时间：2023-07-14 16:33:20
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摘 要 近年来，随着市场经济的不断发展，我国企业会计制度也处在不断的发展与完善的过程中，与此同时，在会计准则中对不同的会计科目处理方法也在不断的进行更改，长期债券投资是当前一项较为重要的会计核算科目，对其进行会计处理时，应当以企业会计准则为基准，采用正确的核算方法，才能够确保核算结果的准确性。本文就主要针对长期债券投资会计处理的相关问题进行简单的探讨。
关键词 企业会计准则 长期债券投资 会计处理
债券是政府、金融机构、工商企业等直接向社会借债筹措资金时，向投资者发行，并且承诺按照一定利率政府利息并按约定条件偿还本金的债权债务凭证。从本质上说，债券可以认为为债务的证明书，其体现了债券的购买者与债券的发行者之间的债务关系。同时，债券也可以看成是一种有价证券，债券在上市流通之前，需要对债券的利息进行事先确定，从这一方面来说，债券也可以认为一种固定利息证券。
一、长期债券投资概述
长期债券投资，指的是投资期限超过一年的债券投资活动，通常企业进行长期债券投资的目的是为了获得稳定的经收益。长期债券投资具有两个显著的特点：第一是投资的时间较长，持有期限最少应当超过一年；第二是投资的目的不是为了获得其他企业的剩余资产，而是通过债券投资获得高于银行储蓄存款利率的利息，并且按时收回本金。
二、长期债券投资的账务处理
1.购买长期债券：
小企业购入债券作为长期投资项目时，应当按照债券的票面价值，借记长期债券投资，贷记银行存款，并且按照二者的差异价格进行借记或者是贷记长期债券投资。如果在购买债券的过程中，企业支付的实际购买价格中包含了已经到期，但是却尚未领取的债券利息，则应当按照其实际的账面价值，借记长期债券投资，贷记应收利息。并且按照其实际支付的价款以及相关的税费，贷记银行存款，按照差异价格进行计入。
2.持有长期债券：
在企业长期债券的持有期间，应当对债务人应付利息部分的，按照分期付款的方式进利息收入的计算，并且需要对一次还清的长期债券投资票面价值进行详细的计算，这时可以借记应收利益，贷记投资收益。如果按照一次性将本息全部付清进行利息收入的计算，则借记长期债券投资，贷记投资收益。当遇到债务人应付利息日，则应当按照应当分摊的实际周期计算溢折价的金额，借记或者贷记投资收益，贷记或者借记长期债券投资。
3.长期投资债券到期
当企业持有的长期债券到期需要收回投资时，应当按照收回的实际本金或者是利息的金额，借记银行贷款，贷记长期债券投资，而应收未收的利益收入则应当计入到应收利息科目中。在针对长期债券投资进行处理时，一般是按照处置的收入，借记银行贷款，贷记长期债券投资。按照应收未收的利息收入，贷记应收利息，借记投资收益。
三、对长期债券投资进行会计处理时需要注意的问题
1.长期债券投资时机支付的价款中，包含已到期而尚未领取的债券利息，这时应当作为一个单独的应收科目进行核算；在实际支付的价款中包含尚未到期的债券利息，其已经成为了投资成本中的一部分，并且应当作为一项单独的核算科目在长期追债券投资中进行核算。对于已经购入的长期债券所发生的相关费用，如果其金额较小，则可以在购入时一次性计入损益，而如果金额较大，则需要计入到投资成本中，并且需要进行单独核算。
2.企业持有的以此还本付息的债券投资，应当将未收利息在投资收益确认时进行核算，并且通过其增加账面价值，对债券投资进行分期付息，不对账面价值产生影响。
3.长期债券投资溢价或者是折价的计算，应当按照以下公式：债券投资溢价或折价=（债券投资成本-包合在投资成本中的相关费用-包含在投资成本中的债券利息）-债券面值”。
四、实例分析
企业在进行长期债券投资时，如果在发行日购买，则购买价款中不包含利息；如果在发行日与到期日之间购买，则支付的价款中会包含一部分利息的费用，其中可能包括已付息但是尚未领取的利息，也可能包括尚未到期的利息。如A公司在2010年5月1日，以120万元的价格购入B公司在2009年1月1日发型的五年期债券，全面价值为100万元，年利率为8%，到期还本，每年年末支付一次利息。如果该债券在2009年的利息由于一些特殊因素而没有领取，则A公司在本次支付的价款中，就包含了15个月的利息，其中2009年的利息就属于以已经到期但是尚未领取的利息。而2010年前3个月的利息就属于尚未到期的利息。按照企业准则中的规定，应当对利息进行分别处理，2009年的利息应当计入到应收项目中，借记应收利息科目，而2010年前3个月的利息则应当计入到投资成本中，也就是借记“长期债券投资—债券投资（应计利息）”科目中。在企业会计准则对于长期债券投资的相关规定中，分期付息的债券投资，应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单独核算，不增加投资的账面价值。因此在考虑该利息的计入时，应当对应收利息进行冲减。这时A公司在2010年年末对本年度的9个月利息进行核算时应当计入到应收项目中，这样在2010年的利息就被划分为两个部分，即前3个月的利息和后9个月的利息，其中前3个月的利息已经在购入债券时计入到投资成本中，后9个月的利息则要计入到应收账目中。A公司在进行会计处理时，一方面要对应收项目进行冲减，另一方面则要对投资成本进行冲减。
结束语：关于长期债券投资的会计处理，我国现行的准则与法规中都进行了明确的规定，为此在进行会计处理时，要以企业会计准则为基准，采取适应的处理策略，确保长期债权投资的费用和利息都能够得到合理的处理，以此促进小企业财务管理效率的不断提升。
参考文献：
[1]姚本霞.一般公司债券会计处理的探讨.中国乡镇企业会计.2011（10）.
[2]原秀玉.长期债权投资分期付息会计处理的改进.财会月刊（会计版）.2006（04）.
[3]钟华文，杨建智.长期投资相关经济事项的会计处理.农村财务会计.2004（01）.
例1:甲企业一年前以46000元的价格购入面值40000元,票面利率为10%,期限为3年,到期一次还本付息公司债券。溢价6000元按直线法摊销。购买时作为长期投资核算,现拟划转为短期投资。
对于此项投资,投资成本是46000元,现账面价值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投资成本低于账面价值,应按投资成本划转,差额计入投资损失。甲企业会计处理如下:
借:短期投资46000
投资收益——长期债权投资划转损失2000
贷:长期债权投资——债券投资(面值)40000
——债券投资(应计利息)4000
——债券投资(溢价)4000
如果上述长期债权投资曾计提长期投资减值准备1500元,则其账面价值为46500元(48000-1500),仍按成本划转。甲企业会计处理如下:
借:短期投资46000
长期投资减值准备1500
投资收益——长期债权投资划转损失500
贷:长期债权投资——债券投资(面值)40000
——债券投资(应计利息)4000
——债券投资(溢价)4000新晨
如果计提的长期投资减值准备是2500元,则其账面价值是45500元(48000-2500),此时则应按账面价值划转,以45500元作为短期投资的入账金额。甲企业会计处理如下:
借:短期投资45500
长期投资减值准备2500
贷:长期债权投资——债券投资(面值)40000
——债券投资(应计利息)4000
——债券投资(溢价)4000
如果企业购入的债券是分期付息债券,且是溢价购入,平时收到利息时并没有增加应计利息,随着溢价的摊销,债券投资的账面价值会越来越低。因此,无论何时将长期债权投资划转为短期投资,其账面价值肯定会低于投资成本,直接按账面价值划转即可,也不会产生划转损失;如果企业是折价购入的分期付息债券,债券账面价值会随着折价的摊销而逐渐增加。因此,无论何时划转,其账面价值都会大于投资成本,这就应当按投资成本划转,同时就会产生划转损失。
例2:甲企业在一年前购入分期付息债券一批,现拟转为短期投资。当时的购买价格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢价按直线法摊销。
现在该债券的账面价值为44000元(46000-6000/3),低于投资成本,则应按账面价值划转。
借:短期投资44000
贷:长期债权投资——债券投资(面值)40000
我国企业债券市场和产业投资基金的发展都处在起步和培育阶段。这个阶段的一个重要特点就是制度不够完善、规模不够大，风险相对较大，企业债券的供给不能完全满足市场的要求。在发展过程中完善制度、控制风险，往往是管理部门考虑的重要因素。建立一个与我国国情和发展阶段相适应的企业债券发行管理制度，是企业债券市场持续健康发展的根本保证。
一、中国企业债券市场的发展
中国从上世纪八十年代中期开始发行企业债券,由于风险失控，企业债券的兑付曾出现不少问题。2000年以后，企业债券发行管理办法有所调整，改中央、地方两级审批为中央一级审批，对确需发债的企业，在确定发债企业、额度和募集资金用途的基础上，分批报国务院同意，由国家发改委会同人民银行、证监会批准发行。
一是选择优质企业发债，促进经济结构调整。把发行主体的偿债能力作为发债的首要条件，坚持“有担保但不单纯依靠担保”的原则，选择优质发债主体，并与贯彻国家产业政策和宏观调控结合起来，安排好发行节奏，保证企业债券顺利发行和市场秩序稳定。
二是防范和化解风险，增强投资者信心。坚持从发行到兑付的全过程管理，提前落实每一笔企业债券偿债预案，着力防范和化解风险。不仅逐步解决了1999年以前的遗留问题，2000年后发行的债券兑付情况也较好。2006年制定了《企业债券突发事件应急预案》。
