不仅如此，围绕着外商投资企业股权转让所得税的争议还提出了深层次的税法理论问题，例如，应当如何理解并适用股权转让的所得税规则，是否应当在判断应税交易时贯彻“实质重于形式”的原则；现行的股权转让所得确认规则本身是否存在瑕疵，等等。
从这个意义上说，由杨文所引发的外商股权转让争议，提供了一个理想的视角来透视我国股权转让交易的形式与实质，并进一步检讨股权转让课税规则本身。
案例之争：三种不同的分析径路
为分析之便，笔者将案情简要概述如下：
A 出资80 万元设立甲企业，拥有100% 的股权。经营一段时期后，甲企业的所有者权益为90 万元，其中，实收资本80 万元，盈余公积5 万元，未分配利润5 万元。然后，A 将甲企业的全部股权作价100 万元转让给B.B 马上将该股权作价110 万元转让给C.对于上述两起股权转让交易中应税所得的确定，至少有三种不同的分析径路：
第一，基于常识判断，A 与B进行的转让是不同的交易。B 做了一笔股权的转手买卖，100 万元买进随即110 万元卖出，处置股权的收益为10 万元。这是一笔最纯粹不过的财产转让所得，理应全额计入B 的应税收入中纳税。相反，A 作为原始股东转让股权，转让差价20 万元（100-80）不全是股权转让所得，而是包含了一部分投资积累收益，应分别适用相关的税法规则。
第二，杨文的处理方式。杨文依据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71 号，以下简称“71号文”）的有关规定：“股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（ 以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价”，对两个股权转让交易进行了相同的税务处理：从A、B 各自的股权转让价中扣除相当于甲企业保留盈余部分的10 万元（这是免税的股权投资收益），剩余的转让价与成本价的差额作为股权转让收益，由此得到的结果是B 的股权转让收益为0，即没有应税所得。这一税务处理显然与常识相悖。
第三，李文的处理方式。李文不同意杨文的意见，认为B 有股权转让收益10 万元，甲企业保留盈余部分10 万元属于B 的长期股权投资的投资成本，而不能确认为B 的投资收益。这一结论，与常识理解是一致的。但是，李文用来反驳的依据是对两项股权转让交易进行的财务会计处理程序，它无法解释杨文所依据的税法规则。而且在税务会计与财务会计逐渐分离趋势下，财务会计程序更难以成为税法上确认应税所得的依据。
所有的讨论还必须回到税法本身来，因为杨文对B 股权转让交易的税务处理至少从表面上看符合现行税法71 号文—— B 在转让股权前也享有甲企业的留存收益部分。然而，杨文适用71 号文而得出的最终结果，与基于常识对B 的股权转让行为的判断始终存在着无法调和的冲突。那么，究竟是杨文对7 1 号文的理解有偏差，还是71 号文本身有问题？
怎样理解71 号文：税法规则的立法目的与意义
一般来说，股权投资通常获得两种收益，一种是投资人在持股期间作为股东从被投资企业分得的股息红利，即“持有收益”。另一种是投资人最终转让或处置股权时，因转让收入高于取得股权的成本所获得的收益，即“处置收益”。我国税法采取了不同的处理原则：（1）对于股息（利润）所得，投资方如果是外商投资企业，可以享受免税待遇（参见《外商投资企业和外国企业所得税法》第19 条，《实施细则》第18 条）；如果是内资企业，则适用抵免规则（参见《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税发〔2000〕118 号）。（2）对于财产转让所得，则需要全额计入投资方的应税收入，缴纳企业所得税。区别处理的目的在于避免重复征税，因为股息上已经承担了被投资企业一层的企业所得税，不宜再在投资方这一层重复征税，而财产转让所得则只有转让人这一级的所得税。
虽然股权的“持有收益”与“处置收益”看起来界限很分明，但二者其实是有交叉的，体现在股权“处置收益”中很可能包含着一部分股息性质的所得。它对应于投资人在转让股权前应分享的被投资企业的累计盈余公积与累计未分配利润。如果被投资企业事先将这些保留盈利全部分配给股权持有人，它们属于股息所得，可以享受免税或抵免的待遇。如果被投资企业不分配，这些留存盈余就会导致股权转让价格增高，（注：这里隐含的一个假设是股权转让价与净资产价值直接相关。但是，现代财务管理理论对股权的定价并不拘泥于企业的净资产或保留盈余，最有代表性的方法是根据企业未来创造的现金流或未来各年度支付的股利进行贴现所得到的现值之和。斯蒂芬·A·罗斯等著，吴世农等译：《公司理财》，机械工业出版社，2000 年，第86 页。这个问题很大，关系到我国股权转让所得税规则的逻辑基础是否成立，笔者已另文专论，恕此处暂不展开。）从而导致股息性所得转化为全额征税的股权转让所得，增加了投资人的税负，客观上也造成重复征税。在这个意义上说，通常学理上所称的“股权处置收益”还可以更进一步细分为“纯处置收益”与“持有收益”，后者就是指股权转让收入中可能包含的上述股息性所得。71 号文正是基于避免对股权转让所得中的持有收益（即股权投资所得）进行重复征税的目的，而规定可以从股权转让价中扣除股息性质的所得。既然是出于“消除重复征税”的目的，它也就隐含着一个非常重要的前提，即所扣除的股权投资收益应当是一种“真实的”、而不仅仅是“名义上”或者“形式上”的股权投资收益，在这种收益上确实存在着税法“重复征税”的潜在可能，否则，税法做出上述规定的意义就失去了，反而可能成为滥用、逃税的借口。具体到实践中，它要求在判断是否应当对股权转让收入做扣除时，注重交易的实质分析，而不仅仅是看被持股企业的资产负债表上是否有留存盈余。
透视两起股权转让交易的实质
