时间：2023-07-10 16:29:30
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（一）成品油销售企业资产管理的特征
在整个国内石油行业上下游一体化的产业链条中，成品油销售企业处于石油勘探开发、炼化、成品油销售整个产业链的末端，是实现整个行业价值的关键所在，是实现成品油收益的最终环节。成品油销售企业的资产主要表现为以成品油仓储库、加油站零售终端等为载体的资产组合，具有空间位置分布广、管理使用层级多、种类繁多、更新替换频繁，不同资产更新周期不同步等分散性特征。
在成品油销售企业的资产管理实践中，由于管理理念、管理制度和管理工具的缺失，资产管理主要存在以下问题：
第一，资产管理偏重于价值管理，资产实物管理与价值管理脱节，对资产新增到退出各环节监管不到位，造成资产信息缺失，资产动态未及时更新，资产账实不符；租入资产、低值耐耗品等资产管理由于未建立配套的实物管理规范使得其在实物管理上存在缺位，账外资产的存在使得资产毁损流失游离于监管之外，极易触发道德风险。
第二，资产使用和管理脱节，资产使用效率不高，资产达不到最大效能。管理职责不明确，资产管理、使用、鉴定、维修等部门职责划分不清晰，人员职责不明确，部门间缺乏有效沟通，资产管理缺乏主观能动性。比如资产购建部门与财务部门沟通不顺畅，造成新增资产转资不及时、不准确；资产使用部门、运营管理部门与财务部门沟通不顺畅，资产调拨处置相关处理不及时；运营管理部门、维修管理部门与财务部门之间沟通不顺畅，导致资产不能得到及时维修，维修预算资金不能及时到位等，出现资产带病运行的情况；闲置资产信息缺乏有效披露平台，资产需求单位更倾向于购建新的资产而不会选择资产调拨。
第三，信息传递不顺畅、信息化手段滞后，各职能部门根据自身管理职能开发信息系统，缺乏部门间整体协调，资产购建价值链上同时存在多个系统，不但未能大幅提升管理效率，反而增加了员工的工作量，多系统间的协同及员工培训等大幅增加了管理成本。
第四，固定资产后续支出缺乏科学的统筹规划，后续支出的决策者和执行者缺乏全局观念，由于未受绩效及决策考核约束，加之管理跨度大、现场勘察困难以及出于安全风险防控考虑，更倾向于采取宽松的成本控制政策，节约成本一般不会作为首要的考虑因素。
（二）成品油销售企业固定资产后续支出的特点
固定资产的后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。成品油销售企业固定资产后续支出主要包括对存量固定资产的改造、改扩建、维修维护等。
此外，由于成品油销售企业实行严格的全口径预算管理模式，资本性支出纳入投资计划管理，收益性支出纳入费用预算管理。企业自身管理缺乏规范和有效衔接，出于资本性支出计划整体平衡的需要，很多规模较小，无法落实下达投资计划项目存在资本性支出费用化风险。这种情况下，资产运营单位一方面受到严格的资本性支出投资计划的严格限制，另一方面面临着生产经营及安全风险防控的现实要求，?魍车陌肴斯せ?的改造维修项目管理模式造成资本性支出预算与现实需要存在不匹配，此时，由于资本性支出更为严格的预算控制，执行者就有了将原本属于资本性支出的支出项目划分为收益性支出的冲动。
二、资本性支出与收益性支出划分的理论探讨
根据《企业会计准则第四号―固定资产》第六条和《企业会计准则第四号―固定资产》应用指南的规定，固定资产的更新改造、装修修理等后续支出，与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业或该固定资产的成本能可靠的计量，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高、产品成本实质性降低，则应当将后续支出资本化计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值。不满足上述规定的后续支出，应当将后续支出费用化在发生时计入当期损益。
对于固定资产的后续支出，税务上与会计处理上并不一致，而是存在一些差异。《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕084号）第三十一条规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。
符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
“（一）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上； （二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上； （三）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途”。
新实施的企业所得税法，将固定资产的后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化的支出，其中资本化的支出又分为固定资产的改建支出及大修理支出。
新税法将不动产的资本化后续支出视为改建支出，将动产的资本化后续支出视为大修理支出，均作为长期待摊费用，按照规定摊销准予税前扣除。
《中华人民共和国企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
“（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出”。
对于第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，《企业所得税法实施条例》第六十八条明确指出，“是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出”，显然这是指不动产的改建支出。该条同时规定，对于已经足额提取折旧的不动产固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销；对于租入不动产固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销；对于其他不动产固定资产的改建支出，延长固定资产使用年限的，应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。需要注意的是，对于不属于足额提取折旧的不动产和租入的不动产的资本化后续支出，不作为长期待摊费用，按照实施条例第五十八条规定，要计入资产的计税基础，按调整后的计税基础计算折旧税前扣除。
三、资本性支出与收益性支出划分的实践探索
在成品油销售企业的资产管理实践中，固定资产资本性支出预算受到投资计划的刚性控制，后续支出决策者不受效益考核约束，加之管理跨度大、现场勘察困难、安全风险防控等因素，成本控制和准确划分后续支出类型成为次要考虑因素，资本性支出费用化形成账外资产成为可能。不仅为企业带来内部资产管理问题，同时增加了企业税务风险。为有效解决成品油销售企业固定资产后续支出中资本性支出与收益性支出划分不准确的管理难题，根本途径是从固定资产管理特点及存在的问题着手，建立一套完整的资产管理理念与体系，强化基础管理，借助系统工具，运用条码技术，强化约束激励机制，同时建立符合企业自身特征的后续支出定性与定量标准。
（一）强化固定资产基础管理
从资产购建、资产转资、资产调拨、资产改造维修、资产处置的资产全生命周期动态跟踪管理，建立定期与不定期资产盘点制度，保证资产增加及时入账、资产要素信息完整准确、资产状态及时更新、资产账实相符。强化资产购建部门、资产运营管理部门与财务部门的衔接配合，及时准确维护资产增减变动及状态变更等动态信息，有效推进资产基础工作，为其他各项资产管理奠定坚实基础。
（二）打造资产管理信息系统
建立贴合实际、功能齐全、操作简易、界面友好的项目管理（含固定资产后续支出项目）与资产管理一体化信息共享平台。通过现代化的信息系统工具，及时掌握资产总体状况、资产明细等信息，准确记录资产名称、规格型号、使用单位、增加日期、保管责任人等要素信息，及?r反映资产改造维修、闲置、待报废、待处置等信息。通过将资产卡片信息电子化，实现对资产要素信息和状态信息实时监控。
