时间：2023-07-13 16:36:20
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营业税的征税范围可以概括为：在中华人民共和国境内提供的应税劳务、转让无形资产、销售不动产。
营业税征收：
1、提供或者接受应税劳务的单位或者个人在境内；
2、所转让无形资产（不含土地使用权）的接受单位或个人在境内；
3、所转让或者出租土地使用权的土地在境内；
4、所销售或出租的不动产在境内。
计算方法：
1、营业税应纳税额=计税营业额×适用税率；
2、营业额是指纳税人提供应税劳务、出售或出租无形资产及销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他各种性质的价外收费；
关键词：物权法 所有权 用益物权 担保物权 会计准则
我国物权法以财产权利与义务为内容，秉承物权法定的原则，规定了所有权、用益物权与担保物权。其中，权利人占有、使用、收益、处分自己的动产、不动产的权利， 称为所有权。权利人占有、使用、收益他人不动产的权利， 称为用益物权。企业向银行借款， 用自己的不动产、动产或者有价证券担保， 银行占有、处分属于该企业的不动产、动产或者有价证券的权利， 称为担保物权。
会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。
企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障
会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。
会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。
物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。
用益物权的会计核算处理
用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。
国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。
对于上述各种用益物权，随着物权法的实施以及新企业会计准则的具体规定，在会计上我们应该根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量，不可简单地归类。如路桥收费权、公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。其作为无形资产还是固定资产一直以来在实务界与学术界都存在着争论，但是随着2006年《企业会计准则第6号-无形资产》中一些新规定出台，某种程度上解决了路桥收费权和公路经营权作为无形资产在初始计量、摊销与后续支出上的技术障碍，从理论上就可以把它作为无形资产进行核算。最值得注意的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”发展成了“建设用地使用权”。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算外，符合无形资产定义，应作为无形资产核算。国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产。然而随着物权法的实施，我国物权法所规范的建设用地使用权，已经完全符合国际会计准则对于“不动产”定义。从会计角度分析研究，建设用地使用权作为具备自物权特性的高级用益物权，具备了权利人能够拥有或者控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，在学理上，其实是可以作为固定资产入账的。这实际上消除了我国企业会计准则与国际会计准则的差异，有利于准则趋同。
担保物权对会计确认和计量的影响
我国物权法中的担保物权就是指在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形下，依法享有就担保财产优先受偿的权利。物权法新创立了动产浮动抵押与应收账款质押制度。从这两个新制度分析，动产抵押担保即经当事人书面协议，企业、个体工商户、农业生产经营者可以将现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就实现抵押权时的动产优先受偿。从会计学上看，动产浮动抵押属于或有事项，应该按照或有事项的会计准则进行相关确认与计量。而物权法明确将应收账款列入可抵押资产的范围， 这也是我国担保融资制度的突破性改革， 将大大惠及中小企业、农民和银行，有力促进中国商业信用和银行信用的发展。应收账款虽然是会计学上的概念， 但在这赋予了法律的内涵，由物权法加以规范， 其概念中就包括了“公路、桥梁等收费权”，第一次从法律层面上明确了包括公路、桥梁、电网等收费权在内的应收账款可以质押。可以看到其内涵与外延范围更加宽泛。根据会计准则，应收账款质押，从拥有应收账款的企业角度来看，不符合金融资产终止确认的条件。
此外，担保物权的共同特点是对资产的权利进行限制，这一限制具有特定的会计含义。当资产的权利受到限制时，从会计角度出发，其确认和计量也将会受到影响。资产的权利限制，首先应当按照或有事项会计准则的规定，考虑担保物权人行使担保物权的可能性以及其金额能否可靠计量，分别进行确认和计量。如果担保物权人很可能行使权利，并且由于其行权企业的损失是可以合理估计的，则应确认为一项负债。如果担保物权人仅是有可能行使担保物权或虽然很可能行使权利，但其行权企业的损失无法合理估计，企业就不用确认负债，但是要进行相关披露，提高会计信息的可靠性和相关性。
参考文献
1.梁慧星.制定中国物权法的若干问题.法学研究，2000
关键词：物权法所有权用益物权担保物权会计准则
我国物权法以财产权利与义务为内容，秉承物权法定的原则，规定了所有权、用益物权与担保物权。其中，权利人占有、使用、收益、处分自己的动产、不动产的权利，称为所有权。权利人占有、使用、收益他人不动产的权利，称为用益物权。企业向银行借款，用自己的不动产、动产或者有价证券担保，银行占有、处分属于该企业的不动产、动产或者有价证券的权利，称为担保物权。
会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。
一、企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障