从交易的实质来看，案例中的两起股权转让交易是完全不同的，一个存在股权投资所得，另一个则不存在股权投资所得。具体来说，在A 转让股权予B 的交易中，对于转让人A 而言，其转让甲企业股权的收益为2 0万元（股权转让价100 万元- 股权成本价或出资80 万元）。其中，A 在转让股权前享有甲企业的累计盈余公积5 万元和累计未分配利润5 万元，这是A 当股东期间甲企业经营活动所获盈利的一部分，本可作为股息分配给A 而未分，因此，A 的股权转让价中体现了这部分股权投资收益的价值10万元（5+5）。同时，这些留存盈余在理论上都已经承担过甲企业层面的所得税，（注：只所以说理论上，是因为我国现行税法对外商投资企业实行两免三减的政策，因此，企业的留存盈余上可能并没有实际承担税负。不过，只是我国税法在特定时期实行的特殊政策，它与股权转让所得规则的内在原理之间并不矛盾。）因此，为避免重复征税，应当从股权转让价100万元中剔除10 万元。在这个交易中，A 的股权转让收入中隐含的持有收益与纯处置收益可以比较清楚地辨析出来。
相反，B 与C 之间的股权转让交易就完全不同了。对于B 而言，虽然其取得甲企业股权后也享有该企业股东权益中的累计盈余公积5 万元和累计未分配利润5 万元，但这些保留盈余并不构成B的股权投资收益，因为它们已经包含在B 为取得股权而支付给A的100 万元中，成为B 的股权成本价的一部分。即使B 取得股权后立即将这部分保留盈余进行分配，它们也只是降低了B 取得股权的成本，并不是真正意义上的股权投资收益。况且，顾名思义，股权投资收益应当是投资人在股权持有期间被投资企业新增盈利而分享的收益。B 取得甲企业的股权后马上就转手卖出了，甲企业尚未发生任何变化，这是纯粹的股权处置收益，怎么可能产生“股权投资收益”？
综言之，A 与B 之间的股权转让交易正是属于7 1 号文的规则希望提供保护的交易范围，因为这个交易中存在着面临重复征税风险的股权投资收益。但B 与C 之间的股权转让交易就不同了，它只是纯粹的股权转手交易，并未产生股权投资收益，也就更不存在重复征税的潜在威胁，因此不能适用“从转让价中扣除股权投资所得”的规则。
至此，对于案例中的两起股权转让交易，基于常识的判断与基于税法目的论的解释是完全一致的。
交易实质差异的另一种视角：长期投资v.短期投资
李文从财务会计处理程序的角度对A、B 两项股权转让交易的辨析，给读者展示了透视交易实质的另一个视角。但是，该文有一些致命的缺陷，例如，混淆了财务会计与税务会计的差异，忽略了长期投资与短期投资的区别。这些缺陷导致其论证在理论上无法成立，不过，它依然可以启发读者从税务会计的角度来分析案例中的股权交易。
第一，A 持有甲企业的股权属于长期股权投资。依照现行税法，长期股权投资的计税成本是稳定不变的。当投资方收到股息红利时，就确认有投资收益——股息所得；如果没有收到，就不确认。因此，在本文讨论的案例中，A 投资于甲企业所实现的净利，分配给A 的应当按照股息所得处理，保留在甲企业中的暂时不发生税法上的后果，也不能调整A 的股权投资的计税成本。这样，最终转让该长期投资时，转让价中自然包含着一部分投资收益。
第二，B 的取得股权并转让，并不属于“长期股权投资”，而是一种“短期投资”，甚至可以说一般意义上的商品买卖（只不过买卖的标的是“股权”）。对于这种短期投资的处置收益，迄今为止，税务会计与财务会计的处理原则是一致的，即：交易差价构成处置收益；取得成本中包含的并在取得后收到的利益，在取得之时冲减取得成本。
借助于李文的启发，从税务会计的角度对两起股权转让交易进行分析，再次展示了二者之间本质的差别：以A 为转让人的交易属于长期投资的范畴，以B 为转让人的交易属于短期投资的范畴。税法如果以鼓励长期投资为目的，自然会对二者适用不同的课税规则。
几点启示
通过梳理围绕着外资股权转让所得确认发生的争议，可以对现实中的股权转让交易形成更为丰富的认识，同时也有助于更清晰地理解并适用相关的税法规则：
第一，股权转让交易不是一个抽象的整体，而是有着不同的具体情形。当前的案例之争展示了“原始股东进行的转让”与“股权转手交易”两种情形，它们可能只是实践中最常见的类型而已。虽然目前在税法上尚无对此明确而清晰的定性，但是如果对它们进行相同的税务处理，不仅有悖常理，更重要的是不符合股权转让所得税法所确立的相关规则的基本目的。
这也提示税务实践工作者，在适用71 号文时，应当同时关注特定股权转让交易的形式与实质，不能简单地贴上一个“股权转让”的标签就完事大吉。从某种意义上说，实践中围绕着企业股权转让的所得确认之所以争议迭出，甚至在国家税务总局出台多个文件后依然争议不断，恐怕与人们一直以来把“股权转让”作为一个抽象的整体，忽视股权转让交易的多样性与差异性有关。
第二，对税法规则的适用不是一个机械的过程，不是照搬条文就可以了。对于一些高度抽象的税法原则或者某些非常技术化的规则，还应该去探索这些规则蕴涵的立法目的或者政策意义，从而能够更准确地理解规则，适用规则，这对于实务工作者尤其重要。本文对股权转让交易应如何适用71 号文的分析路径，其背后理念是关注交易实质而非交易形式，依照税法的目的来对抽象的税法规则进行解释，这些都是各国税法奉行的“实质课税”或者“实质重于形式”原则的具体体现。这一原则在我国的税收理论与实务界正获得越来越多的认同。既往的研究大多是依据该原则来解决避税、对非法收入课税等税收难点问题，较少用于对税法本身的目的性解释。本文也算是在这方面进行的一种有益的尝试吧。
第三，通过分析笔者认为，现行税法关于外商投资企业股权转让所得的规定过于粗略，缺乏对基本概念的解释以及对交易类型的划分，客观上给人们的准确理解造成了一定的困难。因此，建议有关部门应尽快对现行股权转让所得税规则进行修改，明确规则的适用条件，对股权交易类型加以必要的细分，给纳税人更为明确的指引，从而推动我国的股权转让交易实践健康、顺利地发展。
「注释
[1]各国税制比较研究课题组编著·公司所得税制国际比较[M]·中国财政经济出版社，1996。
[2]解学智·国外税制概览：公司所得税[M]·中国财政经济出版社，2003。
