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应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的票据。应收票据是企业未来收取货款的权利，这种权利和将来应收取的货款金额以书面文件形式约定下来，因此它受到法律的保护，具有法律上的约束力。
1应收票据的舞弊表现
1.1使用时违法违规
主要表现为：（1）在非商品交易中使用商业汇票。（2）商品交易在没有合法的商品购销合同情况下故意使用商业汇票。（3）保管票据的人员可能将本企业所拥有的应收票据私自用于其本人、亲属或其他企业的非法抵押，给本企业带来潜在经济风险。
1.2设置账户时浑水摸鱼
主要表现为：（1）不设置“应收票据登记簿”，故意使应收票据的种类、签收日期、票面金额、承兑人、利率含糊不清。（2）不设置“应收票据”账户，使得“应收票据”核算缺乏详细性，达到浑水摸鱼的目的。
1.3会计核算时混淆黑白
主要表现为：（1）将不属于应收票据的经济业务列作应收票据处理。如将银行汇票、银行本票与银行承兑汇票混淆核算。如将应收账款业务列作应收票据；（2）虚构应收票据业务，虚增收入，虚增利润，粉饰经营业绩；（3）发生了应收票据业务，却不进行核算，虚减收入，虚减利润，达到偷、漏税金的目的；（4）销售商品已取得货款，却列作应收票据，将货款予以贪污或挪用。
1.4到期收回时消极对待
按现行制度规定，商业票据的承兑期限最长不得超过6个月，如果汇票到期，付款人无力支付票款，承兑人必须无条件支付票款。但在实际工作中，有的单位的经办人为了谋取私利，不积极组织催收，收取了对方好处费后故意到期不回收，长期挂账；有的单位故意将已收回的“应收票据”不按规定及时结转，长期挂账，达到挪用收回款项的目的。
1.5计提坏账准备时无中生有
按照现行制度，企业持有的应收票据不得计提坏账准备，但有的单位为了虚增管理费用，将应收票据的余额也作为计提坏账准备的基数，从而达到虚减利润，偷漏税金的目的。
2应收票据的具体审计案例
2008年12月20日，某企业将一张票面金额200万元、利率2.16%的带息银行承兑汇票贴现。该票据出票日期为2008年10月21日，规定期限为90天，开户银行按2.475%贴现率贴现。企业账户显示实得贴现款1995852.72元。经审计在记账凭证附件中，无银行出具的有关原始凭证。
企业2008年12月20日所作分录是：
借：银行存款1995852.72财务费用4147.28
贷：应收票据2000000
通过对应收票据测试，审计组在“审计工作底稿”中作了这样的记录：经查，某企业2008年l2月份持有带息应收票据一张，系银行承兑汇票。该票据出票日为2008年10月21日，票据期限90天。经计算，票据到期日应为2009年1月19日，企业于2008年l2月20日持票到银行贴现。截至贴现日，企业已经持有票据60天，贴现天数为30天。转贴于中国中国-
审计对票据贴现的计算为：（1）到期值=2000000+2000000×2.16%×90/360=2010800（元）；（2）贴现息=2010800×2.475%×30/360≈4147.28（元）；（3）实得贴现款=2010800-4147.28=2006652.72（元）。
这个计算结果与企业账面记录有很大的差异。由于企业在核算中，对于带息应收票据期末未提取利息，因此，审计认为，上年度正确会计分录应为：
贷：应收票据2000000财务费用6652.72
企业计提该项利息：
2008年10月31日的分录应为：
借：应收票据1200（2000000×2.16%×10/360）
贷：财务费用1200
2008年11月30日的分录应为：
借：应收票据3600（2000000×2.16%×30/360）
贷：财务费用3600
在2008年12月20日贴现时，应作分录为：
借：银行存款2006652.72
贷：应收票据2004800财务费用1852.72
该笔业务使企业上年度本应冲减财务费用6652.72元，而企业误记为借方4147.28元，多记了10800元（6652.72+4147.28），此数正好是该笔业务从出票日2008年10月21日起至到期日2009年1月19日的全部利息数额（2000000×2.16%×90/360），应予调整。
在此项业务中，记账凭证下面未附票据贴现凭证，属于不正常现象。负责票据贴现业务的会计人员称，票据贴现凭证另行存放，但始终未能找到该原始凭证。况且，审计小组的“审计工作底稿”中所计算的数额与该公司账面数额之差正好是该票据从出票日至到期日的利息数额，不可能是由于计算方面出现的差错。审计组经过初步分析判定，负责票据贴现业务的会计人员有贪污利息之嫌。
审计组与开户银行核对账项，开户银行提供的账单中显示，2008年12月20日，企业收入有一笔2006652.72元，未发现收入方1995852.72元的记录。开户银行提供的票据贴现凭证显示，企业贴现款为2006652.72元。相反，企业负责票据贴现业务的会计人员不能够提供该企业2008年12月凭证中贴现款为1995852.72元的记账依据。通过进一步收集证据证明企业负责票据贴现业务的会计人员利用做账不附原始凭证和更改、调整“银行存款余额调节表”等手段，贪污了票据贴现利息。据此，审计建议企业调整有关会计账项，并进一步追究有关人员的责任。因财务费用已经作为期间费用在上年度的利润总额中扣除，所以，本年度不能再调整“财务费用”科目，只能通过“以前年度损益调整”科目进行调整。
2009年的调整分录应为：
借：其他应收款——会计××10800
贷：以前年度损益调整10800
待收到会计××归还款项时：
借：现金或银行存款10800转贴于中国中国-
贷：其他应收款---会计××10800
同时，应补交因增加利润所缴纳的所得税（企业所执行的所得税税率33%）3564元（10800×33%），分录为：
借：以前年度损益调整3564中国
贷：应交税金——应交所得税3564
根据企业利润分配程序，须按净利润10%提取法定盈余公积金，按净利润的5%提取公益金。应补提的法定盈余公积金为723.6元[（10800-3564）×10%]，应补提的公益金为361.8元[（10800-3564）×5%]。调整分录为：
借：以前年度损益调整1085.40
贷：盈余公积——盈余公积金723.60——公益金361.80
最后，将“以前年度损益调整”科目余额结转至2009年度“利润分配——未分配利润”科目。
借：以前年度损益调整6150.60
贷：利润分配——未分配利润6150.60
3案例评价
应收票据是以书面形式表现的债权资产，其款项具有一定的保证，经持有人背书后可以提交银行贴现，具有较大的灵活性。由于应收票据是在企业赊销业务中产生的，因此，对应收票据的审计也必须结合企业赊销业务一起进行。企业通过应收票据进行赊销时，一般要进行销货、收取票据、计息、贴现、收款等活动，在此过程中要涉及到一些凭证和账簿，这些都是应收票据审计的范围。
舞弊就是被审计单位的领导层、第三方或者职员运用欺骗方式获取非法或者不当利益的一种行为。财务舞弊的主体是企业或者上市公司；财务舞弊具有故意性、信息失真性、欺骗性、目的性及危害性，结合舞弊审计实践，财务舞弊又呈现动态性、隐蔽性和复杂性的新特点；上市公司或企业的财务报告是财务舞弊的对象；财务信息失真是由财务舞弊导致的，从而将影响决策者的决策。
2新会计准则
新会计准则是用来规范当前市场经济条件下财务会计信息生产以及传输的权威标准，对于增强我国会计核算规则的顺应性，提高财务信息的透明化程度，有着重要的意义。“实质性趋同”是新时期颁布的新会计准则和国际会计惯例实现的。
3上市公司财务舞弊的主要危害