会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。
会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。
物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。
二、用益物权的会计核算处理
用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。
国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。
对于上述各种用益物权，随着物权法的实施以及新企业会计准则的具体规定，在会计上我们应该根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量，不可简单地归类。如路桥收费权、公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。其作为无形资产还是固定资产一直以来在实务界与学术界都存在着争论，但是随着2006年《企业会计准则第6号-无形资产》中一些新规定出台，某种程度上解决了路桥收费权和公路经营权作为无形资产在初始计量、摊销与后续支出上的技术障碍，从理论上就可以把它作为无形资产进行核算。最值得注意的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”发展成了“建设用地使用权”。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算外，符合无形资产定义，应作为无形资产核算。国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产。然而随着物权法的实施，我国物权法所规范的建设用地使用权，已经完全符合国际会计准则对于“不动产”定义。从会计角度分析研究，建设用地使用权作为具备自物权特性的高级用益物权，具备了权利人能够拥有或者控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，在学理上，其实是可以作为固定资产入账的。这实际上消除了我国企业会计准则与国际会计准则的差异，有利于准则趋同。
三、担保物权对会计确认和计量的影响
我国物权法中的担保物权就是指在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形下，依法享有就担保财产优先受偿的权利。物权法新创立了动产浮动抵押与应收账款质押制度。从这两个新制度分析，动产抵押担保即经当事人书面协议，企业、个体工商户、农业生产经营者可以将现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就实现抵押权时的动产优先受偿。从会计学上看，动产浮动抵押属于或有事项，应该按照或有事项的会计准则进行相关确认与计量。而物权法明确将应收账款列入可抵押资产的范围，这也是我国担保融资制度的突破性改革，将大大惠及中小企业、农民和银行，有力促进中国商业信用和银行信用的发展。应收账款虽然是会计学上的概念，但在这赋予了法律的内涵，由物权法加以规范，其概念中就包括了“公路、桥梁等收费权”，第一次从法律层面上明确了包括公路、桥梁、电网等收费权在内的应收账款可以质押。可以看到其内涵与外延范围更加宽泛。根据会计准则，应收账款质押，从拥有应收账款的企业角度来看，不符合金融资产终止确认的条件。
此外，担保物权的共同特点是对资产的权利进行限制，这一限制具有特定的会计含义。当资产的权利受到限制时，从会计角度出发，其确认和计量也将会受到影响。资产的权利限制，首先应当按照或有事项会计准则的规定，考虑担保物权人行使担保物权的可能性以及其金额能否可靠计量，分别进行确认和计量。如果担保物权人很可能行使权利，并且由于其行权企业的损失是可以合理估计的，则应确认为一项负债。如果担保物权人仅是有可能行使担保物权或虽然很可能行使权利，但其行权企业的损失无法合理估计，企业就不用确认负债，但是要进行相关披露，提高会计信息的可靠性和相关性。
参考文献：
关键词：物权法 所有权 用益物权 担保物权 会计准则
我国物权法以财产权利与义务为内容，秉承物权法定的原则，规定了所有权、用益物权与担保物权。其中，权利人占有、使用、收益、处分自己的动产、不动产的权利， 称为所有权。权利人占有、使用、收益他人不动产的权利， 称为用益物权。企业向银行借款， 用自己的不动产、动产或者有价证券担保， 银行占有、处分属于该企业的不动产、动产或者有价证券的权利， 称为担保物权。
会计学上的资产、负债来源于 法律 上的有关概念。 现代 会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。
企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障
会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项 经济 业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。
会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。
物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。
用益物权的 会计 核算处理
用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括 自然 资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。
国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括 企业 会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。
