时间：2023-07-09 08:56:14
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1.支出总量高速增长与财政支出结构失衡的矛盾
自实施“分灶吃饭”的财政体制以来，地方财政支出在整个财政支出中的份额不断提高。1983年，预算内支出、预算外支出中中央和地方所占份额分别为49.7％、50.3％；34.3％、65.7％。到1995年，上述指标分别变为29.2％、70.8％；15.1％、84.9％。（注：从1993年起，预算外收支中不含国有企业和主管部门收支。但是，这一变化并不影响中央和地方财政支出的总格局，相反，这更清楚地表明了中央和地方实际使用预算外资金的情况，即地方是主角，中央是配角。）它表明，地方财政支出已占整个财政支出的三分之二左右，具有举足轻重的地位，实际上已形成“大地方、小中央”的格局。十余年来，地方财政支出迅猛增长，其增幅远远超过同期财政收入的增幅。1986年～1992年同口径比较，地方收支的年均增长速度分别为11.6％和14.3％；从绝对量上看，1996年的财政支出是1985年的4.79倍。然而，在地方财政支出总量大幅增长的同进，财政资金所产生的效用并没有同步增长，且财政支出结构失衡，其基本表现是：
一是地方经常性财政支出在整个地方财政支出中所占的比重及增长速度均高于建设性支出所占的比重及增长速度，从而使地方财政具有明显的“吃饭”型财政特征。1992年～1996年地方本级财政支出的情况显示，地方财政建设性支出从未达到过本级财政支出的30％。这种状况似乎表明政府正逐步退出私人商品领域，但问题在于，我国财政建设性支出中绝大部分项目均属市场经济下政府应有所作为的领域。因此，这在一定程度上表明了我国整个地方财政支出结构的不合理。
二是地方财政的经常性支出中，行政经费日益膨胀。1992年、1994年和1996年，全国地方财政支出中行政管理费、公检法支出之和分别为388.36亿元、670.56亿元和969.36亿元，其占当年地方财政经常性支出的比重分别为19.89％、22.43％和22.14％。行政经费的膨胀，大量挤占了急需的地方公共支出项目，表明我国公共劳务提供的成本过高。
三是在各单项支出中，人头经费远远超过公用经费。以1994年为例，我国文教卫生事业支出、教育事业费支出、行政管理费类支出中人头经费均在80％左右。（注：人头经费包括工资、补助工资、职工福利费、离退休人员费用、人民助学金和主要副食品价格补贴。公用经费包括公务费、设备购置费、修缮费、业务费、其他费用和差额补助。）尤其是工资改革后，人头经费在大部分支出项目中更是占据绝对主导地位。这进一步扩大了行政经费在整个地方财政支出中的份额，因此，支出总量的扩大，不仅未能优化地方财政支出结构，相反还导致了更为明显的不平衡与不合理。
2.越背越重的赤字“包袱”与日益增长的事业发展需要的矛盾
受诸多因素的影响，当前地方财政赤字“包袱”越背越重，资金调度空前困难，部分地方财政不能按期发放工资，不能及时足额报销差旅费、医药费，上级财政拨付的专款因被挪用而常常不能及时到位。因此，部分地方财政成为实实在在的“吃饭”财政，少数地方连“吃饭”财政都难以维持。资料表明，从1986年开始，预算内财政收支中，地方财政几乎年年出现为数不小的财政赤字。此点在少数民族地区表现得尤为突出。在赤字额呈现扩大趋势的同时，赤字面也呈扩大趋势，使地方财政支出仅限于保工资和办公经费，而且这种“双保”又限于低水平，地方财政实际上是以欠帐“包袱”的加重来换取赤字的减少。而这种状况必然影响“九五”乃至更长时期地方财政收支平衡基础的稳固，也必然与日益增长的事业发展需要产生矛盾，从而使农业的“基础”地位，教育的“根本”地位，计划生育的“国策”地位，公检法的“重点”地位，无法从财政上得到保证，也使得缓解地方财政支出结构不合理的状况变得极为困难。
3.预算内收入短缺与非规范性财政活动大量进行的矛盾
统计资料显示的地方财政收支情况几乎是年年赤字，这表明预算内收入短缺，无法满足正常的财政资金需要。但与此同时，有目共睹的事实是，由财政供给资金的单位，无论发达地区还是不发达地区，干部和职工的生活条件却越来越上档次、上台阶。这显然是一种奇怪的不对称现象。其直接原因在于预算外资金的大量存在及非规范性创收活动的“合法化”。它起码带来如下三个后果：其一，预算内收入难以随着经济增长而增加；其二，为非规范性财政活动的进行提供可能；其三，预算外收入成为地方财政平衡的“蓄水池”，有关机构与部门难以获得地方财政收支情况及其它真实信息。正因为如此，我们基本上只能从预算外收入这个侧面来考查预算内收入短缺而非规范性财政活动大量进行的直接原因。
从全国来看，同口径比较，1992年全国地方预算外收入总额是1984年的2.99倍，年均增长速度为14.7％，而同期地方预算内收入年均增长速度只有12.5％。1996年，地方预算外收入较之1993年的增幅更是高达171.78％。从积极的方面看，预算外资金的增长和政府对这部分资金流向的控制，对各级政府综合平衡社会财力，补充国家预算资金的不足，支持城市基础设施建设，促进各项事业的发展，都取得了一定的社会效益和经济效益。但是也正是这部分资金的相当一部分被用于单位办公条件（包括办公楼和办公设施）的改善，交通、通讯工具的便捷，职工福利（包括职工住宅、补贴、津贴）等额外消费的增加，而这些支出基本上是个人、集团消费方面的非建设性支出。它进一步使整个地方财政支出结构出现“一头沉”的不合理局面。
4.不同地区之间以及同一地区不同级次之间支出水平、支出结构失衡的矛盾
当前，我国经济发达程度不同的地区，人均财政支出水平极为悬殊。从收入来看，1996年 省人均财政收入不到广东的2％；从支出来看，排序最末的 省，人均财政支出仅为 的11.93％。此种情况直接导致不同地区财政支出结构的差异。例如，仅从财政经费占支出的份额来看，1996年 、 、 行政管理费占当年财政支出的比重分别为3.55％、5.32％、5.55％，而 、 、分别为15.99％、14.86％、21.75％。因此，在经济发达地区，财政除满足政权建设和一般支出需要外，还有财力进行建设性支出，而不发达地区，其财政支出主要用于保工资和最低水平的公务支出。这种差别除导致地区之间财政支出结构的失衡外，还进一步拉大了地区之间的差距。上述现象在同一地区的不同级次之间也同样存在，它使得中央和地方出台的统一的支出标准在同一地区的不同级次出现较大差异，从而带来地区内部不同级次之间的支出水平、支出结构的失衡。
二、事物都是相互联系的，任何一种现象的出现，都可以从某种或某几种现象上找到原因。当前地方财政支出结构存在的诸多问题，离不开以下一些深层次的原因：
第一，在市场经济下，政府和市场的分工应十分明确，即市场能做且做得好的应尽量交给市场去做，只有市场做不好或不能做的才应由政府去做。但由于我国目前正处于经济的转轨变型期，政府、市场、企业的分工尚未相应转轨，因而在相当的程度上造成了当前财政支出的不合理和财政困难。例如，单纯从我国当前吃“皇粮”者众多，且增长过猛，从而导致财政支出大幅增长的情况就可以说明，当前的财政支出结构与我国的改革尚未触及计划经济时期建立起来的大政府行政机构这一历史“遗产”相关。
第二，财政体制作为划分中央和地方分配关系的制度，是处理中央和地方关系的基本法律规范。但自经济体制改革以来，我国大部分年份实行的是五花八门的财政包干制，即使是1994年开始实行的分税制，实行操作中也沿袭包干制下的陈旧做法，有其名而无其实。由于中央和地方的分配关系未能从法律上规范，因此地方各级的分配关系也不可能规范，在各级财政普遍困难的情况下，财政支出地区结构的优化亦难以有效进行。
第三，由于历史、地缘、政策及其他主客观原因，我国不同地域的经济发展极不平衡，且这种不平衡是多方面的，包括经济、社会发展指标的总量、人均占有量、城乡人民的实际收入和生活水平等等。以农民人均纯收入为例，沿海部分发达地区相当于低收入地区的15倍以上；以省份为例，1996年， 人均GDP与 相差26倍。不仅如此，在同一省区内部，也存在较为明显的地区差距，例如，1992年广东最富的珠海市与最穷的河源市，人无GDP相差16.4倍。而地方财政状况作为一个地区经济水平的综合反映，本身就是地区经济发展的一面镜子。财政收不抵支、财政巨额赤字、中央财政补助比重高，很大程度上即是地区经济发展落后的基本表现形式。而地区之间财政收支水平悬殊，财政收支状况迥异，则是地区经济发展不平衡的基本反映。