在借鉴国际会计准则的基础上孕育而生的新会计准则，较好地实现了准则的特点———趋同性。但是，任何准则的完善都是有弊端和缺陷的，不可能是尽善尽美的。对于上市公司的财务舞弊情况，新会计准则在一定程度上有抑制作用，但是这也会给财务舞弊提供机会，扩展了一些新的舞弊空间。
3.1限制上市公司的发展财务舞弊在管理层方面会导致相关管理事务不能被正确决策，在财务信息方面则是破坏了它的准确性，而且公司的运营风险也随之增大。同时，财务舞弊通过所获得的短期利润会助长管理层的惰性，在一定程度上使管理层丧失工作斗志，相关员工没有工作的热情，上市公司内部的激励体制也直接受到了影响。
3.2降低了证券市场的资源配置功能证券市场就是资金融通的重要场所之一。在资本市场上，评定投资的回报率以及安全性需要投资者通过上市公司披露的财务信息情况而定。可见，作为证券市场运行的关键因素之一，财务报告是至关重要的。证券市场规则的破坏是由财务舞弊所生成的财务报告引发的，会导致市场的波动，促使其应有价值与股价之间出现不合理的偏离。长此以往，证券市场该有的资源配置功能必将弱化，将危及证券市场的有序进行、正常发展。
3.3降低了会计行业的整体信用会计从业人员公正的形象会被上市公司财务舞弊的现象削弱，会计信息的公信力会被损害，会计行业的健康发展则会被其影响。如果在上市公司内部有财务舞弊，将会被看作短视行为，是不顾会计人员职业操守的行为。短期提高经济效益则是运用非正常手段，一方面上市公司长期健康发展会受到影响，另一方面社会一定会对会计行业产生信任危机。可见，会计行业的大忌是财务舞弊。
4审计上市公司财务预防舞弊的基本对策和措施
4.1优化上市公司高级管理层评价机制，建立上市公司管理层期权激励体系上市公司之所以出现财务舞弊大多与业绩评价有直接相关，特别是高级管理层的个人切身利益与业绩高低呈现高度的正相关，一些高级管理人员为了实现个人利益，做出关联交易、虚假投资、虚构业务等舞弊类事件也就成为一种必然。在新会计准则中，对上市公司高级管理层评价做出了定性的规范，指明了评价机制的优化和完善方向———要尽可能对高级管理层进行多种层次和多个角度的评价，要在评价机制中添加非财务的考核指标，要倡导高级管理层的利益与上市公司的长远发展做到良好契合，这样才能更为准确地对高级管理层进行全面而真实的评价，制止个别高级管理人员为了短期利益而进行财务舞弊的行为，将上市公司财务工作纳入到新会计准则的有效调节之下。市场经济鼓励个人通过自身高附加值、专业性的劳动来实现自身利益和收益的提升，管理层是上市公司的中枢和核心，上市公司管理层绩效的高低直接决定着上市公司的现实运行与长久发展，作为上市公司应该建立起针对管理层的激励体系，以收入的增加、福利的提高来确保上市公司管理层的积极性和绩效。上市公司可以利用股票这一手段对管理层进行激励，当前较为常见的做法是对上市公司管理层进行股票类的期权激励方法，即上市公司对管理层做出股票期权的承诺，这样上市公司管理层可以通过对期权股票的获得来取得自身的利益，而上市公司可以在管理层更为出色的工作下得到快速发展。由于这种激励体系的关键在期权，这就会大大降低上市公司管理层的短时行为，同时也可以对上市公司管理层的财务舞弊现象起到根本上的遏制作用，这一做法不但符合市场经济的规律，同时也能够实现上市公司和管理层的共赢。
4.2加大对上市公司财务舞弊的处罚力度规范和处罚是保证上市公司财务工作正常开展的两个重要途径，规范是从日常的角度对上市公司财务进行控制，而处罚则是对上市公司财务舞弊的单位和个人进行必要的处理，处罚具有惩戒的作用。在新会计准则条件下，更应该加大对上市公司财务舞弊的处罚力度，要在整个社会范围内形成对上市公司财务舞弊的高压态势，利用经济制裁、刑事处罚和资格取缔等措施，让舞弊者付出惨痛的代价，以强制的手段制止上市公司财务舞弊问题的产生。应该根据新会计准则的精神，加大对上市公司财务舞弊的处罚金额，可以利用《会计法》中对处罚的规定，采用按比例处罚的方法，增加上市公司财务舞弊的违法成本，这有利于实现对舞弊的警示作用。同时，可以根据《会计法》的精神对上市公司财务舞弊的人员处以相关资格和资质的降低和取消处理，这对于上市公司财务人员和管理人员来讲无疑具有重大的震慑作用。此外，要建立起整个社会对上市公司财务舞弊的正确舆论环境，通过舆论监督和环境诱导帮助上市公司财务人员建立起自觉抵制舞弊的思想，从内在与外部两个环境建设中，做到对上市公司财务舞弊的防范。
4.3加强对上市公司财务相关人员素质培训无论是上市公司财务的实际工作，还是新会计准则的执行都需要上市公司财务和管理人员具有专业的能力和素质，要根据会计工作的实际需要、实际情况，在结合上市公司财务工作特点的基础上，对上市公司财务相关人员展开教育与培训，建立固定的教育结构和特定的教育模式，聘请专业的讲师，不光培训专业的能力，更要培训专业的财务素质和职业道德，建立考察机制，严格筛选，强化上市公司财务和管理人员的素质。从建立规范的制度开始，打好基石，使财务人员风气清廉，为杜绝财务舞弊现象打下坚实的基础。特别对于上市公司财务舞弊高发人群要做好职业道德和诚信思维的建设，以牢固的职业道德底线和过硬的财务专项素质来预防上市公司财务舞弊的发生。
5结语
一、电子商务系统审计的必然性和必要性
在商业活动实现网络化之前，采购是面对面或通过纸质文件进行的，有迹可查，即使是电子交易，其设备结构是专用的，一般只限于已知用户使用，任何外部用户必须是已知的、身份明确的、可追踪的；系统通常是主机结构方式，相对易于监督、控制和审计。与传统商业相比，万维网客户/服务器系统的特点是高度分散，资源共享、服务分散、顾客透明度高等，而电子商务的运作速度更快、业务循环周期更短、风险更大、更高程度地依赖于技术。电子商务系统的技术基础和市场的快速变化意味着传统的衡量方法已不再适用于企业的某些资产，财务报告不能充分提供企业的状况和价值方面的信息，特别是网络企业的无形资产，如商誉、客户忠诚度和满意程度等这些产生长期价值的关键资产。核实确认这类资产价值的困难在于缺乏足够的历史数据、合适的参照标准、先进的实践经验以及对网络的各种威胁和概率的准确估算。企业管理层以及公众都需要寻找能够用以表述网络企业的可信度、安全性及其他资产价值的方法，需要一些新的核查和审计方法，更有效地评价无形资产，如知识、品牌等。因此，电子商务系统审计就成为历史的必然。由于，电子商务的可靠性、适用性、安全性和性能等方面受到的威胁或存在的风险，都可能会影响其生存和发展。风险因素包括：商业信息的泄露、智能财产的不当使用、对版权的侵犯、对商标的侵犯、网络谣言和对信誉的损害等。因此，进行必要和客观的审计，才会使董事会、审计委员会、高级管理层对电子商务系统的安全运作和效益满意和放心。
二、网络风险和风险管理
网络风险如同自然灾害一样不可预见。风险管理的关键在于风险评估，风险评估就是要分析和衡量风险事件发生的概率及后果，引起风险的因素及其关联因素，出现风险的关键点采取什么方法能够减缓风险，风险出现造成后果如何，以及评价管理层是否履行了应有的职业审慎进行防范和控制。同时在评估中还要为各项因素设计评价比率，计算各种风险的影响后果，根据影响和后果排序，对高风险因素作进一步的分析。
通过风险评估，可以认识到潜在风险（威胁）及其影响，以便对高风险领域作一些防范、检测、控制、减缓和恢复的工作计划和安排。这些计划和安排应涵盖对各项控制成本，主要是指接受、避免、转移、监测成本的分析以及各项工作的先后次序。
三、电子商务系统审计中网站的合法性证明
网络终端用户都会关注网站是否来自一个真实的、可靠的机构，提供的信息是否准确真实，机构背景是否正当合法，个人信息的隐私权是否得到保护等。所谓隐私权是指对个人的数据/信息的搜集必须合法、公平，必须用于某一特定、公开的目的，必须取得该个人的同意并受到保护，本人必须有权进入系统进行修改或删除，信息的越域流动和将来的使用、披露必须予以安全保证和限制等。