（三）借助资产编码与条码技术
充分利用条码识别技术，为每项资产建立唯一的资产条码标签，粘贴在固定资产明显位置，通过条码扫描工具实现资产盘点信息采集操作，系统自动比对资产台账信息与盘点采集的资产信息，实现资产盘点信息化。通过条码技术的应用，为每项资产建立一个资产身份证，成为其他各项资产管理工作的信息识别基础。
（四）建立有效的约束激励机制
建立有效的管理约束与激励机制，将资产管理及决策事项纳入绩效考核，严格开展项目后评价工作，将项目后续支出实施前后相关指标客观比对，奖优罚劣，激励相容，有效提升各级资产管理人员的责任感和工作积极性。
（五）制定固定资产后续支出划分标准
首先，将成品油库、加油站固定资产按设施设备及位置分区分类，如将加油站房屋建筑物、加油棚、罐区基础、地坪场地、围墙、供配电系统等划分为设施类资产，将加油机、加气机、油罐、输油管线、发电机机组、油气回收系统、液位仪、站级管理系统、视频监控系统等划分为设备类资产。
其次，针对不同资产制定不同构成部件的维修改造管理标准。特殊资产制定计量单位和费用支出双重上限标准，如地坪场地设定面积标准和维修支出双重标准，资产后续支出发生时套用对应标准，超过相应标准之一的，划分为资本性支出并履行相关报批手续，未超过相应标准的划分为收益性支出。
此外，在资产管理上应当按照成本效益原则，依据不同资产管理风险，抓大放小，一类一策，关注重点风险领域。在后续支出项目管理上，应当加强规范管理，有效防范管理风险，在避免预算松弛风险、平衡管理成本前提下，对于不具有计划性、随机发生的设备设施资本性支出项目，可尝试建立资本性支出项目计划池制度，疏堵结合，适度放权，解决必要的资本性支出项目无计划预算可用的困局。对于后续支出划分标准，应当按照税法和企业会计准则相关规定，结合企业实际，建立企业自身标准，为资本性支出与收益性支出的划分提供更为清晰的参照标准。
摘要：本文在对我国国有企业现行固定资产界定进行分析思考的基础上，首先针对所存在的问题，提出按新准则要求对固定资产进行初始计量，对有关固定资产的资本性支出和收益性支出进行了明确划分，并且细化了国有企业固定资产信息披露的内容。
关键词：国有企业；固定资产；会计核算
国有企业会计制度作为国有企业资源配置、产权制度变革中的一种信息产生和传导机制，无疑应和整个社会变革中其他经济制度变迁相协调，应与国企的改革发展进程相适应。否则，会计信息失真、质量不高，不仅不能真实完整地反映企业财务状况和经营成果，而且由此产生的“会计信息危机”，将影响铁路资本市场的健康发展。财政部新颁布的企业会计准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内执行，同时也鼓励其他企业先行实施。实行企业会计准则是我国会计制度改革的要求，国有执行新会计准则也是未来的必然选择。本文在对我国国有企业现行固定资产界定进行分析思考的基础上，分析了国有企业固定资产的核算模式。
1我国国有企业现行固定资产的界定
目前国有企业是按照《企业财务制度》的标准确认其固定资产的。对固定资产的定义，我国新会计准则规定：固定资产是指使用年限在一年以上，单位价值在2000元及以上(另有特殊规定的除外)，在使用过程中保持原有物质形态的资产。同时，现行国有企业会计制度及固定资产管理办法中，对固定资产的确认特殊规定如下：(1)下列资产不论价值大小，均作为固定资产：永久性房屋、建筑物等；陈旧可用的生产设备与设施等；按固定资产管理的互换配件、生产产品、办公用品、辅助材料等；清产核资时评估计价进账的土地。(2)下列财产不论价值大小，均不作为固定资产：临时性房屋建筑物，如临时搭盖的厕所、工具棚、岗亭、茶水锅炉房、简易人行道、围栏、宣传廊、光荣榜、庆祝用牌坊等；容易损坏、更换频繁的生产工具与产品等。
2国有企业固定资产的会计核算分析
固定资产账面价值的大小，在很大程度上体现了一个企业的生产能力规模，在反映企业财务状况时极为重要。随着我国市场经济的不断发展，为了使国有企业资源得到最有效的配置和利用，选择一种既符合我国财务管理和会计核算的要求，又能起到促进国有企业经济发展的固定资产计价方法，已经成为国有企业目前巫待解决的一个重要课题。
2.1国有企业固定资产的计量
固定资产的计量主要解决固定资产的初始入账问题，是指固定资产的取得成本。正确确定企业取得的固定资产的成本是一项重要的工作，是企业进行固定资产折旧、固定资产减值、固定资产处置等工作的基础。固定资产采用原始成本计量，这是国际通行的作法。我国也是如此。根据会计可比性原则的要求，同时考虑到我国统一会计制度及固定资产准则中对固定资产初始计量的相关规定已经比较详细，计量法比较合理，其原值也要真实、确切的多。因此，国有企业在固定资产初始计量方面应当按照国家统一会计制度和《企业会计准则-固定资产》的规定执行，做到标准规范、口径统一、相互可比。根据《企业会计准则-固定资产》的规定，固定资产应当按照取得时的实际成本记账。固定资产的实际成本是指企业为取得该资产并使之达到可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。企业应开设“固定资产”账户反映固定资产原始价值的增减变动，同时为了反映企业固定资产的价值损耗情况，开设“累计折旧”账户反映企业固定资产己损耗的价值。同时当前国有企业固定资产购置资金可分两块,一部分由单位内部产生,主要按一定比例从支出中提取,还有少量的固定资产报废变卖收入;另一部分是国家财政拨入。对于前一部分,实际上并没有或很少涉及现金的流入,而且期末会计报表反映的修购基金结余数往往是没有对等的现金保证的。因此,对按比例提取的购置资金,可通过设置累计折旧科目核算,根据不同资产的使用年限和残值率,按单个资产提取折旧。期末,累计折旧作为固定资产的被减项列示在资产方的固定资产项下,以反映资产随耗用而转移的时间价值。对国家财政专项拨款,仍保留在购置资金核算,收到银行存款时,作为购置资金增加,待固定资产购买入库时,将购置资金基金转入固定基金,同时增加固定资产和减少银行存款。这样,在财务报表上不仅反映了固定资产的原值、列示了已提取折旧、净值,还能准确反映国家对企业固定资产的投入。
2.2国有企业固定资产的后续支出
企业的固定资产投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良，即发生对固定资产的后续支出。固定资产的后续支出分为资本性支出和收益性支出。正确区分固定资产资本性支出和收益性支出，对合理确定企业当期收益和真实反映企业财务状况，具有十分重要的意义。如果把资本性支出按照收益性支出处理了，则会多计费用少计资产价值，导致当期收益降低以及资产价值偏低，造成国家税收减少;相反，如果把收益性支出按照资本性支出处理了，则会少计费而多计资产价值，导致当期收益和资产价值虚增。两类支出的混淆还会造成企业财务信息质量下降，资产价值不实，资产管理混乱，容易出现国有或集体资产的流失。因而，在理论上要澄清资本性支出和收益性支出的概念，实务中要严格区分两类不同性质的支出。
2.2.1属于资本性支出的账务处理
在对固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转让固定资产。固定资产转入在建工程时的会计分录为：
借:在建工程-累计折旧
贷:固定资产
固定资产后续支出发生时的会计分录为:
借:在建工程
贷:银行借款
在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时的会计分录为:
借:固定资产
贷:在建工程
2.2.2属于收益性支出的账务处理
一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。发生固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此，应在发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。如对生产用机器设备进行修理发生后续支出时的会计分录为:
借:制造费用
贷:原材料
应交税金-应交增值税(进项税额转出)、应付工资等
2.3国有企业固定资产的会计披露