[3]凯文·E·墨非，马克·希金斯著·解学智，夏琛舸，张津译·美国联邦税制[ M ]·东北财经大学出版社，2000。
[4]陈影，徐晴·论实质课税原则的适用[J]·广西政法管理干部学院学报，2004（2）。
[5]杨春盛·企业改组、改制过程中的税务处理[J]·涉外税务，2004（2）。
关键词：房地产；税务筹划
一、开发建设环节的税务筹划
房地产开发企业在房地产开发环节所缴纳的税种相对比较少。具体来说，土地所有权出让之时，产权转让书据并不用纳印花税，而只有取得土地使用权时需要缴纳城镇土地使用税和契税外，在此阶段，开发商可以依据具体情况规划本企业的筹资和开发方式，并且对于未完工项目转让方式以实现营业税和企业所得税等的筹划。所以，开发商在建设环节较为重视筹资与开发方式。
（一）融资方式及利息费用扣除方式的税务筹划
众所周知，房地产开发项目建设时间较长，投资周期也较久，所需要的资金较多且占用资金的比例也非常高。总而言之，房地产开发企业融资的主要特点是资金量需求非常大、借款周期非常长、支付利息较高等特征。该行业的特性使房地产开发企业大多需要具备雄厚的资金及较强的融资能力。目前，房地产开发企业融资方式主要是债务债权融资，但是，当前很多房地产开发企业非常倾向于向银行等主要金融机构借款，这一点比较符合税务筹划原理，特别是由于房地产开发企业经常是在项目开发地成立一个分公司。所以，房地产开发集团一般由若多个子公司或分公司构成，各子或分公司之间的资金需求情况肯定有所不同，资金短缺情况不一。所以集团进行协调，对各分公司的资金需求进行分析，对集团而言，一方面可以增强企业内部资金利用率；另一方面又可以起到节税作用。向金融机构借款或者是进行分公司之间的临时拆借，借款利息既可以在企业所得税之前进行扣除，又可以作为土地增值税增值额的部分进行扣除，从而在某一程度之上减少房产增值率。
（二）合作建房的税务筹划
房地产开发企业进行房地产投资可以有很多种方式，当房地产开发企业在相关资质及其他条件不完全具备时，他们经常会选择与其他有条件的企业或个人合作。例如，合作办企业以及合作开发相关房地产项目，从而实现资源互补和共享。由于合作开发房地产往往涉及收入及税种非常多，且由于合作方式的有所差异，所承担的税负必定会存在一定的差异，税务筹划的空间也会有所不同。总体来看，采用构建合作企业方式并采取风险共担与利益共享的收入分配方式最为节省需要上缴的税费，只需要在销售房屋取得收入时按销售不动产进行纳税；而成立合作企业一般是待房屋建成以后合作者就按一定比例对房屋销售利润进行分，而以土地使用权出资的相关方还需就转让土地使用权缴税相关税费。而“以物易物”的合作方式，合作者一般是分别按照他们销售房屋的金额及转让土地使用权的价值对应缴纳企业营业税、土地增值税等等。合作建房者将划分的房屋进行出售时还应按房屋销售额相应交纳营业税、土地增值税及企业所得税等等，而且负税程度最高。
（三）开发项目转让税务筹划
房地产开发项目转让主要是指对于获得相关部门批准的房地产开发项目，在企业股东收益人之间、向他人转让其股权或合作开发权益的具体行为。一般而言，房地产项目转让交易形式主要有：股权转让、非整体资产转让、整体资产转让这三种形式。企业选择股权转让还是进行资产转让作为房地产项目转让交易的形式，所适用税法依据完全不同，从而会产生有差异性的税收负担。对比非整体资产转让，整体资产及股权转让交易在转让时的税收负担是比较少的，从而具有比较大的筹划空间。
二、交易环节税务筹划
房地产企业在销售环节所涉及的税费种类最多，常见的比如有营业税、企业所得税、土地增值税、城市维护建设税等。接下来将从以下几个方面探讨销售过程中的税务筹划。
（一）销售价格税务筹划
土地增值税总共有四级税率，税率种类为超率累进税率，所以，从土地增值税入手是房地产定价策略的税务筹划的主要内容。除此之外，还应利用土地增值税的相关优惠政策。例如，普通住宅的增值率不高于20%的免征增值税优惠。由此可见，房地产的价格高并不能代表企业实现的利润一定高，如果税负过重，也有可能导致企业的利润降低。销售价格税务筹划的具体对策为：找准土地增值税的特点，充分利用土地增值税的优惠政策，通过调整房地产销售价格，在不超过税收临界点的条件之下，实现应纳税额的降低。从降低税收成本的角度出发，房地产企业确定房地产售价时应遵循如下规律：售价与税金之外扣除项目的1.2848倍时，土地增值税的成本就比较高，从而导致企业收益较低。相反，售价低于上述金额时，企业就免交土地增值税，企业的税负成本就较低，实现的收益自然较高。
（二）房地产企业促销方式与税务筹划
一般来说，房地产企业的促销方式主要包括：现金折扣、赠送精装修、赠送物业管理费等形式。上述促销方式非常有可能改变房地产企业的纳税数额。比如说现金折扣会冲减营业税的计税依据；赠送精装修可以使房地产企业降低营业税纳税义务。税务筹划主要可以从两个方面进行：第一，利用税收政策。比如说，现金折扣作为企业销售收入的减项从而使企业少上税；赠送精装修等可以视作为房地产开发成本的组成部分，从而减少上税金额。第二，调整促销的法律形式。人们可以对房地产销售合同进行调整，销售手段形式的改变可以有效降低税收成本。
（三）房地产开发企业费用核算的税务筹划
相对于旧企业所得税法的规定，新税法税前扣除费用比例已经大为提升，税前扣除项目较以前也增加了不少，从而使得该方面成为税务筹划重点，房地产开发企业必须关注于其费用扣除及变化，做好企业费用核算筹划。在企业纳税筹划中控制作为资本性的支出，以尽量减少不能作税务扣除的费用项目开支，在有限制列支的费用项目中，注意在类似性质的费用或者可替代费用开支之间进行调节，尽量将标准内的实际开支控制调整至标准临界点，既防止出现超标准列支，也尽量减少各项费用标准未达空间，造成筹划资源的浪费。
参考文献：
[1] 杨小莲.房地产税务筹划现状及对策分析[J].现代商业，2012（7）.
[2] 殷爱贞.投资性房地产税务筹划研究[J].财会通讯，2009（3）.
[3] 庄粉荣.投资活动与税收筹划[M].成都：西南财经大学出版社，2003.