三是按照市场化、规范化原则，推进企业债券制度创新。主要包括：强化和规范中介机构的作用，在继续发挥信用评级机构和财务审计机构作用的同时，引入法律认证程序；加强风险控制，按照《担保法》审查担保人的担保能力，落实担保责任；积极探索市场化发行方式，普遍采用实名制记帐式发行，还采用了“路演簿记建档”方式，实行了债券期限、利率、计息方式的多样化。
四是做好《企业债券管理条例》的修改工作。广泛征求各方面的意见，对《条例》中的一些重大修改内容反复论证，配合国务院法制办对《条例》进行了修改。
据不完全统计，1987年至2005年，我国累计发行企业（公司）债券3288.77亿元。2006年已发行1015亿元。近年来发行规模逐年扩大，增长速度大大高于间接融资，呈现了非常好的发展势头。
但是，我国企业债券市场无论从规模还是制度建设方面都还比较滞后。产生这一问题的原因，除了管理理念和管理方式的问题外，信用体系不完善、破产还债机制不健全、法律法规建设滞后、中介机构信誉较低、机构投资者面临的投资限制较多等，是重要的制度性原因。
首先，市场化退出机制不健全。所谓市场化退出机制，是指债券不能按期兑付时，按照市场化的运行方式解决偿债资金来源，风险和损失由谁承担的机制。由于我国缺乏受法律保护的破产还债机制，企业债券兑付困难时，主要靠政府买单，隐含着较大的道德风险和社会风险。在这样的制度背景下，发展信用债券的空间受到制约。担保还债机制虽然向市场化迈进了一小步，但是本质上只是风险的转移。近年来，商业银行担保规模越来越大，使商业银行或有负债规模越来越大，如果不进行改革，企业债券的发行空间将受到制约。
其次，信用体系不完善，发债企业偿债意识不强。企业发行债券应当具备“借债还钱，好借好还，常借不难”的理念。但由于相当部分发债企业自我约束机制缺乏，重发债、轻还债的短期行为仍然存在。一些企业领导热衷于债券融资和上项目，不重视偿还债务，把偿债问题留给后任领导，甚至依赖政府，把偿债问题当作向政府部门要政策、要资金的筹码。
第三，投资者的投资理念和风险意识有待改善。我国企业债券的投资主体主要是机构投资者，机构投资者应具有更专业的风险判断能力和投资决策能力。但我国机构投资者的投资理念相对保守，只愿意购买经商业银行担保的企业债券。这在一定程度上阻碍了以信用为基础的企业债券的发行。
第四，中介机构的作用没有充分发挥。我们虽然已经在发行过程中引入了包括承销商、信用评级机构、会计师事务所、律师事务所等，让他们承担各自不同的功能。但中介机构的素质与企业债券发行管理的市场化要求相比，还有一定的差距，存在承销商全面协调力不够、评级结果权威性差、财务审计不严、法律意见书过于简单、中介机构不正当竞争等问题。需要更好的制度规定来促进其成长。
第五，发行管理制度还不够完善。出于控制风险和符合产业政策及结构调整目标的考虑，主管部门在审批程序上做了比较严格的规定，导致审批环节过多、程序比较耗时、手续比较复杂、发行节奏不够合理和产品结构比较单一等问题。在制度上进行更合理的市场化改革，是促进企业债券市场发展的必要选择。
面对上述问题，如何更好更快地推动我国企业债券市场的发展，业内存在一些不同的看法和建议，但关键是要在发展过程中把握好规模扩张、风险控制和制度建设的关系。
（一）积极稳妥地推进企业债券发行管理的市场化
有观点认为，应完全放开企业债券的发行，改为注册制，不再要求担保，完全依靠信用评级、信息披露和机构投资者的专业技能和风险识别能力，扩大企业债券发行规模，风险由投资者自行承担。这是成熟市场经济国家的发行机制，也是我们理想中的模式。但是应该看到，我们与发达国家在企业债券市场规模上的差距，本质上是整体制度和宏观管理框架差异的结果。我国宏观调控的内涵包含了结构调整、产业政策、固定资产投资管理等不同于西方市场经济国家的内容。特别是在当前人民币汇率和利率还没有完全市场化、流动性过剩持续加剧的背景下，完全按市场化的模式管理企业债券的发行，单纯追求发债规模差距的缩小，结果可能是灾难性的。在市场约束机制、企业治理结构、信用体系、财务制度、法律体系和投资者的风险识别能力等方面都存在较大差距的情况下，完全放开企业债券的发行，可能会出现两种结果：要么企业债券发不出去，要么走入“一放就乱，一收就死”的怪圈。这样的局面应该避免。
在我国目前的发展阶段，一个健康的企业债券市场至少应表现在五个方面：一是与宏观调控目标相适应的合理规模；二是绝大多数能够到期偿还；三是少数问题产生的风险能够解决；四是投资者能够得到合理回报；五是融资用途的合理性。也就是我们既要考虑发债主体的融资需求，也要考虑债券投资者的合理回报，还要结合国家宏观调控和结构调整的需要。否则，企业债券市场是难以实现可持续发展的。
（二）加强企业债券市场的基本制度和环境建设
无论是企业债券发行规模的扩大，还是发行管理的市场化改革，都受制于制度建设。因此，加快制度建设，是促进企业债券市场健康有序发展的基础和前提。
首先，按照发行管理的市场化改革方向，简化核准程序。目前企业债券发行管理制度的主要依据是《企业债券管理条例》，现行《条例》的部分条款已不适应市场发展的需要，如关于“企业债券的利率不得高于银行相同期限居民储蓄定期存款利率的40%”的规定已成为制约企业债券利率市场化的障碍；企业债券发行审批程序分为下达规模和审批发行两个环节的规定也影响发行审批程序的简化。在修订后的《企业债券管理条例》难以出台的情况下，有必要按照市场化改革的方向，进一步简化审批程序，完善发行约束条件，在强化中介机构作用，加强对发行体信息披露监管的基础上，逐步实现发行核准机制的市场化。
其次，要大力发展企业债券交易市场。一个有效率的交易市场体系，可以使投资者在发债企业兑付风险加大时，及时出售债券减少损失，并经过多级传递，使价格损失可以分散承担。我国企业债券主要在银行间债券市场和证券交易所债券市场交易，在进一步发展、连通银行间债券市场和证券交易所债券市场的基础上，应逐步开设柜台交易，形成多层次的债券市场体系，为投资者提供更多变现和分散风险的通道。
第三，要建立允许债权人申请发债企业破产还债的机制。在债券存续期内，当发债企业出现经营问题、债券可能产生兑付风险时，允许债权人向法院提出要求发债企业破产的申请，保护债权人的权益。建立允许债权人申请发债企业破产的机制，有利于促使发债企业改善经营管理，做到按期兑付。《破产法》的修订出台，已经为这一机制的实施奠定了法律基础。
（三）积极稳妥地创新企业债券品种、优化结构
在目前的制度条件下，创新企业债券新品种，满足不同融资主体的个性化要求，也是推动企业债券市场发展的重要内容。一是要继续发行担保债券，不断完善担保还债机制。二是推进抵押债券的发展，以流动性好的资产为抵押发行抵押债券，当发行人不能按时兑付债券，通过变现抵押资产落实偿债资金。三是扩大信用债券，选择更多的优质企业在信用评级的基础上发行无担保信用债券，提高信用债券的比例，逐步把企业债券市场推向成熟。四是积极发展企业债券性质的市政项目债或收益类项目债，为我国城市化进程中的城市基础设施建设提供有效的融资渠道。五是发展中小企业集合式债券，通过分摊方式降低规模较小企业的债券发行成本，为中小企业的直接融资提供通道。六是研究探索非公开发行企业债券，为特定机构投资者和特定发债主体提供直接的撮合机会，进一步降低发债成本。七是有选择地允许部分在国内有较大直接投资规模的境外企业在境内发行人民币债券，以减少外币流入，减轻国际收支压力。
二、产业投资基金的发展现状和展望
从概念来看，我国目前的产业投资基金实质上就是私募股权基金，与目前正广泛发展的创业投资基金有相似之处。国际上私募股权基金在近三十年发展规模不断扩大，其收益率增长也明显高于资本市场的其他投资工具，对全球性产业重组、企业增值管理等产生着重要影响。近几年，一些海外产业投资基金开始参与国内重要行业和企业的股权投资，正在产生重要影响。
我国上世纪八十年代中期以来就陆续出现了产业投资基金和创业投资基金的发展。从目前情况看，创业投资基金的发展在有关部门的共同努力下，去年十部委联合出台了《创业投资企业管理暂行办法》，其他相关政策也在酝酿之中。政策和制度环境正在逐渐完善，发展的速度在不断加快。大型产业投资基金的发展仍处在试点阶段，到目前为止国务院只批准了中瑞产业投资基金、中比直接股权投资基金，以及天津渤海产业投资基金的试点。天津渤海产业投资基金批准的规模为200亿元，通过有关方面就基金管理的具体方案所进行的艰苦组织和谈判，已于近期即挂牌营业。
产业投资基金和创业投资基金等私募股权投资基金的发展，对提高直接融资的比重、改善公司治理结构，促进自主创新和技术成果产业化、促进产业结构和企业组织结构的调整等，都具有十分重要的意义，毫无疑问应该大力发展。但产业投资基金和创业投资基金的发展同样需要相关制度和条件的配套。比如，我国的社会信用环境还不完善，信用秩序还比较混乱，专业性的组合投资机构和高素质投资队伍还比较欠缺，多层次的资本市场特别是产权（股权）交易市场还不够有效。这些因素都在不同程度上制约着私募股权基金的发展速度。
随着公司法、证券法、合伙企业法、信托法等一系列法律的颁布实施，私募股权基金设立发展的法律环境已经基本建立，私人资本和机构投资者的资金规模也日益强大，产生了越来越大的通过私募股权基金获得更好收益的市场需求。一些地方政府和投资机构也正在考虑通过设立产业投资基金的模式，推动特定产业和区域的发展，推动企业的兼并和重组。在发展过程中，如何控制风险，仍然是管理层考虑的主要问题。一般认为，私募股权投资基金不同于证券投资基金，其运作产生的风险不会外溢到社会公众，因此应该在管理上更加市场化，推动发展的思路应该更加解放，管理监管的办法应该更加简单。这一判断在私有制为主的市场经济国家是没有问题的。但我国的复杂性在于，参与发起大型产业投资基金的发起人大多是国有机构投资者，如保险公司、社保基金等，每个基金的发起几乎都具有政府背景，这些机构的经营风险显然也具有社会外溢性。这使得我们不得不在采取谨慎试点，在积累经验和完善制度的基础上逐步推进。