固定资产价值的变动，使用年限的延长与缩短，对国有企业的经营绩效有显著的影响。因此，国有企业必须重视对固定资产的披露：一方面是由于固定资产在国有企业生产经营中的重要性决定的，固定资产披露不仅需要关注其所反映的企业的财务状况，还要关注其所影响的经营成果；另一方面，从保护投资者利益的角度出发，披露的信息也应全面。企业外部投资者、社会中介机构及监督管理部门需要了解企业固定资产的有关信息。在我国国有企业当前会计报表中，与固定资产信息披露有关的报表主要包括固定资产表、固定资产无偿调拨明细表、更新改造支出表。但其对固定资产的信息披露极为简单，仅有固定资产原值和累计折旧两项，而且在附注中基本没有相应的披露，这种披露机制与固定资产的重要程度不大相称。基于会计核算的相关性原则、重要性原则以及成本效益原则，借鉴国际会计准则与惯例，财政部在《企业会计准则—固定资产》中对企业在财务会计报表中应当披露的有关固定资产的信息作出了明确的规定，以反映固定资产的全面状况。新准则规定，固定资产的披露应包括所有有关固定资产的信息。和原来的国有企业行业会计制度相比，新会计准则增加了披露固定资产减值的内容，而准则在此基础上增加了很多披露的内容，包括披露企业制订的固定资产的标准、分类、计价方法、使用寿命等内容，以及固定资产调节项目的金额，对固定资产所有权的限制及其金额，暂时闲置的固定资产、提足折旧而继续使用的和已经退废准备处置的固定资产账面价值等方面的信息。
2.4实行固定资产微机化核算管理
随着经营规模的扩大和机械化程度的不断提高，国有企业的固定资产将会越来越多，在企业全部资产中的比重将会不断增加。因此，正确、及时地进行固定资产的核算，管好、用好固定资产，充分挖掘潜力，不断提高固定资产的使用效能，不仅是国有企业经营管理工作的重要任务之一，也是国有企业会计核算和财务管理工作的重点。
随着计算机的普及,为国有企业提高固定资产的管理水平提供了十分有利的条件。利用计算机能大大地提高管理的效率和管理质量,通过建立计算机网络管理系统,把各责任中心的终端链接起来,实现资源共享,信息互通,使国有企业的管理者对全院的固定资产的分布、使用情况一目了然,从而为医院的管理、发展规划、决策提供有效的依据,同时也避免了国有企业固定资产的重复购置,实现资产共享,合理调配、有效的使用固定资产,还可以为有关方面提供及时准确的信息,利于成本核算。
参考文献：
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(一)环境成本核算是企业环境管理的需要随着社会经济发展，企业环境活动增多，政府和社会公众对环境质量的要求日益提高，政府环境立法对企业的约束力也越来越强。由于环境资源日益稀缺，其价值及消耗成本必然上升，从对企业自身盈利目标的影响来看，环境问题使企业成本增加，企业要为现期环境活动承担的责任更重，环境风险及环境成本的发生对财务的影响也必将增强。为此，需要实施科学环境管理，加强环境成本控制。
环境成本管理必须建立在掌握全面、可靠的环境成本信息基础上。将相关的环境成本信息纳入到企业会计信息系统，有助于企业从相关经济指标中全面了解其环境成本与绩效。分析环境成本中哪些是不良环境行为导致的，哪些是生产经营中低效使用资源、排污排废等导致的，哪些是必要的、合理的支出，从而促进企业完善环境管理，挖掘内部潜力，有效利用环境资源，合理控制环境成本，降低环境资源利用成本，提高应对未来环境风险能力，获得绿色比较优势和收益，实现持续发展。
(二)环境成本核算满足相关利益者经济决策的需要环境成本核算是以社会环境资源的保护和耗费为中心展开的。基于利益相关者的视角，不仅企业管理者进行环境管理需要环境成本的信息，外部会计信息使用者决策也需要环境成本信息。随着环境问题对企业影响的不断增强，越来越多的企业利益相关者更期望其具有良好的环境意识并主动承担环境责任，合理管理环境支出。在环保需求提高的经济社会，利益相关者迫切需要企业将环境成本纳入会计核算体系，加以确认、计量、记录、报告及分析，提供利益相关者决策需要的相关环境成本信息，以便采取有效的措施保护自身利益。
(三)环境成本核算为绿色GDP的推行奠定基础我国国家环保总局和国家统计局自2004年启动“全国试点省市绿色国民经济核算和环境污染经济损失评估调查”项目，完成了“绿色GDP”项目中的一部分一环境污染损失调查的工作。从调查结果看，绿色"GDP核算”存在很多技术上的困难，“环境损失”、“资源损失”等资料搜集、统计难度大。绿色GDP核算难以实现的重要原因是缺少基础数据支持。所以为促进绿色GDP的实施，应当在企业实行绿色会计，将环境成本核算纳入会计信息系统中。
二、环境成本核算账户设计
(一)资本性支出账户“环境支出――资本性支出”账户，用来核算企业长期环境资产及长期环境待摊费用支出。按照会计核算的一般确认原则，企业发生的支出应当区分资本支出和收益支出。资本化环境支出最终应确认为环境资产(包括环境固定资产、环境无形资产)和长期环境待摊费用。所以，还需要在“环境支出――资本性支出”账户下设计固定资产、无形资产和长期待摊费用三个明细账户。该账户借方登记为购建长期环境资产及长期待摊费用所发生的成本，贷方登记结转的达到预定用途的环境长期资产成本以及月末转入“长期待摊费用”账户的金额，该账户借方累计发生额反映一定时期企业长期环境资产投资总额及长期环境待摊费用金额。期末借方余额反映企业正在进行的长期环境资产项目的支出。企业发生的环境支出满足资本化条件的，借记“环境支出――资本性支出(固定资产、无形资产或长期待摊费用)”，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等。满足资本化条件的环境成本，用于长期环境资产，环境资产达到预定用途形成环境固定资产、无形资产，分别借记“环境资产――固定资产”、“环境资产――无形资产”，贷记“环境支出――资本性支出(固定资产)”、“环境支出――资本性支出(无形资产)”；发生的待摊期在一年以上的环境费用支出，借记“长期待摊费用”，贷记“环境支出――资本性支出(长期待摊费用)”。
(二)成本性支出账户“环境支出――产品成本性支出”账户核算企业在生产产品过程中发生的应当由产品生产成本负担的环境成本。该账户借方登记发生产品成本负担的环境支出，贷方登记转入产品生产成本的金额。该账户的借方累计发生额反映应由产品负担的环境成本总额。计入产品成本的环境成本，关键是“环境支出――产品成本性支出”账户归集的环境成本结转到“生成成本”账户时间的确定，如定期月末结转，结转后一般没有余额。
【关键词】战略导向；全面预算管理；平衡记分卡
全面预算体系已广泛应用于国内外企业，但它毕竟是传统意义上的全面预算体系。随着战略管理时代的到来，企业管理对预算管控要求不断提高，促使我们从战略管理的视角思考全面预算管理。战略导向的全面预算管理是建立在企业战略的目标基础之上，以企业的战略为导向和依据，是企业战略在财务管理上的分解和具体化。
电网企业资本性投资规模大，为了做好供电服务，支持地方经济发展，每年要投入巨额资金进行电网建设与改造，做好资本性投入规划，支撑公司的战略发展，是战略导向全面预算管理的重要内容。但一直以来，对于如何在总体的资本性投资规模控制范围内，围绕企业的战略目标进行预算分解，公司并没有很成熟的、成体系的方式。
因此本文以此为切入点，重点探讨研究在战略导向的全面预算管理下，进行科学合理的资本性目标分解，以总规模为控制，充分考投入产出、安全生产、保障供电、提升服务，促进公司和电网按照战略规划协调、可持续发展，实现综合经营绩效最优。
一、理论基础与依据
(一)战略导向预算管理
战略目标指导预算管理工作，预算目标体现战略目标，是战略目标的具体化，是战略目标的阶段性体现。在上述思路中，主要的难点在于如何将战略目标进行细化，进而确定合理、可行的预算指标体系。由Robert S.Kaplan和DavidP，Norton率先提出的平衡计分卡(Bal-anced Score Card)可以解决这一难题。它的主要特征是：以企业战略为核心，通过财务、顾客、内部业务流程、学习与成长四个维度，体现了财务指标与非财务指标、长期目标与短期目标、内部与外部、结果与过程、管理业绩与经营业绩关系的平衡。
(二)电网企业资本支出预算的特点