本文作者：葛兆军顾群方学智工作单位：华东电网有限公司
国际内部审计师协会（IIA）和中国内部审计协会
（CIIA）对内部审计人员能力素质要求（一）IIA对内部审计人员的职业要求国际内审师协会（IIA,，2001）的定义，专业胜任能力定义为在现实工作环境中，内部审计人员个体按照特定标准完成特定范围工作的能力，是内部审计人员个人特性与业绩结果的总和。其中，“特定标准”是指“最佳实务标准”，用以判断或区别“优秀”业绩与“一般”业绩“特定范围工作”是由内部审计岗位职责所限定具体任务，用以界定内部审计人员个体的角色与功能“个人特性”是指内部审计人员所具备的职业道德、执业技能和职业知识体系的集合；“业绩结果”是内部审计人员个人特性与特定标准共同决定的结果。根据IIA的相关规定，内部审计人员专业能力素质从认识技能与技术技能两个维度进行衡量。（二）CIIA对内部审计的人员的职业要求根据中国内部审计相关准则和规定，内部审计人员专业胜任能力框架由职业道德、执业技能体系和职业知识体系三个部分组成。其中，职业道德在专业胜任能力框架中处于基础性地位，它决定了内部审计人员以何种价值观、职业操守和精神开展工作。执业技能体系和职业知识体系是内部审计人员专业胜任能力框架的核心内容。我国的基本准则明确提出内部审计人员的专业胜任能力包括：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。我国基本准则中同时提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。1、职业道德根据国家审计署颁布的《关于内部审计工作的规定》和中国内部审计协会颁布的《中国内部审计基本准则》、《中国内部审计职业道德规范》以及各内部审计具体准则中的相关要求，内部审计人员的职业道德是由价值观、职业操守和职业进取构成的。内部审计人员的价值观反映了审计人员的行为动机与行为方式；职业操守反映了内部审计人员需要遵守的执业原则与规范，职业进取则反映了内部审计人员自我学习与成长的基本态度。内部审计人员的职业道德的基本结构如下表所示：2、执业技能体系执业技能包括认知技能和行为技能。认知技能是指一个胜任的内部审计人员必须具备的技术、分析和判断鉴别能力；而行为技能包括个人技能、人际关系技能和组织技能。内部审计人员按照其承担的责任、相应的权力以及对于工作业绩的要求与期望不同，具备不同的执业能力特性，拥有不同权力，承担不同责任，完成不同的具体任务，因而业绩结果也不同。笔者将内部审计人员分为两种角色，即具有执业胜任能力的一般审计人员和具有执业胜任能力的管理人员，如审计部门、审计项目的经理或管理者。在本文中将这两种角色分别简称为内审人员与内审管理者。内部审计人员的执业技能要求如下表所示：3、职业知识体系职业知识体系是实现执业胜任能力标准的保证。中国内部审制度背景、中国内部审计准则的要求与现实出发，面向未来和经济全球化的发展趋势，将中国内部审计人员职业知识体系设定为三个部分，即职业基础知识、执业技能知识和职业环境知识。内部审计人员的职业知识体系如下表所示：综上所述，国内外关于内部审计组织都对审计人员提出相应的胜任能力的特定要求，这些专业能力也会随着客观环境的变化不断发展和提升。现代内部审计实践的最新发展，为内部审计人员的专业能力提出了新的挑战和更高要求。因此，构建内部审计人员专业胜任能力框架是需要及时解决的问题。
新环境下内部审计人员专业能力素质框架的构建
Celand的能力素质模型理论把能力素质划分为五个层次：一是知识（Knowledge）二是技能（Skill）；三是自我概念(Self-Concept)，包括态度、价值观和自我形象等；四是特质(Traits)；五是动机(Motives)。把不能区分优秀者与一般者的知识与技能部分，称为基准性素质（ThresholdCompetencies），也就是从事某项工作起码应该具备的素质；而把能够区分优秀者与一般者的自我概念、特质、动机称为鉴别性素质（DifferentiationCompetencies）。基于上述能力素质模型，综合国际内部审计师协会及我国内部审计协会对审计人员专业素养基本的要求，并结合目前内部审计发展现状和新的挑战，笔者将在现代环境下内部审计人员专业能力分为职业素养（自我概念、特质、动机）和专业技能（知识、技能）两个方面，构建专业胜任能力体系框架。（一）职业素养1、动机内部审计人员要保持良好的工作心态，包括积极进取、追求卓越、有紧迫感、换位思考、相信并鼓励他人、更具活力、积极表达意见并与管理当局讨论重要问题、决心做出非凡成就，在有强烈的责任感和使命感。要彻底改变过去那种审计部门就是被边缘化的部门，不被领导重视的部门的错误想法；同时还应主人翁的态度去以内部审计独有的视角改善组织的运营，实现组织价值的增值。2、特质内部审计人员必须正直和诚实。至从安然事件暴发后，各单位在招募内部审计人员时都对审计岗位都有一个共同的条件，就是正直和诚实。由此可见，正直和诚实是从事审计工作的前提条件。要求审计人员忠诚老实，不隐瞒曲解事实，保持独立性与客观性。合理应用知识、技能和经验，做出合理判断，保持职业谨慎。同时要求审计人员能承受较大的工作压力和复杂的工作环境。善于交流沟通，有团队意识。3、自我概念审计人员要有强烈的法律意识，认真履行职责，维护审计权威，维护审计队伍的形象，维护被审单位利益，恪守保密义务。遵守职业纪律，保持审计人员的独立性。恪守客观、公正、廉洁的职业道德。（二）职业能力根据Celand的能力素质模型理论，笔者将知识技能和专业技能统称为职业能力，根据目前内部审计的定位和要求以及环境变化，我们认为内部审计人员应具备如下专业胜任能力：1、知识方面内部审计人员需具有广博的知识。了解组织、行业与竞争情况、特定职能、流程与整个组织的关系，善用科技手段分析有关资料；同时，审计人员还必须注重知识的更新和知识面的扩展，不仅要精通财会、审计知识，还要具有经济管理、金融、统计、工程技术、法律、信息和计算机等方面的专业知识。内部审计部门要成为企业价值链上的一个必要环节，必须为企业提供增值服务。由被动查出问题向主动提出解决问题的建议转变，主动寻找服务机会，不断为组织增加价值服务。