第四，市场经济的发展，引致对地方性公共商品的需求增大。公共支出在不同的国家，不同的经济发展阶段，具有不同的范围项目与规模。其一般发展规律是：范围、项目由少到多，规模则由小到大。我国目前尚处于经济体制的转型期，在这个特殊时期里，伴随着市场经济的发展和人民生活水平的提高，客观上要求提供越来越多的带有明显地域性的公共商品，但是现行中央和地方的分配制度不能适应这种客观要求。在有限的财政收入无法满足巨大的财政需求，而“创收”制度合法化的情况下，各种税外收费、摊派、罚款、赞助、集资等非规范性的收入形式大量衍生且鱼目混珠，从而导致大量非规范性财政活动的进行。
三、显然，目前地方财政收支状况及地方财政面临的困难，不是或主要不是财政本身的原因造成的，它是我国历史的、政治的、经济的诸多因素综合作用在财政上的反映。因此，缓解地方财政困难，改善地方财政收支状况，也是一项复杂的社会大工程，具有长期性、艰巨性和复杂性。为使短期内收到较好的效果，当前，必须从财政内外部着手，改造现有环境，并重点作好以下几个方面的工作。
1.对政府作用进行正确定位，降低公共商品的供给成本
在市场经济条件下，由于政府与市场分工的基本思路与原体制截然不同，因此，列入地方财政支出的事项大多属于满足地方公共需要的层次，即主要为社会提供难以按市场原则提供的地方性公共商品。公共商品的提供需要成本，但不能带来任何直接收益，这在客观上需要政府通过必要的技术装置使公共商品的享用者为之付费。从这个意义上看，地方财政收入是公民为消费地方公共商品而付出的价格或费用。而从公共需要的决定到公共商品提供出来，中间还需要经过许多环节，需要政府设立相应的科层组织。而且，在公民付费一定的情况下，政府设立的科层组织越庞大，公共商品的供给成本越高，公共商品的供给数量越少，质量越差。因此，随着改革的深入，我国应切切实实地按照市场经济原则的要求转换地方政府职能，对地方政府作用领域进行正确定位，借第七次机构改革的东风，下大力撤消不适应市场经济发展的机构；因岗设人，降低公共商品的供给成本。
2.整顿分配秩序，建立规范化的地方财政收入体系
当前，非规范的、混乱的分配秩序是造成地方财政困难、财政支出结构不合理的最重要的原因，也是政府行为不规范的主要表现。因此，必须在规范政府行为的基础上，下大力气整顿分配秩序。首先，应将现行各种收费、基金中宜于采用税收形式的非规范收入纳入税收征收轨道；其次，应适应分税制改革，逐步下放税权，适当开征地方性税种，以使地方财政收入能随着地方公共商品需求增加而增长；第三，明确费权，并统一预算管理。费与税均属财政收入的必要形式，但二者之间存在着客观的界限：一般来说，涉及面较广，延续时间较长，收入用于一般性公共支出，而受益的地域性和边界性相对模糊者应用用税收形式；而涉及面较窄，延续时间较短，收入用于专项支出，则受益的地域性、边界性相对明确者可采用收费形式。因此，在确保税收收入占整个地方财政收入主体地位的同进，可通过制定收费决策程序及相应的决策制衡机制，明确各级地方政府，包括乡一级政府取得一定收入的权力。这不仅有助于地方公共收入体系的建立，而且，对于我国分配秩序的改善及财政收支状况的好转也是大有裨益的。
3.配合市场化改革进程，认真清理财政供给范围及供给成本
随着市场化改革进程的加快，许多原来的差额预算单位已变为或逐渐变为独立核算的经济实体；许多原统由财政供给资金的单位无偿供给的商品与劳务已变为有偿供给，并逐渐由低价位供给改为高价位供给，而且，许多单位的收入已进入相对稳定阶段，如自1997年起，大中专院校招生全面并轨，所有通过入学考试的学生都必须交费上学，学费收入已成为此类事业单位的固定收入。因此，在向市场经济的转轨变型中，应十分注意配合市场化的改革进程，适时清理财政供给范围，对已经或已具备条件按市场化原则提供商品和劳务的单位不再由财政供给资金。同时，重新调整财政供给标准，对提供纯公共商品的单位，应足额供应资金，同时采取措施防止经费的过快增长；对提供混合商品、有一定收入来源的单位，则可分别具体情况采用定额或定项补助的办法核拨经费，以使财政资金的使用真正限于公共需要的满足。
【关键词】医院财务制度；支出管理；成本管理；措施
一、医院财务制度支出管理和成本管理的涵义
1.我国医院财务支出管理
为适应国内公共医疗卫生改革的不断推进，我国于2012年1月1日起全面实行新的《医院财务制度》，重新明确了医院支出的含义、范围。所谓支出管理是指医院通过完善对医院各项开支的管理来获得真实可靠的医院收支结余情况，从而为提高医院资金使用效率、促进财务管理科学化奠定基础。
2.我国医院财务成本管理现状
所谓成本管理是医院通过成本核算和分析，提出成本控制措施，降低医疗成本的活动。成本管理是医院实行财务管理的基础。成本管理是由成本核算、成本分析、成本控制等各个方面有机组成的统一体系。实行成本管理，有利于医院摸清家底，加强绩效评价，合理控制费用，提高服务效率。
医院全成本核算是指在医疗全成本核算的基础上，将科教项目支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销和医院其他支出纳入成本核算范围。核算的是医院及其各科室消耗医院自有资金、财政补助资金、科教项目资金的直接成本与全成本，反映的是医院总的成本结构和成本消耗情况。
二、进一步加强当前医院财务制度支出管理和成本管理的对策措施分析
1.改进医院财务支出管理的对策措施
（1）加强财务支出预算的科学性和预见性。今后医院财务部门要进一步发挥财务预算的预见性和导向性的作用，加强医院财务支出的预算科学性，维护预算执行的严肃性，努力提高医院资金整体使用效率，改善医院财务结构。
（2）严格控制各种预算支出。在科学预算的前提下，医院财务部门要严格控制各种预算支出，各项支出要严格按照相关规定执行，加强对每一项支出的审核，同时对资金的使用全过程进行监管，始终做到不漏一个死角。
（3）对医务人员人员经费实行科学管理。医院中各类医务人员数量较大，且职位不同，医务人员的人员经费支出是医院支出中较为庞大的一个部分，因此今后医院对各类医务人员的各种支出如工资等应该严格按照职位、工作性质的不同而合理进行经费的发放，避免资金的浪费现象以及有关人员“吃空饷”等情况的出现。
（4）加强对各个科室研究资金等加强审核、监督。医院财务部门应该对各类资金的使用加强前期审核和后期使用监督，对各个资金使用基本情况要严格按照程序进行上报，保证每一项资金的使用都切实落实。
2.改进医院财务成本管理的对策
（1）提高财务人员成本管理的观念。新《医院财务制度》中对医院成本管理提出了更高的要求，也指明了今后医院进行成本管理的方向。因此作为医院财务部门工作人员，要积极转变原有观念，实施全面预算管理，将医院所有的经营活动都纳入成本管理的范围内，努力提高医院成本管理的水平。同时医院也应该努力在广大职工中进行成本管理的宣传工作，使所有人都能意识到成本管理的重要性，以更好地配合财务部门进行成本管理的日常工作。
（2）继续完善医院原有成本管理体系。完善而系统的成本管理体系是医院加强成本管理的重要物质基础。因此各个医院必须因地制宜地建立和完善自身成本管理体系，建立由有关领导牵头的、囊括医院各个部门的完善的成本管理体系，形成由医院财务部门统一负责、各单位各科室分工协作的完善的成本管理体系，为医院进一步提高成本管理水平打下坚实基础。
（3）继续加强有关成本管理的制度建设。制度建设为成本管理提供制度基础，各大医院要根据新《医院财务制度》并结合自身实际，完善成本预算管理制度，合理控制人力成本，完善本单位成本管理加强资金的筹集、投放与使用管理，保证资源利用最大化，为不断提高本医院成本管理水平奠定良好的制度基础。
（4）加强医院成本管理信息化建设。当前，随着信息化技术的快速发展和应用的普及，各大医院纷纷建立自身财务信息管理系统平台，有效收集各类财务信息，统一进行全面的财务信息管理，实施全面的财务预算、管理、控制、分析工作，以进一步提高医院财务信息的准确性和效率，其实现了对医院各类财务信息的实时监控，防止传统人为财务管理中由于各种人为因素而出现的各种疏忽和错误，进一步提高了财务管理、成本管理等的效率。
（5）加强医院内部创新。鼓励在医院内部开展技术竞赛、技术改造等活动，鼓励各个科室进行医护技术的研究、开发，以进一步提高医院整体医护效率，减少运营成本。