电网企业资本性支出预算管理是在战略目标的指导下。通过全面考年度必须安排的资本性开支项目，保证电网安全运行，综合平衡可用的资金额度，实现企业资源配置最优化的管理过程。电网企业资本性支出预算最突出的特点是投资规模大，电网企业的社会属性决定其“经济效益为重、社会效益优先”，为了支持地方经济发展，必须投入巨额资金开展资本性投资，以确保电网安全运行，并为社会经济发展提供电力保障。在这种社会责任驱使下，对于电力企业来说，资本性支出预算管理是规划主导，财务筹资。电网企业的资本性支出预算编制、调整主要是以规划部门提出电网建设的需求，财务部门负责资金筹措和分段投入。由于电网改造压力大，资金紧张，电网企业迫切需要建立一个科学合理的模型，帮助其统筹平衡资金紧缺与电网建设全面推进之间的矛盾，以使有限的资金投放到最需要的地方，以确保既能保证电网安全，又能在最大的限度内节约资金的使用成本。
(三)战略导向预算管理在电网企业资本性支出预算中的应用
企业要实现战略发展，必然要实现多方面的综合平衡，我们要进行战略导向的资本性目标分解，必然也需要多维度地进行考，实现综合效益最优。平衡计分卡原理以其多维性、平衡性、因果性、战略性的诸多优点引入，并被作为本次资本性目标分解的基础理论。
传统的平衡计分卡从财务、客户、内部营运、学习与成长四个维度对企业的进行评分，以判别企业的总体经营绩效，从根本上消除了单一维度指标评价的片面与不足。我们在开展资本性支出目标分解研究时，正是吸收了平衡计分卡原理的精髓，实现多维度的分析，选择不同的关键指标建模，使资本性支出投向可以全面切合电网企业的战略需求。
在维度选择上，我们结合电网企业的实际，认为在开展资本性目标分解时，应综合考效益、规模、安全、风险四个方面。
二、模型构建
(一)研究思路与步骤
结合平衡计分卡原理，我们确定开展电网企业资本性支出目标分解研究的总体思想是：立足企业战略规划，按照规模、效益、风险、安全四个维度，以实现综合经营绩效最优为目标。在收集、分析历史数据的基础上，认真研究社会经济对电力市场的需求，以总规模为控制，确定资本性资金投向与项目分布，研究建立科学、合理的全省资本性支出目标分解模型，促进电力企业资本性投资效益、效果与回报的有效提升。
整体研究工作分五步走：
1 选取目标参数
分析各地区投资关键影响因素，根据规模、效益、风险、安全四个维度，选取关键业绩指标作为目标参数。
2 确定建模主参数
收集某电网企业各单位2005-2010年关键业绩指标数据，并建立资本性支出目标分解基础数据库。利用SPSS软件对各单位所有的备选指标与资本性投资总额进行相关性分析，选取相关度较高的项目作为模型主参数。
3 建立基本模型
应用SPSS软件对建模主参数进行回归分析，形成多元回归方程，建立基本模型。
4 确定模型调整因子
选取关键指标作为调整因素对模型进行修正，使模型与公司的发展战略相适应，体现出公司的未来管理导向。
5 搭建最终的分解模型
根据数据分析的结果，在基本模型基础上，加入调整因子后。形成最终的资本性支出目标分解模型。
(二)模型的构建过程及其结果
1 目标参数选取
由于搭建资本性支出目标分解模型没有经验借鉴。没有具体数据验证支持，只能凭经验从合理性方面假设各项指标与资本性支出目标分解的相关性。为了使模型更符合电网企业实际。我们根据重要性原则，从规模、效益、风险、安全四个维度。将可能相关的13项指标列为备选参数，计划先通过相关性分析。选取密切相关的指标作为建模参数，其他指标通过进一步筛选作为调整参数。备选的目标参数分别如下：
反映规模维度的指标五个，包括GDP、供电量、售电收入、固定资产总额、资产成新率：
反映效益的指标四个，包括总资产内部报酬率、万元固定资产供电量、单位供电成本、资产报废净值率；
反映风险的指标三个，包括资产负债率、经营杠杆、资本性投资计划完成率；
反映安全的指标一个，是容载比。
通过数据收集整理，我们建立了囊括各单位2005-20IO年13项指标数据的资本性支出目标分解基础数据库，为建模奠定了分析基础。
2 目标参数相关性分析
由于在进行资本性目标分解时，无法取得预算年份相关指标的数据，因此假设当年的参考指标数据是指导下一年资本性投资预算分解的依据，我们在
进行相关性分析时，主要分析当年的资本性投资总额与上一年各指标的相关程度。
根据SPSS软件分析规范，Pear-soR Correlation"为指标的相关系数。绝对值越大表示两项指标的相关性越高。符号表示正相关还是负相关；“Sig.”为显著性，当“Sig”
我们认为，模型的搭建，一方面要建立在对历史数据分析的基础上，使各单位的资本性预算与历年存在一定的延续性；更重要的，我们要着眼于未来管理的思路，体现出管理的导向。
根据这样的思路，我们将从与资本性投资总额显著相关的规模维度指标中选取GDP和售电收入两个指标作为自变量，通过回归分析建立多元方程分解资本性投资，这样将避免分解出各单位的资本性投资总额与历史数据存在较大差异。同时，为了更好地体现出效益风险导向，我们将选取万元固定资产供电量(效益维度)、资产负债率、资本性投资计划完成率(风险维度)、容载比(安全维度)等指标，作为调整因素对模型进行修正。
3 搭建目标分解模型
为了选择恰当的数学模型形式。我们先对目标参数进行曲线分析，作散点图观察因变量与各自变量间的曲线性关系。通过线性估计分析，我们初步得出结论，资本性投资总额与GDP、售电收入呈现较强的线性关系。可以建立通过回归分析建立多元线性方程，基本模型为：资本性投资总额=a，×GDP+a2x售电收入+b。
4 模型修正
回归方程的建立，使资本性目标分解的结果与历史数据保持一定的延续性。下一步，我们要根据未来的管理思路，在模型中加入修正指标，体现出效益风险导向，更好地引导各单位关注投入产出、关注有效资产形成、关注财务风险控制、关注电网安全。
初步回归方程已从规模维度选取了GDP和售电收入两个指标，为全面地考虑模型的设置，体现管理导向，调整指标从效益维度、风险维度、安全维度选取，并按企业财务管理的侧重点将三个维度的权重分别设定为效益40％、风险30％、安全占30％。
(1)从效益维度选取了万元固定资产供电量
资本性支出投入形成的固定资产应当有相应的电量作为产出匹配，万元固定资产供电量指标可反映资产的投入产出效率。我们将该指标纳入模型作为修正因子，更多是体现出一种管理的思路。引导各单位关注有效资产的形成。我们以全公司2005-2009年平均的万元固定资产供电量作为标准值，各单位的万元固定资产供电量与标准值进行比较，比标准值高的，相应调高资本性支出投资分配额；反之。调低资本性支出投资分配额，以达到管理上的引导激励。
(2)风险维度选取了资产负债率和年度电网建设投资计划完成率
资产负债率是检验企业的财务状况是否稳健的主要指标。由于省公司统一进行筹资，各供电局目前对该指标的重视程度都不高。我们选取该指标，是认为资产负债率作为一项重要的财务指标，可以客观地评价企业的财务风险，所以即使由省公司统一筹资，各供单位也应该关注各自的财务承受能力。我们以全公司2005-2009年平均的资产债为标准值，比标准值低的，相应调高资本性支出投资分配额。反之。调低资本性支出投资分配额。该指标设定的权重为15％。
年度电网建设投资计划完成率反映各单位完成电网建设投资的实施能力。完成率超过100％的单位，足额分配资本性支出投资；反之。表明该单位实施能力不足，调低其资本性支出投资分配额。该指标的权重设置为15％。
(3)安全维度选取了容载比
容载比就是变电容量与最高负荷之比，它表明该单位的安装容量与最高实际运行容量的关系。容载比越高，表明电网裕度越大，从另一方面也反映出资产闲置程度高。相反。容载比越低。表明电网裕度越小，从另一方面也反映出资产利用程度高，但低于一定程度将对电网的安全运行造成影响。
根据行业推荐值，当某单位容载比低于最小值时。表明电网安全性不足。应相应调高资本性投资分配额，以进行电网改造提高电网安全性；反之，当容载比高于最大值时，表明电网资产的闲置程度较高，可相应调低其资本性投资分配额；当容载比在最大值和最小值区间内。则不对资本性投资进行调整。
5 建立资本性支出目标分解模型
综合回归结果及各项调整因素，我们得出资本性支出目标分解模型如下：
资本性投资=(a1×GDP+a2×售电收入+b)×综合调整系数。
综合调整系数I＝万元固定资产供电量调整系数x 40％+资产负债率调整系数×15％+年度电网建设投资计划完成率×15％+220kV容载比调整系数×15％+110kV容载比调整系数×15％
