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关键词：城市森林；可持续经营；森林经营单位；评价指标体系；专家咨询法
中图分类号：S750；S718.557
文献标识码：A
文章编号：1671-3168（2016）01-0076-07
Abstract： By summarizing and analyzing urban forest development situation and index system of urban forest sustainable management at home and abroad， combining with the management conditions of Guangzhou urban forest，the index system of urban forest sustainable management which contains 30 indicators at 3 levels was set up for forestry management unit based on target method and expert consultation method.
Key words： urban forest； sustainable management； forest management unit； evaluation index system； expert consultation method
在森林问题日益成为国际社会广泛关注的热点的今天，世界各国都在积极寻找新的林业发展模式。无疑，可持续发展战略是林业的必然选择[1]。制定城市森林可持续经营标准与指标，是建立城市森林可持续经营评价系统的基础，是实现城市可持续发展的必要保证。目前国内外直接针对城市森林可持续经营指标体系的研究主要在国际水平、国家水平、地区水平和森林经营单位4个层次上进行[2-6]。国际、国家和区域水平的标准指标体系只能是给出在森林经营活动中以及森林经营计划制定中需要考虑的方面，提供评价森林可持续经营的逻辑框架[7]。标准指标真正具有可操作性的，应该是经营单位水平的标准指标体系[8]。从目前国内外研究来看，突破点是有关的城市森林可持续经营研究并不仅仅停留在宏观的和定性的分析，很多都已经涉及到指标的具体量化处理方法和可持续性评价方法，同时都对具体的案例进行了研究[9-19]。但指标选择与定量化方面还存在较大争议，如何全面科学地反映城市森林多方面的功能结构特征以及如何定量化反映不同方面的功能价值仍是亟待解决的一个重要问题。另外一些指标尤其是社会、经济和环境效益方面缺乏定量的系统数据资料，资料来源或统计口径不一。因此，研究以城市森林为对象的经营单位级的可持续经营评价具有十分重要的意义。
1材料与方法
1.1研究区域概况
广州市位于东经112°57′～114°3′，北纬22°26′～23°56′，是广东省的省会城市，是京广、广深、广茂和广梅汕铁路的交汇点和华南民用航空交通中心，与全国各地的联系极为密切。2012年广州市森林资源规划设计调查数据表明：全市总面积743 440 hm2，其中林业用地293 289.6 hm2，有林地278 679.1 hm2，林地利用率达95.02%。截至2012年底，广州市共建立各类森林公园49处，总规划面积达52 043.84 hm2，其中：国家级1处，面积9 182.7 hm2；省级7处，面积5 261.27 hm2；市县级41处，面积37 599.87 hm2，占广州市林地总面积的17.74%，基本形成了独具特色的国家级、省级和市（县）级不同层次森林公园相互协调发展的森林公园建设管理体系。自然保护区共建有2处，总面积为8 914.79 hm2，其中省级7 054.36 hm2，市级1 860.43 hm2，占林地总面积的3.04%。省直属国有林场建立有5处，共8 661.4 hm2，占林地总面积2.96%（表1）。其中国家级森林公园为流溪河国家森林公园，市县级森林公园中大夫山森林公园知名度较高，国有林场中大岭山林场面积较大，因此选择流溪河国家森林公园、大岭山林场和大夫山森林公园这3个经营单位作为广州城市森林可持续经营评价的研究案例。