三、总结
总之，在新《医院财务制度》下，医院应该努力适应其对医院财务支出以及成本管理提出来的新要求，努力加强自身支出管理水平和成本管理水平，实施全面预算管理，全面提高医院财务工作的针对性和科学性，努力为医院日常经营决策、发展提供科学合理的财务信息，促进医院长足发展。
参考文献：
一、以企业价值分析为重心的财务分析体系
企业价值分析首先是对企业盈利能力和风险水平的分析。基于企业价值有历史价值、现时价值和未来价值之分，企业盈利能力和风险水平也有历史、现实和未来之分，要想在准确分析历史的基础上科学地预测未来，有必要将以历史成本法编制的财务报表，采用诸如物价指数法、市场价值法、重置成本法等不同方法调整转换为以现值表示的财务报表，并在此基础上进行分析。可见，对企业价值的分析实质上是历史价值分析与未来价值分析的有机结合。
从投资者和债权人角度看，企业未来价值具有更重要的意义。由于企业的未来价值受企业外部环境和内部条件诸多因素的影响，因此进行财务分析时应予以分别考虑。一般而言，诸如财政金融政策、科技发展水平、市场发育程度、法制建设状况等外部环境因素，应作为预测企业未来价值的制约变量处理，客观评价其对企业未来价值的有利或不利影响。而对于企业的内部条件，包括人、财、物等各种因素，则必须作为企业未来价值分析的基本要素。可见，对企业未来价值的分析，实质上是宏观环境分析与微观条件分析的有机结合。
综上所述，以企业价值分析为重心的财务分析体系，是一种广义的分析体系。它既包括传统财务分析中根据历史数据揭示企业现时价值的盈利能力分析、偿债能力分析和资金运营能力分析等，又包括企业盈利能力预测、风险水平预测、偿债能力预测等涉及企业未来价值的内容；既考虑企业的内部条件，又兼顾企业面临的外部环境。因此，分析的结果更有利于反映企业的真实情况，满足会计信息使用者的需求。
二、以企业价值分析为重心的财务分析步骤
1．明确企业所处行业的经济特征。抛开行业经济特征的财务分析结论是不可靠的，因为同样的财务分析结论在不同行业所体现的经济意义和企业价值可能完全不同。行业经济特征是进行财务分析的重要基础，只有了解企业所处行业的经济特征与发展前景及其对企业价值的影响，才能正确理解财务分析结论的经济意义，缩短财务比率等相关指标与管理决策之间的距离，使财务分析的结论对企业管理决策更有参考价值。
在实际工作中，认定行业经济特征一般应从需求、供应、生产、营销和财务五个方面考虑。其中，需求属性反映了顾客对产品或服务价格的敏感性、产业成长率、对行业周期的敏感程度、季节性影响等因素。供应属性是指产品或劳务提供方面的特征，由于某些行业的供应商众多，而另外一些行业的供应商则非常有限，因此行业进入的难易程度是判断供应属性的标准。就生产属性而言，有劳动密集型、资本密集型与技术密集型之分，它们和产品制造过程的复杂程度是判断生产属性的标准。行业的营销属性涉及产品的消费者、分销渠道以及营销难易程度等。财务属性的认定则主要考虑行业的资本结构、与产品特征相匹配的负债水平以及投融资环境等。
2．了解企业为增强竞争力而采取的战略。财务分析与企业战略紧密相关，因此，有效的财务分析应当建立在对企业战略充分了解的基础之上。尽管行业的经济特征在一定程度上可能限制企业制定竞争战略的弹性，但要想保证可持续竞争优势，所有企业仍必须制定符合其特定要求的、难以被效仿的发展战略。这就要求财务分析者不仅要熟悉本企业的发展战略，而且必须了解竞争对手的战略。惟此才能确保财务分析的有效性。
3．正确理解和净化企业的财务报表。财务分析者要清醒地认识到财务报表的局限性，特别是管理当局不正当的盈余管理行为，要采用合法、合理的手段净化财务报表，以增强财务报表数据的可靠性和公允性。在净化财务报表过程中，应当注意以下事项：①不重复发生的项目或非常项目。这些项目对盈利的影响是暂时的，在评价企业绩效时最好予以剔除。②研究与开发、广告、人力资源培训等支出。这些支出的人为安排对企业不同会计期间的盈利有很大的影响，进行财务分析时必须予以特别关注。③企业存在的盈余管理行为。诸如提前确认收入和延迟确认费用、固定资产折旧方法的变更、工程完工进度的估计等都可能导致企业财务报表的失真，在财务分析时有必要对它们进行调整。
令人遗憾的是，并不是所有的企业都提供了财务分析者对财务报表特别项目进行调整所需要的资料。在这种情况下，财务分析者应当利用专业知识和职业经验合理判断财务报表数据的可信程度，以免得出错误的分析结论。
4．运用财务比率和相关指标评估企业的盈利能力与风险水平。一般地讲，财务分析者对各种财务比率和相关指标如何计算是比较熟悉的，但对于如何科学地运用这些比率和指标分析企业的盈利能力和风险水平，并以此为基础评价企业价值却又不够精通，做得很不到位。依前所述，以企业价值分析为重心的财务分析体系并不是单纯地计算财务比率，也不是简单地陈述财务报表数据，而是将这些财务比率和相关指标与行业特征、企业战略，甚至与行业周期联系起来预测和评价企业价值。因此，在财务分析中，最重要的工作是将企业的财务比率和相关指标放在特定行业与资本市场等环境中进行全方位比较、深层次分析和战略性预测，通过科学地评估企业的盈利能力和风险水平来达到界定企业价值的目的。这是财务分析的关键步骤。
5．提供科学、严密的分析结论，满足各种决策的需要。包括投资人的投资决策、债权人的信贷决策、企业管理当局的经营决策等。这是财务分析的最终目的。
为了充分发挥财务分析在评价企业决策中的作用，必须按照以上步骤开展财务分析工作。这五个分析步骤及其有机循环，正是以企业价值分析为重心的财务分析体系区别于现行财务分析体系的关键。
三、以企业价值分析为重心的财务分析内容
1．财务报表的调整。现行财务报表是以历史成本原则为基础编制的，当物价发生变化时，难以准确反映企业的实际情况，因此有必要将它调整为现值财务报表。调整的方法主要有物价指数法和逐项评估法。物价指数法是根据物价变动指数将历史成本数据换算成现值数据；逐项评估法是按诸如重置成本、现行市价等分别对各项资产进行评估，最后求得其现值的方法。
2．盈利能力分析。企业盈利能力分析有收入盈利能力、资产盈利能力和净资产盈利能力三大类指标。收入盈利能力是盈利与收入之比。根据分析的具体目的不同，常用的收入盈利率有毛利率、主营业务利润率等。这类指标除反映企业的盈利能力外，还可粗略判断企业的经营风险。资产盈利能力是盈利与资产之比，主要指标是资产盈利率［（税后利润＋利息）÷资产平均余额］。该指标的用途广泛，用它与社会无风险期望收益率相比，可以判断企业真实盈利能力的高低，评估企业经营效率；用它与企业负债成本率相比，可以判断企业举债经营是否有利可图等。净资产盈利能力是税后利润与净资产之比，按税后利润的归属，该指标可划分为众多的具体指标，如净资产收益率、普通股收益率等。该类指标揭示企业投资者的实际获利能力，是判断企业价值的重要指标。
3．风险水平分析。企业风险可分为经营风险和财务风险两大类。反映这些风险大小的主要指标有经营杠杆、流动比率、速动比率、资产负债率、现金覆盖率等。需要指出的是，根据财务报表信息，只能对企业风险水平进行简略分析，若深入分析，则必须依赖比财务报表更详细的会计账簿资料。在揭示盈利能力和风险水平之后，还应对净资产盈利率的构成进行分析。净资产盈利率是由资产盈利率和因财务杠杆带来的风险盈利率两部分构成。这种分析在评价企业所面临的财务风险、企业对风险的态度、信用程度和理财行为等方面均有十分重要的意义。
4．企业经营效率分析。企业的经营效率可通过资产盈利率反映。具体分析时，将资产盈利率首先分解为收入盈利率与资产周转率（因为资产盈利率＝收入盈利率×资产周转率），然后根据需要对收入盈利率和资产周转率分别进行分析。这种分解有利于准确认识企业经营效率方面的不同特征，为深入了解企业盈利能力和风险水平提供有用信息。
摘 要 当前正处信息时代，这使得现代信息使用者的自身需求发生明显改变，从而越发凸显现行财务报告体系的局限性与不足之处，这意味着现有财务分析指标的效用无法真正满足信息使用者的实际需求。据此，本文对现行财务分析指标体系的主要缺陷做出分析，然后按照医院财务分析指标体系的设置原则，有针对性地论及医院财务分析指标的主要内容，以及需要注意的非财务指标。
关键词 医院 财务分析 分析指标 体系 改进
一、现行财务分析指标体系的主要缺陷
（一）现金流量指标重视程度不够