解决这些网站合法性问题的途径之一就是由一公证机构提供可靠的证明，以使网络终端用户能对网站提供的电子商务放心。如Verisign，TRUSTe，BBBOnline，WebTrust，SysTurst等都是具有良好的信誉并且提供证明-查证服务的专业组织机构。网络终端用户可以通过查询这些公证机构的记录，获得确认被访问网站的名称、有效状态、服务器标识等信息。
四、内部审计和电子商务系统审计
美国注册会计师协会对“核实查证”的定义是“提高决策者所需要信息的质量或内容的独立性专业服务。”其审计原则是保证系统的可用性、安全性、真实完整性和持续性，建议对系统安全性和真实完整性方面存在的控制点进行检查、评价和测试。并尽量在今后采用合适的审计标准对信息技术进行审计。不同于以年度为基础的传统外部审计，电子商务的实时性要求审计人员应对其进行连续不断的评估，按特定的审核标准对已发生的交易进行追踪，而系统内设置的自动登录记录可作为相应的审计轨迹，在系统内部实施对事件监督和控制。
尽管当前许多人认为核实查证通常与外部审计人员相关，内部审计人员则在公司内部出具审计报告。然而，国际内部审计师协会对电子商务系统审计的要求则是：审计控制目标主要是审计财务报告制度、经营的效益和效率、合规性和保护财产安全等方面。审计模式应该建立在系统的可用性、容量、功能、保护和可靠性的基础上。例如，内部审计对网络企业控制水平的独立评价，使得客户了解到企业提供的数据将不会被有意或无意地滥用。再如，企业目标是建立电子商务以降低成本、提高市场占有率，那么电子商务风险是随着网络交易的增加而增加，以至于不能确保交易的安全性或分辨用户的可靠性，因此，所需要的控制就是对用户的真实性进行确认以及对通讯信息进行加密。
电子商务系统审计的成功与否在于审计人员是否掌握相关的技术知识，了解商业风险及风险管理策略，是否有现成的策略随时应付出现的风险。因此，作为一个成功内部审计人员应了解企业的业务，以服务为宗旨并努力增值，积极提高专业技能，关注系统的效率和效益，建立对电脑领域发展的职业敏感性。
关键词:分析性程序,审计
分析性测试，是审计人员取得审计证据的一种审计手段，是帮助审计人员全面把握被审计单位财务状况、科学评估审计重点的技术方法，也是总体评价审计发现、检查审计成果合理性的有效手段。分析性程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。本文将对分析性程序在审计实务中的运用展开探讨。
一、分析性审计程序的特点
分析性审计程序既可以降低审计成本，又可以提高审计效率，分析性审计程序的特点主要表现在以下方面：
（一）分析性审计程序是获得审计证据更为客观的方法
分析性审计程序的运用是基础会计信息以及非会计信息之间的内在关系，其内在关系是客观存在的，在一般情况下，这种关系也是稳定的，只要注册会计师分析得当，充分发挥自己的创造力，从分析性程序中发挥其自身的创造力，运用自身的职业判断，分析性审计程序就可以提供更为客观的审计证据，也能够对审计对象业务中的关键因素和主要关系做更好的理解，通过了解被审计单位的报表数据的潜在关系，为以后的审计工作提供指导。
（二）分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率
分析性程序可以耗费更少的审计资源提供相同的或者相对更好的审计证据，分析性程序有时会被描述成发现和形成证据的技术，同传统的会计报表细节抽样审计方法是不同的。分析性审计程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实注册会计师的判断，两者相比，成本是不同的。分析性审计程序通过模型的构建以及会计师的经验以及知识就可以判断，可以大大的节省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。
二、分析性审计程序的关键
分析性审计程序的关键在于分析以及比较，要分析所收集数据之间可能存在的关系，即相关性，而且要保证搜集数据的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料以及信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。
（一）应考虑数据之间的关系以及比较基准
运用分析性审计程序的一个基本前提就是数据之间存在着某种关系，因此，在进行分析性程序时，首先要分析所收集数据之间存在的关系，即财务信息各构成要素之间的关系，以及财务信息与相关非财务信息之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性以及内部勾稽关系，例如应付账款与存货之间通常有稳定的关系；当然某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系，例如存货与生产能力之间的关系，以此来判断存货总额的合理性。其次，应该考虑数据信息之间的比较基准。在运行分析性审计程序时，注册会计师要注意将被审计单位本期的实际数据与上期或者以前期间的可比数据进行比较来判断是否存在异常，在运用以前期间的可比会计信息时，注册会计师要注意被审计单位内部以及外部的相关变化。也可以将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或者比率进行比较，可以发现异常情况，这都是分析性审计程序的关键点。
（二）要合理确定分析性审计程序的应用方式
分析性审计程序在所有的会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，在审计测试阶段可以选择使用，但是注册会计师在审计的过程中要合理确定分析性审计程序的应用方式。应用方式主要有以下几种：首先，可以采用比较分析法，可以用于实际与预算计划进行比较，发现实际与预算的差异，分析原因；将本期同上期比较，判断本期指标的是否存在异常；同业比较，判断被审计单位数据指标的正常性。其次，可以采用趋势分析法，可以用于财务审计中的问题揭示以及管理审计中的前景预测。第三，可以采用科目分析法，通过选择借方或贷方科目编制对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并且分析造成错误的原因，主要应用于容易发生错误以及弊端的会计科目。第四，可以采用回归分析法。通过回归分析方法，可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。
三、分析性审计程序在审计实务中的具体运用
（一）分析性审计程序在风险评估阶段的具体运用
在风险评估阶段，利用分析性审计程序的目的是帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者与其发生而未发生的变化，识别潜在的重大错报风险领域，通过对被审计单位重大错报风险的评估帮助注册会计师设计进一步审计程序的性质、时间和范围，以提高审计效率和效果。首先，要选择适当的数据关系，在风险评估阶段，分析程序就要识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此所使用的数据汇总性比较强，在此阶段，分析性审计程序的主要对象通常包括对账户余额变化的分析，使用分析性审计程序的精确程度以及比较的指标范围，要根据被审计单位的情况以及注册会计师自身的素质而定。其次，要对搜集的数据进行分析，通过对预期关系的数据进行分析，能够让注册会计师进一步了解被审计单位的基本情况，有助于注册会计师了解重大事项或者决策对公司财务报表的影响。第三，根据分析性审计程序，注册会计师应该识别是否有异常的数据关系或者意外的波动，因为这都可能是重大审计风险的预警信号。如果出现异常的数据关系或者波动，要作为重点审查项目进行调查，在询问被审计单位管理人员的基础上，考虑运用检查、观察等其他审计程序，获取充分的审计证据。