1.2研究方法
专家咨询法是一个使专家集体在各个成员互不见面的情况下对某一项指标的重要性程度达成一致看法的方法。主要用于评价指标的选定及指标权重的确定。具体步骤如下：
1）选择专家：首先建立备选专家库，主要由3方面的专家组成：①广州市从事森林经理教学与科研的人员；②发表过类似的文章引用次数排在前十位的作者；③通过相关专家推荐。然后参照Delphi法确定专家选择标准：具备高级技术职称；从业年限至少5年；在所从事的领域里有一定的知名度，对森林经理、城市林业、林业经济和森林生态等相关领域较为了解。
2）确定专家人数：Delphi法的预测精度随参加人数增加而提高，但当参加人数接近15人时，进一步增加专家人数对预测精度影响不大[23]。目前较为一致的看法是以15～50人为宜，但考虑有些专家可能中途退出，因此应适当多预选一些专家。本研究选择30名专家进行Delphi法咨询（表2）。
3）确定评价指标：通过文献分析法，结合广州市实际情况，初步拟出评估体系框架及指标，通过“非常重要、重要、一般、不重要”4个维度去咨询专家意见，保留均值x≥3且变异系数CV≤0.25的指标[11]，进而最终确定广州市城市森林经营单位级可持续经营评价指标体系。
第一轮专家调查于2013年7月4号以电子邮件方式向全国30名专家发放调查问卷，截至2013年9月1号共收到22名专家回邮件。第二轮专家调查共遴选了15名专家，2013年10月16号发放，截至2013年11月16日全部收回。2轮专家参与度分别为73.33%和100%。
2结果与分析
2.1第一轮专家咨询
2.1.1拟订评价指标体系草案
首先通过文献分析法，结合广州市城市森林实际情况，遵循科学性、可行性、系统性、实用性、可测量性和综合性的6项基本原则，收集尽可能多到能够评价森林经营单位级的评价指标，形成第一轮广州市城市森林经营单位级可持续经营评价体系草案（表3）。
2.1.2第一轮专家咨询结果与分析
将该指标体系框架发给30位专家。请各位专家对指标体系草案的合理性、评价指标的必要性进行评价判断，提出评价指标整合和补充意见。问卷共收到22位专家意见，第一轮专家回复意见可归纳为以下几点：
1）“高保护价值的森林面积”，“由生物廊道相连的保护区面积”，对自然保护区森林经营单位没有意义，建议删除；“针阔混交林面积”和“人工林中混交林面积”都是表示树种结构，选择一个指标反应即可。“天然林面积比例”和“林分起源”含义重复，可删去其中一个。可将“森林类型多样性指数”、“生态公益林的面积”、“天然林比率”、“针阔混交林面积比例”、“珍贵乡土树种的培养面积和蓄积”合并为生物多样性。
2）由于城市森林经营目标与传统概念的不同，不以木材生产为主，建议删除“用于主要生产林产品的森林面积及其比例”、“木质与非木质林产品的产量与组成”；考虑到基于将城市森林建设作为政府全额拨款的公共事业来看待的背景下，即将森林充分地养护起来，因此将“年森林消长比例”予以删除。可将“林地利用率”、“乔木林单位面积蓄积量”、“乔木林成过熟林面积蓄积比例”、“造林保存率”合并为森林生产力的维持。
3）建议将森林健康与活力修改为自然因素和人为因素2个方面。自然因素干扰包括“病虫害危害的森林面积占有林地面积比例”、“森林火灾面积占有林地面积比例”、“气候和其他自然灾害破坏的森林面积占有林地面积比例”；人为因素干扰状况包括“人为破坏的森林面积占有林地面积比例”、“人为干扰的森林面积占有林地面积比例”。
4）充分考虑到资源数据获取口径的统一性和可操作性，建议删除“树冠状况”、“枯枝落叶层”、“林产品生产量和消耗量及其贡献”、“城市森林提供的社会直接和间接就业机会”。
5）可将“水源涵养林面积比例”、“水土保持林面积比例”合并为水土保持。建议增加土壤方面指标，如“土壤侵蚀严重的林地面积比例”。