现代企业财务管理核心是现金流量指标管理，现代医院管理也必须注重现金流量指标，医院财务管理对现金流量指标并不关注，不少医院未考虑医疗市场需求，扩张速度超出医疗服务需求，沉重的债务压力导致入不敷出，造成严重的财务危机。
（二）缺乏国有资产保值增值指标
医院虽是独立法人实体，但对医院管理者经济责任考核并未落实，绩效考核并未重视国有资产保值增值情况，很多医院并未在全成本核算的基础上进行奖金分配，可能导致国有资产流失。
（三）现行财务分析指标体系缺乏与非财务指标的有效结合
现行医院财务分析指标一个很大的缺陷就是只反映过去财务、经营状况，并不着眼未来，而非财务指标往往是面向未来的。过分注重财务分析指标，倾向对这些财务指标进行详细复杂的定量分析，而忽略了定量与定性分析的有机结合，没有很好地与非财务分析指标结合，往往只能得出单一的对历史数据的分析结论，缺乏实际决策的利用价值。
二、现行医院财务分析指标体系的设置原则
财务分析指标应考虑医院规模、管理等因素，按需要进行设置，真实准确反映医院财务状况及整体运行、业务经营成果等，设置时应考虑以下原则：
（一）可比性原则
（二）实用性原则
（三）动态性原则
（四）“以病人为中心”的原则
如何结合医院的实际，针对存在的问题，追寻形成原因，进行恰如其分的分析、判断，满足医院管理和发展的需要，运用科学的分析方法和选用恰当财务评价指标是关键之一。
三、医院财务分析指标体系的主要内容
医院财务分析指标体系应主要由财务健康状况、资产营运能力、资源利用能力、盈利能力、持续发展能力等几个方面组成：
（一）财务健康指标
1．现金流量分析指标。
现金流量指标应加入到现行医院财务分析评价分析体系中，医院获取现金及等价物与医院实现的会计利润比较，更具有客观性和稳健性，主要从以下几个指标分析：
结余现金率=经营活动现金净流量÷净结余；业务收支现金率=经营活动现金净流量÷业务收支结余，它反映医院收益中现金支持比例有多大，判断收益的现金保障程度。
医疗业务收入现金率=经营现金净流量÷医疗和药品收入资产现金率=经营现金净流量÷资产总额，揭示医院正常经营活动带来的现金及等价物。
2．资产负债指标。
资产负债率是指负债总额和资产总额的比率，它表示在医院资产总额中，有多少资产是通过负债而取得。从经营的角度看，资产负债率过低，说明医院运用外部资金的能力差；而资产负债率过高，说明医院资金不足，依靠欠债维持，偿债风险太大，一般来说该比率在60%～70%比较合理、稳健。
3．变现能力指标。
该指标反映医院短期偿债能力，主要包括流动比率和速动比率：
（1）流动比率=流动资产÷流动负债，用于评价医院流动资产在短期债务到期前，可变现用于偿还流动负债的能力，通常认为流动比率以2∶1为好。
（2）速动比率=速动资产÷流动负债，用于衡量医院流动资产中可立即偿付流动负债的能力，其中“速动资产=流动资产-存货-待摊费用-待处理财产损溢”，通常情况下1∶1是较为正常的速动比率。
（二）医院资产运营能力指标
1．存货周转率。
存货周转率=药品材料支出÷平均存货额
2．流动资产周转次数。
流动资产周转次数=周转额÷流动资产平均占用额
3．应收医疗款周转率。
应收医疗款周转率=业务收入÷应收医疗款平均余额
（三）资源利用能力指标
1．百元卫生材料创造医疗收入率。
百元卫生材料创造医疗收入率=医疗业务收入÷卫生材料耗用额。反映医疗收入中耗用卫生材料情况，此指标可促使临床部门控制材料成本费用支出。
2．固定资产收益指标率。
医院固定资产创造价值能力指标，反映了固定资产的利用效率。
（1）每百元固定资产业务收入=业务收入÷固定资产平均净额（业务收入=医疗收入+药品收入+其他收入，下同）。
（2）百元专业设备医疗收入=医疗收入÷专业设备平均额。此指标反映医疗设备利用效率和医疗设备获取收益能力。
3．设备使用率。
设备使用率=设备实际工作量÷设备额定工作量，此指标反映医院设备是否充分利用，是否闲置。
4．人均业务收入。
人均业务收入=业务收入÷平均职工数，此指标反映医院人均经济收入水平，是医院人力资源经济效率指标，是考核临床业务部门工作效率的重要指标。
5．总资产周转率。
总资产周转率=业务收入÷总资产平均占用额，该指标反映医院资产的利用水平，引导医院加强成本核算，充分利用现有医疗资源，获得稳定经济增长。
（四）盈利能力指标
1．业务收入结余率。
业务收入结余率=（业务收入-业务支出）÷业务收入。反映医院总体盈利能力，还可计算医疗收支节余率、药品收支节余率和其他收支节余率。
2．总资产结余率。
总资产结余率=业务收支节余÷总资产平均余额。
3．经费自给率。
经费自给率=业务收入÷业务支出，此指标不包括财政专项补助支出，表示医院经常性的平衡能力。经费自给率大于1说明医院经常性收支能够自给；小于1说明医院如果没有政府补助将无法生存。
4．药品综合差价率。
指药品进销差价和药品零售价的比率，反映药品将会带给医院多少销售毛利，一般情况下，该指标值应为15%～30%，随着国家医药体制改革，医药分家是必经之路，该指标在医院效益分析中的作用将越来越弱化。
5．医疗收入占业务收入的比重=医疗收入÷（医疗收入+药品收入+其他收入）×100%。此指标反映医院医疗业务收入在整体收入中的比重，体现医疗业务创收能力。
6．业务收入预算完成率=已实现业务收入÷年度预算数，该指标按月、季进行分析，考核医院及各业务部门年度业务收入预算执行情况。
7．收入成本率。
此指标反映收入成本水平，也可计算医疗收入成本水平和药品收入成本水平，计算诊次或床日医疗收入成本水平，考核医院成本控制水平和资产盈利能力。
（五）持续发展能力指标
1．成本管理费用率=管理费用÷医院业务支出总额，该指标反映医院管理费用控制水平，是管理效率的重要体现，是降低成本费用，提高利润率的重要途径，引导医院提高工作效率和管理水平。
2．固定资产增长率。
它表明医院资产规模扩大及技术手段的更新程度，反映固定资产投入力度，考核医院长期发展能力。
3．净资产增长率。
反映医院净资产增长情况和医院盈利、发展能力。
4．收支节余增长率。
（本年业务收支节余-上年业务收支节余）÷上年业务收支节余。业务收支结余增长表明医院经营管理好，医院自我发展、自我更新能力强。
（六）病人费用评价指标
包括门诊人次费用水平、门诊人次药品费、床日费用水平和床日药品费等指标。这些指标既属于社会效益指标，又属于经济效益指标范畴，一般来说这些指标不宜过高，应相对合理，满足患者“少花钱，治好病”的愿望，从“解决人民群众看病难、看病贵”的基本原则出发，控制医药费用不合理增长。
四、完善医院财务分析指标体系中所涉及非财务指标
1．平均住院床日数=出院病人实际占用床日数÷出院病人数 此指标是衡量医疗业务质量的重要指标，病人住院床日数越长，表明医疗业务质量不高，反之，表明医院业务质量较高。
2．床位使用率=实际占用床日数÷实际开放床日数 反映病床一般负荷情况和病床的利用效率，对评定医院工作效率和管理水平具有重要意义。
3．病床周转次数=出院病人数÷平均开放床位数 它从每张病床的有效利用程度方面说明病床的工作效率，在一定程度上反映了医院的工作效率和医疗质量。
4．人均门诊人次=门急诊人次÷职工人数 此指标反映医院职工劳动生产率。
此外，群众满意率，学科建设及学科水平、科研创新能力等指标是医院在医疗市场中长期竞争力的体现。
总之，医院应根据实际情况，选择合适的财务分析指标进行分析、判断。在使用医院财务指标进行财务分析时，应运用科学的分析方法，进行纵向和横向比较。除利用财务指标比较外，还可以利用非财务指标进行综合、全面、动态的对比分析，以满足管理者的需要，使医院管理者明确定位，对医院经营决策及时进行调整，使医院在竞争中处于不败之地。
五、结语
知识经济时代，医院信息化建设得以有效推进，医院动态化管理要求逐步明确，医院财务分析指标数据分析是医院年度决算后的具体要求，更是在医院管理及决策需要。对医院财务状况与经营成果做出动态比较、分析、反映与评价。在此基础上，便于管理者全面了解和掌握医院经济整体运行状况，并为医院经营管理者提供相应的决策依据。因而，对医院而言，一套公正、客观、全面的评价体系能够更加高效、有用地评估医院经济运行状况，则构建综合的、规范的财务分析指标体系之于现代医院管理具有更强的现实意义和社会必然性。
参考文献：
[1]熊小英.医院财务分析指标体系分析.财政监督.2009(14).