随着已批准设立的几家产业投资基金的有效运作和经验积累，管理层将不断加强制度建设，争取在尽可能短的时间内完善产业投资股权基金发展的制度和政策环境，并加快推动多层次资本市场的建设，为各类产业投资基金提供高效的推出通道，从而最终推动我国产业投资基金、创业投资基金等私募股权直接投资基金的发展。
我国改革开放的总设计师小平同志曾经说过，金融是现代经济的核心。金融体系的效率，实际上也越来越成为现代经济竞争力的关键。企业债券市场、产业投资基金、创业投资基金的健康发展，是金融深化的重要内容，不仅能扩大企业融资渠道、优化融资结构，还可以为广大机构投资者扩展投资通道，为经济发展输送血液，为货币政策传导提供平台，具有战略意义。在发展过程中，特别是金融开放的环境下，还会面临许多新问题和新情况。无论是解决老问题，还是应对新情况和新问题，都必须从制度建设入手进行改革创新，在风险可控的前提下稳步推进。政府管理部门和所有市场参与者有着共同的责任，通过互动实现制度完善和规模扩大，并逐步走向成熟。
【关键词】长期债券投资 长期股权投资 投资收益 应纳税所得额
一、《小企业会计准则》中对长期投资的相关规定
小企业的长期投资是指企业持有时间在1年以上，不准备随时变现的投资，一般包括长期股权投资和长期债券投资。
1.长期股权投资。长期股权投资是用来核算小企业准备长期持有的权益性投资。按照《小企业会计准则》规定，这类投资在取得时，应按成本进行计量，对应收项目单独确认，不计入成本；长期股权投资在持有期间按成本法进行会计处理，投资单位宣告分派现金股利或利润时，小企业才需确认投资收益。处置长期股权投资时，处置价款扣除其成本和相关税费后的净额计入投资收益；对长期股权投资在持有期间是不计提减值的，对资产不计提减值是《小企业会计准则》的一大特点，但当长期股权投资确实发生损失时，应于损失发生的当期将损失金额计入营业外支出（长期股权投资损失的确认必须符合税法规定的条件，该条件不是本文论述的主要内容，在此不进行详述）。
2.长期债券投资。长期债券投资是用来核算小企业准备长期持有的债券投资，如小企业准备长期持有的国债、企业债等。该类投资在取得时按购买价款和相关税费作为初始成本进行计量；收利息单独确认，不计入初始成本；在长期债券的持有期间发生的利息收入应确认为投资收益，分别按分期付息、一次还本的债券和到期一次性还本付息的债券进行计息；对债券初始确认时发生的溢折价，在每次确认利息时也要对溢折价进行摊销；处置长期股权投资时，结清长期股权投资的账面余额，将处置差额计入投资收益。同样，对长期债券投资也是不计提减值准备的，当其确实无法收回时，直接将这部分损失计入当期的营业外支出。
二、长期股权投资的会计处理及应注意的纳税调整事项
（一）长期股权投资日常核算的主要会计处理
例1：X公司于2011年2月20日从市场上购买Y公司股票10 000股准备长期持有，每股买价10.2元（含已宣告但尚未分派的现金股利0.2元），另支付相关手续费2 000元。X公司购买的这批股票占到Y公司有表决权资本的3%。2011年4月10日收到现金股利，Y公司于2012年3月20日宣告分派2011年的现金股利600 000元，X公司于4月30日收到该部分股利。2012年5月25日，X公司以每股15元的价格转让Y公司股票5 000股，另支付1 200元手续费。上述事项的款项均用银行存款支付。相关账务处理如下（金额单位为元）：
1.2011年2月20日，购入长期股权投资时，应以成本计量，借：长期股权投资102 000、应收股利2 000；贷：银行存款104 000。
2.2011年4月10日，收到股利时，应冲初始确认时的应收股利，借：银行存款2 000；贷：应收股利2 000。
3.2012年3月20日，Y公司宣告分派现金股利时，按成本法核算，计入投资收益。应收股利=600 000×3%=18 000（元）。借：应收股利18 000；贷：投资收益18 000。
4.2012年4月30日，收到2011年股利时，借：银行存款18 000；贷：应收股利18 000。
5.2012年5月25日，出售所持有长期股权投资5 000股时，按50%对应结转长期股权投资的成本，差额计入投资收益。借：银行存款73 800；贷：长期股权投资51 000、投资收益22 800。
2012年投资收益贷方发生额为30 800元（18 000+22 800），因此2012年会计上可产生的应纳税所得额为30 800元。
（二）长期股权投资会计核算时需注意的纳税调整事项
1.取得时的注意事项。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称《企业所得税法实施条例》）第七十一条规定，企业对进行权益性投资和债权性投资形成的资产，按以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。该规定与《小企业会计准则》中对长期股权投资初始入账成本的规定基本相同，因此在初始确认时，一般不存在需调整事项，但需注意对初始成本确认时相关的应收项目应单独确认，不计入成本。
2.长期股权投资持有期间的注意事项。长期股权投资持有期间取得的股息或红利收入计入投资收益，这与企业所得税法中第六条的规定相符，应以股息、红利等权益性投资收益作为收入总额，计入当期收入，而会计上也将这部分投资收益计入利润总额，在计算所得税时也作为应纳税所得额进行征税。但此处要注意到《企业所得税法》中的第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月而取得的投资收益）为免税收入。依据该规定，企业间相互持有股票而产生的投资收益，若持有时间超过12个月，则该部分投资收益在计算应纳税所得额时是允许税前扣除的。
例1的第3步中涉及的投资收益系居民企业间股息收益，且持有时间超过12个月，因此在计算应纳税所得额时，根据税法的免税规定，企业可将这部分的免税股息收益从应纳税所得额中调减18 000元。
3.处置时需注意的事项。长期股权投资处置时会涉及投资收益。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：“企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准许扣除”，企业取得财产转让收入均应一次性计入确认收入的年度，并计算缴纳企业所得税。即转让时是按转让所得计征所得的，转让所得为转让收入扣除为取得该股权所发生的成本。这个规定与会计上的规定相符。税法上所定义的转让所得即为会计上的“处置价款扣除其成本”。会计上将其计入投资收益，即计入应纳税所得额，与税法规定相符，即例1中的第5步不需要进行纳税调整。
此例题从税法的角度看，2012年其应纳税所得额为22 800元，与会计上的应纳税所得额30 800元相比，少了18 000元，这18 000元，就是税法上可以税前扣除的那部分免税收入。
4.其他需注意事项。例1中没有涉及长期股权投资的损失，对于长期股权投资损失确认的条件及方法、会计与税法的规定基本相同。《小企业会计准则》中规定，当损失实际发生时，计入营业外支出。税法规定，企业对外进行权益性投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除，两者均规定该损失在实际发生时可税前扣除，规定一致。但企业在实际应用时，要注意满足损失确定条件的损失才可税前扣除，且该损失必须要按规定的程序和要求，向主管税务机关申报后方能在税前扣除。
三、长期债券投资的会计处理及应注意的纳税调整事项
（一）长期债券投资日常核算的主要会计处理
例2：Z公司于2012年1月1日，自市场上购入N公司于当日发行的2年期债券一批作为长期投资，债券面值为100 000元，票面利率为5%，到期后一次性还本付息，公司共计支付103 000元。2013年1月1日，Z公司将该债券出售，取得收入110 000元，款项均用银行存款支付。相关账务处理如下（金额单位为元）：
1.2012年1月1日购入该债券时，用成本计价，面值与溢折价分别核算。借：长期债券投资―面值100 000、长期债券投资―溢折价3 000；贷：银行存款103 000。
2.2012年12月31日为资产负债表日，该债券为到期一次性还本付息债券，会计上规定，对此类债券应在资产负债表日计息。根据权责发生制，这部分利息应计入当期的投资收益。小企业对该类债券计息时只用合同利率法，不涉及实际利率法。应计利息为5 000元，则借：长期债券投资―应计利息5 000；贷：投资收益5 000。
会计处理上，对有溢折价的债券，在资产负债表日应按直线法摊销溢折价，摊销额计入投资收益。当期应摊销溢折价=3 000÷2=1 500（元）。借：投资收益1 500；贷：长期债券投资―溢折价1 500。会计上，该项投资导致2012年发生应纳税所得额3 500元（5 000―1 500）。
3.2013年1月1日，处置该债券，结转债券的成本，差额计入投资收益。借：银行存款110 000；贷：长期债券投资―面值100 000、长期债券投资―溢折价1 500、长期债券投资―应计利息5 000、投资收益3 500。2013年发生应纳税所得额为3 500元。
（二）应注意的纳税调整事项
1.长期债券投资取得时。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：企业对进行权益性投资和债权性投资形成的资产，按以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。会计上入账时对长期债券投资按购买价款和相关税费作为成本入账，分别面值和溢折价两个明细入账，其总体思路与税法一致，一般不存在纳税调整事项。