对于上述各种用益物权，随着物权法的实施以及新企业会计准则的具体规定，在会计上我们应该根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量，不可简单地归类。如路桥收费权、公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由 交通 部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。其作为无形资产还是固定资产一直以来在实务界与学术界都存在着争论，但是随着2006年《企业会计准则第6号-无形资产》中一些新规定出台，某种程度上解决了路桥收费权和公路经营权作为无形资产在初始计量、摊销与后续支出上的技术障碍，从理论上就可以把它作为无形资产进行核算。最值得注意的是，物权法继承和 发展 了我国现有的国有土地使用权制度，将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”发展成了“建设用地使用权”。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算外，符合无形资产定义，应作为无形资产核算。国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产。然而随着物权法的实施，我国物权法所规范的建设用地使用权，已经完全符合国际会计准则对于“不动产”定义。从会计角度分析研究，建设用地使用权作为具备自物权特性的高级用益物权，具备了权利人能够拥有或者控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，在学理上，其实是可以作为固定资产入账的。这实际上消除了我国企业会计准则与国际会计准则的差异，有利于准则趋同。
国家税务总局于2011年8月17日了第47号公告，对纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产的流转税处理进行了规定。47号公告自2011年9月1日起施行。
根据47号公告的规定，转让土地使用权或者销售不动产的同时一起销售附着于土地或者不动产上的增值税应税货物的，应该按照《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。
增值税一般纳税人具体处理方式
增值税一般纳税人销售自己使用过的属于增值税暂行条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
增值税暂行条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产包括：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进固定资产；非正常损失的购进固定资产；属于纳税人自用消费品的固定资产。
一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条的规定执行。
《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）对于纳税人销售在2009年1月1日之前或者开展区域性扩大增值税抵扣范围试点之前购进的固定资产，给予了过渡性政策：
（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；
（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；
（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。
增值税小规模纳税人具体处理方式
小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。
小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。
固定资产的区分
准确区分不动产和固定资产的范围是正确执行公告的关键。哪些属于转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程是营业税的征收范围。
《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）规定，销售不动产中的不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条:条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。
《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）进一步明确了销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物的范围。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。
要注意的是，财税[2009]113号文强调：以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
因此，转让附着于土地或者不动产上的固定资产才是公告中所说的“固定资产”。而以上所列举的均应属于认定为“不动产”的范围，只有除以上列举之外的固定资产才属于符合公告规定的增值税应税货物。
作废的两个原文件规定
《国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》（国税函[1997]556号）就黑龙江省地方税务局相关问题请示批复：多种经营公司将煤矿井口包括不动产（办公室、供电线路）、无形资产（土地使用权）和动产（机电设备和材料）有偿转让，根据现行营业税和增值税的规定，对多种经营公司转让的不动产、无形资产和动产应分别征收营业税和增值税，考虑到部分机电设备（如变压器、防爆开关等）与矿井连在一起不可分，为了避免划分，我局意见，对多种经营公司随同转让煤矿井口时所转让的土地使用权以及转让矿井时所转让的机电设备等一并按“销售不动产”税目征收营业税。
20xx年营业税暂行条例实施细则全文第一条 根据《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称条例)第十六条的规定，制定本细则。
第二条 条例第一条所称应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
加工和修理、修配，不属于条例所称应税劳务(以下简称非应税劳务)。