一、财务控制成本产生的理论分析
从理论上来讲，财务控制系统主要是由于各利益相关者的利益冲突和契约不完备性引起的机制的需要而存在，因而契约理论、委托理论和信息不对称理论成为财务控制成本产生的理论基础。
1、契约理论一般将现代企业理论称为“企业契约理论”。按照契约理论，企业实质上是由一系列的契约所组成的，一般可以将企业契约分为完全契约和非完全契约。前者是指签约各方都能完全预见契约期内可能发生的各种情况，因而在契约中已经包含了各方在未来预期的事件中所有的权利和义务。后者与完全契约理论相反，由于人的有限理性和信息的非完全性，企业的各种契约不可能包括未来的各种事件及其概率，因而是不完全的。
2、委托理论从当前的发展来看，企业契约理论主要有交易费用理论与理论。交易费用理论的重点限于研究企业与市场的关系；理论则侧重于分析企业内部组织结构及企业成员之间的关系。现代企业一般以投资人与管理者的分离、所有权与经营控制权相脱节为主要特征，从而形成了理论。根据该理论，企业实际上是由一个链所组成的。委托人（投资人）将企业实际控制权交由受托人（企业管理当局），受托人则应按照有关契约的要求完成一定的使命，通常假设为企业价值的最大化。管理者在完成其使命过程中，还要进一步分解其经济责任，从而形成了一系列企业内部的委托受托责任关系。在所有委托关系中，最主要的是企业投资人与企业经营管理者之间的关系。由于企业契约的不完备性和经营管理者目标与投资人目标并不总是一致，从而导致了财务控制在内的公司治理的需要，即投资人需要运用一定的方法对管理者进行监督。这种监督一方面会消耗一定的资源，另一方面也会因为监督可能约束管理者积极性或能动性的发挥，或者及时的决策而导致损失的发生。
3、信息不对称理论。由于契约的不完备性和现代企业的委托和受托关系，企业委托人与受托人之间存在信息不对称的问题，即企业管理当局拥有比投资（外部的、不参与企业经营管理活动的投资人）多得多的关于企业经营机会与风险方面的信息。良好的决策总是建立在充分的、客观的和相关的信息基础之上的，这就要求经济利益各方所拥有的信息应当相等。但是，由于投资人与管理当局事实上的利益冲突，这种信息不对称就有可能被管理当局所利用，从而损害投资人的利益，事实上也正是如此。
二、财务控制成本的构成
财务控制成本主要包括内部财务控制系统设计和运行成本，以及公司治理中的与治理成本。
1、控制经营者成本主要包括：（1）监督经营成本。上述理论说明，投资人即委托人处于信息相对不足的劣势小，因而他们一方面需要收集各种信息，以有利于其作出良好的经济决策，另一方面，为了减少内部人控制程度及其危害性，还要设置一些如监事会等机构，对经营管理者进行监督。这些监督有可能导致如下成本发生：收集公司经营管理状况等信息的成本；所有者之间交换信息并作出决定的成本；以其所作出的决定去影响经营者的成本。（2）经营者机会成本。由于经营者拥有信息优势，这就使得经营者可能会运用自己的这种信息优势，从事利于自己的各种活动，从而产生了管理者机会行为对委托人损害的机会成本。这些成本包括：白我交易，损公肥私；瞒天过海，；过度留利；营造大公司等活动对委托人利益的损害。
2、集体决策成本。现代公司治理结构往往强调集体决策，虽然这种选择机制可能有利于加强控制，但也因此产生了额外的成本即：（1）决策效率低下成本。按照集体决策原理，制定决策的原则是少数服从多数。而不一定完全遵循经济效益原则。在集体决策中，各方利益的协调最为困难，而且这种困难的形成还会受到参与各方所拥有的文化、对未来的理念及其他文化方面的影响，因而集体决策有可能将真正有价值的意见埋没，且有可能形成对投票程序的操纵，导致无效率决策。（2）决策程序成本，在现代公司治理和财务控制机制下，决策包括程序性决策和非程序性决策。而一般情况下，人们总是认为程序性决策较为科学，但程序性决策要求投入大量的时间与精力，本身要消耗大量的人力、物力和财力，集体决策有时不能及时协调各方利益和意愿而长期不能作出决策，尤其是在所有者战略性讨价还价能力较强的情况下，决策时间可能会被拉长，延误决策时机，失去创造价值的市场机会。
3、及其机制运行成本。企业投资者与经营管理者之间目标的不―致性和监督、协调的需要必定消耗一定的资源，从而发生一定的成本，这就是成本。
4、财务控制设计及运行成本。除了成本，还存在其他财务控制成本，包括控制制度设计成本，运行和维持成本。
三、财务控制成本分类及其关系
【关键词】黄连 炮制 醇溶性浸出物含量 比较分析
中图分类号：R28文献标识码：B文章编号：1005-0515（2011）12-240-02
黄连是临床常用的清热解毒药之一，具有清热燥湿、泻火解毒之功效。临床常用的炮制品规格包括：酒黄连、姜黄连和萸黄连[1]。酒黄连善清上焦火热；姜黄连善清胃火、止呕；萸黄连善疏肝和胃、止呕[2]。笔者采用不同的辅料进行加工炮制，比较不同的黄连炮制品醇溶性浸出物含量的差异，旨在为临床合理选择炮制品提供参考，现将结果分析报告如下：
1 资料与方法
1.1 一般资料
1.1.1 药材来源
中药材黄连购自成都润德药业有限公司，产地为四川雅安。经成都中医药大学宋英老师鉴定其为毛茛科植物黄连Coptis chinensis Franch．的干燥根茎。
1.1.2 仪器与试药
电子天平（AUW220D型，上海天平仪器厂），电子恒温水浴箱（DZKW-C型，潍坊医疗器械厂），电热恒温鼓风干燥箱（DHG-9140A型，巩义市予华仪器有限责任公司）。蒸馏水（自制），乙醇试剂为分析纯。
1.2 炮制方法
黄连生品：取中药材黄连1kg，加少量水闷润后切制成薄片，筛去碎屑。
酒黄连：取中药材黄连1kg，切制成薄片，加黄酒125g拌匀，稍闷润使黄酒被吸尽，置于容器中以文火炒干，取出晾凉，筛去碎屑。
姜黄连：取中药材黄连1kg，切制成薄片，取生姜125g绞汁，用姜汁拌匀，稍闷润使姜汁被吸尽，置于容器中以文火炒干，取出晾凉，筛去碎屑。
萸黄连：取中药材黄连1kg，切制成薄片，取吴茱萸100g加适量水煎煮，用吴茱萸煎液拌匀，稍闷润使吴茱萸煎液被吸尽，置于容器中以文火炒干，取出晾凉，筛去碎屑[3]。
1.3 浸出物含量测定方法
分别将每种黄连炮制品粉碎，过20目筛，作为供试品备用。分别精密称取供试品约4g，准确至0.01g。置于250～300ml锥形瓶中，精密加入50%乙醇100ml，密塞后冷浸，前6h内时时振摇，再静置18h，迅速用干燥滤器滤过，精密量取滤液20ml，置于已干燥至恒重的蒸发皿中，在电子恒温水浴上蒸干后，于105℃干燥3h，迅速移至干燥器中，冷却30min，精密称定重量。以干燥品计算供试品中醇溶性浸出物的含量，以百分数（%）表示[4]。每种供试品均各平行测定10份，取其平均值。
1.4 统计学方法
全部数据均录入SPSS11.0统计学软件进行处理，计量资料以均数±标准差（x±s）表示。
2 结果
经计算发现：黄连生品醇溶性浸出物含量为（27.86±0.02）%；酒黄连醇溶性浸出物含量为（31.50±0.01）%；姜黄连醇溶性浸出物含量为（29.07±0.01）%；萸黄连醇溶性浸出物含量为（28.67±0.02）%。黄连各种炮制品醇溶性浸出物含量大小依次为酒黄连＞姜黄连＞萸黄连＞黄连生品。具体数据详见表1。
表1 黄连各种炮制品醇溶性浸出物含量（n=10）
3 讨论
黄连是毛茛科植物黄连Coptis chinensis Franch.、三角叶黄连Coptis deltoidea C.Y.Chenget Hsiao和云连Coptis teeta Wall.的干燥根茎，分别习称为“味连”、“雅连”和“云连”[5]。黄连始载于《神农本草经》，被列为上品。其味苦、性寒，无毒，归心、脾、胃、肝、胆、大肠经。临床上常将其用于治疗痞满吞酸、湿热泻痢、黄疸、高热神昏、心烦不寐，血热吐衄，目赤牙痛等热证[6]。经过不同的辅料炮制方法后，各种炮制品的功效发生变化，各有侧重。其中黄连生品苦寒性较甚，长于清热燥湿、泻火解毒；酒制黄连可引药性上行，缓解其寒性，善清上焦、头目之火；姜汁制黄连可缓解其苦寒之性，并增强其降逆止呕之功效，善清胃火，治疗胃热呕吐；吴茱萸汁制黄连，善清湿热，散肝胆郁火[7]。
现代化学研究发现黄连根茎中含有多种异喹啉类生物碱，包括小檗碱、黄连碱、甲基黄连碱、掌叶防己碱、药根碱、巴马亭、表小檗碱、黄柏酮、黄柏内酯、木兰花碱等，其中以小檗碱的含量最高。此外，尚含酸性成分阿魏酸、绿原酸等。
现代药理学研究发现：黄连中所含的生物碱类成分具有抗菌、抗病毒、抗原虫作用，可有效抑制金黄色葡萄球菌、溶血性链球菌、流感病毒、肺炎球菌、脑膜炎双球菌、痢疾杆菌、炭疽杆菌、乙肝病毒等病原微生物。小檗碱还具有抗心律失常作用，可延长动作电位时程和有效不应期，抑制钠通道，削除折返；通过竞争性阻断α-受体，降低外周阻力而起到降压作用；通过刺激促皮质激素释放而产生抗炎作用；通过抑制中枢PO/AH区神经元环磷腺苷的生成而起到解热作用；通过抑制血小板TXA2和花生四烯酸代谢而起到抑制血小板聚集的作用[8]。
黄连中生物碱类有效成分在50%稀乙醇中溶解度较大，因此采用醇溶性浸出物测定法比较合适。黄连炮制品的辅料多为黄酒、生姜汁、吴茱萸汁等辛热之品，可有效缓解其苦寒之性。在炮制过程中，黄连中所含的生物碱类物质在较高温度下与乙醇、生姜汁、吴茱萸汁等辅料发生复杂的相互作用，使生物碱的结构和性质发生改变，产生新的化学物质，使醇溶性浸出物含量提高，这也可能是黄连炮制品苦寒之性缓和的机理之一。
本研究结果表明：炮制方法对中药材黄连醇溶性浸出物含量有一定的影响，在临床用药时应根据需要选择不同的炮制品。
参考文献
[1]王欣，武小，李铁钢，等.黄连及其炮制品水分灰分和浸出物的测定[J].时珍国医国药，2010，21（10）：2498～2500.