审计人员还需要掌握一些技术分析方法，如宏观分析采用的PSET分析法，用以了解企业所处的政治、经济、社会和技术等宏观环境；行业分析采用的市场环境分析法，用以了解行业市场结构、份额、容量以及市场议价能力等。将企业的资源及流程融合在一起，分析企业的竞争优势及劣势的价值链分析（VCA）。此外，内部审计还应有一定的外语基础，可以参与国际内部审计的专业交流，及时了解国内外重大内部审计发展的最新动态，与时俱进，保持与国际先进内部审计前列。国际内部审计协会的一次调查显示，在公司内部审计人员结构中，注册会计师占38%，会计师占48%，税务专家占1%，工程师占1%，其它人员占12%，不同行业不同的审计目标，对内部审计人员的知识结构存在不同的需求。2、专业技能专业技能是内部审计人中所需具备的能力，涵盖认知能力和行为能力。结合IIA的《内部审计专业胜任能力框架》及我国目前内部审计环境的实际情况，笔者认为在在信息时代，内部审计人员要具有运用信息技术分析财务与商业数据的能力；应用控制系统设计与程序综合分析模型支持内部审计人中的判断；在内部审计过程中能利用行业、专业数据库和模型进行分析；掌握现代信息技术，能利用内部审计方法评价计算机系统内部控制制度；能发现所有相关信息，并整理出调查的实质性中心线索；分辩实质与形势；评估与内部审计项目相关的风险；具有处理压力的能力，坚持立场；具有一定的沟通能力，缓解冲突和解决冲突，稳定局势；能处理团队之间的关系，具有一定的团队合作能力；能在内部审计管理中运用综合技术方法；具有与被审计单位建立相互信任的能力等等。四、内部审计机构人员能力素质提升策略根据上述内部审计人员能力素质的要求，如何使当前内部审计人员的素质得到进一步提升，逐步达到理想状态，以确保审计人员具备的能力素质与现代环境下审计部门完成既定目标相一致，从而为企业提供更有效的价值增值，是本文探讨的主要目的。内部审计机构整体人员素质的提升，可以通过以下方式实现：首先，根据行业特点和审计目标确定内部审计机构的人员需求，确定内部审计人员的知识结构、工作经历、学历层次、年龄结构以人员数量等，这是内部审计人力资源管理的重要组成部分。一般而言，内部审计机构根据行业规律，确定本部门内部审计人员所需要的知识结构，主要由财务管理、会计、经济学、审计学、法律、税收、资产评估、计算机、企业管理等知识构成，然后再考虑行业特点：如金融机构内部审计，必须熟悉金融业务；石化行业做经济效益审计必须掌握化工技术和流程等；房地产行业做内部审计，需要有掌握工程预决算等专业知识的人才。工作经历最好是比较丰富，熟悉本单位的业务，有不同岗位工作的经历，了解本单位的业务及其流程。学历层次和年龄结构以相互合理配置，达到优化组合为最佳。人员数量正常情况下单位按总人数的千分之三进行配备，特殊行业可以增加，目前部分金融机构内部审计人员配置已达总人数的百分之一点二，这样能满足开展审计业务的各种需求。其次，外部招聘合适的内部审计专业人员。针对内部审计机构各个岗位的能力素质模型梳理现有的审计人力资源，明确存在的缺口和不足，并根据实际情况与单位人力资源部门协调，再确定对外招聘。在审计部门招聘时，根据构建好能力素质模型考察应聘者对关键能力素养的考核，以确定其是否具企业之间的交易，但是由于标的股权是中国的居民企业，因此中国当局具有税收管辖权。境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供资料。由于间接转让中国居民企业股权可能存在不合理的避税安排，税务机关可以按照经济实质直接在税收上否定境外公司的存在。两个非居民企业之间的交易，由于取得收入的一方与支付价款的一方均在境外，难题在于税收征管问题如何能够实现税款入库呢？股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。税务机关审核时，不仅要认真审核合同，还要认真审核与股权转让相关的资金流动情况，即相关的银行单据证明。同时，对金额较大、有疑点的股权转让交易，也要利用国际税收专项情报交换手段，对居民企业与非居民企业之间或非居民企业之间来源于中国境内股权转让收益的国际偷逃税问题进行联手防范和打击。（五）非居民企业和外籍个人的股息、红利所得税收政策不同问题根据新的所得税规定对非居民企业来源于我国境内企业的2008年开始的股息、红利所得予以征税根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号），对外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，暂免征收个人所得税。由于投资者身份的不同对外国投资者来源于我国境内的同一类型所得享受不同的税收待遇，造成了部分外国投资者利用当前的政策漏洞进行股权转让税收筹划，将其身份由非居民企业转为个人。（六）外资股东撤资是否追回外资企业两免三减半税收优惠问题《关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发【2008】23号）第三条之规定：外商投资企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前（包括在优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款。各主管税务机关在每年对这类企业进行汇算清缴时，应对其经营业务内容和经营期限等变化情况进行审核。外商投资企业经营期不低于10年方可享受税收优惠，不足10年内如果外资撤资的，需要补缴此前已经享受的税收优惠，10年经营期是实际经营期，不包括停业期间。
第二，由于所转移的资产通常是能够带来稳定现金流的资产，如银行贷款、长期租赁合同或者特许权合同，这些资产都属于应收账款，可以统一简称为“带息债权”。转让带息债权在确认转让收入或者计税成本时会产生一些特殊的问题，如转让收入是否需要分解为利息收入和债权本金收入，已产生、但尚未支付的利息是否计入计税成本等等。
第三，资产证券化交易通常安排有一些特殊的对价方式，如发起人保留在所转让资产中的次级权益，其功能是发起人为交易提供的信用增级或者担保。税法上如何认定这一特殊的对价?是否影响到对转让行为的定性?如何进行计量?