6）城市森林经营的目标与一般森林有所不同，不以木材生产为主，而是追求生态效益和林业建设，侧重于保护和改善城市生态系统的良性循环，发挥生态和社会的效益。既然将城市森林建设作为公益事业来看待时，不需要在盈利方面对森林经营单位提出过多要求，建议弱化经济指标，可合并为“经济产出效率”和“资产负债率”2个指标。可增加“社会保险参保率”和“职工工资保障率”2个指标，体现以人为本的中心思想。
7）保障森林可持续经营的条件和机制方面，在国家水平应强调相关法律的制定；而对于一个经营单位来说，关键在于这些政策、法规的落实情况。建议修改为“林权证发证率”、“林权纠纷调处率”和“森林生态效益补偿制度落实情况”等指标。
2.2第二轮专家咨询
经过第一轮专家咨询，确定广州市城市森林可持续经营评价的总体目标分为生物多样性保护、森林生态系统生产力的维持、森林生态系统健康与活力、保持水土资源、森林应对气候变化能力、持久的社会经济效益的保持，保障条件和机制7个方面，具体指标由原来的70个指标缩减为35个指标，并构成第二轮评价指标体系（表4）。
根据上述35个指标，制定经营单位水平广州城市森林可持续经营评价指标体系咨询表，邀请森林经理、林业经济管理、生态学等相关专家、教授以及林业部门管理人员等对指标框架和各级指标的构成
进行表态，按照“非常重要（4分）、重要（3分）、一般（2分）、不重要（1分）”进行选择，根据重要性判断，确定这34个指标的离散程度（表5，图1）。
2.3确定评价指标体系
根据专家咨询的结果，保留算术平均数≥3且变异系数≤0.25的指标，从而最终确定了经营单位级广州城市森林可持续经营评价指标体系：广州城市森林可持续经营确定为评价的总体目标，分为生物多样性保护、森林生态系统生产力的维持、森林生态系统健康与活力、水土保持、森林应对气候变化能力、持久的社会经济效益的保持，保障条件和机制7个标准，然后分别从这7个标准将其分解为更为具体的30个指标，建立一个3层指标体系（表6）。
3结论与讨论
3.1结论
明确界定经营单位级城市森林为研究对象，通过目标法结合专家咨询法构建了一套以充分发挥公共效益为目标，从生物多样性保护、森林生态系统生产力的维持、森林生态系统健康与活力、水土保持、森林应对气候变化能力、持久的社会经济效益的保持，保障条件和机制7个方面提出了更为具体的30个指标在内的评价指标体系。
3.2讨论
1）评价指标体系仍需进一步完善。森林经营是一个广泛动态过程，指标体系研究是一项复杂而又艰巨的工作，特别是评价指标体系的选取和定性指标的定量化分析有赖于长期的调查研究以及多种方法的分析比较。另外，研究用同一个指标体系去评价不同的经营类型的适用性，还需在以后的工作中加以探讨。
2）评价指标的应用具有局限性。不同城市的较大的环境差异将导致其城市森林建设的要求不同以及城市森林建设发展的演进规律不同，相应地也将会有不同的属性要求，因此如何根据不同城市的具体情况分别给出不同评价标准也是一个非常重要的研究方向。研究提出的评价指标体系具有地域的局限性，对其他地区不一定具有适用性，如需推广还需要结合各地具体情况进行调整。
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[关键词]电影产业 产业价值链 动态演进 持续竞争优势
中图分类号：G124 文献标识码：A 文章编号：1007-1369(2008)6-0106-06
引言
波特(1985)价值链理论是当今研究企业竞争优势非常有效的工具之一，它蕴涵着企业竞争优势从外显成本和质量向内隐创新与知识转变的递增机制，可以帮助企业实现竞争优势的转变和升级。产业价值链是价值链在产业层面上的延伸，是多个企业价值链的整合，是特定产业不断转移、创造价值的通道，其核心在于价值创造。产业链的形成是以价值链为主导，以企业链为载体，通过企业链在空间的分布来实现供需链、企业链、空间链和价值链的对接。产业价值链的每个节点都是由若干同类企业组成的，他们彼此之间是竞争关系，与上下游企业则是交易关系。