由于各单位的资本性投资总额必须控制在全公司的资本性投资总盘子以内，我们按投资总盘子对各单位的资本性投资进行修正：设各单位的资本性投资总盘子为T，各单位最终应分配的资本性投资为F，按模型计算的各单位资本性投资为F1，总盘子为T1，则F=F1／T1×T。
三、结论
本文探讨性地研究建立电网企业资本性支出预算目标分解模型，应用规范研究与实证研究的相结合的方法，在深入研究战略导向预算管理理论的基础上。提出电网企业构建资本性预算支出目标分解模型的基本思想和具体方法。重点基于企业的发展战略。围绕实现综合经营绩效最优的目标。通过分析，GDP、售电收入等规模指标与资本性投资相关度较高，因此作为建模的主参数，通过回归分析建立多元线性方程，经过检验，回归方程有效且拟合程度较高。其中引入GDP指标可体现出电网企业对地方社会经济发展的支持，售电收入指标使资本性投资与各供电局的经营规模相适应。同时我们从效益、安全、风险维度选择有导向意义的指标作为修正因子，使按模型分解的资本性投资一方面与历史数据存在一定的延续性，另一方面也体现出未来管理思路，积极引导各单位关注投入产出效益，关注财务风险、关注电网安全，使资本性支出投向与企业战略发展相适应，有效促进电网企业投资回报有效提升。
【参考文献】
关键词：
一、事业单位固定资产取得核算方式的问题
随着我国市场经济不断发展，市场化不断深入，国家对事业单位的固定资产投入方式由实物交付逐渐向财政资金投入由事业单位自行组织实施过渡。企业和事业单位在固定资产取得方式上逐渐趋于一致。在会计核算方面，企业自行建造固定资产通过在建工程科目归集固定资产在达到预计可使用状态前所发生的必要支出，准确全面的反映了企业的固定资产的变化情况。事业单位固定资产取得核算通过基本建设会计制度核算，使得事业单位基本建设会计核算游离于事业单位会计核算之外，基本建设工程引起的实际成本支出，不作为当年单位支出核算，只在项目完工并交付使用时才增加固定资产和固定基金。
由于固定资产投资周期较长，基本建设核算长期游离于事业单位财务决算之外，可能会造成单位账务核算反映不及时，不能准确反映当年在固定资产方面的投入，或者不能及时进行工程决算，以致于部分固定资产已完工多年，还没有入账，导致固定资产的账实严重不符。因此，无法真实反映和有效控制固定资产实物状况，不能真实反映固定资产的实际数量和增减变化情况，账面总值对实物失去控制形成“账外账”。同时基本建设会计核算口径同事业单位财务核算口径上存在差异，也造成了固定资产投资过程中财务监督标准混乱，无法真实反映在建工程价值。
形成以上问题的主要原因，一是财政管理系统内有许多部门在对行政事业单位的支出进行管理，很多职能重叠，在设置这些部门时过多地强调了分块和分工，忽视了财政系统内部间的内部控制、协调沟通和信息共享。二是现行事业单位会计核算体系设置不够完善、科目设置不够合理。
二、具体账务处理方法
事业单位可从实际工作需要在会计核算中参照企业会计准则增加“在建工程”科目,在“在建工程”科目下按基建会计的规定设置建筑安装投资、待摊支出、投资用资产等明细科目。在财政补助收入中增设基建投资明细科目。
事业单位自建或以出包方式建造固定资产，其成本由建造固定资产达到竣工前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
当收到财政基建拨款,会计处理办法同普通事业单位收到财政拨款。借 “银行存款” ，贷 “财政补助收入—基建拨款”
实际发生在建工程业务时，单位支付给建筑承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算，应按合理估计的工程进度和合同规定的结算进度款，借“在建工程—XX建筑工程” 贷“银行存款”等科目，同时按事业支出核算要求借“事业支出—基本建设支出或资本性支出”贷“固定基金”。将需要安装的设备运抵现场时，借“在建工程－XX工程设备”贷“银行存款”或“材料－工程物资”，同时按事业支出核算要求借“事业支出—基本建设支出或资本性支出”贷“固定基金”。
为建造固定资产发生的待摊支出，借“在建工程－待摊支出”贷“银行存款”，同时按事业支出核算要求借“事业支出—基本建设支出或资本性支出”贷“固定基金”。待工程结束计算分摊后转入固定资产。
购入工程物资，在未使用前先作为存货管理，领用时借“在建工程—XX建筑工程” 贷“工程物资”，同时按事业支出核算要求借“事业支出—基本建设支出或资本性支出”贷“固定基金”。工程结束若有结余可变价处理，作事业单位其他收入核算，年度终了转入基建拨款专项结余中。
年度终了基本建设收支相抵后尚未使用的基建拨款作为项目经费结余转入净资产“306专项结余”科目中留待下年度使用。年度基建会计报表资金占用根据“在建工程”明细及其他相关科目余额分析计算填列,资金来源根据“财政补助收入”和“专项结余科目”余额分析计算填列。财务年度决算报表中的支出明细表根据“事业支出-基本建设支出”明细填列，在建工程总帐余额按现行行政事业报表填报口径列入资产负债表基本建设占用资金。
工程项目完工后，应及时进行验收和评审办理竣工决算手续，按审计决算数及时对在建工程和固定基金帐目余额调整以反映固定资产投资实际发生数，同时将在建工程余额全部转入固定资产。如果决算为调增固定资产，按正常顺序进行账务处理。如是调减反向处理固定资产和固定基金，按事业单位会计制度原支出数已在当年列支，因此应同时冲减事业支出，将其列为其他应收款按审计要求用以后年度收入来弥补或通过其他途径予以冲销。
上述业务处理主要是将基本建设会计中的建安投资、待摊支出、待核销资产等列入在建工程核算，另有其他辅基建科目也可根据其性质相应的并入事业单位会计科目中，在其下面增设明细科目核算，如办公用固定资产、通用交通工具、无形资产、其他应收款等，在填列基建报表时只需对以上明细科目分析计算便可。
随着投资主体的多元化，一些工程顶目可能以资本入股的方式筹资实施，在基建会计资金来源中反映为资本金和资本公积，由于此种项目的经济性质，从法律形式上来看是同事业单位本身相分离的，其建设过程仍以在基建会计中核算为妥，待工程竣工后根据项目权属性质再确定固定资产的入帐方式。
三、财务核算理由
关键词：会计制度 权责发生制 基金负债
一、现行事业单位会计制度存在的弊端
(一)现行收付实现制核算基础的弊端
高校对教学科研和教辅活动业务的核算采用收付实现制，经营性收支业务的核算采用权责发生制。收付实现制虽然易于建立和使用，但是它不利于进行成本核算、提高效率和绩效考核。不能全面准确记录和反映单位的负债情况，不利于防范财务风险。不能使收入与费用恰当的配比，不能真实反映对外投资业务，而且容易被管理当局用来操纵业绩。
(二)固定资产核算方法存在弊端
事业单位以固定资产和固定基金同时反映固定资产价值，且固定资产的账面数额与固定基金账面数额一致。事业单位将购人固定资产的全部支出作为当期支出，违背了正确划分收益性支出和资本性支出的会计原则。其次，事业单位固定资产不计提折旧的缺陷。
(三)负债分类不科学
在资产负债表中，“借入款项”排列在其他流动负债之前，位于负债类的第一项，似乎隐含着“借人款项”属于流动负债之意，其实则不然。近些年来，高校进行大规模基本建设的资金大多来源于银行的长期借款，高校只有将长期借款和短期借款混合列入“借人款项”中，这样，不利于有效揭示高校的财务风险，不利于分析其偿债能力。
(四)修购基金提取不合理
现行事业单位会计制度规定，按照收入的比例提取修购基金时，借记“事业支出”，贷记“专用基金―修购基金”。目的是用于固定资产的维修和购置，但其提取的基数是收入而不是定资产余额，这样有的单位收入多，提取的修购基金就多，有的单位收入少，提取的修购基金就少，提取目的与提取基数两者之间缺乏必然联系，而单位实际发生固定资产的维修和购置费用与单位资产的状况有着密切的关系。
二、几点建议
(一)改进事业单位会计核算原则
1，引入采用权责发生制，改进会计核算基础。实行统一的权责发生制，将权责发生制作为会计核算基础。高校所有经济业务的核算统一采用权责发生制，
可以对收入、费用、成本进行准确的确认和计量，可以对外提供更加真实可靠的
财务信息，同时也有利于对高校管理当局的经管责任做出客观的评价。
2引入划分收益性支出和资本性支出原则。划分收益性支出和资本性支出，也是企业会计核算必须遵循的原则。事业单位取得固定资产。其支出的效益涉及几个会计期间。应属于资本性支出，不应作为收益性支出在发生当期直接列支。以真实地反映企业的财务状况，通过计提折旧在各会计期间分摊的固定资产成本支出作为收益性支出计列于收支表中，以夯实结余信息。