[2]王克英，方玲芬.酒黄连中小檗碱HPLC含量测定[J].中国中药杂志，2007，32（22）：2443～2444.
[3]李彩虹，周克元.黄连活性成分的作用及机制研究进展[J].时珍国医国药，2010，21（2）：466～468.
[4]陈，刘纪青，熊明玲.黄连不同炮制品的醇溶性浸出物的比较[J].中国医药指南.2011，9（24）：41～42.
[5]谢光远，杨金梅，龚千锋.黄连炮制品的研究进展[J].江西中医药，2009，40（4）：79～80.
[6]李钰婷，武小，王欣，等.黄连及其炮制品浸出物测定方法的研究[J].中华中医药杂志，2011，26（3）：538～541.
关键词:增值税;税制;会计期间;会计准则
一、我国当前会计处理与税务处理的矛盾
(一)增值税与会计权责发生制的矛盾
我国自1994年1月1日起,开始实行增值税。但这一税制付诸实施后,作为反映企业经济活动的会计,在对增值税进行账务处理时,却与我国现有会计准则相悖。根据增值税会计处理的规定,企业应在“应交税金”科目下,设置“应交增值税”明细科目,在“应交增值税”明细账中,设置“进项税额”、“已交税额”“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从应交增值税明细科目的设置中,可以看出,我国的增值税会计处理,是按照收付实现制的原则进行的,即增值税的交纳,是在产品销售的基础上,计算出应交增值税的销项税额,并扣除已购入原材料所支付的进项税额后,再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销产品成本中去,因此,企业每期所交纳的增值税,并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看,通过递延,企业所交纳的增值税的总额,与其增值总额是一致的,但是,从具体的每个会计期间来看,两者并不一致,这正是收付实现制与权责发生制的差别。由于其他经济活动,如产品成本核算,收入费用核算等都是按照权责发生制的原则进行的,而增值税的会计处理却按照收付实现制原则进行,这就使得会计信息资料却少可比性,从而削弱了会计信息的反映功能。因此,人们就不能像过去那样,从损益表中的销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上,判断出企业是否合理计算了应纳流转税。
(二)营业税与会计复式簿记的矛盾
1994年的税制改革,确定了具有高额利润的房地产业,在交易时应交纳营业税、土地增值税及房契税等。这一做法符合“统一税法、公平税负”的税制改革的精神。然而,在确定资本权益交易时,考虑到我国证券市场尚处在发育阶段,还需要大力扶持。因此,就暂不对证券股票的买卖征收流转税。由于股票证券是资本权益的具体表现形式。因此,资本权益的交易,也就不计征任何税了。这一做法,表面上符合我国当前经济环境的现状,但由于忽视了复式会计的特征,使得上述做法,带来了会计理论的矛盾。
根据会计复式簿记理论,任何经济活动的发生,都会有三种现象,要么是资产实物和债权形式的转化,要么是权益和负债形式的相互转化,要么是资产实物和权益同时发生变化。但是,我们在制定税法时,却不考虑复式会计的原理。如房地业务的交易,应征土地增值税、营业税及房契税,而资本权益的交易,却不征收税。这就忽视了企业的资产交易与资本权益的交易,在会计表现方式上,有时实际上是一致的原理。例如,一家中方房地产公司,以一幢楼房与一家外资企业合资。外商投入机器设备及流动资金,并同中方投入的房产通过注册,成立了一家新的中外合资企业。房产通过合资后,由资产变成了权益。然而,合资不到一年,中方以合资企业经营效益不佳为由,提出退股。根据中外合资企业经营法,如果合资一方提出退股,合资另一方有优先购买权,于是,外方顺理成章地以房产的市价,购买了中方的权益。由于是股权交易,按照我国现行税法,不需要交纳任何税金。这样,房屋的产权就合法地变成了外方独资企业所有。尽管上述交易的结果都是房产所有权的转移,但在形式上是将资产交易变成了资本交易,即不违反税法,又逃避了应交纳的营业税、土地增值税及房契税等。可见,外方投资者正是根据我国现行税法的漏洞,通过会计手段,先将资产变成资本,然后再进行交易,从而逃避了纳税义务。这一漏洞的产生,正是由于我们忽视了复式会计的基本原理。因此,在制定税法时,认真研究会计原理与会计准则,是保证税制公平合理的必要前提。
(三)所得税与会计期间假设的矛盾
所得税是我国现行税收体制中的一项重要的税种。所得税的计征是根据某个会计主体,在一定期间内其所取得的所有收入,扣除税法允许的合理开支后,按其净所得的一定比例予以计征。因此,我们在计征所得税时,依据了两项会计假设:即会计主体假设与会计期间假设。应该说这是合理的。但是,我国目前正处在经济体制改革与完善过程中,在现代企业制度尚未建立起来之际,我们不得不依靠那些有一时功效的经营方式,如承包经营及租赁经营等。而这些经营方式,由于其不规范,在依据上述两个会计假设计征所得税时,会产生一系列问题。首先,会计主体是以企业法人为依据,而不确认具体的经营者个人,但承包经营却相反,只认承包经营者个人,而不确认法人。其次,在税务部门计征所得税时,是以假设的会计期间为纳税期,而承包经营者,却以承包经营期为其纳税义务期。因此,当纳税期与承包经营期不一致时,就会产生无法解决的矛盾。
(四)其他方面
1.税法规定商业企业购进货物,必须在购进的货款全部付清后,才能申报作为进项税款抵扣。
2.施工企业作为预收帐款入帐,部分地区税务部门规定,不论是备料款还是进度款,只要收到甲方的款项,均要先缴纳营业税等项税金。按会计法则,收到的备料款不确认收入,也无法计提税金,但税务部门规定视作收入的实现,必须缴纳税款。
3.固定资产和流动资产的盘亏、毁损净损失,按照会计准则,将已发生的上述确认当期损益,能准确、真实地反映了企业的财务状况,但税法规定,企业提供的清查盘存资料,经主管税务机关审核后,准予扣除,在未获准扣除前,列待处财产净损失,作为资产列帐。
4.坏帐准备的计提,会计法规定,企业坏帐准备的提取比例为3‰-5‰,但对那些帐龄已超过三年,收回可能性极小的应收帐款,可以加大提取比例,以真实反映企业的财务状况。但税务规定,超过5‰以上的坏帐准备金,不允许扣除。
二、解决矛盾,完善税制的措施
(一)进一步改革增值税制度
现行增值税会计不能直接反映企业的增值税情况,这不能不说是增值税会计的缺陷。如果我国现行税法能够按照权责发生制原则,将按销售收入计算的增值税销项税额,扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项税额,来计算当期应交纳的增值税,不仅合理,而且可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。因为,这样税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中,根据一定比例,很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。因此根据这一方法来计算每期应交纳的增值税,也符合会计的权责发生制原则与配比原则。
首先要进一步改革增值税制度,在指导思想上不要追求理想化的税制模式,在借鉴西方国家行之有效的经验的同时,更要充分地考虑我国还处在社会主义初级阶段的基本国情,寻求建立一种理论上虽然是次优的,但在运行上更加适应我国的社会经济发展现状,易于依法普遍征收,偷漏税得到高效控制,公平税负、节约征税成本的增值税模式。改革的要点是变目前生产型增值税为收入型增值税,变对部分交易推行的增值税为对所有交易推行的全面型增值税,进项税额抵扣上由发票法转变为发票法和帐簿法相结合的实耗扣税制,由实际上的多档税率制变为接近单一税率制。
(二)进一步改革消费税为辅的流转税体系
在增值税诸类型中消费型增值税被公认为是最优的,在财政困难局面根本改变和提高税率没有可行性的情况下,实行消费型增值税因会加剧财政困难难以被接受,收人型增值税是次优选择。实行收人型增值税将折旧纳入进项税额抵扣范围,可避免生产型增值税重复课税的弊端,又不会导致过大的财政压力。要推行收入型增值税,就不可能实行完全的凭发票抵扣进项税额的抵扣制度,因为固定资产折旧所含税额要依据帐簿记录分期抵扣,进项税额抵扣只能实行实耗扣税法,增值税的计税可与企业所得税或业主个人所得税的计税相连接,为了避免收人型增值税和实耗扣税法可能出现的计算复杂问题,相应地必须扩大增值税的征税范围,逐步将一切交易活动纳入增值税的征税范围,第一步先将与工业生产和商品流通密切相关的交通运输业、建筑业、业、仓储业、租赁业、广告业、无形资产转让等纳人增值税征税范围,第二步将增值税推广到其它交易领域。扩大增值税征税范围再加上实行接近单一税率制,收人型和实耗法增值税就不会出现增值税引进初期所出现的计算复杂问题。扩大增值税征税范围也有利于解决增值税和营业税并立所造成的税负不公平的问题。
参考文献:
[1]阎达五等.高级会计学[M].北京:中国人民大学出版社,1999.