2.债券持有期间的资产负债表日应注意的事项。会计上一般在资产负债表日计息，所计利息计入当期损益。税法中规定对于利息收入，应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。例2在选取时特意选取到期一次性还本付息的债券进行讲解，因该类债券在会计核算时要在每个资产负债表日计息，将利息计入当期的投资收益；而按税法规定，此类债券则应在到期收到利息时才可确认投资收益，两者存在需纳税调整项目。针对本题，2012年12月31日，会计上确认利息收益的5 000元税法上不理会，故企业应调减2012年应纳税所得额5 000元。同时，对于会计上的溢折价的摊销，税法上是不承认的，对于例2中2012年资产负债表日对溢折价摊销的1 500元，会计上已计入当期投资收益的借方，税法不允许税前扣除，即税法上2012年应纳税所得额为0，因此应调增当期应纳税所得额1 500元。故2012年应调减应纳税所得额3 500元（5 000-1 500）。
3.债券处置时需注意的事项。税法中处置财产的转让收入应以转让所得计入当期的应纳税所得额，转让所得即转让收入扣减相关的成本核算，即以处置净额进行处理。会计上对债券类投资的处置规定，按收回债券的本金或本息与债券的账面余额之间的差额，计入投资收益。而债券折账面余额包括面值、溢折价、应计利息等明细科目，税法上与会计上对溢折价与应计利息的核算则有可能存在差异，这种差异会导致处置债券时税法与会计存在应纳税所得额的调整项目。例2第3步中2013年的会计收益为3 500元，而税法确认的处置收益应为处置收入扣除相关成本核算后的7 000元（110 000-103 000）。因此，在计算应纳税所得额时，会计应调增3 500元（7 000-3 500）。从债券的整个存续期间来看，税法上的应纳税所得额为7 000元（110 000-103 000），会计上的应纳税所得额为7 000元（5 000-1 500+3 500），两者总的应纳税所得额相同，但具体到每个会计年度，其应纳所得额却不尽相同，需分别进行调整。
4.其他需注意事项。（1）长期债券投资损失。会计上规定长期债券损失于实际发生时计入营业外支出，与税法规定基本一致，但应注意在进行所得税汇算清缴时，对小企业长期债券投资损失需区分清单申报还是专项申报，需采用不同的方式申报所得税税前扣除。且损失必须满足税法规定的条件才允许税前扣除。（2）注意免税收入的适用范围。《企业所得税法》规定，对于小企业持有的国债利息收入及取得的2009年、2010年、2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税；对小企业持有的2011―2013年发行的中国铁路建设债券所取得的利息收入，减半征收企业所得税。对于上述债券的投资收益，企业在计算应纳税所得额时应注意调减。
四、总结
本文通过例题对企业的长期股权投资和长期债券投资的日常会计核算及核算时涉及的所得税调整项目进行了简单阐述，企业的业务千变万化，受篇幅及水平所限，本文仅对小企业长期投资中常见的具有代表性的内容进行了分析，不足之处敬请指正。
（作者为讲师、会计师）
参考文献
《企业会计准则———基本准则》规定企业会计基础是权责发生制，《小企业会计准则》没有具体规定小企业的会计基础。尽管《小企业会计准则》制定的法律依据之一是《企业会计准则———基本准则》，但不意味着小企业的会计基础也是权责发生制。我们认为小企业的会计基础应该是权责发生制和收付实现制的结合。
关键词：
会计基础；权责发生制；收付实现制；期末计息日；应付利息日
一、会计基础的意义
众所周知，会计的基本环节是会计确认、会计计量和会计报告。如何进行确认、计量和报告，直接影响会计的信息质量。会计基础也称会计处理基础，也就是企业在解决如何进行会计确认、计量和报告所采用的基础，是企业确认一定会计期间的收入和费用，从而确定损益所采用的标准。因此，这是企业进行会计业务处理的基本出发点。会计核算的前提条件共有四个：会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。正是由于会计分期假设，导致会计产生了本期和非本期的区别。因此，会计实务中在处理这些收支发生的期间与应归属的期间不一致的交易或者事项时，就必须选择合适的会计处理基础，以便将收入和费用在时间上进行合理的配比，正确计算当期盈亏。实务中，可供选择的会计基础主要有两种：权责发生制和收付实现制。
权责发生制也称应收应付制，它是以应收和应付作为标准来确定本期的收入和费用，即只要是属于本期的收入和费用，无论其有没有收到或者是支付，都应将其作为本期的收入和费用处理；反之，只要不属于本期的收入或费用，即使已经收到了或者支付了，也不能将其作为本期的收入或费用处理。这种方法不考虑实际收到或支出货币资金的时间，而重点考虑收入和费用应该由哪个对象和哪个期间负担，由于负担的对象和负担的期间的不一致性，这样就有可能导致尽管属于本期收入却并没有收到货币资金，由此产生应收账款；而有时，本期尽管收到了货币资金，但其却属于以前期间赊销的回款或预收的货款，并不属于本期收入。同样，对于费用而言，也会出现尽管目前尚未支付货币资金，但费用却已经发生了，应当将其计入本期费用即预提的情况，以及尽管已经支付了货币资金，但其并不属于本期费用，而要在以后期间进行分摊即摊销的情况。
与权责发生制对应的是收付实现制，也称实收实付制，它与权责发生制相反，它是以货币资金是否收到或付出作为标准来确定本期的收入和费用，即：只要是本期实际收到或支出的款项，不论它是否属于本期的收入和费用，都应作为本期的收入和费用。这种方法不考虑收入和费用应该由哪个期间负担，只考虑收入和费用的实际收到或支付的时期，哪个期间收到或支付就作为该期间的收入或费用。这种方法不会出现没有收到就确认为收入的情况，因此，回款或预收货款应全部作为收到期间的收入；费用也不存在预提和摊销的情况，只要是实际支付了，就将其直接作为支付期间的费用。
二、对小企业会计基础的理解
《企业会计准则———基本准则》在总则第九条中明确规定“：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”可是，《小企业会计准则》却没有明确指出小企业应采用何种会计处理基础。但是，《小企业会计准则》总则第一条规定：“为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，制定本准则。”“其他相关法律和法规”又是什么呢？对此，《小企业会计准则释义》指出，小企业会计准则制定的法律依据之一是《企业会计准则———基本准则》。那么，这是否意味着小企业也采用权责发生制呢？我们认为，不能简单地这样推理。我们知道，企业所得税的申报是一项非常复杂的工作。
为了尽量减少小企业在所得税申报过程中的纳税调整事项，同时减少税务部门对小企业的计征成本、提高税收征管的效率，促进小企业实行查账征收，财政部在制定《小企业会计准则》时，遵循的原则之一是以税法为导向，即“以满足小企业会计信息使用者（主要为税务部门）的需求为根本出发点，最大限度地消除小企业会计与税法的差异”。而税法应纳税所得额的计算，尽管也以权责发生制为基础，但“为保证财政收入的均衡入库、便于征管和反避税的需要，税法偶尔也采用收付实现制”，因此，在收入和费用的确认方面，税收实务中，实际上是采用权责发生制和收付实现制相结合的方法，特别是在费用的确认方面，税法更加倾向于收付实现制。所以，我们不能因为《企业会计准则———基本准则》是《小企业会计准则》制定依据，就简单地将小企业会计基础概括为权责发生制，其中最具有说服力的一个证据，就是《小企业会计准则》中有关银行借款利息费用和债券投资收益确认的会计处理方面的规定，它没有遵循权责发生制原则，而是遵循了收付实现制原则。
我们知道，在企业会计准则中，对利息费用（无论是银行借款利息还是发行债券利息）的确认，一般都是在会计期末的计息日进行确认，计入当期财务费用或在建工程；如果是债券投资，则在会计期末的计息日计入投资收益。这里的会计期末计息日一般是指资产负债表日，即月末、季末或年末，并不是合同规定的应付利息日，这显然遵循的是权责发生制。
但是，《小企业会计准则》第四十八条规定：“短期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入财务费用。”第五十二条规定：“长期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入相关资产成本或财务费用。”第十九条规定“：分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额；一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。”这里的应付利息日是指合同中所确定的日期，并不是资产负债表日，即并不是月末、季末或年末。很明显，这说明《小企业会计准则》要求企业在确认短期借款利息、长期借款利息以及确认长期债券投资收益时，均要求企业遵循的是收付实现制，而不是权责发生制。《小企业会计准则》第六十六条又规定：“通常，小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益。”《小企业会计准则释义》对此指出：“小企业在对费用进行具体账务处理时，既可以在费用发生的当时登记入账，也可以在费用发生的当月月末登记入账。”一般情况下，小企业对于到期银行借款的利息不予支付的情况不多，同样，对于到期债券投资的利息收不回的情况也很少，因此，实务中，小企业对于银行借款的利息费用，通常不会在合同约定的付息日入账，而是在收到付息通知单后才会入账，也就是在实际付息日入账；对于长期债券投资的利息收入，往往也不会在债务人的付息日入账，而是在收到收款通知单后才入账，也就是实际收到利息日入账。这进一步说明，小企业在实务中遵循的也是收付实现制。