(二)改变固定资产核算方法，真实反映固定资产价值
1，固定资产取得的会计处理。取消“固定基金”、“专用基金――修购基金”、“结转自筹基建”会计科目，增设“在建工程”、“待处理财产损益”会计科目。对于事业单位购置的不需要安装的固定资产，应按实际成本，借记“固定资产”，贷记“财政补助收人”或有关资产账户。
2，固定资产折旧和减值准备的会计处理。增设“累计折旧”和“固定资产减值准备”两个会计科目，作为固定资产的备抵科目。以反映固定资产价值的减少情况。可使得资产负债表能够真实反映事业单位的资产、净资产的情况，收支表能够反映真实结余的情况，真正体现权责发生制、收入与支出配比、谨慎、以及划分收益性支出和资本性支出等核算原则的要求，以便于会计报表使用者利用真实的会计信息做出正确的决策。
(三)负债划分为流动负债和长期负债。
在资产负债表上，负债划分成流动负债和长期负债两大类。按照借款日长短排列。“借人款项”分解为“短期借款”和“长期借款”，分列于流动负债项和长期负债项目下。
(四)关于基金的改革
1，提供基金明细信息。专用基金是用途受到限制的净资产。在资产负债表上列示各专用基金的子项，提供其具体的限定用途是必要的。近些年来，我国高校接受的来自社会各界以及海外的捐赠日益增多，其中多数捐赠都是有指定用途的，在报表中揭示此类信息也有助于满足捐赠者的信息需求。
2，建议将计提修购基金列入结余分配中。提取修购基金，实质是将经常性资金转换为一般专用基金，使事业单位有一个比较稳定的固定资产更新维护的资金来源。因此通过“结余分配”账户提取修购基金，有利于避免现行会计核算中的弊病。
关键词：新准则 安全费用 核算 比较
为了改善煤矿职工的工作环境和安全状况，体现“以人为本，安全第一”的方针，国家建立了煤矿安全设施投入机制。一方面国家直接投入，另一方面企业从成本中提取安全费用。为了管好用好该项资金，财建[2004]119号文，对安全费用的提取和使用规定了会计处理办法。财政部又以财会函[2008]60号文了关于做好执行会计准则企业2008年年度年报工作的通知，要求高危行业企业按照规定提取的安全费用，应按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求进行处理。新旧安全费用会计处理的改变，很大程度上受到国际上对资产负债表要求的影响，也给会计核算带来了新的挑战，本文拟进行对比分析。
一、安全费用提取的会计处理
原规定：财政部财会[2004]3号的《关于执行〈会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》的通知中规定，煤炭生产企业按照国家有关规定提取时，应按照国家规定标准按量计提，从生产成本中列支，计入“制造费用―安全费用”科目，在 负债类“长期应付款”项下设立“应付安全费用”二级科目，“应付安全费用”下设立“提取数”“使用数”“结余资金”三个三级科目。在三级科目“使用数”下按照财建[2004]119号规定的使用办法的十大分类设立四级科目，企业根据需要可在四级科目下设立“设备”“井巷工程”“其他”等五级科目或单设备查账进行核算。
新规定：安全费用提取时按规定标准按量提取，在权益类“盈余公积”科目列报，从利润分配中提取。分录为：借：利润分配―提取专项储备；贷：盈余公积―专项储备―安全费―提取数
因此，原规定安全费用在成本中直接提取列支，作为企业长期负债在资产负债表中列报，余额可在以后年度使用。新规定只是按规定标准按产量提取，在企业权益内部结转，只要企业实际没有发生支出，不影响资产负债表结构，不影响所有者权益。
二、安全费用的使用
原规定：企业在使用时，费用性支出按项目在提取的安全费用中直接列支；形成资产的资本性支出，按资产总值，全额计提折旧，按项目在提取的安全费中列支。在“设备”，“井巷工程”下可按名称等设立六级科目。具体处理如下：
1、企业在费用性支出使用时，借：长期应付款―使用数－xxx 贷：原材料、银行存款、应付账款等科目。
2、安全工程资本性支出使用时：
① 需要安装设备及工程。借：在建工程―xxx 贷：原材料、银行存款、应付账款等科目；安全工程项目完工转固定资产时，借：固定资产 ，贷：在建工程。②不需要安装的设备。借：固定资产，贷：应付账款、银行存款等科目。③次月将安全项目形成的固定资产一次提取折旧按项目记入“长期应付款―使用数”，借：长期应付款―使用数―xxx，贷：累计折旧
新规定，安全费用的处理按三部分分别进行账务处理：
① 安全生产检查与评价支出、安全技能培训及应急救援演练等费用性支出，在支出时计入当期损益，借记“管理费用―安全费用” 贷记“银行存款、原材料、应付职工薪酬“等科目。
② 不构成固定资产的安全设施费用支出，在发生时构成产品成本的，借记“制造费用―安全费用―xxx”贷记“工程物资、原材料、应付职工薪酬、应付账款、银行存款”等科目。
③ 构成固定资产的安全费用资本化支出，不需要安装设备，借记“固定资产”，贷记“银行存款，应付账款等科目；需要安装设备发生时，借：在建工程―安全工程―xxx 贷：工程物资、原材料、应付职工薪酬、应付账款等科目。完工后，借：固定资产 贷：在建工程―安全工程―xxx，该部分在固定资产使用中安规定计提折旧，计入有关成本费用科目。
期末，结转安全费用资本化支出和费用化支出，借记：盈余公积―专项储备―安全费―xxx 贷记：利润分配―未分配利润。每月结转一次，年末，全年实际使用的安全费结转余额以“盈余公积―专项储备”科目余额冲销至零为限。并将“利润分配―提取专项储备”结转到“利润分配―未分配利润”账户。
三、安全费用余额列报
原规定，安全费用投入不足，“长期应付款―安全费用”为贷方余额，在资产负债表“长期应付款”项下列报，超支部分计入成本。
新规定，安全费用投入不足，反映为“盈余公积―专项储备―安全费用”贷方余额在资产负债表“盈余公积下”列示；安全费用超支，其资本性支出为正常性投入，不再计入生产成本，“盈余公积―专项储备”余额最小为
零。
四、新旧规定会计处理差异比较
原规定账务处理方式存在以下弊端：一是给人为调解利润创造条件。二是不能真实的反映企业的财务信息。三是给调节税负创造条件。具体影响：
1、对净资产的影响
原规定，“长期应付款―安全费用”贷方余额，在资产负债表负债类列支，虚列企业的负债，形成企业净资产的减少。新规定，在所有者权益“盈余公积”下列报，不影响企业的净资产。
2、对成本费用的影响
原规定，计提的安全费用可以全额一次计入成本。新规定，费用性支出只能按实际投入数计入成本费用，固定资产只能按正常设备折旧计入成本费用，超支的资本性支出部分不再计入成本费用。
3、对成本报表的影响
原规定，报表中安全费用项下，包括所有安全项目的所有投入（包括资本性投入）。新规定，安全费用项下，只包括安全工程部分不形成固定资产的费用性支出。
4、安全费用使用情况报表反映
原规定此表反映安全费用的提取、使用及结余情况，其余额既反映结余也反映超支。新规定此表只反映提取、使用及结余不反映超支情况。
【关键词】会计原则；教育成本；高等学校
高等学校是培养人才的场所，比较注重社会效益。然而，高校的可持续发展也离不开经济效益的实现，因此各高校要积极进行教育成本的核算和管理。但是，高校进行成本核算只有遵循特定的会计原则才能控制教育成本、改善内部管理，才能发挥有限资源的最大效益。
高等学校教育成本核算作为非营利组织会计核算的一部分，应按照非营利组织会计准则进行。由于现行事业单位会计准则是建立在主体非经营性活动基本不核算成本基础之上的，所以有些会计原则与核算成本的要求产生了冲突。为了保证教育成本核算的质量，高等学校在遵循现行会计准则规定的大部分会计原则基础上，还须遵循以下会计原则：
一、权责发生制原则
根据《高等学校会计制度》的规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但对经营性收支业务的核算采用权责发生制。”从高等学校会计制度的规定，我们可以看出高等学校在进行会计处理时，同时存在着收付实现制和权责发生制两种处理原则，对预算资金的收支处理按照收付实现制处理，对经营活动收入和支出的处理按权责发生制进行。那么什么是收付实现制与权责发生制呢?