[2]税法.CPA全国统一考试指定辅导教材[M].北京:经济科学出版社,2001.
关键词：采矿废弃物；土壤；水体；处置分析
中图分类号：TD853.3 文献标识码：A
1概述
采矿业就是从地下开采具有经济价值的矿物或者其他物质的活动，开采的部位多是矿物相对较集中的矿床，矿业开采的物质主要包括铝矾土、铁、钻石、煤、稀有金属、镍、石灰石、铅、磷、岩盐、锡、铀和钼等，可以说任何不能由农业生产的原始物质均是由矿物提供的，广义上说，天然气、石油、以至于地下水的开采都可以算做采矿业的范畴。
采、选矿过程中排出的废水、有毒气体、废石和粉尘等以及振动和噪声等因素，对环境、土地、水质和大气等造成很大危害，一直是人们较为关心的课题。各国研究环境保护问题中进一步提出了资源长期利用的问题，特别着眼于废石、废渣、废液重复使用及破坏后土地的复用等。采用强制手段，采取有效措施以确保矿山的环境。
采矿废弃物（mining waste）是在采矿过程中产生的非矿物和没有工业价值的矿物。如尾矿、围岩、矸石等。随着采矿业的发展，采矿废弃物日益增多，造成了严重的环境问题。如一些有害元素，矸石、碎岩堆积，都是自然环境的破坏因素。矿山的废石堆既侵占良田，又在长期的风化及雨水的淋洗下，使周边的地下水质变坏，特别是酸性水或含有其他稀有重金属的污水等，污染附近环境，给居民带来严重危害。
2 采矿废弃物对环境的影响
采矿业对环境的影响主要有水土流失、矿坑造成的地面沉降、生物多样性的破坏以及采矿过程中含化学物的废水对地下水的污染等。现代很多国家对采矿业都有严格的环境保护以及恢复地表状态的法律法规，要求采矿区域尽量恢复其原有的状态，甚至比采矿之前的环境更好。使用以前的方法采矿、对采矿业限制不严格，会对环境造成无法估量的伤害，同时会影响到人类的健康。
2.1 采矿废弃物对水体的影响
采矿业会对周边环境以及地下水造成很大的影响，采矿后的废弃污染物质会集中污染大片的地区，例如煤矿可以产生约20多种有毒的化学物质，经由排放水和供应水的渠道会扩散污染的范围。
随着采矿业的快速发展，我国绝大多数城市均不同程度地存在着比较突出的水质问题，大量未处理的采矿废弃物、被污染土壤中的化学物质、生活污水和工业废水以及大气沉降物不断地排入水中，使水体沉积物和悬浮物中的重金属含量急剧上升。对我国几大湖泊进行水质调查，结果表明：近年各大湖泊中受到各种重金属污染的趋势不断上升，影响到了水体的质量。根据我国七大水系研究的结果不难看出，1995年的时候长江水系中Cd 的污染排在Hg、BOD、COD和挥发酚的后面；黄河水系总Cd 含量超标的达16.7% ；海滦河中总Cd 含量的平均超标率在16.7%至83.9%之间；淮河干流中总Cd 含量的超标率达16.7%；大辽河水系的污染较轻，在监测我国26个国控湖泊以及水库发现有不同程度Cd 污染的问题，污染程度排在Hg 污染程度的后面。1991年至1995年相关部门对我国重要城市河流、湖泊水库及七大水系的监测中发现了Cr 和Pb 是较普遍的重金属污染物。重金属污染物进入水生生态系统之后，分布在水生生态系统的各个组分中，从而对生态系统中的各组分产生影响(即生态效应)。当生物体内的某种重金属积累到一定数量后，会出现中毒症状，发育停滞、生理受阻，甚至死亡，也会使整个水生生态系统的结构和功能受损，以致崩溃。水体中的重金属也可以通过直接饮水或者食用用污水灌溉过的粮食和蔬菜等途径进入人体内，从而威胁到人们的身体健康。
2.2 采矿废弃物对土壤的影响
我国正处在高速发展的时期，人口的膨胀需要开发足够的矿产资源以满足人民的物质生活水平的提高。采矿所引起的土地利用变化虽发展了经济，但是也造成了严重的环境问题，特别是对河流泥沙和水土流失造成极其不利的影响。国内外有许多实例。豫陕晋接壤区林草茂密，人烟稀少，80年代后，国营及个体企业纷纷地投入到金矿的开采，虽经济效益非常可观，但弃石废渣达1645万m3，直接破坏的植被有168km2，侵蚀模数也由1030增加到了1458t/km2.a，人造泥石流和滑坡明显增多。采矿不仅使水土流失严重，而且采矿废弃物严重污染了当地的水质。该矿区大小选矿及采矿厂所产生的废水中含铅、汞等有害物质，注入到当地水系致使水资源受到污染，不能饮用，也不可灌溉。
目前全球煤炭开采的国家及地区，采矿活动已经产生了大量的固体采矿废弃物，其长期堆积所产生的重金属污染受到格外的重视。矿区的固体废弃物主要有：矸石和粉煤灰等。矿山固体废物在堆积和填埋的过程中，长期处于与地下环境不同的地表环境中，将受到压力、温度、生物、水、人类活动等多因素的综合影响，尾矿渣可通过矿物风化并溶解其中所含的重金属，使其从岩石圈进入水圈，在整个圈层中以多种途径进行循环。
矸石露天堆积，比较容易风化破碎，产生的粉尘易随风飘扬，矸石山燃烧时排放大量的有毒、有害气体，燃烧产生的灰渣也引起空气中颗粒物含量增加，从而对空气造成污染。矸石山经过雨水、雪水等的浸淋所产生的淋溶水中会含有酸性物、有毒重金属离子、易溶解的盐类及悬浮未溶解的颗粒状的污染物。粉煤灰对环境的影响主要有污染大气、污染水体、侵占土地和放射性危害。据统计，到2000年底，我国粉煤灰渣堆得存量已高达12.5亿吨，需要堆场50～62.5万亩（3.33～4.17万平方公里）。粉煤灰的排灰方式一般为湿排，湿排会使飞灰中的有害成分溶入冲灰的水中，从而污染地表水和地下水。粉煤灰的含水量低，颗粒细，容易飞扬，处理不好容易产生扬尘。 在粉煤灰中的放射性元素的含量要比原煤中高出很多。
1989年安徽省地质矿产局对淮南地区及其周边地区的土壤进行了地球化学普查。研究结果认为西部蔡家岗和东部九龙岗大通区土壤受到Sn、Zn、Co、Hg、Pb 等重金属污染，并认为土壤中重金属有多种来源，有些元素含量异常高，如Sn(175.4mg kg-1)、Zn( 2.360mg kg-1)。
3 采矿废弃物的处置措施
3.1 组织措施
加强组织领导是做好采矿废弃物处理的关键。建立和健全废弃物处理机构，制定处理计划和必要的规章制度，切实贯彻综合处理措施；建立废弃物处理监测制度，大型的厂矿必须有专职人员，定期进行检查并做出指导，对技术措施所达到的效果以及条件改善的情况进行评价。做好矿区环境保护的宣传工作，让大家就自己的责任以及义务做好环境工作。
3.2 技术措施
技术措施是处理采矿废弃物的中心措施，利用物理、化学方法处理含重金属废水及土壤的方法有沉淀法、高分子捕集剂法、螯合树脂法、天然沸石吸附法、活性炭吸附工艺、膜技术、离子交换法等。另外还有生物处理方法，这种方法有效、低廉且简便易行。即建立人工湿地处理系统，通过植物和填料的吸附、沉淀作用将污水及土壤中重金属污染物去除。有严格法律控制的国家，采矿业一定要有地质学家和水文专家仔细研究并处理污染物，可以采用五种单独技术措施来处理水污染的问题：含污染物废水集中存塘、水分离系统、隔离系统、地下水采集系统和地表水排放系统。对于含酸性污染物的水则应直接排到水处理系统中处理。
总之，在对采矿废弃物进行治理时，应因时、因地致宜，并且根据不同的污染物种类，选择处理费用低、效果好的一种或多种方法进行治理，才能达到事半功倍的效果。
3.3 废物再利用
石家庄市化废为宝，大力推行循环经济，综合利用采矿废弃物，一些焦炭企业以及电厂加大技术改造和投资力度，利用焦炉煤气以及煤矸石发电，全市年可利用煤矸石为9.3万吨，可利用焦炉煤气为3650万立方米，节约标准煤相当于1983万吨。此外，该市将企业生产产品以后剩下的冶炼废渣、炉渣和粉煤灰等作为原材料，再创建新企业，生产墙体材料和水泥。目前此类企业全市已有 38家，废物利用后减少排放粉煤灰 相当于156万吨。
参考文献
[1]陈怀满,等.土壤-植物系统中的重金属污染[M].北京:科学出版社,1996.1~35.