（二）分析性审计程序在实质性程序中的具体运用
实质性分析程序与细节性测试都可以用于收集审计证据，以此来识别财务报表认定层次的重大错报风险，实质性分析程序不仅仅是细节性测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低而且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。首先，注册会计师在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，要考虑评估的重大错报风险，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析性程序。另外在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。其次，要保证数据的可靠性。注册会计师在运用实质性分析程序对已经记录的金额或者比率做出预期时，需要采用内部或者外部的数据，这样数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值，注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高，这样分析程序就越有效。第三，要做出预期的准确程度，准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性，因此，在执行分析性审计程序时，要做出预期的准确程度，保证精确度。
（三）分析性审计程序在总体复核阶段的具体运用
在审计完成阶段，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体符合，以此来判断审计结论是否恰当以及财务报表的整体是否公允：首先，是对财务报表重要比率的分析，在前期审计阶段，注册会计师获得了与财务报表相关的各项财务数据以及非财务数据，在总体复核阶段，注册会计师可以利用这些数据进行全面分析，总体把握财务报表的合理性。其次，可以通过对被审计单位的报表审定数同行业平均数据或者以前年度的数据进行比较，来判断财务报表上的数据是否合理。第三，要确定资产负债表日后事项是否对会计报表上的数据产生影响，进而确定报表数据是进行调整，还是披露。
参考文献：
[1]锁琳，浅谈分析性复核程序在固定资产和累计折旧审计中的运用[J].邵阳学院学报，2007，（05）
论文关键词：丙戊酸钠，精神分裂症攻击行为
精神分裂症患者住院期间常伴有冲动和攻击行为，具有很大的危险性，日益受到精神科专业人员的重视。丙戊酸钠，是一种不含氮的广谱抗癫痫药，属GABA转氨酶抑制剂，作为一种情绪稳定剂被广泛用于躁狂症的治疗，并取得了较满意的效果，本文回顾分析我科2008年6月～2010年6月间住院用丙戊酸钠治疗的30例精神分裂症且具有攻击行为患者临床资料，现将结果报告如下。
1 临床资料与方法
1.1一般资料 选取2010年1月～2010年12月间我住院治疗具攻击行为、精神分裂症患者30例，符合《中国精神障碍分类与诊断标准》第3版(CCMD-3)精神分裂症诊断标准，简明精神病评定量表总分＞38分；外显攻击行为量表修订版(MOAS)评分总分4分以上。≥2种抗精神病药物治疗8周以上；排除脑器质性疾病，无严重心、肝、肾等躯体疾病、癫痫、药物过敏、白细胞减少史及严重的慢性衰退症状等。男26例，女4例，患者平均年龄(32.4±5)岁。病程(1～8)年，平均病程(4.5±3)年，住院时间0.5～3年，平均住院时间(2±0.5)年。
1.2方法 治疗以原用抗精神病药物维持不变护理毕业论文护理毕业论文，其中氯丙嗪15例，氯氮平8例，利培酮5例，喹硫平2例。加用丙戊酸钠，起始剂量为0.6g/d，平均剂量1～1.2g/d；
于治疗前及治疗后第4周用包括言语攻击、对财物的攻击、自身攻击、对他人躯体攻击4个分量表的MOAS各评定一次。简明精神病评定量表共18项，分别计算加权分及5个因子分，于治疗前及治疗后第4周各评定1次。分别于治疗前及治疗第2周、4周末各检查心电图、肝功能、肾功能及血常规1次。
2 结 果
2.1治疗前后患者在焦虑忧郁、缺乏活力、思维障碍、激活性、敌对猜疑5个因子分比较无显著变化。30例治疗后MOAS比较：降至0分者8例，占26.7%，不同程度改善者10例，占33.3%，无改变12例，占40%，总有效18例，总有效率为60%。
2.2不良反应 加用丙戊酸钠后，检查血常规、肝功能、尿常规、心电图均无明显异常。5例（16.67%）患者在治疗开始的2周出现轻度胃肠反应，饮食差, 恶心，8例（26.67%）患者出现椎体外系症状，7例（23.33%）患者出现嗜睡、口干、头痛，4例（13.33%）患者出现心动过速等不良反应，均经对症处理后减轻或消失。无因严重不良反应而停药者论文格式模板毕业论文格式范文。
3讨论
有研究显示精神病患者攻击行为的发生率高于普通人群，而精神分裂症患者的攻击行为的发生率更高。精神分裂症患者的攻击行为，往往与命令性幻觉、被害妄想、易激惹、猜疑、敌意和怪异行为有关；经抗精神病药治疗，大部分患者其攻击暴力行为会好转或消失，但对部分患者的冲动攻击行为疗效不是很理想。临床上常联合应用苯二氮革类药物治疗，可短时间治疗精神分裂症患者的攻击行为和激惹，但苯二氮茧类药物较快耐受、镇静和成瘾性的问题不易解决。有报道采用改良电休克(MECT)治疗可快速有效治疗精神分裂症的冲动攻击行为[1]。另外，神经松弛剂氯丙嗪、氟哌啶醇急性期应用虽有良好效果，但较易出现锥体外系反应。
近年来，抗癫痫药丙戊酸钠作为心境稳定剂被广泛应用精神疾病治疗中，丙戊酸钠可强化抗精神病药治疗精神分裂症的临床效果[2]。本研究结果显示：合用丙戊酸钠治疗具有兴奋躁动或攻击暴力行为、对抗精神病药物反应不佳的患者，有效率为60%得以控制或显著改善。Casey等通过多中心的双盲研究实验也发现，用奥氮平或利培酮合并丙戊酸钠比单一用奥氮平或利培酮治疗精神分裂症的起效速度快、疗效好，可不增加抗精神病药的剂量，缩短了住院时间护理毕业论文护理毕业论文，安全有效，患者有很好的依从性。丙戊酸钠可强化不典型抗精神病药治疗精神分裂症，单一治疗时无效，这些效应显然不能为稳定心境、减少冲动或抑制攻击所解释，而是改善了精神分裂症的核心症状，如阳性症状和阴性症状。本组8例以氯氮平长期治疗，仍具有攻击行为，加用丙戊酸钠1～2周后攻击行为得到控制。原因可能是合用丙戊酸钠后提高氯氮平治疗精神分裂症阳性症状的疗效[3]，阻断了电压敏感钠通道，减少神经递质释放，强化了不典型抗精神病药阻断D2和5-HT2A受体的效应有关。本资料中加用丙戊酸钠后，检查血常规、肝功能、尿常规、心电图均无明显异常。常见轻度胃肠反应，椎体外系症状，心动过速等不良反应，对症处理后减轻。无因严重不良反应而停药者。
总之，丙戊酸钠可强化抗精神病药治疗精神分裂症的临床效果，可不增加抗精神病药的剂量，安全有效，患者有很好的依从性，值得临床进一步推广应用。
【参考文献】
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【关键词】管理舞弊，制度规定，审计方法，审计对策
一、管理舞弊的内涵
根据我国注册会计师审计准则和美国会计师协会的审计准则，我们可以把管理舞弊定义为直接由管理层实施，突破现有会计规范、蓄意错误呈报、遗漏财务报表中应予披露的会计信息以及提供虚假的会计信息。