以《小企业会计准则释义》中关于长期债券投资案例【例2-22】的相关资料为例：2013年1月3日，A公司购入某企业当年1月1日发行的5年期企业债券，债券票面利率12%，债券的面值为1000元，A公司按照每张1050元的价格共购入该债券800张，另外，支付有关税费计4000元。假设该债券每年支付付息一次，最后一年偿还债券本金并支付最后一期利息。该案例是以年末作为付息日为例的，因此，对于该公司而言，每年的年报中所反映的投资收益87200元，符合权责发生制。但是，该案例有明显的缺陷，首先，我们国家现行的企业债券，一般都是到期一次还本付息的债券，如果我们将该案例改为到期一次还本付息的长期债券投资，则根据《小企业会计准则》相关规定，2013年1月3日A公司购入债券时的会计分录不变，但2013年12月31日至2016年12月31日A公司都不需要进行会计处理，直到2017年12月31日才需要进行如下会计处理。很明显，A公司该批债券的投资收益在前面4年的年报中都没有反映，直到最后一年才在年报中以436000元反映出来，这明显有违权责发生制原则，而更体现了收付实现制原则。其次，即使是属于分期付息、一次还本的长期债券，债券的发行日并不都是每年的1月1日，假设是其他日期，比如，2月8日，那么，公司支付债券的利息不会在年末，而是在次年的2月8日，此时按《小企业会计准则》，企业应该在2月8日收到债券利息时，才确认投资收益，年底并不确认投资收益。当然，我们也不能由于这个案例就简单地推论出小企业会计处理基础采用的就是收付实现制，毕竟《企业会计准则———基本准则》是小企业会计准则的法律依据之一。
三、结语
综上所述，尽管《小企业会计准则》制定的法律法规依据之一是《企业会计准则———基本准则》，但并不意味着小企业的会计基础就是权责发生制，更不能讲是收付实现制。我们认为小企业会计基础应该是权责发生制和收付实现制的结合。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.小企业会计准则释义[M].北京：中国财政经济出版社，2011.
[2]中华人民共和国财政部.小企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2011.
[3]高金平.新企业所得税法与新会计准则差异分析[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
关键词：小企业 新准则 资产负债表
2013年1月1日起，《小企业会计准则》（以下简称“新准则”）正式在我国小企业范围内执行。新准则较大程度上简化了小企业资产负债表的项目，同时也补充了一些新项目，使得小企业资产负债表更加一目了然，更具实用性。新准则下小企业资产负债表的简化与向我国税法趋同对降低小企业会计核算成本、便于报表信息使用者读懂资产负债表、更好地披露小企业的经济资源情况以及资本结构有着非常重要的影响。对此，笔者对新准则下小企业资产负债表的编制与相关内容解读发表一些浅见，希望能对小企业会计工作者和报表信息使用者有所帮助。由于笔者水平有限，不免有不足之处，望读者批评指正。
一、小企业资产负债表的内容
根据新准则的要求，小企业资产负债表必须包括以下内容：
资产类至少单独列示“货币资金”、应收及预付款项、“存货”、“长期债券投资”、“长期股权投资”、“固定资产”、“生产性生物资产”、“无形资产”、“长期待摊费用”项目；负债类至少单独列示“短期借款”、应付及预收款项、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应交利息”、“长期借款”、“长期应付款”项目；所有者权益类至少单独列示“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目。
小企业资产负债表中的资产类应包含“流动资产合计”与“非流动资产合计”项目；负债类应包含“流动负债合计”、“非流动负债合计”与“负债合计”项目；所有者权益类应包含“所有者权益合计项目”。资产负债表还应列示“资产总计”、“负债和所有者权益总计”项目。合计、总计项目按其分类合计数填列，新准则下没有发生变化。
新准则也保留了其他流动资产、其他非流动资产、其他流动负债、其他非流动负债等项目。笔者于小企业实地调查后认为这些“其他XX”项目使用频率极小，盲目使用反而不利于披露资产负债种类的构成，非必要时不建议使用。
二、流动资产项目
“货币资金”项目按“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目期末余额的合计数填列。新准则下“库存现金”科目取代“现金”科目，并设置了“待处理财产损溢――待处理流动资产损溢”科目来核算未批准的现金盘盈、盘亏，可见新准则下要求小企业加强内部现金管理。
“短期投资”项目按同名科目期末余额填列。新准则下“短期投资”科目的会计处理只能为成本法，持有期间对公允价值变动不进行处理，也不计提“短期投资跌价准备”。这里的“期末余额”即为取得短期投资时的初始成本。
应收及预付款项主要包括：“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收股利”、“应收利息”、“其他应收款”等项目。“应收票据”、“应收股利”、“应收利息”、“其他应收款”项目均直接按同名科目期末余额填列。“应收账款”与“预付账款”项目根据明细账中的同名科目和“预收账款”、“应付账款”科目期末余额方向分析填列，新准则下具体操作过程不变。但是新准则下应收及预付款项均不计提“坏帐准备”，若实际发生坏账损失，则按直接冲销法直接计入“营业外支出”。新准则一大亮点便是取消了各类减值准备的计提，笔者调查后认为小企业肆意计提各类准备会产生操纵利润之嫌，新准则执行前一般也不计提各类准备，现在新准则明文规定，这利于规范小企业会计行为。
新准则下“存货”项目发生了较大变化，不但要求填列“存货”项目所含科目期末余额的合计数，还需将存货按“原材料”、“在产品”、“库存商品”、“周转材料”等细分存货的明细项目。“原材料”及“周转材料”项目分别按同名科目期末余额加计“材料采购”、“在途物资”、“委托加工物资”等相关科目期末余额中符合的部分后的金额填列；采用计划成本法的最后还需加减材料成本差异。“在产品”项目按“生产成本”等相关科目期末余额分析填列。“库存商品”项目按同名科目期末余额填列；开设“商品进销差价”科目的小企业，最后需减“商品进销差价”科目期末余额。存货项目的明细项目也使小企业存货的组成情况反映更加清晰，“存货”项目及明细项目也均不得计提“存货跌价准备”。相关项目变化：“原材料”项目取代原来“材料”项目；“周转材料”项目取代“低值易耗品”项目，同时核算的存货范围扩大，“周转材料”科目用于核算包装物、低值易耗品，以及小企业（建筑业）的模板、脚手架等成本；针对小企业（农、林、牧、渔业）设置了“消耗性生物资产”项目用于核算小企业持有的消耗性生物资产的成本。
新准则不再增设“待摊费用”科目，资产负债表中同名项目也被取消。笔者认为这是新准则向我国税法趋同的重要表现。待摊费用的核算符合权责发生制，但是其并不影响小企业的年度利润及企业所得税，所以核算待摊费用对小企业的意义不大。同时笔者经调查后发现，有相当部分的小企业并未按衔接规定的要求将上年度未摊销完的余额转入“预付账款”或“其他流动资产”科目，而是转入了“长期待摊费用”科目继续摊销。笔者建议：根据小企业待摊费用金额较小的现实情况，新准则执行后，若发生待摊费用，可以发扬新准则的简化精神，将其直接计入当期损益或有关成本，无需再通过“预付账款”核算。
三、非流动资产项目
“长期债券投资”项目按同名科目账面余额填列。新准则下同名科目主要变化：取得长期债券投资时，相关税费也计入成本；在应付利息日按长期债券投资票面利率计算利息收入；长期债券投资损失在实际发生后冲减长期债券投资账面余额，计入营业外支出。“长期股权投资”项目按同名科目期末余额填列。新准则同名科目的日常核算采用成本法。长期股权投资损失在实际发生后冲减长期股权投资账面余额，计入营业外支出。笔者认为，我国小企业中民营企业占相当的比重，这些民营小企业一般所有权与管理权不分离。民营小企业的所有者几乎均以个人名义参与金融投资，以此避开投资收益所带来的企业所得税。这直接造成了小企业几乎不会发生短期投资、长期债券投资或长期股权投资，相关科目也就极少使用。新准则根据这一实际情况将上述投资的核算方法均规定为仅使用成本法，从而大大简化了核算，符合小企业会计核算基础薄弱的实际情况。
新准则下固定资产类项目的填列要求几乎不变。“固定资产原价”项目按“固定资产”科目期末余额填列，新准则下外购固定资产的成本中不包含按税法规定可以抵扣的增值税进项税额；“固定资产原价”项目下设“减：累计折旧”项目，按“累计折旧”科目期末余额填列，新准则下小企业已提足折旧的固定资产发生改建支出和符合税法规定的大修理支出计入“长期待摊费用”科目；“固定资产账面净值”项目按“固定资产”科目期末余额减“累计折旧”科目期末余额后的金额填列。新准则下不计提“固定资产减值准备”。“在建工程”项目和“工程物资”项目分别按同名科目期末余额填列，其中“在建工程”科目也不计提“在建工程减值准备”。“固定资产清理”项目根据同名科目期末余额方向填列，借方余额直接填列，贷方余额以“-”号填列。
“生产性生物资产”科目为新准则下核算小企业（农、林、牧、渔业）持有的生产性生物资产的原价（成本）。“生产性生物资产”项目按同名科目期末余额减“生产性生物资产累计折旧”科目期末余额后的金额填列。新准则下不计提“生产性生物资产减值准备”。