电影产业价值链是一个包含制作、发行、放映、窗口扩展及其他版权交易过程的完整链环。各个链环之间的链接关系和价值创造能力决定电影产业的整体竞争态势。价值链动态演变是美国电影产业构筑持续竞争优势的重要战略。
美国电影产业价值链的动态演进路径
美国电影产业价值链的动态演变经历了20世纪20―50年代的大制片厂时期、50―80年代的后好莱坞时期以及80年代以来的媒介集团化时期三个阶段。大制片厂时期，美国电影产业价值链是在相对封闭的自体系统中强化生产、发行与放映节点的控制，效率、产能、通道是评价产业价值链运行绩效的主要指标；后好莱坞时期，美国电影产业价值链是在与电视产业的对抗、较量和主动渗透过程中构建成熟，价值链向关联产业拓展寻求新的增值点，规避产业风险；媒介集团化时期，美国电影产业价值链通过交叉生产和交叉营销以实现范围经济的目标而主动融入复合媒介集团，电影成为媒介帝国众多价值链环中一个节点。
1 大制片厂时期美国电影产业价值链的建构
大制片厂制度(the studio system)是美国电影产业在20世纪20―50年代构筑早期国际竞争优势的基石。美国电影通过纵向一体化强化对上下游生产、发行、放映企业的控制以寻求行业垄断地位。纵向一体化产业价值链建构的向度既有从制片行业向发行、放映领域渗透的前向控制(如环球、迪斯尼、米高梅)，也有从放映业向制片、发行行业的逆向兼容(如华纳兄弟、派拉蒙)，还有以电影发行起家逐渐向制片和电影院两极拓展模式(如哥伦比亚)。大制片厂时期电影产业价值链模型如图1。
大制片厂时期电影产业价值链表现出如下几方面特征：
(1)制片人控制下的生产制作链环。电影生产制作的链环是以制片人为中心的流水线产出控制系统。制片人实施控制的目标是保证电影产品按照预定的拍摄期限和精细的预算计划制作完成；实施控制的手段是将编剧、导演、明星、其他演职人员等要素资源按费用最小化原则进行整合。电影艺术创造的动机被商业诉求所消解，成为由各种可识别元素有机组合而形成的产品，效率和风险控制是该生产系统链环的重心。
(2)寻求价值链前后向影响力的发行链环。电影发行是连接生产制作与放映的中间链：发行商通过向大制片厂本身拥有的首轮电影院提供电影产品，以及交叉发行其他大制片厂生产的超级电影实行对下游放映业的前项控制；通过市场反馈，预测观众需求订购类型电影，实现对上游制片商的后向控制。在大制片系统之外的辅助市场，发行商通过捆绑销售的发行策略向独立电影院成批发行电影，使低成本电影获得较为充分的发行市场和映出通道。
(3)电影垄断租金集中的放映链环。大制片厂拥有的首轮和二轮电影院线是美国电影产业价值链中放映链环的主要增值节点，电影院级别按照地理位置和人口密度细分，通过“映轮”和“映区”的时间和空间间隔的放映模式实施二级价格歧视，对在豪华电影院首轮和二轮上映的超级电影收取高价，以保证获得314以上的票房收入。独立电影院作为辅助的放映链边际利润的增值节点，在后轮上映过程中尽可能提升观众上座率，以达到培育国内电影观众市场的目的。
2 后好莱坞时期电影产业价值链的演化
自从20世纪40年代末，派拉蒙判决将电影产业价值链中的生产、发行与放映业强行分离之后，电影产业对产品传输通道的控制失灵增加了其产品收益的不确定性，尤其是郊区化、婴儿潮、替代性娱乐产品的增加，致使电影产品的观众人数降低，动摇了电影产业传统的市场竞争优势。图2给出了后好莱坞时期电影产业价值链模型。
后好莱坞时期，美国对电影产业价值链进行了如下调整和拓展，以应对电影产业竞争空间受到的挤压以及价值链稳态结构受到的冲击。
(1)产业价值链的分化与整合。①生产制作节点寻求创新。青春片、史诗片等类型电影以豪华的明星阵容和高质量的制作水准提高银幕竞争力，通过提供差别化产品以区别初期制作水平低、内容单一的电视直播节目。②发行营销节点的风险控制与分解。大制片公司通过为独立制片商注入资金以控制电影版权或发行权，成为独立制片公司的包装商、资金提供商和发行商。③影院放映节点的技术创新。电影在技术上的竞争策略改进主要是宽银幕试验：1953年，20世纪福克斯公司在拍摄宗教史诗片《圣袍》时最先开发出宽银幕技术的电影，将银幕宽高比从原先1.33:1转换为2.35:1；1955年，6声道70mm电影(Todd―AO)技术在音乐剧《俄克拉荷马》中成功应用；60年代，Super Panavision宽银幕技术使用Ultra…Panavision70胶片投放出2.75:1宽高比的画面吸引观众注意力。