上述问题，有些(如一、三)是资产证券化特有的问题，有些(如二)则是金融债权的典型特征。由于我国现行税法对应收账款、特别是金融债权的转让缺乏明确而细致的规定，因此上述问题都在资产证券化交易中集中反映出来。相应地，探讨资产证券化交易的税务处理，不仅有助于交易当事人确定资产证券化交易的税负成本，同时也能够逐步廓清金融产品的税务规则。同时，它也提供了一个观察我国资产证券化的税收政策是否能够实现税收中性、公平、效率等目标的视角。为此，笔者将结合我国当前进行的信贷资产证券化试点方案对交易中发起人转让资产环节的税法问题作一探讨。
我国现行税收政策对发起人转移基础资产行为的定性
从国外资产证券化税收政策的一般处理来看，根据资产转让过程中的转让人所保留的控制资产的极力大小以及所承担的风险的程度，有两种处理方式：一是在所有权真实转移，受让人承担风险的情形下，认定为“销售”；二是在所有权未真实转移时，转让人保留了实质风险的情形下，整个交易被认定为“担保融资”，因此，转让基础资产的行为被确认为担保融资下的“提供担保物”处理。
从理论上说，这两种认定方式所引起的税法上的后果完全不同：“销售”是一种典型的应税行为，可能发生流转税、所得税、印花税等一系列纳税义务；“提供担保物”不是一种典型的应税行为，通常不发生流转税或所得税问题，至多因为担保物或者相关权利证书的转移占有而发生印花税或者契税问题。
在我国目前进行的资产证券化试点中，财政部、国家税务总局在《关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》(财税[2006]5号，以下简称《通知》)将发起人的资产转移行为确认为“销售”，而非“担保融资”，并且规定：“发起机构转让信贷资产取得的收益应按企业所得税的政策规定计算缴纳企业所得税，转让信贷资产所发生的损失可按企业所得税的政策规定扣除”。
上述规定非常简单，没有考虑资产转让环节可能存在的各种技术上的、细节上的差异。例如，转让人可能保留次级权益，从而承担所转让资产上的大多数风险。此外，《通知》似乎也没有关注到我国目前信贷资产证券化采取的是“信托”方式，以“信托”方式进行的资产转移与一般意义上的“转让”是有区别的。也就是说，在资产证券化交易中，采用信托SPV作为融资载体时，发起人是把资产“信托”给受托人；相反，如果采用特殊目的公司(SPC)作为载体，发起人通常是把基础资产“出售”SPC。这两种不同形态下的资产转移行为是否应适用同样的规则，颇值得深入研究。
在美国，税务机关和法院在判断一项交易到底是出售还是担保融资时，坚持的是实质主义而非形式主义的标准，即根据具体交易中双方权利义务分配的实际情况来认定，而不是根据交易声称的法律形式。借助于判例的积累，美国税法上明确了一系列需要考虑的因素供税务机关判断，如应收账款的购买价格是否固定，被转让的应收账款是否能被明确辨认，应收账款的债务人是否收到了转让通知，与所有权相联系的利益和风险由哪方享有和承担，买方是否具备处置应收账款的权力，收取债权的成本和税收负担是否由买方承担，等等。这些做法值得我们借鉴。
转让收入的构成：次级权益的争议
在明确了“转让行为”作为“销售”确认的前提下，按照我国现行税法规则，“应收账款转让”似乎不涉及流转税，因为它既非营业税的应税税目，也非增值税或消费税的应税税目。因此，《通知》中就贷款资产转让没有提到营业税。同时，为扶持信贷资产证券化试点，《通知》又豁免了证券化交易所有环节(包括发起人转让资产环节)的印花税。这样，发起人转让信贷资产就只剩下所得税问题，需要确定转让收入与计税成本。
应收账款的转让收入一般比较直观，即转让方收取的全部对价。不过，资产证券化交易中的转让收入确认有一个特殊的问题：转让方保留的次级权益如何确认?以建设银行的资产证券化项目——建元2005-1个人住房抵押贷款证券化信托(以下简称“建元信托”)为例，建行通过转让信贷资产共获得30.2亿元的对价。其中，29.3亿元属于受托机构对公众发行的资产支持证券获得的收入，9000万元为受托机构对转让方(即建设银行)定向发行的次级资产支持证券的标价。基于该次级权益，建设银行一方面可以享有被转让信贷资产在偿付了公众投资人后剩余的权益，另一方面，如果被信贷资产因为原始借款人不能足额还款而发生损失，这些损失也由建行银行的次级权益来吸收。
由此在税法上提出的问题是：对于转让方建设银行而言，究竟是以30.2还是29.3亿元确认转让收入?这里实际上涉及到另一个问题：转让方保留被转让资产中的次级权益究竟是取得的一笔转让收入，还是表明其中一部分资产没有转让?
从会计处理的角度看，保留被转让资产中的次级权益意味着转让方在一定程度上继续承受该资产上存在的风险，这将产生非常复杂的“真实销售”问题。简言之，按照财政部《信贷资产证券化试点会计处理规定》，转让方需要根据其承担风险的实质性程度来决定有多少资产的所有权发生转移。如果次级权益意味着几乎保留了全部的风险，则资产不得终止确认，收到的全部款项也只能作为负债，不作为收入。如果属于“持续涉入”，转让方必须按照持续涉入的程度持续确认一部分资产。因此，在会计处理上，次级权益的存在可能导致相关款项不能完全计入转让收入，或者，在确认收入的同时，还需要确认相关的负债。
笔者以为，从效率目标考虑，税法在转让收入的确认问题上宜简化处理。理由在于：第一，如果发起人的“转让”行为在税法上已经被界定为“销售”，则基于次级权益的存在而重新争论“真实销售”问题是没有意义的。这个问题更适合在交易的税收定性层面来综合考虑，而不是在收入的计量环节上来争论。第二，资产支持证券通常被视为对基础资产的不可分的权益，次级权益证券与A、B、C这些优先级证券之间的差异只是受偿顺序有先后之分，没有与具体资产组成部分的对应关系。也就是说，我们可能无法明确划分出哪部分资产没有转让，哪部分资产已经转让，只能认为所有资产都转让出去，而所收到的全部利益(包括次级权益)都作为转让的对价，构成转让收入的一部分。这种情形与公司转让资产时获得部分现金对价、部分股票对价的情形类似。因此，笔者建议，在确认转让收入时，宜将次级权益对价直接计入转让收入。
带息债权转让中利息的确认
资产证券化交易中所转让的基础资产都是能带来现金流的资产，性质上属于带息债权。在转让日，该债权可能已经孳生出一部分利息，由于尚未到计息日，因此转让方尚未实际确认利息收入，原始债务人更没有实际支付利息。在证券化交易中，由于该部分应计而未计的利息金额比较大，因此在确定转让收入和计税成本时都需要考虑是否对该利息进行确认。
依然以建元信托为例，建设银行转让抵押贷款30.2亿元，贷款合同的加权平均利率约为5.3％，每月产生利息约为1325万元。假定原始贷款合同规定的计息日为当月30日，支付日(或扣款日)为次月5日。进一步假定证券化交易下贷款的交割日为2005年12月20日，因此，当该批贷款转移给受托机构时，其已经产生了(但尚未确认)20天的利息约850万元(即1325万元的三分之二)。那么，建设银行在12月20日收到的转让收入中，是否需要分解出应计利息的对价以及贷款本金的对价两个部分?另一方面，建设银行在确定所转让贷款的计税成本时，是否需要把这部分应计利息考虑在内?