无形资产类项目的填列类似于固定资产类项目。“无形资产”项目按同名科目期末余额减“累计摊销”科目期末余额后的金额填列。新准则下不计提“无形资产减值准备”。“开发支出”项目按“研发支出――资本化支出”明细科目期末余额填列。
新准则下“长期待摊费用”项目取代“递延资产”项目，“长期待摊费用”项目按同名科目期末余额填列。同名科目的核算内容在原先基础上增加了已提足折旧的固定资产、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等，并规定了摊销期限。这对规范小企业会计行为有重大意义，防止小企业肆意将上述支出直接费用化。
四、流动负债项目
“短期借款”项目按同名科目期末余额填列。新准则下相关要求不变化，不再赘述。
应付及预收款项主要包括“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“应付利润”、“其他应付款”等项目。其中“应付票据”、“应付利润”、“其他应付款”项目分别按同名科目期末余额填列。“应付账款”与“预收账款”项目根据明细账中的同名科目和“预付账款”、“应收账款”科目期末余额方向分析填列，新准则下具体操作过程不变。新准则下应付及预收款项相关项目的填列几乎不变化。
新准则下将“应付工资”和“应付福利费”项目合并为“应付职工薪酬”项目。“应付职工薪酬”项目按同名科目期末余额填列。
新准则下将“应付税金”和“其他应交款”项目合并为“应交税费”项目。“应交税费”项目根据同名科目期末余额方向填列，贷方余额直接填列，借方余额以“-”号填列。
“应付利息”项目按同名科目期末余额填列。新准则下相关要求不变化，不再赘述。
新准则下流动负债项目总体变化不大。新准则下“预提费用”项目不再单独列示，同名科目取消。日常核算时若发生“预提费用”，则按权责发生制的要求直接计入相关负债。
五、非流动负债项目
“长期借款”项目按同名科目期末余额填列。新准则下“长期借款”科目只登记本金，长期借款产生的利息费用计入相关资产成本或财务费用，也不再区分专门借款和一般借款。
“长期应付款”项目根据同名科目期末余额填列。新准则下“长期应付款”科目核算的范围不但包括融资租入固定资产的租赁费，还新增了以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等内容。
新准则下新设了“递延收益”科目，专门用于核算小企业已收到的需在以后期间计入损益的政府补助。“递延收益”项目按同名科目期末余额填列。新准则下非流动负债的会计核算有所变化，但是资产负债表相关项目的填列要求几乎不变化，操作较为简单。
六、所有者权益项目
“实收资本”项目按同名科目期末余额填列。新准则另规定中外合作经营企业根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，在“实收资本”项目下增加“减：已归还投资”项目单独列示。
“资本公积”项目按同名科目期末余额填列。新准则下“资本公积”科目仅核算一个明细科目“资本溢价”，取消了“接受捐赠非现金资产准备”、“外币资本折算差额”、“其他资本公积”等明细科目。
“盈余公积”项目按同名科目期末余额填列。新准则下盈余公积包括法定公积金和任意公积金两项内容，取消了法定公益金内容。
“未分配利润”按“本年利润”科目和“利润分配”科目期末余额计算填列，未弥补的亏损以“-”号填列。具体操作步骤与执行新准则前相同，不再赘述。
新准则下所有者权益类科目较大地简化了核算，相关项目的填列要求基本不变化。
综上所述，通过小企业资产负债表，可以看出《小企业会计准则》的特色：日常核算向税法趋同，降低了小企业会计核算成本；资产负债表项目和会计科目的名称借鉴了《企业会计准则》，更加规范，利于报表信息使用者读懂会计报表；大幅度删减或简化了《小企业会计制度》中不符合小企业会计核算实际的内容，充分考虑了小企业业务简单、会计核算基础薄弱的现实。新准则下新设了专门核算农业、建筑业等不同行业小企业的会计科目，相关项目在资产负债表中也有反映，笔者对此建议：既然可以单独为不同行业设置会计科目，那么也完全可以为不同行业设置带有行业特色的小企业资产负债表，这样便能更好的满足不同行业小企业的需求，也能使小企业会计负债表更加一目了然。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.小企业会计准则释义（2011）.北京：中国财政经济出版社.2011，12
关键词投资准则费用
投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他企业所获得的另一项资产。近些年来我国证券市场的发展为企业创造了良好的投资渠道和投资环境，与此同时，税法也对企业投资所得提出了纳税上的要求。为了规范投资的会计核算和相关信息的披露，我国财政部于1998年6月24日了一项具体会计准则—《企业会计准则—投资》（以下简称投资准则），并在1999年1月1日起暂在上市公司施行；在实施了两年后，2001年1月18日根据在执行过程中出现的一些问题对其中一些方面作了修订，经修订后的投资准则自2001年1月1日起暂在股份有限公司施行。该项准则对于规范投资业务的核算起到了十分重要的作用，但是在研究过程中笔者发现该准则中仍然存在着一些问题，本文拟就以下几个问题展开探讨。
一、关于投资成本的确定
投资准则中规定：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”
上述规定对于股票投资的核算以及在发行日和付息日购进的债券不会出现什么问题，但是对于发行日后至到期日前这段时间购进的债券的核算就会出现问题，请看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以银行存款525000元购入A公司当年1月1日发行的面值为500000元的三年期公司债券，该债券年利率为12%，每年1月1日与7月1日各付息一次。
上例若按上述投资准则规定相应的账务处理为：
1.假设为短期投资，则应作分录：
借：短期投资—债券投资525000
贷：银行存款525000
2.假设为长期投资，则应作分录：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
—债券投资（应计利息）25000
贷：银行存款525000
上述处理从投资准则字面分析，应是无可争议的，但笔者认为这种处理方法不符合实质重于形式的原则。企业所支付的全部价款中包含的利息25000元，在一个月后（2001年7月1日）就可以收回，其本质上属于应收利息流动资产，却计入“短期投资（或长期投资）”账户与其他手续费、溢折价等项目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期计算的外在法律形式影响的结果。此种做法对于短期投资还有些道理，因为短期投资不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就转让收回投资了，所以这25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是对于长期投资而言上述处理方法显然不太合理因此，笔者认为在购买长期债券时正确的做法应该是：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
应收利息25000
贷：银行存款525000
根据以上分析，“投资准则”中关于初始投资成本确定的表述应更正为：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或长期债权投资—债券投资尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”这样，使债券的应收利息，服从其经济实质，而不以是否到付息期的外在形式为标志，遵循了实质重于形式原则。
二、关于长期债券投资相关费用的核算
所谓相关费用指的是进行投资时所要交纳的税金及手续费等，投资准则中关于长期债权投资的债券费用的会计处理的表述为“债券投资成本中包含的相关费用，可以于债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时摊销，计入损益；也可以于购入债券时一次摊销，计入损益。”
以上表述笔者认为不够明确，其中的“计入损益”具体指的是哪个损益科目准则没有指明。而在2000年12月29日颁布的《企业会计制度》（以下简称新制度）中明确规定长期债券投资“如所支付的税金手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本”。那么，损益科目是否就是“财务费用”呢？笔者认为这里存在着一些矛盾，这些矛盾主要体现在以下几个方面：
首先，财务费用科目在新制度中规定的核算范围是“企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用”。而投资行为是属于生产经营以外的业务，为其所发生的相关费用显然不属于财务费用的核算范围，计入财务费用必然会虚减营业利润。
其次，在新制度中对于金额较大的长期债券相关费用规定在债券取得时计入“长期债权投资—债券投资（债券费用）”明细科目中，并在债券存续期内，于计提利息、摊销溢折价时平均滩销，计入损益。这里，利息与溢折价的摊销都是计入投资收益项目，债券相关费用从本质上类似于溢折价，理应也计入投资收益。
因此，笔者认为长期债券投资相关费用不管金额大小、是否需要摊销最终都要计入“投资收益”项目，以正确核算投资损益。
三、关于长期投资减值准备的提取
在投资准则中规定“企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营情况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。”