管理舞弊具有以下一些特征。首先，舞弊的动机是多方面的。上市公司的管理舞弊是一种有目的、有动机的行为，并且其动机是各方面的，包括利己性动机、经济性动机和精神性动机。其次，舞弊的手段具有隐蔽性。从许多上市公司的管理舞弊案例中我们可以看出，管理层对发现舞弊问题的态度和观点是很消极的，在有舞弊嫌疑的情况下，管理层会转移内部控制部门和外部审计的视线，并转移重要的问题或者认为这些问题是小题大做。同时，由于管理层处于公司组织结构的上层，对其监管的力度并不会太大，而且很多时候都是团体行为，这就导致其舞弊的手段非常具有隐蔽性。
二、管理舞弊常见的形式
（一）与财务报表审计相关的舞弊形式。通常，与财务报表审计相关的管理舞弊形式主要是对财务信息作出虚假报告，这主要表现在以下几个方面：对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录进行操纵、伪造和篡改；对交易、事件或其他重要信息在财务报表中的不实表达或故意遗漏；对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用等。公司管理层对财务信息作出虚假报告是出于多方面原因的，其中主要原因是管理层希望通过操控利润误导财务信息使用者对公司的营运能力、盈利能力和发展能力作出不当判断。
（二）关联方交易舞弊。关联方交易舞弊是指公司管理层利用关联方交易掩饰经营亏损、虚构利润，并且未在财务报表及附注中按规定作出恰当、充分的披露，由此对外的财务信息对信息使用者产生误导的一种管理舞弊形式。根据不同的关联方交易形式又可以细分为以下几种舞弊形式。
关联购销舞弊，是指上市公司利用关联方之间的交易进行的舞弊行为。受托经营舞弊，是指公司管理层利用我国当前缺乏受托经营法律法规的制度缺陷，采用托管经营的方式以达到操控利润的目的；具体操作是公司将不良资产委托给关联方经营，按双方协议价收取高额回报，这样不仅避免了不良资产导致的经营亏损，还会获得更多的利润。资金往来舞弊，是指上市公司将募集到的资金借给关联方，并按约定的高额利率收取资金使用费，以达到增加公司利润的目的。
三、管理舞弊的危害
（一）对公司自身的危害。公司发展的最终目标是公司价值的最大化，而这一目标的实现，离不开管理层的有效管理，管理舞弊则意味着管理层对公司的管理没有尽到应有的责任和义务，没有为公司的发展提供应有的贡献，甚至会阻碍公司的健康发展，使得公司的价值减少。公司外部利益相关者获得公司的经营状况、财务状况等信息的主要途径就是公司向外公布的财务报表及附注，通过对财务报表的分析，信息使用者可以了解到公司的财务状况和盈利能力，进而决定对其发展是否具有信心，并决定是否继续追加投资。而一旦管理层的舞弊行为被曝光出来，使报表使用者意识到公司提供的财务信息是虚假的，从而对公司的发展失去信心，这会导致公司难以筹集到发展所需的资金，并使企业的社会形象受损，最终不利于公司的长远发展。
（二）对其他利益相关者的危害。与公司利益相关者不仅包括公司所有者、管理层，还包括政府、债权人等其他利益相关者，管理舞弊的发生也会对他们产生较大的危害，具体表现为以下几个方面：政府根据公司提供的虚假财务报表可能会作出错误的经济决策，使得社会资源不能得到优化配置，进而影响到整个经济的发展，反过来也会不利于公司自身的发展。债权人的经济利益与公司的发展是息息相关的，其偿债能力的强弱直接影响到债权人 经济利益的实现，而管理舞弊的发生，使得公司的偿债能力具有一定的虚假性，从而加大了债权人利益实现的风险。
四、我国上市公司管理舞弊现状
出现管理舞弊的上市公司主要集中在制造业、信息技术行业，并且公司的规模比较小，发生舞弊前的财务状况和盈利状况都比较差，公司所在地区的经济都不太发达。同时，这些上市公司的股权结构比较分散，股权集中度低，流通股在总的发行股票中占有很大比例，这导致公司股东大会的出席率很低，董事会对管理层的监管力度比较小。此外，我国上市公司管理舞弊涉及的金额都比较巨大，持续的时间长，甚至有些公司在上市前或上市后短期就开始出现舞弊行为了。
虽然我国有关监管部门对出现舞弊的上市公司加大了惩处力度，但主要还是以批评教育为主，受到实质性罚款和市场禁入等处罚并不常见，这导致发生舞弊的成本较低，更是助长了管理舞弊的出现。因此，要防范上市公司管理舞弊的发生，有关监管部门应加大相应的处罚力度，完善注册会计师准则相应的舞弊行为规范，从外部环境遏制其增加的态势；同时公司内部也应该加强内部监管，完善内部控制制度，切断发生舞弊行为的源头。
参考文献：
[1]李莉.会计舞弊的危害及治理浅析[J].中国商界.2010，第9期
关键词：会计电算化；舞弊；防范措施
一、会计电算化环境下舞弊的方式
（一）电脑硬件方面
会计电算化环境下对电脑硬件的要求比较高，硬件是保证会计电算化正常进行的基础。有些系统操作人员为了谋取个人利益，不按规定使用硬件设备，比如，非法插入硬件装置，截取会计数据和商业机密，有的出于非法意图，通过网络远程连接，实时监控电算化系统，获取会计数据，还有的通过破坏传输系统，使系统瘫痪，毁灭舞弊证据等等。
（二）电脑软件方面
会计电算化环境下，有些财务人员对业务流程熟悉后，就会在计算机程序中做手脚。比如，篡改非法指令，将未经授权的内容变为授权内容，或者篡改授权的额度，这些非法程序具有很大的隐蔽性。还有些加入非法程序，截取会计数据，或者获取合法用户的口令等验证信息，然后以合法的身份登录系统进违法活动。
（三）会计数据方面
首先，篡改数据，这是较为简单和常见的舞弊方式，即在进行账务处理时，输入虚假的会计数据，虚构经济业务，改动经济业务发生的金额等。其次，修改会计数据，有时候为了粉饰某些指标或者利润等项目，对原有的会计数据进行适当的修改。或者在数据输出时对报表数据进行随意的修改。再次，偷窃和泄露数据。在会计电算化环境下，信息多数存储在于硬盘、光盘等磁质介质上，有些不法分子会采用私自拷贝等方式，窃取会计数据。
二、会计电算化环境下舞弊的成因
（一）电脑硬件和软件本身的缺陷
硬件方面，会计电算化环境下硬件主要由储存器、输入输出设备等组成，这些硬件设备需要日常的更新、维护，很多企业在实施会计电算化后，对硬件的后续投入不足，部分设备老化，有些不能支持软件的更新，导致安全性不强，运行效率较低等问题。
软件方面，目前，我国的会计核算软件以商品化软件为主，由软件公司研制并销售。随着会计电算化的发展和竞争的加剧，财务软件的水平参差不齐，有些财务软件在安全性等方面存在问题，不符合《会计核算软件基本功能的规范》要求，软件设计上的漏洞也给不法分子提供了舞弊的机会。
（二）会计电算化法规制度构建不完善
近几年来，我国的会计电算化事业发展很快，但相关的法律制度建设比较滞后。目前，我国还没有针对会计电算化的专门法律，多数是用管理办法和基本规范来约束会计电算化工作。由于缺少相关法律法规的约束，致使人们对会计电算化环境下的舞弊行为认识不足，缺乏相应的惩罚措施，不法分子违法违规成本较低，导致舞弊现象屡禁不止。
（三）企业内部控制不够
1、内部控制制度不健全
会计电算化环境下需要相配套的内部控制制度来支持。不少企业虽然实行了会计电算化，但是缺少完善的内部控制体系，或者内部控制体系得不到良好的执行，导致会计电算化无法正常的发挥作用。内部控制的缺陷往往会导致不法分子超越管理权限进行软件或者硬件的舞弊。有些岗位分工不够明确，授权制度不够合理，操作人员在未经授权的情况下，窃取、篡改会计数据等等。
2、内部审计和监督不力
企业的内部审计和监督是杜绝舞弊行为的最后一道屏障。目前，很多企业会计电算化条件下对会计数据、会计流程的审计力度不够，会计实现了电算化而审计工作还停留在手工阶段，造成审计工作的滞后性，审计发现舞弊时已给企业带来了很大的损失。另外，内部审计人员的素质有待提高，会计电算化下的内部审计需要审计人员掌握信息技术和网络技术，但内部审计人员对于这些技术的不熟悉，在审计时不能发现舞弊的迹象，无法解决存在的潜在问题。