根据中国注册会计师协会主编的《会计》(2005)一书中对权责发生制的界定：“凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。”权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属，并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素。
收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其是否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理；反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。
收付实现制是与权责发生制相对应的一种确认基础。企业经营活动不是一次而是多次，而其损益的记录又要分期进行，每期的损益计算理应反映所有属于本期的真实经营业绩，收付实现制显然不能完全做到这一点。因此，权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。
高等学校之所以采用收付实现制是因为有这样的一个假设：高等学校会计核算要反映和监督社会再生产过程中分配领域里国家预算资金的运动，以本期实际收到和实际支出的资金作为核算的数据，准确地反映报告期的预算经费收支情况，以检查国家预算中有关教育经费的执行情况及其结果。但是在实际工作中，收付实现制并没有准确反映学校的收支情况，导致账面的资产和负债与实际不符。例如高等学校学生欠缴的学费不在账面反映。目前学生欠费额相当大，少计了学校资产。另外，固定资产一次性全部计入支出，导致当期支出数额庞大，并且固定资产只核算账面原值，不计提折旧，同时通过固定基金核算的固定资产在净资产中所占的价值，通过提取修购基金来维持固定资产的再生产，使固定资产的账面价值与实际价值严重脱节。
在现代市场经济条件下，实际经济交易与流转发生背离的情况非常普遍，以信用为基础的现代结算方式种类繁多，各种应收未收、应付未付、预提和待摊的交易与经济事项和现金流转的背离程度相当大。要准确反映和核算高等学校的教育成本，采用企业成本核算中普遍采用的权责发生制原则成为一种必然。采用权责发生制是高等学校进行教育成本核算、收支配比的需要。它不仅有助于进行正确核算教育成本，而且能如实反映高等学校在教育经济活动中的权利和责任。学校的教学仪器设备、房屋、图书等，在一定时期内均为一次性投入，是投入在先，使用在后。对这些固定资产通过“累计折旧”会计科目来核算。这样才能真实反映学校固定资产的净值。另外，对银行贷款利息的偿还和欠发工资等这类负债，在收付实现制下只在偿还时才计入账簿，低估了财务风险，而在权责发生制下每月都要计入账簿，可以全面反映高等学校的债务状况和各期教育成本水平。
二、收益成本配合原则
收益成本配合原则又称配比原则，它要求费用与其相关收益相匹配，即将某一会计期间的费用或归集于某些对象上的费用与有关的收入或产出相匹配、相比较。同一会计期间内的各项收入或产出和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认；配比原则是根据收入或产出和费用的内在联系，要求将一定时期的收入或产出与为取得收入或产出所发生的费用在同一期间进行确认和计量。
收益成本配合原则作为会计要素的确认要求，用于利润确定。会计主体的经济活动会带来一定的收入，也必然要发生相应的费用。有利得必有所费，所费是为了所得，两者是对立的统一，利润正是所得比较所费的结果。收益成本配合原则的依据是受益原则，即谁受益，费用归谁负担。受益原则承认得失之间存在因果关系，但并非所有费用与收入之间存在因果关系，须按照收益成本配合原则区分有因果联系的直接成本费用和没有直接联系的间接成本费用。直接费用与收入进行直接配比来确定本期损益；间接费用则通过判断而采用适当合理的标准，首先在各个产品和各期收入之间进行分摊，然后用收入成本配合来确定损益。
在实际工作中收益成本配合原则有两层含义：一是因果配合，将收入或产出与其对应的成本相配比；二是时间配合，将一定时期的收入或产出与同时期的成本费用相配合。例如为培养教育学专业学生所发生的支出不能计入外语专业学生的培养成本中去，把与培养学生无关的费用，在计算成本时剔除。本学期购买的教学用品支出不能计入下学期中去。
我国《事业单位会计准则(试行)》一般原则第十七条规定：“有经营活动的事业单位其经营支出与相关的收入应当配比”，并没有对高等学校进行成本核算必须遵循收益成本配合原则进行规定。但是在核算教育成本时采用这一核算原则，能够准确分析投入与产出之间的关系，准确计算出一个时期或某一项教育产品成本。高等学校各项成本的计量必须在确定成本对象之后合理、准确地应用收益成本配合原则，将教育的费用与教育的收益相配合、将科研的费用与新知识的产出或技术改进相配合。
三、区分收益性支出和资本性支出原则
收益性支出又称“收益支出”，是指企业单位在经营过程中发生、其效益仅与本会计年度相关、因而由本年收益补偿的各项支出。这些支出发生时，都应记入当年有关成本费用科目；资本性支出是指取得的财产或劳务的效益涉及多个会计期间所发生的支出，这类支出应予以资本化，先计入资产类科目，然后，再分期按所得到的效益，转入适当的费用科目。资本性支出是与收益性支出相对称的。它是指单位发生其效益及于两个或两个以上会计年度的各项支出，包括构成固定资产、无形资产等的支出。
收益性支出不同于资本性支出，前者全部由当年的营业收入补偿，后者先记作资产，通过计提折旧或摊销分年摊入各年成本费用。区分收益性支出和资本性支出，是为了正确计算各年损益和正确反映资产的价值。如把收益性支出作为资本性支出，结果是少计了当期费用，多计了资产价值，虚增利润；反之，则多计了当期费用，少计了资产价值，虚减利润。区分收益性支出和资本性支出原则要求会计核算应当合理区分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计期间相关的，应当作为收益性支出，计入本会计期间的费用成本；凡是支出的效益与几个会计期间相关的，应当作为资本性支出，并在产生效益的几个会计期间内均衡地摊销，分别计入几个会计期间的费用成本。
根据《事业单位会计准则(试行)》“支出是指事业单位为开展业务活动和其他活动所发生的各项资金耗费及损失以及用于基本建设项目的开支。包括事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出。”但是目前现行的《事业单位会计准则(试行)》没有对资本性支出和收益性支出进行区分。依据收益性支出与资本性支出的划分标准，可以确定事业支出属于收益性支出，基本建设的支出属于资本性支出。而经营支出、对附属单位补助、上缴上级单位支出根据配比原则不能计入教育成本。
划分收益性支出与资本性支出的重要意义在于正确确定哪些支出应计入当期成本，哪些支出不能计入当期成本。要准确核算教育成本，就必须遵循区分收益性支出和资本性支出的原则。高等学校的支出中，也存在收益性支出和资本性支出，要准确地核算教育成本，也必须遵循区分收益性支出和资本性支出的原则。
四、专款专用原则
专款专用原则是指对指定用途的资金，应按规定的用途使用，并单独反映。这条原则是事业单位会计特有的一条准则，它只存在于事业单位会计。这是高等学校成本核算区别于一般企业的重要特点之一，对于国家指定用途的各类专项资金和专用基金，应当根据指定用途使用，不能挪作他用。专款专用原则对于高等学校的资金使用权限固然有所削弱，但却是出资者对其资金使用的一种约束和控制，是对高等学校不要求投资回报的资金使用的一种要求，是出资者权利的体现。
在资金投入主体较多，投入项目较多的高等学校，必须按资金取得时规定的不同用途使用资金，专款专用并专设账户；会计报表应单独反映其取得、使用情况，从而保证专用资金的使用效果。“专款专用”原则是预算会计特有的会计原则，充分体现了非营利组织按出资人意愿使用资金的思想。高等学校在进行教育成本核算的过程中一定要遵循此项原则，保证国家利益的顺利实现。
权责发生制原则、收益成本配合原则、区分收益性支出与资本性支出原则、专款专用原则是密切相关的，它们从不同方面规范会计主体，正确地核算收入和成本，是高等学校核算教育成本过程中必须遵循的四项基本原则。
【参考文献】
[1]郭睿.高校教育成本核算问题探析[J].黑龙江高教研究，2002，(04).