第三条 条例第五条第(五)项所称外汇、有价证券、期货买卖业务，是指金融机构(包括银行和非银行金融机构)从事的外汇、有价证券、期货买卖业务。非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。
条例第五条第(五)项所称期货，是指非货物期货。货物期货不征收营业税。
第四条 条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下简称应税行为)。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。
前款所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。
单位或个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其自建行为视同提供应税劳务。
转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。
第五条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。
纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。
第一款所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
第一款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。
第六条 纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。
纳税人兼营的应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。
第七条 除本细则第八条另有规定外，有下列情形之一者，为条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产：
(一)所提供的劳务发生在境内;
(二)在境内载运旅客或货物出境;
(三)在境内组织旅客出境旅游;
(四)所转让的无形资产在境内使用;
(五)所销售的不动产在境内。
第八条 有下列情形之一者，为在境内提供保险劳务：
(一)境内保险机构提供的保险劳务，但境内保险机构为出口货物提供保险除外;
(二)境外保险机构以在境内的物品为标的提供的保险劳务。
第九条 条例第一条所称单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
小规模税率在经过营改增后，不再只有3%一种税率，而是分为两种税率，3%与5%，建筑业，文化体育业税率为3%，金融业，销售不动产营业税税率为5%，娱乐业则税率最高5%到20%。房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。租房按3%来算。
法律依据：国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》明确，纳税人以所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算销售额，判断是否达到免税标准。同时，小规模纳税人在扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额，可享受小规模纳税人免税政策。
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关键词：营改增；非居民企业；劳务；境内；境外
一、引言
在营改增前，对于非居民企业（本文特指在境内未设立机构、场所的企业）在境内提供的劳务，需要遵循《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年12月18日财政部国家税务总局令第52号）第四条的规定，即“在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”。由此可知，不管非居民企业的劳务发生地在境内还是境外，不管其在境内是否设有机构、场所，只要劳务的提供方或接受方在境内，非居民企业都需要缴纳营业税。营改增后，原应缴纳的营业税直接转为缴纳增值税，但是，当前适用的增值税法规仍然支持对上述该类应税劳务的界定吗？对是否因法规表述的不同导致营改增后该类应税劳务的界定发生变化，从而产生纳税分歧，这是下面要讨论的问题。
二、问题探讨
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）文件附件《营业税改征增值税试点实施办法》中第十二条规定，“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；”第十三条规定，“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务”。可见，营改增后基本上沿用了原营业税对境内的界定规则，但第十三条也提出了例外情形，对于完全在境外发生的服务不需要缴纳增值税（即使劳务接受方在境内）。从上述分析来看，营改增后因存在例外情形，对于完全发生在境外的原该类应税劳务，即使劳务接受方在境内，也无需再缴纳增值税，但实务中对“服务完全发生在境外”的判断却有不同的理解，从而产生一定的税收问题和税务风险，下面以具体案例展开探讨。国内一家船厂——A企业承接了一艘船舶的修理任务，修理过程中需要将船上某一舾装件进行重新设计和安装，按照要求，必须将图纸的电子版发送到国外一家B企业进行审图，产生审图费1万欧元。请问，A企业对外支付审图费时，需要为B企业代扣代缴增值税吗（假设B企业在境内未设立机构、场所）？
（一）观点一：图纸电子版由国内发送到国外，审图服务完全是在国外完成的，根据“36号文”附件《营业税改征增值税试点实施办法》第十三条的规定，即“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务”,可以判定该服务不属于在境内销售，A企业无需为B企业代扣代缴增值税。
（二）观点二：审图服务虽然是在国外完成，但审好的图纸发送到国内使用，受益在国内，所以，不能将该服务视为完全发生在国外，应遵循“36号文”附件《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条的规定，即“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内”，判定该服务的购买方在境内，A企业需要为B企业代扣代缴增值税。