（四）财务人员素质不高
会计电算化集信息技术和财务核算、管理等知识于一体，对财务人员的素质提出了更高的要求，不仅需要会计人员掌握会计核算流程，还要具备计算机方面的知识。有些财务人员知识陈旧，不能适应会计电算化条件下的核算流程的要求，对会计软件运行过程中出现的问题不能及时解决，对于舞弊行为也不能及时发现，致使企业发生巨大损失。还有些财务人员道德素质低，利用手中掌握的技术，谋取私利，或利用会计软件的漏洞和其他方式，篡改、窃取、损毁会计资料。
三、会计电算化环境下舞弊的防范措施
（一）加强对硬件软件的管理
首先，从电脑硬件入手，硬件是会计电算化系统运行的基础，企业要不断优化硬件配置，要根据企业组织的特点和业务的需要，严格硬件设备的管理，非操作人员不得越权接触硬件设备。企业要加大对硬件设施的投入，对硬盘上的数据定期备份， 选择性能较好的磁质介质，系统发生问题时能将损失降至最低。其次，在软件方面，要以会计核算软件的基本要求为依据，会计核算软件要符合国家标准要求，增强会计人员岗位及权限设置功能，防止舞弊，减少风险。同时，还要具有较强的数据安全性，最大限度防止操作漏洞，另外，还要配备和升级杀毒软件，防止不法分子利用系统的漏洞对系统和数据进行攻击和破坏。
（二）完善相关的法律法规建设
尽快实现会计电算化的法制化和制度化。完善针对会计电算化的法律，并增强可操作性，特别要对舞弊行为的惩罚做出明确的规定，加大不法分子的违法成本。企业也要根据相关的法律法规，尽快完善本企业的电算化管理制度。在实施会计电算化的过程中，企业严格按照国家的会计准则和会计制度，提高会计信息质量，杜绝各种形式的舞弊行为。
（三）完善企业的内部控制体系，加大内部审计力度
1、建立建全内控制度
良好的内部控制体系是推动会计电算化正常运行的必要条件。关于会计电算化的内控制度建设，在管理方面主要有：
（1）人员管理制度。主要是单位认真选聘会计电算化信息系统职员．对其任职资格进行考核；选好后根据各自的情况安排岗位，进行职责划分。
（2）操作管理制度。包括操作规程、操作权限、操作记录、管理制度及内控制度。比如，对操作权限，单位可以让职员指纹签到和签退。这样可以避免一个职员身兼数职，避免其他人员进入操作等。
（3）数据管理制度。主要是数据输出的管理、备份数据的管理、存档数据的管理和保密制度。比如，应将备份的文档存放在不同的地方等。
在内控方面主要有：
（1）不兼容权限、职务必须分离。这个是内部控制的关键点。如，系统开发职务与系统操作的职务必须分离；数据录入和审核的职务必须分离；系统操作的职务和系统档案管理的职务必须分离等。
（2）会计电算化人员相互制约、监督。计算机会计和手工会计一样，对每一项可能引起舞弊或欺诈的经济业务，不能由一人全部经手，必须有几人承担等，相互监督制约。
（3）文档安全、保密。如在电算化系统内的财务信息不能被人随意删除，防止备份资料丢失等。
2、加大内部审计力度，强化监督机制。
加强审计监督是防范会计电算化环境下舞弊行为的重要保障。企业要对会计电算化环境下的每个环节不定期的进行核查监督，推行审计的信息化，努力实现审计软件与会计软件的接轨，对会计数据和信息实现实时跟踪监督，还要对会计电算化环境下的内部控制的建立和执行情况进行检查，及时发现内部控制弱点，将可能出现的舞弊行为消灭在萌芽之中。此外，要加大审计人员素质的培养，对审计人员进行计算机技术和会计业务的培训，增强其对会计电算化环境下舞弊手段的鉴别能力，提高风险防范意识。
（四）培养复合型的财务人员
会计电算化的发展对会计人员的素质提出了更高的要求。企业要提高会计电算化环境下的的工作效率，就需造就一大批既精通计算机信息技术，又擅于财务管理，能够熟练地进行财务信息加工和分析的人才，满足各方对财务信息的需求。同时还要提高财务人员的职业道德素质，使其树立正确的价值观和人生观，敬业爱岗，实现自我约束。努力提高财务人员的道德水平，从根本上防止会计舞弊行为的发生。
四、结束语
随着市场经济的发展，我国会计电算化的普及率不断提高，对会计电算化的要求也越来越高，会计电算化呈现出向“核算、管理和决策一体化”的方向发展。在会计电算化发展的进程中，要完善相关的法律法规，建立健全企业内部控制制度，加大企业内部审计力度，提高会计人员的综合素质，避免会计电算化环境下发生舞弊行为。
参考文献
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论文摘要：高校的的快速发展带动经济利益的多元化，从而出现了众多的高校会计舞弊现象，滋生了腐败，败坏了大学精神和社会风气。本文从会计舞弊的一般性出发，初步对高校会计舞弊及其表现形式进行阐述，从经济学和舞弊环境因素角度来思考会计舞弊形成原因，并对如何防范会计舞弊提出自己的对策见解。
论文关键词：会计舞弊,经济人,舞弊环境,会计内部控制
根据会计信息的真实性观之，可以将会计失真分为“非违法性会计失真”和“违法性会计失真”。前者是利用剩余的会计规则制定权进行的操纵，这是会计制度框架内行事，是合法的会计操纵;后者也就是会计舞弊，是指不遵循会计规则制定权的制度安排，而在其框架外的操纵，是一种违法行为。具体来讲就是相关当事人在对利弊得失权衡后做出的选择，是一种以获取不正当利益为目的，采取欺骗性手段故意谎报财务事实的行为。会计舞弊现象通常包括：伪造或编造会计资料、隐瞒或删除交易或事项的结果、无中生有编造虚假的交易或事项、蓄意使用不当的会计政策，虚假披露会计政策等等。由此可见，会计舞弊本质上是一种违法性的经济行为，而会计舞弊的直接后果就是违法性的会计信息失真。
多年来，“会计舞弊”一直是社会各界关注的焦点会计问题。会计界也不断有人士针对企业会计舞弊问题发表自己的看法，但对事业行政单位尤其是高等院校会计舞弊的分析却十分之少。通观近几年发生在高校的重大腐败案例可以了解到，许多腐败的发生都是因为会计内部控制失效，监管不到位，会计舞弊行为频发所造成的。这些丑恶现象的产生，败坏了大学精神和社会风气，阻碍了中国高等教育的发展。
本文就高校会计舞弊及其表现形式、成因和对策进行初步的探讨和研究，以期“抛砖引玉”，共同促进高等教育事业的健康发展。
一、高校会计舞弊及其表现形式
本文所指的高校会计舞弊，是指高等学校内部机构、内外人员采用欺骗、隐瞒或者无中生有编造虚假的交易或事项，损害或谋求高校经济利益，同时为个人或者团体带来金钱、财产或服务等不正当利益的行为。具体来讲，高校会计舞弊现象主要表现形式为：
(一)、部分预算项目进行虚构。很多高校目前都是实行会计电算化条件下的项目预算管理，在预算执行时，部分预算项目内容不真实或者存在与申请报告批复不相符的经济业务事项发生，导致资金没有真正用到事业发展和业务工作中去，出现资金浪费或者流失的情况。
(二)、将国家预算资金通过扩大开支范围和提成比例及结余分配不实等手段转为预算外资金使用。譬如在申报预算时按照有关文件规定内容确定支出范围，但在实际业务中又无具体业务发生，为套取国家预算资金，肆意扩大支出范围或者提成。
(三)、不认真执行“收支两条线”和“收缴分离，足额缴存财政专户”的规定。对一些本应上缴财政才应返还进入收入的资金，直接进到相关收入科目，从而躲避财政监管。
(四)、故意隐瞒交易事项。部分校属部门未将全部收入纳入学校统一管理，隐瞒收费项目和标准，少报收费人数，不交或者少交报名费、加试费、联合办班收入、赞助收入等。从而造成脱离学校财务机构监督或者财务机构不作为、疏忽监管，自收自支，私设小金库。
(五)、不认真执行会计制度，有意混淆会计科目。在涉及一些支出报销类别时，违规采用打擦边球的方式或者直接列支到不相关的有关支出科目，从而导致财务报表反映的支出类别不真实。