【关键词】 医院 会计制度 财政
伴随着新时代的到来，我国国民经济的飞速发展，医院行业也在日新月异的变化与发展，医院会计作为其发展的重点，备受人们关注。现行《医院会计制度》是财政部根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，综合企业财务工作在发展中存在的各种问题和改善措施以及国际惯例以当前医院的实际状况为基础点制定的管理准则。是于1998年11月17日颁布，并于1999年1月1日实施。随着当前社会技术的不断发展，各个先进的技术和设备日益的应用在当前的医疗机构当中。现行《医院会计制度》是医院会计的重大改革，为当前医院的现代化发展奠定了基础，更是为医院适应市场经济、参与市场竞争注入了新的活力，是医院在发展过程中会计部门同国际管理能够良好有序接轨，实现同步发展的一次重大的改革和标志。
1. 现行《医院会计制度》的优点
1.1现行的《医院会计制度》将会计要素分为五类
这五类会计要素即：资产、负债、净资产、收入和支出，改变了过去将会计科目分为资金占用和资金来源两大类的划分方法。
1.2重新划分医院的收支，加强了收入和支出的管理
将医院收入划分为财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入。与收入分类相对应，将医院支出划分为医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出。取消了过去的制剂收支，将制剂的增加值列入药品进销差价，避免了医院制剂造成的虚收虚支。
2. 现行《医院会计制度》存在的问题
2.1现行《医院会计制度》的适用范围不能适应形势发展的需要
现行《医院会计制度》明确规定其“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构。”随着经济的发展，一大批非公有制医院应运而生，特别是民办的或慈善机构兴办的医院。然而，非公立医院的会计核算如何进行，特别是营利性医院应该执行什么会计制度，现行《医院会计制度》尚无明确的规定。
2.2对资本性支出的会计处理存在一些问题 虽在社当前社会发展中，医院资本性的日益增加，其在发展的过程中对各种基础设备要求也在不断的提高，这就使得医院会计工作在发展过程中其管理项目不断的提高。按现行《医院会计制度》规定，在医院工作中，各种设备和基础的维修和收购资金或者是的医院事业中的各种基金列支都要存会计中进行通报和管理，且不对医院的当期效益产生影响。而这些支出的过程中如果不能够从修够的基金或者事业基金中支出的时候，由于当前会计制度中对其没有进行明确的规定，医院会计只能从医疗支出或药品支出中直接列支，是通过临时的资本支出形式以固定资产和相应的支出科目为借记的形式和贷记的性质进行支出，从而影响了医院资金的流动和支出。从理论上说，购置固定资产，只是医院的流动资产转化为非流动性资产，即固定资产增加，银行存款减少，并不引起净资产的增加，固定基金的调整是净资产内部基金的一种变动。而在上述会计分录中，固定基金并不是由其他的基金转化而来，是净资产的一种虚增，从而使净资产出现不实。而且，固定资产的这种核算方法不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益。净资产的增减变化是经济效益考核的一个重要指标，然而，因固定资产核算方法造成的净资产忽增忽减，会使考核结果出现很大的误差。
3. 几点建议
3.1建议采用企业会计核算方法
国家在《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中指出，将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务制定并实施不同的财税、价格政策。非营利性医疗机构在医疗服务体系中占主导地位，享受相应的税收优惠政策。在我国，大部分医院是国有医院，属于非营利性医院，不具有营利性，但非营利性并不等于就不能盈利。随着社会主义市场经济体制的建立，医院要生存和发展，必须实行经济核算，仅靠少量的财政拨款是不行的，主要是要以自身的医疗服务来获取收入，因而必须要有盈余，以维持自身的生存和发展。因此，营利性医院可以完全和企业一样，经卫生主管部门登记注册，采用企业会计的核算方法。
3.2进一步完善资本性支出的会计处理
通过上面分析，对资本性支出的会计处理，笔者认为以下做法既不违背权责发生制原则，又不影响医院的结余。即：资本性支出在净资产中，不能列支时，由原来的“借记固定资产和相应的支出，贷记固定基金和银行存款”变成只借记固定资产，贷记银行存款，不调整固定基金，也不列相应的支出，以后随着修购基金的提取或事业基金的增加，再逐步调整固定基金，直至与固定资产相等。这种会计核算方法对医院的当期损益不发生影响。借记固定资产，贷记银行存款，反映出资产由流动资产转化为非流动资产。不调整固定基金，说明在净资产中没有自有资金向固定基金转化，以后随着净资产的增加，逐步调整固定基金，反映了净资产内部的转换关系。固定资产和固定基金调整的不一致性，说明医院的自有资金由无到有，正逐步增加。惟有如此，才能准确地反映净资产的内部变化，才能使资本性支出不影响医院的当期损益，不影响医院收支结余的计算。
3.3建议设立“累计折旧”一级科目进行核算
固定资产核算办法参照企业会计制度，只进行总分类核算，以使固定资产项目反映固定资产净值，净资产项目反映医院实际拥有的净资产。同时取消一般修购基金提取的会计核算内容，将“专用基金——一般修购基金”的期初余额转入“事业基金”。折旧的计提方法：可采用简单易行的平均年限法计提折旧；对专用、贵重设备可采用个别计提折旧的方法；其它的可采用分类计提折旧法。折旧的计提范围：对房屋和建筑物，无论使用与否均计提折旧，对房屋以外的各种设备器具仅限于在用的部分，未使用的不计提折旧。折旧的计提期限：按规定的使用年限计提，对提前报废的固定资产不再补提，对超期使用的固定资产不再续提，并在备查簿中登记，作为更新设备和考核的参考依据。
结束语
任何一项制度在它最初制定和实施的几年内，都有其优越性和先进性。随着实践工作的不断运用和检验，随着新企业会计准则的实施和新医改政策的出台，就会逐步显现其不足，需要不断改进和完善。现行《医院会计制度》也是如此。上述观点仅是笔者在实际工作中的一些粗浅看法，是否可行，敬请有关专家和医院财会工作者批评指正。
参考文献：
[1] 新时期基层会计监督与管理实务全书[M].光明日报出版社，2003.
[2] 高级会计实务[M].企业管理出版社，
2008.