以上规定一方面抵消了当期的净收益，另一方面增加了投资的减值准备，备抵调整了作为资产的长期投资的账面价值，充分体现了谨慎性原则，但是该规定存在两个方面的问题，这两个方面的问题是：
第一，由于市价持续下跌或被投资单位经营情况发生变化所导致的投资价值下降一般而言是永久性的下跌，并非一时所致，以后的回升具有很大的不确定性。价值下跌的金额与若干期间有关，而在会计处理方法上把全部跌价损失都由当期投资收益承担，显然有失配比原则。因为配比原则要求“企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比”，会计原则这个大系统中不可避免地会存在内部的矛盾和冲突，因此相当一部分会计实务很难使谨慎性原则与配比性原则相互一致、相辅相成。对一些会计事项在会计处理方法的选择上遵循了谨慎稳健的思想往往就淡漠了配比原则的精神。反之，符合了配比原则的要求却会违背稳健原则的宗旨。这就使得会计政策的制定者在制定准则时面临着两难的选择。同时也使会计实务工作者在做出职业判断时同样也面临着两难选择。
第二，该规定实际操作起来却十分困难，最困难的是是这里的“可收回金额”的确定，准则里的可收回金额是指“企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量现值两者之间的较高者，其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。”该表述中的出售价格难以确定，因为我国大部分的的长期投资没有一个明确的市场价，所发生的资产处置费也只能根据会计人员的职业判断来估计一个金额，而投资到期形成的未来现金流量现值就更加含糊了（对当前的市场价格都很难做出正确的判断，更何况将来若干年后的出售价格和折现率）。该项业务要求会计人员要具有很高的职业素质水平，而我国的大部分会计人员的职业素质都不高，因而就会出现以及提减值准备来充当利润调节器的情况严重影响了利润的真实性。
因此，笔者认为投资准则应当在体现谨慎性原则的同时要兼顾配比性原则，并尽快出台长期投资计提减值准备的具体执行标准，以便会计人员遵照执行。
四、关于长期股权投资采用成本法核算时的清算性损益的确定
企业在采用成本法进行会计核算时，投资准则规定“投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。”
以上对于清算性损益的表述比较原则，但操作起来有些不便，在投资准则的指南中虽然给出了一些公式，但是对于在投资年度所分得的利润如何处理，该准则的规定就不是很明确。
例如：某企业于1999年1月3日购入W公司股票600万元，投资占W公司股权的10%.
该项业务应采用成本法核算，应作分录：
借：长期股权投资6000000
贷：银行存款6000000
1999年5月7日被投资企业宣告分派股利100万元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利润，即清算性股利，因此理应冲减长期股权投资的账面价值，应作分录：
借：应收股利（100万元×10%）100000
贷：长期股权投资100000
以上的会计处理方法是完全符合情理的，但如果该被投资企业1999年以来累计实现净利润160万元，2000年2月7日被投资企业宣告分派股利100万元。该业务笔者认为应当确认的投资收益为10万元（100万元×10%），应作分录：
借：应收股利100000
贷：投资收益100000
但是按照投资指南所列出的公式及有些教科书以及准则讲解对这类问题的会计处理方法却是确认160万元的投资收益，作分录：
借：应收股利100000
长期股权投资60000
贷：投资收益160000
该处理的理由是1999年度的净利润没有全部分配，就把去年分配的股利强加到这一年来了，这显然很不合理，这种做法是死套公式的做法，并不符合经济业务的实质。
因此，笔者认为投资准则应当对投资当年分配的利润或股利与以后年度分配的利润或股利要作严格的区分不能混为一谈。
总之，投资准则的颁布虽然使得各个公司的投资业务有了一个较为完善的核算标准，但是有些方面还需进一步改进，俗话说“实践出真知”，投资准则只有在不断的应用当中才会发现问题并逐步修改，使其更加完善。
参考文献
[1]福建省财政厅会计处、福建省会计学会秘书处、《福建财会》编辑部编企业具体会计准则专辑（1）福建会计法规制度选编（第二辑）1998年10月；
[关键词] 小企业；小企业会计准则；企业会计准则
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 01. 003
[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）01- 0006- 02
2011年10月18日财政部的《小企业会计准则》，规范了小企业（含微型企业，下同）的会计确认、计量和报告行为，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，鼓励小企业提前执行。
《小企业会计准则》是在遵循基本准则的大前提下，在借鉴《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念基础上，充分考虑了我国小企业规模较小、业务较为简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况，对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员职业判断的内容与空间，形成了以《企业会计准则》为核心和基础的、完善的企业会计规范体系。
1 《小企业会计准则》的适用范围
对小企业的合理界定是《小企业会计准则》适用范围研究的基础。《小企业会计准则》采用排除法界定明确了小企业的标准：即符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业，除了股票或债券在市场上公开交易的小企业，金融机构、具有金融性质的小企业（或主体）、企业集团内的母公司和子公司均应当执行《企业会计准则》外，其余符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业或微型企业，均可以按照本准则进行会计处理。这一规定扩大了小企业会计准则的覆盖面，同时小企业选择会计准则也更为灵活，既可以选择执行《小企业会计准则》，也可以选择执行《企业会计准则》， 但不可同时执行两个会计准则，只能选择其一。已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行本准则。
为适应小企业发展壮大的需要，又要相互衔接，对于小企业非经常性发生的，甚至基本不可能发生的交易或事项，一旦发生，可以参照企业会计准则的规定执行；对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化，不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则。这一规定有利于企业根据自身的经营规模选择执行准则。
《小企业会计准则》分总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表、附则共10章90条。没有具体准则。同时配套了附录：小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表。
2 小企业会计准则在会计要素的确认计量环节的简化
小企业的资产按照流动性，可分为流动资产和非流动资产。流动资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等；非流动资产包括：长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。
小企业的资产按照成本计量，不计提资产减值准备。对应收账款期末不计提坏账准备，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失。
长期债权投资应按照实际支付的购买价款作为成本进行计量。债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。
长期股权投资统一采用成本法核算，对于长期股权投资的初始计量，只规定了两种情况，即：以支付现金取得的长期股权投资应按实际支付的购买价款和相关税费作为成本进行计量；通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。长期股权投资的后续计量一律采用成本法核算。
固定资产计提折旧时根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。
负债的入账价值和利息计算利率，负债要以实际发生额入账，利息计算统一采用票面利率或合同利率。未涉及的内容主要包括：应付债券、预计负债、或有负债等。
资本公积的核算内容仅为资本溢价部分。
收入方面，采用发出货物和收取款项作为标准，减少关于风险报酬转移的职业判断，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。其中，销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入，与《企业会计准则》不同，与所得税法一致。
销售商品收入的特殊销售业务未涉及的内容主要包括：现金折扣销售、售后回购、售后租回、销售折让、委托代销中的视同买断方式等。