(六)、通过各种手段偷税漏税。尤其在涉及到个人所得税、营业税等税种上，采取少计或者不计，甚至费用化一些个人费用，从而达到偷逃税目的。
(七)、将收入私自转为暂存款，应付款，在往来款中核算收支，致使收支不实。譬如对一些特殊的办班业务或者对外零星提供服务收入、教材回扣等，采取临时进入暂存款或者应付款，在往来科目中处理。
(八)、会计工作中存在着诸如授意、指使、强令篡改会计数据、开假发票、造假账、编假数、报假表、帐外设帐、转移国有资产等问题。
(九)、会计人员工作环境不断恶化，内部控制制度薄弱，会计人员违反会计法规，伙同其他部门人员改变会计核算管理办法等。
二、高校会计舞弊产生的成因分析
透过这些现象背后，我们可以从经济学的角度和会计舞弊的环境因素来分析造成高校会计舞弊的一些重要原因。
(一)、从经济学角度分析，“经济人”假设是经济学分析的基础。现实活动中，人都是有限理性的，为了个人利益最大化会以身试法，铤而走险。这为个人会计舞弊提供了条件假设。信息不对称是高校会计舞弊的直接动因。高校管理者是会计信息的持有者，具有天然的信息优势，与作为委托人的政府之间是委托与的关系。二者之间存在信息不对称，其利益目标不尽相同。管理者作为有限理性的经济人，为追求自身利益最大化，未必会提供委托人所需要的全部真实可靠的会计信息，甚至制造虚假的会计信息以欺骗委托者。由于信息的不对称，许多高校可能违规操作，使得人有机会进行一些危害委托人利益而增加自己利益的行为，从而有可能进行会计舞弊。
从目前国内很多高校发生的会计舞弊案例来看，都是高校管理者或者掌管资产的受托人利用信息不对称为追求个人利益或者部门利益，在经济业务活动中采用欺骗、隐瞒、伪造交易或事项。
(二)、美国注册会计师协会的舞弊审计准则特别强调了审计人员要了解舞弊环境的重要性。公告明确指出，舞弊普遍存在的三个方面的环境特征：机会(opportunity)、动机/压力(incentive/pressure)、态度/企图使舞弊合理化(attitude/rationnalization)。
1、关于会计舞弊环境的机会因素分析
造成会计舞弊的存在，客观上讲是因为存在可以舞弊的机会。最重要的就是内部控制存在缺陷和漏洞。一个组织的内部控制完善与否，决定了会计舞弊发生的频率和大小。内部控制是组织中防范会计舞弊最基本的措施，有效的内部控制制度可以将会计舞弊的大门封住，降低会计舞弊的概率。一般而言，会计舞弊的存在与发生与组织的内部控制制度有着直接的关系。
从高校会计内部控制制度来看，很多的高校会计法规制度不完善，会计管理体系不完备。在我国，近年来相继制定修订了《会计法》、《会计基础工作规范》、《高校财务会计制度》等法律法规，为会计工作提出了许多要求。但在具体高校会计管理体系中，还存在理念滞后现实，脱离现实，内容空泛，缺乏量化标准，监管手段不够合理合规的问题，从而给会计舞弊造成制度上的漏洞。例如1988年颁布实施的《现金管理条例》规定，对超过1000元的物资采购需要转账，但经过近20多年的时间，物价早已今非昔比，学校在一些对外物资采购中(如假期外出实习材料购买)就遇到此麻烦。放假前现金借出，开学后在财务报销的采购单多半都远远超过超过国家规定标准。学校内部物资采购控制环节也不完善，这就给会计审核造成很大麻烦，从而很难杜绝会计舞弊行为发生。
2、关于会计舞弊环境的动机因素分析
一般而言，在缺乏诚实的品质、工作环境压力大并伴有诸多会计舞弊机会时，单位组织就存在发生会计舞弊行为的可能性。可见，组织遭受异常压力是产生会计舞弊的重要动机。
高校作为被上级教育行政管理部门管理的单位，来自上级主管部门拨款、干部任免、各级行政监管部门检查和社会舆论等压力时，面对学校经济、政治、和发展等诸多矛盾冲突，便会产生会计舞弊的动机。
另外，组织的管理人员品行或能力存在问题也是产生会计舞弊行为根源。在一些高校管理部门有一人或者少数人把持，且内部缺乏有效的监督机制，内部结构极为复杂，且复杂程度极不合理，对内部控制的严重缺陷，既无不正当理由又迟迟不加以改正;会计人员独立地位较差，业务素质、职业道德修养不高，不能正确掌握和应用会计核算。在单位领导的指引下，绞尽脑汁，玩起数字游戏，变通处理经济业务，故意制造假帐。
显然，对管理人员品行和正直程度决定了会计舞弊的可能性及大小。
三、治理高校会计舞弊的对策
(一)从经济学角度来考虑如何防止会计舞弊。
1、建立科学的综合评价体系。人的有限理性存在的事实说明，在评价高校发展政绩的时候，要运用综合的科学指标体系，不能单从一个或者几个方面简单得出该校发展的能力和成绩，注重加强对会计信息产生过程的考核，适当增加一些涉及高校持续经营能力、资产保值情况、高校可持续发展能力等非财务指标，避免高校管理者对结果状态的偏爱，以正确引导会计工作的运行。
2、完善约束机制。解决信息不对称主要办法是建立有效的激励约束制度，通过有效的契约合同使委托人和人的利益一致，促使人主动提供信息。对高校而言，可以通过尝试期权的办法，对在一定期限内坚持正规操作的管理人员给予经济期权和奖励。在衡量短期利益和长期收益的对比下，让人自觉遵守规章制度，加大违规操作风险和处罚机制。
(二)从会计舞弊普遍存在的三个方面环境特征来看高校防范会计舞弊，应当做好以下几个方面：
1、提高学校管理层和教职工的素质，营造良好的校园文化。高校内部控制的塑造者是管理层和教职工，他们的素质决定了内部控制至关重要。尤其是关键岗位的职工，只有具备良好的素质，提高风险防范意识，才能不断适应有效内部控制的要求。
2、在高校内部确定建立有效的内部会计控制系统，并加强内部控制的执行。高校为防堵作弊机会，应加强内部控制制度的设计及执行，确立现金收支控制系统、成本费用支出系统、资金管理和控制系统、采购和应付帐款系统、存货管理系统、人员薪酬管理控制系统、固定资产管理系统、预算管理系统、筹资和投资系统、收费的票据管理系统、提出每个模块内部控制系统的关键控制点。
3、建立内控管理委员会评价制度。内控管理制度评价人员的职责主要包括：监管内部控制制度、监督法律法规的遵循情况，参与阻止和发现会计舞弊活动。提高会计舞弊行为的处罚力度和机会成本。
4、建立“巡视警示制度”。有效健全的内部控制有助于预防及检查员工舞弊，但如果管理人员蓄意或串通舞弊，则内部控制将被逾越，无法发挥作用。因此，审计人员应定期或者不定期巡视，对可能导致管理舞弊的征兆提高警觉，并提出警示措施。
5、实行高校会计人员委派制度。会计委派制度是指对高校会计人员进行垂直管理，统管统派，财政部门对所属单位会计人员实行统一委派、任免和管理，会计人员的组织关系、人事关系、工资待遇等均属财政部门负责，会计人员解除了受委派单位的依附关系，能排除干扰，有效行使法规赋予的权利。
参考文献
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高校内部审计主体是高校内部审计机构和审计人员，高校审计主体引发的风险主要是指审计机构或审计人员在实施审计过程中，因本身行为不当、审计技术受限或审计方法不妥以及审计人员的自身等原因而造成的审计风险。
1、内部审计力量不足
虽然内部审计在规范学校内部控制、提高办学经济效益、堵塞经济漏洞等方面发挥着不可替代的作用，内部审计工作也得到了更多的认可和关注，但是受学校编制的限制，审计人员的配备却十分有限，使得日益繁重的审计任务与有限的审计资源不相匹配。由于审计资源的有限，也使得审计人员整日忙于工程项目的审计，而且经常要面对多个项目的同时审计，这样就会使审计人员无暇去顾及一些高风险领域的审计，也无更多的精力去投入后续审计，或者去检查、回访被审计单位执行审计决定、采纳审计建议的情况。由于内部审计力量不足，会导致审计工作的粗放，在一定程度上将导致审计风险。