[2]涂从,郑春荣,陈怀满.铜矿尾矿库土壤,植物体系的现状研究[M].土壤学报，2000，37(2):284~287.
[3]于君宝，王金达，刘景双，等.矿山复垦土壤营养元素时空变化[M].土壤学报，2002，39(5) :750~753.
股权激励是公司以本公司的股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他职工进行的长期性激励，目前国家出台的一系列相关法律规定，为拟采用股权激励方式的公司打开了合法解决股份来源问题的通道。
《公司法》第143条中明确规定了四种收购股份的方式，其中之一是公司经股东大会决议后，可以通过收购本公司股份的方式得到股份并将其奖励给本公司职工。中国证监会的《上市公司股权激励管理办法》（试行）的通知中，也明确了拟实行股权激励计划的上市公司，可以根据本公司实际情况，通过回购本公司股份的方式解决标的股票来源。
由此可见，对职工进行股权激励的股票来源渠道可以通过公司股票的回购得到解决。而我国现有法规制度中对股份回购所需资金来源的会计处理有着不同的规定，这给实务操作带来了较大选择和操纵空间，从而可能对公司财务状况等方面产生较大的影响。
一、回购股份资金在税后利润中列支
1.《公司法》第143条在规定了公司收购的本公司股份用于职工激励时，不得超过本公司已发行股份总额的百分之五；用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出。
2.财政部财企〔2006〕67号《关于公司法施行后有关企业财务处理问题的通知》中规定：股份有限公司根据《公司法》第143条规定回购股份，应当按照以下要求进行财务处理：
(1)公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管理，回购股份的全部支出转作库存股成本。库存股转让 时，转让收入高于库存股成本的部分，增加资本公积金；低于库存股成本的部分，依次冲减资本公积金、盈余公积金、以前年度未分配利润。
(2)因实行职工股权激励办法而回购股份的，回购股份不得超过本公司已发行股份总额的百分之五，所需资金应当控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。股东大会通过职工股权激励办法之日与股份回购日不在同一年度的，公司应当于通过职工股权激励办法时，将预计的回购支出在当期可供投资者分配的利润中作出预留，对预留的利润不得进行分配。公司回购股份时，应当将回购股份的全部支出转作库存股成本，同时按回购支出数额将可供投资者分配的利润转入资本公积金。
3.《企业财务通则》第50条规定，股份有限公司以回购股份对经营者及其他职工实施股权激励的，在拟订利润分配方案时，应当预留回购股份所需的的利润。
根据以上规定，公司回购股份用于职工奖励所需的资金可以从税后利润中列支，并作为利润分配的一部分，在当期可供投资者分配的利润中作出预留。也就是说，这部分预留的利润实际上被限定用途，不允许向公司现有股东进行分配，并应转入资本公积金，在职工行权时，根据行权时价格与回购股份价格的差额，调整这部分资本公积金额。
二、回购股份资金在成本费用中列支
财政部新颁布的《企业会计准则11号－股份支付》，对股权激励政策规定了相应会计处理方法。该项准则的应用指南中规定：企业在等待期内的每个资产负债表日，按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务成本计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。在职工行权企业收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积的累计金额，同时按照其差额调整资本公积（股本溢价）。
三、回购股份不同处理方式的影响分析
从以上举例的处理结果看，不同的处理对公司的财务状况以及纳税筹划等会出现不同的结果，分析如下：
1.对财务状况的影响
如果股份回购的资金从税后利润中列支，不会影响公司当期损益；如果将股份回购的资金在成本费中列支的话，则是将股份回购看成是为更好地获得职工提供的服务而给予职工的报酬，与支付给职工的其他报酬一样计入当期成本费用，会直接影响公司的当期利润。
2.对纳税筹划的影响
如果回购资金从税后利润中列支，由于不影响当期利润，所以不需进行纳税调整、不会对当期所得税费用产生影响，因此没有税收抵减作用，从而使公司股东为激励政策的实施多负担了税收成本。
3.对财务指标的影响
《企业财务通则》中明确规定：股份有限公司依法回购后暂未转让或者注销的股份，不得参与利润分配，因此，在计算公司每股收益、每股净资产时，需要考虑这些未转
实行股权激励计划是公司建立长效激励机制首选的一种方式，目前许多公司相继推出股权激励计划，其作用已勿需置疑，所以在国家出台的相应法律制度中，规范统一的回购资金列支渠道，已是刻不容缓。笔者认为，在确定回购资金的来源有关制度时，应充分考虑以下方面：
1.在税后利润中列支回购股份资金，其本质是将股东权益在现有股东及未来股东之间进行再分配，所以，以下情况，从税后利润列支是合理的：
回购股份的目的是为了减少注册资本或与持有本公司股份的其他公司合并等。这种情况下，股东为了公司的持续发展或扩张等原因，愿意将原有股东权益在新老股东之间进行重新分配，所以在税后利润中列支回购股份资金，可以防止出现不同类型股东之间利益的不平等，保证股东享有的权益。
2.当公司回购股份的目的是为了奖励职工为公司所做出的特殊贡献，或者将其当期乃至未来很长时期的经营状况与职工的利益挂起钩来，通过未来服务年限、未来收益指标等行权条件来约束所回购股权的分配对象或数量时，此种股权激励的本质是为了对职工进行奖励，使正常经营成本的一部分，或者是为了获取职工在未来一定时期内更好、更多的服务。那么从现实角度分析，公司对职工采取期权性质的长期股票激励政策与即时的现金激励一样，都是为获得职工提供的服务而需要付出的代价，只不过是支付报酬的时间和方式有所变化，但这些并不会改变这种支付的实质，所以这些激励措施的现金流出完全符合费用的定义和确认条件，因此作为成本费用列支是合理的。
3.如果回购的股份在未转让或注销前不参与利润分配，对每股收益和每股净资产的影响，应根据具体情况进行分析。如果回购股份是准备注销的，则由于流通股数的绝对减少，会使每股收益和每股净资产增加。如果回购的股份是用于奖励职工的，则现有股东可供分配利润的增加只是一种暂时的表象，随着行权日的到来，股东真正可获得的利益并不会增加，且在税后利润列支回购款项的情况下，如行权价低于回购股票时的价值，原有股东会让渡一部分利益给未来潜在股东，所以必须考虑这些股份期权的稀释作用，以便投资者正确理解公司的财务指标，做出合理的投资判断和选择。