1.转让收入的分解与利息确认
如果把转让收入分解为利息对价和本金对价，两种对价收入在税法上的定性有所不同。转让收入中的利息收入部分通常属于一般利息所得，但债权本金转让的收入则属于资产处置所得，即资本利得。在实务处理中，《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》(国税发[1997]71号)以及《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》(国税发[1998]97号)规定对股权转让收入进行分解，分别确认“股权转让收益”与“股权持有收益”。
从理论上说，利息是资金的时间价值，是提供融资者的一项应计收入。当转移应收账款时，如果转让日该应收账款已经孳生了一部分利息，该利息属于转让方对应收账款债务人提供信用所应取得的收入，尽管转让方在财务上尚未确认，原始债务人更没有支付。该利息的存在提升了应收账款的价值，它通常也会反映到受让方支付的对价上。因此，从理论上说，应收账款的转让方从受让方获得的对价可以分解为对应收账款中所含利息的支付和对债权本金的支付两个部分。
尽管如此，笔者以为，从我国目前的征管实践出发，为实现税收公平与效率的目标，不宜进行收入的分解或单独确认利息收入。
理由如下：
第一，如果一国税法区别一般所得与资本利得(特别是长期资本利得)而适用不同的所得税率，就需要对带息债权的转让收入进行分解。反之则没有必要。鉴于我国目前企业所得税制度并不区分一般所得与资本利得，区分利息收入与资产转让收入没有实际意义。
第二，在市场交易条件下，人为地分解转让收入很难做到合理分配。虽然从理论上说，受让方支付对价时会考虑到债权中已经孳生的利息这一因素，但其对价中究竞多少是对利息的支付并不容易确定。带息债权如同债券类金融工具，其价值由市场平均收益率来决定，并反映特定时点的供求关系。受让方支付的对价通常并不等于“债权本金十已孳生的利息”之和。此外，还要考虑到原始债务人不能偿还的风险。一般来说，考虑到利息与本金在数额与支付时间上的差异，其偿还风险可能是不一样的。诸如此类的因素，将导致分解转让收入、单独确认利息的税务处理非常复杂，还不能够保证得出合理的结果。在这个方面，我国股权转让所得区分“转让收益”与“持有收益”的实践已经有深刻的教训。这也说明，一项制度设计可能理论上很完美，但在实践中并不具有可操作性，结果只是徒增纳税人的负担。
第三，在建设银行、国家开发银行两单信贷资产证券化试点中，为了简化利息问题，相关的法律文件都明确规定，所转让的标的是贷款资产在指定交割目的本金部分，不涉及这些贷款已经孳生的利息。对于购买了该抵押贷款支持证券的投资人来说，其获得的是交割日之后抵押贷款新产生的利息。因此，交易合同直接对带息债权的利息进行了剥离，这样，转让方所取得的全部收入都是转让债权本金的收入，从而避免了分解收入的困难。
当然，这里需要特别说明的一点是，分解带息债权的转让收入尽管从所得税的角度看没有意义，但它对于营业税纳税义务的确定是有意义的。这是因为，尽管“应收账款”转让不是营业税的应税税目，但利息收入却是金融业的营业税应税项目。一旦进行收入分解，就产生相关的利息收入是否需要缴纳营业税的问题。目前《通知》对资产转让环节没有提到营业税问题，这是否意味着免除转让环节的营业税?这里显然存在着政策上的疏漏需要弥补。
2.计税成本与利息确认
根据上文的分析，如果所转让的是带息债权，且不单独确认利息收入，则在确定所转让资产的计税成本时也不考虑已孳生的利息问题，而是以债权的账面价值(本金)作为计税成本。这样，转让债权获得的全部对价与债权本金之间的差额构成转让所得，其中虽然包括利息所得与债权转让所得两个方面的成分，但为操作便利，不进行分解确认。
实践中，当资产证券化试点交易借助合同对带息债权的利息进行剥离后，这个问题就更清楚了，被转让债权的计税成本就是债权的本金额。
或有收益对确认转让收入的影响
与一般的债权转让相比，信贷资产证券化交易中的应收账款转让还有一个特殊的问题，就是如何确认转让方因保留次级权益而在未来可能获得的利益。
转让方保留应收账款的次级权益，意味着转让方对该部分资产在本息的偿付上后位于优先级资产支持证券的持有人。但是，这种后位受偿对转让方也可能是有利的。由于优先级证券的利息率一般都会显著低于基础资产的收益率，基础资产下的收益在偿付了投资人的本息后，最后剩余的部分都归于次级权益的持有者，它通常会大于次级权益持有人按照自己的权益份额在整个资产支持证券中的比例应享有的收益部分。在这种情形下，是否应当把这些未来可能获得的超额收益贴现到当前，从而增加转让方的转让收入呢?
笔者以为，不应当将这部分或有收益贴现计入转让收入。理由有三。
第一，如前所述，利息是货币的时间价值。这意味着它只能在其未来发生时确认，而不应提前确认，否则，就会产生理论上的悖论。对此可以用一个最极端的例子来说明：如果我们用贷款合同的利率作为贴现率，那么未来本息收益贴现到当前就是贷款本金额，因此根本不会产生收益。另外，从实践操作来看，税务部门并不要求银行贷款下的利息收入在发放贷款时就进行确认，而是在各计息期间逐一加以确认。
第二，从纳税人实际负担的角度考虑，税收课征原则上采取的是现金制或者收付实现制。为未来收入纳税不符合税法的基本原则。
第三，在资产证券化交易中，次级权益最终能否获得足额偿付并不是确定的。次级权益作为借款人(它同时也是发起人和资产转让方)提供给投资人的一种担保，蕴涵着风险。如果基础资产未来的偿付状态不理想，现金流不足支付投资人所持证券的本息，次级证券持有人可能颗粒无收。风险与收益是对等的。税法上既然不会允许转让方将或有损失在当期扣除，自然也不能要求纳税人将或有收益计入应税所得。
税负计算及政策蕴义
依照前面对应收账款转让税务处理一般原则的分析径路，计算建设银行、国家开发银行两个信贷资产证券化交易中的发起人转让资产的所得税纳税义务如下：
1.建元信托项目
建行转让的抵押贷款本金余额为30.2亿元，通过转让信贷资产共获得30.2亿元。其中，对公众发行的A、B、C级资产支持证券获得收入29.3亿元，建行另获得转让资产中的次级权益标价为9000万元。这些对价全部作为转让收入。因此，建行转让贷款资产的收入为30.2亿元，计税成本为30.2亿元，二者相等。建行转让该批信贷资产的应税所得为零。
2.开元信托项目