三、结论及利弊分析
在营改增之前，该类劳务因接受方——企业A在境内，故根据原营业税的相关法规，非居民企业B必须缴纳营业税。但营改增之后，根据当前的增值税相关法规，以上两种观点各有其道理，实务中不同的人会有不同的理解和操作方式。对此，笔者总结如下。
（一）选择观点一，A企业无需代扣代缴增值税。利弊分析：虽然A企业没有增加额外的税负，B企业也获得了合同价格中的全额收入（无需缴纳税款），但因税务机关不同的征税人员对法规的理解不同，这种操作可能存在一定的税收风险，为今后的税务检查埋下隐患。
按非货币性资产交换所涉及资产的类型和税法的相关规定，可以将非货币性资产交换分为两种类型：一种是税法规定的“以物易物”形成的非货币性资产交换；另一种是税法规定的“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”形成的非货币性资产交换。
(一)以物易物的增值税会计处理按照税法的有关规定，以物易物应视为一种特殊的购销活动，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。税法中的以物易物购销活动即属于《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》(以下简称“新非货币性资产交换准则”)中规定的非货币性资产交换。在以物易物活动中，增值税一般纳税人双方都应按照换出货物的市价开具增值税专用发票或其他合法票据。此处，换出货物的市价等同于新非货币性资产交换准则中换出资产的公允价值。因此，无论是固定资产还是存货其公允价值都应以其含税价作为确定的基础，因为只有含税价才与市价相等。当以物易物一方作为一般纳税人换出货物时，应将货物的含税公允价值换算成不含税价作为价款，并以不含税价乘以增值税适用税率作为销项税额，如果对方将换入货物作为存货管理使用，也为一般纳税人，则可按取得的专用发票上的税款金额抵扣进项税。在账务处理中，换入货物入账价值应按新非货币性资产交换准则予以确认。
[例1]A商场以其甲商品一件交换B商场乙商品一件，双方将换入商品作为商品继续销售，甲商品市价11700元(其中价款10000元，税款1700元)，甲商品的采购成本为8000元，进项税为1360元，乙商品市价为11700元(其中价款10000元，税款1700元)，乙商品的采购成本为7000元，进项税为1190元，假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质，双方都为增值税一般纳税人，甲、乙商品的增值税税率都为17％。
按照新非货币性资产交换准则的规定，该业务属于无补价的非货币性资产交换，换入和换出资产的公允价值都能可靠计量，一般情况下，交易双方都应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值。对于公允价值与换出资产账面价值的差额，按照新准则指南的规定，应分别不同情况进行处理：(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。因为增值税是价外税，不能计入收入中，所以在考虑增值税时，计入收入中的公允价值只能是不含增值税的公允价值，应该将市价换算成不含增值税的市价后，作为收入确认的依据。(2)换出资产为固定资产、无形资产的计入营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资的，计入投资损益。
A商场的会计处理如下：
(1)资产交换日
借：库存商品――乙商品
10000
应交税费――应交增值税(进项税额)1700
贷：主营业务收入
10000
应交税费――应交增值税(销项税额) 1700
(2)结转成本
借：主营业务成本8000
贷：库存商品――甲商品8000
B商场的会计处理如下：
(1)资产交换日
借：库存商品――甲商品
10000
应交税费――应交增值税(进项税额)1700
贷：主营业务收入
10000
应交税费――应交增值税(销项税额) 1700
(2)结转成本
借：主营业务成本
7000
贷：库存商品――乙商品
7000
在以物易物购销活动中如果换出的是自己使用过的固定资产，同样可能涉及增值税。根据财税(2002)29号文件规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产(属于货物的有形动产)。无论其是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，一律按4％的征收率减半征收增值税。另外，如果应税固定资产具备国税函(1995)288号文件明确的三个条件，即属于企业固定资产目录所列货物、企业按固定资产进行管理并确已使用过、销售价格不超过其原值，可免予征收增值税。
[例2]C工厂以自己使用过的车床交换D工厂的铣床，车床的账面原值为9万元，已提折旧1万元，公允价值为10万元，铣床的账面原值为15万元，已提折旧5万元，公允价值为10万元。两项资产均未计提减值准备。假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质，双方都为增值税一般纳税人。
该例的车床和铣床都符合国税函(1995)288号文件明确的三个条件中的前两个条件，但车床的销售价格10万元超过了其原值9万元，所以应按4％的征收率减半征收增值税，铣床完全符合三个条件的规定，可以免增值税。
车床应交增值税＝100000÷(1＋4％)×4％×50％＝1923.08(元)
按新非货币性资产交换准则，换入和换出资产的公允价值都能可靠计量的，交易双方都应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值。公允价值与换出资产账面价值的差额应当按照上述第二种情况处理，C工厂的会计分录如下：
借：固定资产清理80000
累计折旧
10000
贷：固定资产――车床
90000
借：固定资产清
1923.08
贷：应交税费――应交增值税(销项税额)
1923.08
借：固定资产――铣床
101923.08
贷：固定资产清理81923.08
营业外收入
20000
D工厂的会计分录如下：
借：固定资产清理
100000
累计折旧
50000
贷：固定资产――铣床
150000
借：固定资产――车床