在提供劳务收入的确认标准上减少了关于提供劳务交易的结果能否可靠估计的职业判断，规定：同一会计期间内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认主营业务收入或其他业务收入。劳务的开始和完成分属不同会计期间的，可以按照完工进度或完成的工作量确认主营业务收入或其他业务收入。
未涉及的收入交易和事项包括：让渡资产使用权的收入、建造合同收入等。
小企业的费用包括：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。营业外支出包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等
《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应交所得税确认为所得税费用，这大大简化了所得税的会计处理，大大减少了职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异。
由于《小企业会计准则》基本消除了小企业会计与税法的差异，需要小企业进行纳税调整的交易或事项较少，因此《小企业会计准则》要求小企业在财务报表附注中增加纳税调整的说明，披露“对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程”。
3 小企业会计准则会计科目的简化
由于采用单一历史成本计量属性、涉及交易事项的简化、处理方法的简化和披露内容的简化，使得“小企业会计准则”使用的会计科目大为简化。分为五大类，列示66个会计科目，许多《企业会计准则》科目都被删除。
4 简化了财务报表的列报和披露
小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注4个组成部分，小企业不必编制所有者权益（或股东权益）变动表。利润分配以附注中“利润分配表”的形式披露。
资产负债表项目做了简化，与企业会计准则不同的项目主要有：短期投资、存货项目下列示了原材料、在产品、库存商品、周转材料、固定资产原价、减：累计折旧、固定资产账面价值、固定资产清理、长期债券投资。与会计科目协调，部分项目取消：可供出售金融资产、持有至到期投资、商誉、递延所得税资产、应付债券、递延所得税负债等。
利润表项目更加细化，营业税金及附加项目列示了税种，销售费用、管理费用、财务费用等项目列示了主要费用项目。营业外支出列示了支出的具体项目，包括坏账损失等。
考虑到小企业会计信息使用者的需求，《小企业会计准则》对现金流量表也进行了适当简化，无需披露将净利润调节为经营活动现金流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息。删除了附注的3项内容：将净利润调节为经营活动的现金流量、不涉及现金收支的重大投资和筹资活动、现金及现金等价物净额的变动情况。
此外，小企业财务报表附注的披露内容大为减少，披露要求也有所降低，只列示了3类内容：遵循小企业会计准则的声明、对已在资产负债表日和利润表中列示的项目与税法规定存在的差异的纳税调整过程、其他需要在附注中说明的事项。
5 统一采用未来适用法对会计政策变更和会计差错更正进行会计处理
《小企业会计准则》要求小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正均应当采用未来适用法进行会计处理，这大大简化了会计政策变更和会计差错更正的会计处理方法。
总之，《小企业会计准则》以国际趋同为努力方向，更立足于我国小企业发展的实际，在简化核算要求、与我国税法保持协调、与《企业会计准则》有序衔接等方面体现了极其鲜明的特色。它的贯彻实施，将有效地促进我国小企业可持续健康地发展，也可以充分发挥小企业在我国国民经济和社会发展中的重要作用。
主要参考文献
[1]财政部. 企业会计准则[S].2006.
【关键词】 持有至到期投资; 重分类; 可供出售金融资产
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》(下称《准则》)第十一条对持有至到期投资的定义为:持有至到期投资是指到期日固定,回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和有能力持有至到期的非衍生金融资产。《准则》将企业的金融资产在初始计量时划分为四类:第一类,以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产(包括初始计量时即指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产与交易性金融资产);第二类,持有至到期投资(主要指企业长期债券投资);第三类,贷款和应收款项;第四类,可供出售金融资产,并规定金融资产在存续期间重分类的范围为:第一、三、四类不得重分类为其他三类;第二类满足条件时可以重分类为第四类。
从以上重分类的范围可以看出,只有持有至到期投资满足一定条件时可重分类为可供出售金融资产,其他三类金融资产均不能或未规定可以重分类。
一、持有至到期投资重分类的依据分析
《准则》对持有至到期投资定义的关键点体现在两个方面:第一,有明确意图,即投资者在取得投资初始计量时意图就是明确的,除非遇到企业不能控制且难以合理预计的独立事件,否则将会持有至到期;第二,有能力持有至到期,即企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将其持有至到期。《准则》要求企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评估。如果投资意图或能力发生变化的,应当将其重分类为可供出售金融资产。可以看出,持有至到期重分类的依据是企业投资意图与能力发生变化。而将企业投资意图与能力改变作为重分类的依据是不充分的。因为:
(一)企业“有明确意图”和“有能力”将投资持有至到期只是相对而不是绝对的
由于企业投资意图和持有能力在很大程度上会受市场利率、投资收益、企业流动资金需求量、外汇风险、可利用的财务资源、相关法律法规等市场因素变化的影响,而这些外部因素的变化企业是无法控制、无法预料的,因此,可以肯定地说,企业初始投资时“有明确意图”、“有能力”只是相对而不是绝对的。由于初始投资时的意图与能力的不确定性,在投资存续期间每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评估的结果只能是评估当时企业管理层的意图相对投资当时企业管理层意图的修正。因此,重分类的依据并不充分。
(二)重分类范围设定合理性不充分
《准则》规定除持有至到期投资外的其他三类金融资产都不得或未规定可以重分类,如果初始投资时划分为交易性金融资产(短期债券投资),在企业改变投资意图准备长期持有、满足设定的条件时是否可以重分类为持有至到期投资(长期债券投资)呢?又如,初始计量时划分为可供出售金融资产,当资产存续期间明确投资意图,满足设定的条件时,是否可以重分类为持有至到期投资或交易性金融资产呢?为此,显现出金融资产重分类范围设定依据不合理、不充分。
二、持有至到期投资重分类的目的分析
《准则》规定由于出现企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预料的独立事件所引起的,如重分类日距该项投资到期日较近;根据合同约定几乎收回所有的初始本金;被投资单位信用状况严重恶化;发生重大企业合并或重大处置;相关税收法规、法律、行政法规做出重大调整等情况,使企业的投资改变“明确意图”或“有能力”持有至到期最初意图时,企业的持有至到期投资在存续期间可以不做重分类而可以直接出售。也就是说,在会计核算中“持有至到期投资”账户的贷方不仅反映(1)处置已到期的持有至到期投资;(2)重分类到“可供出售金融资产”中的持有至到期投资;同时也反映(3)未到期的持有至到期投资的处置。由于可供出售金融资产不可以重分类其他三类,因此企业的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的金额,只是为了在“可供出售金融资产”账户中进行处置或等待处置。既然允许持有至到期投资未到期直接从“持有至到期投资”账户贷方予以冲销,那么,持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的目的就显得很牵强,同时,使其核算增加了没有必要的程序。
三、相关建议
持有至到期投资主要是指企业的长期债券投资。对持有至到期投资的定位与核算可以简化进行:
一是企业债券投资初始计量时:若对该项投资有长期持有的目的,可以划分为持有至到期投资,通过“持有至到期投资”账户核算;若对该项投资为短期持有的目的,可以划分为交易性金融资产,通过“交易性金融资产(债券投资)”账户核算。
二是企业债券投资后续计量时:当企业对该项投资长期持有的目的改变时,若直接处置,则从“持有至到期投资”账户贷方直接进行冲减;若不直接处置,则其余额保留在该账户直到处置。
因此,建议取消金融资产的重分类以及相关核算。这样处理的优点体现在两个方面:其一,初始计量时对投资按其目的进行长期或短期的划分,因为长期与短期都不是绝对的,因此,不需要再进行可供出售金融资产划分的考虑,避免企业无法控制、无法预料的诸多因素对企业投资合理性的影响。其二,因为持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的金额一般较大,重分类时持有至到期投资账面价值与公允价值的差额以及重分类后可供出售金融资产公允价值的变动都会影响到企业净资产变动,取消重分类,将会从很大程度上减少市场变化对企业净资产的影响。
【参考文献】