国家开发银行转让公司贷款本金为41.7亿元，发行开元证券A级：29.2亿元；B级：10亿元；次级证券2.5亿元，合计41.7亿元，全部作为转让收入。因此，国家开发银行转让贷款资产收入为41.7亿元，计税成本为41.7亿元，二者相等。国家开发银行转让该批信贷资产的应税所得为零。
上述计算结果给我们一些很有益的启示。
如前所述，在资产支持融资交易中，发起人转让资产的行为在税法上定性为“销售”还是“担保融资”，在理论上税负可能有很大差异。如果借款人被认定为用该应收账款进行担保融资，即以该批抵押贷款为担保向投资者发行债券，基本上是一个无税交易。但一旦被认定为“销售”，则将产生一定的纳税问题，这就导致证券化融资的税收成本高于担保融资，可能造成融资行为的扭曲。因此，《通知》把发起人转让信贷资产认定为“销售”曾引起人们的担忧。
一、当前我国房地产市场的现状
1、经济增长迅速刺激中国房地产市场的消费需求
改革开放以来，中国经济长期保持着两位数的高速增长，成为全球经济发展最为迅速的国家，在发展中国家中处于领先地位。经济快速增长，使得我国人民生活水平和社会购买力水平不断提高，社会对房地产的需求不断上升，原有的楼市供求矛盾加剧，最终给我国带来了更大的房地产市场消费需求。
2、房地产业是经济发展的重要领域
经过长期的发展，我国房地产行业逐渐走向经济发展的前台，体现出产业化发展趋势。2006-2008年连续三年的经济发展过程中，房地产吸引了众多行业领域的资本进入，这也是2006-2008年我国房地产市场价格不断攀升的重要资金缘由。在扣除外贸成分以后，房地产业是一个举足轻重的经济领域，是我国经济发展不可忽视的产业成分之一。
3、房地产业是扩内需、保增长的重要支撑
首先，房地产是我国转变经济增长方式过渡时期的重要产业。我国在外需不足的前提下，提出转变经济增长方式，扩大内需，以应对金融危机的影响。在这一过程中，房地产行业对我国经济发展的支撑作用不断显现出来。其次，房地产是我国面对金融危机压力、刺激就业等方面不可忽视的行业。这主要是由房地产作为我国产业机构的中间产业链条所决定的。
4、规范房地产行业的发展是一项重要的民生工作
根据不完全统计，中国当年的普通居民，几乎有50%以上的收入属于个人的住房消费。住房消费是我国居民消费的重要组成部分，不仅牵动着居民的收入水平，而且与我国银行业发展有着重要的关联性，也是我国居民财产性收入的主要构成部分。
二、目前房地产业涉及的税收政策存在的主要问题
1、从房地产增量房市场税收优惠政策来看，主要问题有:
第一，在营业税方面。一是关于股权转让问题。股权转让不征收营业税，有造成大量房地产税收流失的可能。二是关于土地使用权转让有关税收问题。据了解，各地对土地交易中心有关营业税（包括土地增值税）的处理差别很大，有的征收了营业税，有的则没有征收，关键是对“转让”或“出让”的界定争议较大，难以把握。三是关于“购置”问题。各地意见不一，也造成了政策执行过程中的不统一。
第二，在所得税方面。一是企业所得税方面。对房地产企业所得税有关销售收入的确认、开发成本费用的扣除范围等方面进行了明确，但采取预征利润率的办法在执行中会遇到阻碍。二是个人所得税方面。房地产行业形势看好的条件下，几乎所有股东作为高收入者而未缴纳个人所得税。三是在土地增值税方面。《土地增值税暂行条例》自1994年实施以来，基本上没有得到很好地执行。
2、从存量房（二手房）转让税收政策来看，主要问题有:
第一，在营业税方面。一是关于计税依据问题。现行营业税政策对二手房交易过程中计税依据的确定不好掌握，缺少政策依据。??二是关于视同销售问题。营业税实施细则规定:单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。但对个人将不动产无偿赠与他人的行为，没有视同销售不动产规定，不论赠与对象是谁，均不征收营业税。
第二，在个人所得税方面。一是免税认定困难。个人转让自用5年以上，并且是家庭唯一生活居住用房免征个人所得税的优惠政策，在认定上非常不便。二是税款计算困难。主要是扣除标准不好确定。
第三，在土地增值税方面。实际操作繁琐。若采用房屋“评估价格”计算征收时，按规定要经过资格认定的评估中介机构按重置成本法对房屋进行评估，而且由于房屋的购置价格一般不单列土地价格，每套房子所占地价无法取得，不允许扣除，土地增值税不能包括土地价值，政策设计上有问题。
三、规范房地产业税收政策管理的对策
1、完善税收政策，这是规范税收管理的前提。一是对股权转让不征收营业税政策要进行完善。恢复对“土地和不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但转让该项股权，应征收营业税”的税收政策，以弥补目前的政策漏洞。二是对土地交易中心征税问题应予明确。除《中华人民共和国土地管理法》第五十八条规定五种情形可视为土地所有者收回国有土地使用权，不征收营业税之外，土地交易中心其他收回土地使用权行为都应视为“转让”，企业取得土地交易中心支付的补偿费收入，应征收营业税。三是关于“购置”问题。我们认为购置包括通过各种方式取得的不动产，包括“外购”“换入”“投资者投入”“债务重组”“接受捐赠”等方式取得的不动产，再次转让时可按差额计征营业税。
2、加大对房地产保有环节征税。现在投资型购房者已经成为房地产市场上的主力军，如果说过去他们是想通过房地产买卖行为赚取差价，获得高收益，现在他们更多地想通过持有房地产来实现资产的保值、增值。特别在当前政府对房地产流通环节征收重税的情况下，他们不仅不愿意卖出房产而且不断地购入房产，这在一方面减少了二手房市场的供给，不利于房屋的流通，另一方面加剧了房地产市场上购房者之间的竞争，结果真正的自用型购房者买不到合适的住房。因此，笔者认为应当加大对房地产保有环节征税，当前“呼之欲出”的物业税就可以在一定程度上解决这个问题。
3、明确土地增值税基本核算对象。经过调研，我市房地产企业一般在项目按有关程序报建、招标后，按招标项目建立项目小组、项目经理、分项目核算施工成本，其成本核算对象即基本确定。因此我们建议:土地增值税最基本的核算对象是指“幢”或指施工企业项目法中施工的“同一项目经理、同一开工时间的几幢”。对于混合项目计征土地增值税问题。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定:对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用普通标准住宅的免税规定。
4、尽早全面开征物业税,改革现行房地产税制和土地出让金制度。