100000
贷：固定资产清理
100000
(二)以自产、委托加工或购买的货物对外投资的增值税会计处理《增值税暂行条例实施细则》第4条规定：单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者的行为，视同销售货物计算增值税。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照新非货币性资产交换准则确定。企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资即属于通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，在会计处理中，应按相关准则的规定，而在增值税的计算方面要按税法的规定。
[例3]E公司将自产卡车一辆投资于某股份有限公司，卡车的账面成本为80000元，市价为117000元(其中价款100000元，税款11700元)，取得被投资单位1％的股份，股份市价总额为11700000元。假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质，E公司为增值税一般纳税人。
按新非货币性资产交换准则，E公司应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值。公允价值与换出资产账面价值的差额应按上述第一种情况处理。
E公司的会计分录如下：
(1)投资日
借：长期股权投资
117000
贷：主营业务收入
100000
应交税费――应交增值税(销项税额)
17000
(2)结转成本
借：主营业务成本80000
贷：产成品80000
二、非货币性资产交换涉及的营业税
在“以物易物”和以不动产或无形资产对外投资等经济业务中，可能涉及到营业税的计算和账务处理。
(一)以物易物的营业税会计处理《营业税暂行条例》第1条规定，境内转让无形资产或销售不动产的单位和个人应计缴营业税。该条例的实施细则第4条同时规定，转让无形资产或销售不动产是指有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，而有偿则包括取得货币、货物或其他经济利益。可见，以无形资产或不动产为标的的以物易物非货币性资产交换应缴纳营业税。营业税的计算和缴纳应按税法规定，会计处理应依照新非货币性资产交换准则的规定。
[例4]F企业以账面余额为6万元(未计提减值准备)的无形资产和厂房一间换回某公司生产的生产设备一套，设备的公允价值为10万元。无形资产的公允价值为5万元，厂房的账面原值为10万元，已提折IB 4万元，公允价值为5万元。假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质。
F企业应交的营业税＝50000×5％＋50000×5％＝5000(元)
按新非货币性资产交换准则，该例中，换人和换出资产的公允价值都能可靠计量，F企业应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本――即入账价值。公允价值与换出资产账面价值的差额应当按照上述第二种情况处理。
F企业的会计分录为：
借：固定资产清理
60000
累计折旧
贷：固定资产――厂房
100000
借：固定资产――XX设备
105000
营业外支出
20000
贷：无形资产
60000
固定资产清理
60000
应交税费――应交营业税
5000
(二)以不动产或无形资产对外投资的营业税会计处理投资者以不动产或无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的，不征收营业税。但转让该股权的，根据《营业税税目注释(试行稿)》税发(1993)149号文件后发的《关于股权转让有关营业税问题的通知》[财税(2002)19t号文]的规定，应按如下情况分别进行处理：(1)2003年1月1日后(含)转让的，不征收营业税；(2)2003年1月1日前转让的，应按规定征收营业税，未交纳的，应予补税。
如果投资者以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，而是收取固定利润的，按国税函发(1997)490号文的规定，应区别以下两种情况征收营业税：(1)以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；(2)以商标权、专利权、非专利技术、其他无形资产等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。
[例5]2006年1月，G公司将一项专利权投资于某股份有限公司，与被投资单位不共同承担风险，而是收取固定利润。专利权账面余额为8万元(未计提减值准备)，公允价值为10万元。假设不考虑其他税费，该交换具有商业实质，G公司为增值税一般纳税人。
按新非货币性资产交换准则，G公司应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值。公允价值与换出资产账面价值的差额应按上述第一种情况处理。
G公司应交营业税＝100000×5％＝5000(元)
E公司投资日的会计分录为：
借：长期股权投资
105000
贷：无形资产
80000
应交税费――应交营业税
5000
营业外收入
20000
三、非货币性资产交换应交城市维护建设税和教育费附加
城市维护建设税和教育费附加是根据当期应交增值税、消费税、营业税之和的一定比例计算缴纳的。根据配比原则的要求，非货币性资产交换形成的城市维护建设税和教育费附加属于非货币性资产交换的相关税费，应计入换入资产的成本――即入账价值。如果一项非货币性资产交换计缴了营业税或消费税，则这项交换应计缴的城市维护建设税和教育费附加可以在非货币性资产交换发生时计算得出，并计入换入资产的入账价值，仍承例4，如果考虑到城市维护建设税和教育费附加后，该非货币性资产交换应交的城市维护建设税为350元(5000×7％)，应交的教育费附加为150元(5000×3％)，会计分录为：
借：固定资产清
60000
累计折旧
40000
贷：固定资产――厂房
100000
借：固定资产――XX设备
105500
营业外支出
20000
贷：无形资产
60000
固定资产清
60000
应交税费――应交营业税
5000
应交税费――应交城市维护建设税350
应交税费――应交教育费附加