2、审计主体行为风险
内部审计主体行为风险包括：（1）审计决策行为风险。审计决策行为所导致的风险是指在确定审计小组成员、拟订审计工作方案、选择审计方法与程序等问题决策时，因决策的问题与决策人的愿望发生背离，从而使审计工作达不到预期的目的，甚至出现较大失误的可能性。（2）内审外包行为风险。所谓内审外包，是指高校内部审计部门将部分业务委托给社会中介机构或专业技术人员来完成，从而避免承担不能胜任或不能按时完成业务的风险。然而，在具体实践中，并非所有实行外包的项目都能化解风险，这与中介机构的信誉、实力以及委派审计人员的素质密切相关。如果实施具体项目的审计人员未能保持应有的职业谨慎，从被审计单位获得有损于职业判断的利益时，就不能保证审计质量，降低审计风险。（3）审计失察行为风险。审计失察行为风险是指审计人员在审计调查取证过程中，由于受到审计对象的干扰或被审计对象的表象所蒙蔽，而产生重大的觉察或取证失误，从而做出错误的审计判断和结论的风险。（4）审计失实行为风险。审计失实行为风险是指审计人员在搜集审计证据的过程中，可能会遇到伪证等情况，从而使得搜集到的审计证据有悖于客观性和真实性，依此而做出的审计结论和决定就有可能与客观事实相背离的可能性。（5）审计评价行为风险。审计评价行为风险是指审计人员对被审计单位的财务收支、资产负债的真实性、有效性和效益性以及对被审人评价不当的可能性。比如：在对领导干部经济责任审计时，对被审计对象的审计评价措辞不当、定性不精准，该追溯事项未追溯以及对未涉及审计事项进行了评价，都可能产生审计评价风险。
3、审计主体方法技术不当
由于被审计单位的实际情况各不相同，审计的目标也不完全相同，采用何种审计程序，运用哪些方法就显得尤关重要。如果高校内部审计人员选择的审计方法不当、审计技术运用不妥、审计抽样不科学，就会造成审计时间过长、审计成本加大，还可能会遗漏一些重要的审计内容，从而影响到审计工作的质量。另外，由于目前一些高校尚未运用现代风险导向审计这一方法，也未开展风险管理审计，使得在审计过程中往往造成高风险的审计项目审计不充分。如果内部审计人员专业技能不高、业务能力不强，或者运用了带有缺陷的技术方法，就容易导致审计风险。
二、审计客体原因
1、被审计单位内部控制缺乏或无效
内部控制是为了保证实现经营和管理目标，在分工负责的前提下，组织内部经营活动而建立的各职能部门之间对业务活动进行组织、制约、考核和调节的程序和方法，明确高校内部各职能部门的职责和权限，形成一种相互联系、协调、制约的控制系统的总称。2012年财政部印发的《行政事业单位内部控制规范（试行）》中第三条所称“内部控制”是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。内部审计机构作为高校治理和内部控制的重要部门，内审人员往往需要依据被审计单位内部控制制度是否有效作为判断确定审计重点。如果被审计单位内部控制制度健全、有效，审计人员不仅可以对其形成信赖或部分信赖，相应减少工作量，而且还能够有效降低查账风险。反之，如果内部审计人员发现被审计单位内部控制制度缺失或形同虚设，则出现错误和舞弊的可能性就会增大，那么审计人员不仅因为无法依赖其内部控制制度而要增加相应的工作量，同时还要承受着较大的风险。
2、被审计单位的舞弊行为
依据内部审计定义，我们知道被审计单位存在重大错报的原因有两方面，一是无意性的错误，二是故意性的舞弊。错误包括在信息的收集、记录和整理过程中因随机误差发生的错误以及因对交易、事项、情况了解不全面、不深入而误用会计准则产生的错误。舞弊行为与无意识的差错有着本质的区别。舞弊行为的发生是相关当事人在对利弊得失权衡之后做出的选择，是人的趋利行为所致。导致舞弊行为的发生主要是由于内控制度缺失、内部监督机制软弱、考核机制不健全、用人失察等所致；舞弊制造者常常凌驾于制度之上，视规章制度为绊脚石；舞弊者心态失衡；舞弊者常常心存侥幸，自以为是。舞弊行为都存在主观上的故意，性质十分恶劣，后果也非常严重，可能造成学校在经济上的损失，也可能造成学校声誉的损害，对学校的内部控制更具有极强的破坏作用。被审计单位的舞弊行为往往事前精心设计，事后极力隐瞒，因此，给审计工作带来了巨大的挑战。如果审计人员不能有效识别蓄意舞弊与无意差错之间的区别，或者对舞弊行为缺乏应有的判断和警觉性，那么就会给审计工作留下隐患，给学校造成经济损失。
3、被审计单位的不配合
虽然被审计单位相关人员在口头上承诺得很好，但是在配合行为中却存在着许多的不确定性因素。尤其是当被审计单位视内部审计人员为“警察”而非“医生”时，就会产生抵触情绪，在配合程度上也会大打折扣。这些因素又会连锁地反应到具体的审计工作中，使得审计时间延长、审计成本增大、审计方案变动等。被审计单位的不配合还表现在提供不完整、不充分或者不真实、不准确的审计资料，甚至提供虚假的资料以蒙混过关。另外被审计单位的反审计意识和手段也在不断翻新，且具有较强的隐匿性，这些都使得审计风险加大。
三、审计环境原因
内部审计风险的生成都不是独立和片面的，也与所处的环境密切相关。
1、内部审计的工作环境
内部审计的工作环境是影响内部审计职能作用发挥的重要因素。内部审计的氛围跟领导的重视程度、有关部门的理解、支持程度以及被审单位的配合程度直接相关。虽然内部审计工作发挥着越来越重要的作用，也得到了越来越多部门的认可，但是由于内审工作本身的批判性所造成的被审单位的对抗，可能延伸到内审人员个人，打击报复、冷嘲热讽、明枪暗箭、排挤压制等明显的敌意司空见惯，可以用一句“得罪人”的俗语来形容。如果内部审计工作环境不理想，审计人员的心理承受能力不够、抗压能力不足，就会面临进退两难的困惑，如果再得不到学校领导的信任和支持，再没有相应的激励机制，会挫伤审计人员的积极性，会阻碍了内部审计职能的有效发挥，从而引发内部审计职业风险。
2、外界干扰
由于内部审计的内向性，决定了它是通过检查和评价学校内部的各种经济活动为本单位服务的。内审人员又是学校的成员之一，他们的工资、福利及人事关系均由学校所决定，他们的工作职责、工作范围也只能限于管理部门的意见，与外部审计相比，其独立性不可避免地要受到一定限制，因此，审计人员在实施审计过程中不可避免地要受到一些外界的干扰。外界干扰主要来自于被审计单位负责人的直接暗示；被审计单位或其他单位相关人员的间接暗示；被审计单位分管校领导找审计部门负责人询问审计情况；被审计单位负责人向主管审计工作的校领导诉说“难处”；等等。另外，被审计单位在大多数情况下不会容忍不利于自己的审计结论在审计报告中出现，所以往往就会以直接或间接的方式来干扰正常的审计工作。如果审计人员未保持应有的独立性，就会导致审计风险。
3、职业环境的影响
众所周知，内部审计具有双重身份，一方面要代表国家（出资人）监督学校的经济活动，另一方面，内部审计人员作为学校内部管理人员，又要为其服务，监督与服务并举的职能，常常使内审人员处于两难的尴尬境地。内部审计作为一种职业，它不仅有其自身的职业道德规范，同时它又是学校内部的机构，因此，对于组织忠诚和职业忠诚的选择，也常使内审人员左右为难。有时内审人员遵守了本职业的道德准则，就有可能与其组织的利益发生冲突，从而引发组织忠诚与职业忠诚的矛盾。在组织利益与职业利益发生冲突时，内审人员要么有效地抵制本组织的影响对内部审计职业特征的蚕食，要么以放弃自己的职业特征为代价，成为组织的成员。这样，内审人员就必须在组织利益和自身利益之间寻求平衡点。由于经济环境和自身的利益需求等因素的不断发展变化，它们之间的平衡状态便会不断地被打破，每次失衡状态的出现都会给审计带来一定的风险。
作者:周晓敏 单位:西安航空学院
参考文献
[1]钟红林：SC大学内部审计风险控制研究[D].工商管理硕士学位论文.电子科技大学，2007.