(2)电影产业价值链向电视产业渗透。①制作电视节目，为电视提供内容。1960年，美国好莱坞大公司为电视网黄金时段生产了约80％的电视节目。②出售电影在电视频道的播出权，创造新的产品增值节点。③购买电视网，延伸电影产业价值链。
3 媒介集团化时期美国电影产业价值链的重构
20世纪80年代之后，媒介产业范围经济效应的凸现迫使电影产业融入多元化的媒介帝国。电影在娱乐产业中的重新定位以及与电视博弈累积的经验，使得美国电影产业呈现出更加开放的视野和更加主动的姿态。媒介集团化时期电影产业的价值链模型如图3所示。
电影企业主动融入媒介集团寻求新机遇的战略选择使美国电影产业价值链在大电影产业的背景下得以重构。大电影产业是指电影突破产业边
界、成为媒介大产业中最具活力的组成部分。大电影产业是由美国密西根州立大学的巴里・里特曼(Barry R.Litman，1998)提出来的，其价值链的特征主要表现为：
(1)“扩窗效应”与大电影产业价值链的联动。电影产业价值链不断向电视网、音像产业、动漫游戏、衍生产品等关联产业延伸，形成放射状的价值链联动链环；通过“扩窗”增加产业节点，寻觅新的播出窗口和平台，创造不断延伸的边际价值；同时，媒介产业价值链中上游产品供应“瓶颈”客观上需要电影产业作为“内容”提供商，以满足关联产业的产品需求。当然，“扩窗”表面上是产业价值链向下游延伸，也有“下游”产业链向“上游”逆向伸展的情形(电影《古墓丽影》便是从英国EIDOS公司的同名电子游戏逆向开发的)。电影产业与电视网、音像业等产业价值链之间是一种双向价值互动传递机制，技术上符合媒介载体传输标准和传输效果的内容产品均可进入关联产业的传输通道，电影作为多元化内容产品的属类，关联产业价值链可以与电影产业价值链实现双向对接和互动传递。
(2)电影产业价值链自体的适应性调节。寻求混合媒介的协同优势和范围经济是大电影产业的驱动力，这一驱动力促使电影产业内部价值链进行如下调整：在生产制作节点上采取大制作和类型化策略，要求大制作电影的构成元素必须具有可分解的价值(如情节的游戏开发价值、明星的复合媒体开发价值、电影衍生产品开发价值等)；在发行与营销节点上采取事件营销策略，提高电影产品潜在观众的认知覆盖率；在放映节点上采取全球同步上映策略增加前三周的票房收入(票房成败直接关系到电影相关产业的盈利状况)。
美国电影产业价值链动态
演进的需求驱动
美国电影产业能够在漫长的生命周期中创造持续竞争优势，其主要原因在于美国电影产业具备了对电影产业外部生存与发展环境变化的内部应急反应能力。美国电影产业价值链动态演进的主要驱动因素是电影产业的外部需求环境。电影作为精神产品，需求弹性较高，经济学家估算其需求弹性系数可以达到3.70。电影产品可以通过诸如上座率、票房收入等影响因子刺激电影产业价值链的链环，从而引起整个产业价值链的联动反应。
大制片厂时期，构成电影产业内部运行系统的各个子系统不断完善(如电影产品的艺术与技术表现、稳定的企业组织结构、多级化的电影院类型与映轮、映区的上映机制等)，为该时期美国电影培育了大量的消费群体。以1945年为例，美国全国的电影院总量为19013家，座位数1100万个，每周观众人次接近7000万，平均12个人拥有1个电影院座位，年发行电影250部左右。产业的生存环境要求电影产业构建高效、稳固的价值链以增加有效供给，电影产业价值链的形成与该时期相对稳态的、线性递增的需求结构相吻合。后好莱坞时期，电视居家娱乐的消费特征与城市郊区化运动和婴儿潮结合在一起，“蚕食”了大量原本参与电影院共同消费的观众群。电视产品的竞争优势恶化了电影的需求环境，动摇了电影产业发展的根基。在后好莱坞时期，三大电视网(NBC、CBS、ABC)禁止在黄金时间播放胶片节目。美国电影周观众需求规模从1929年的9500万人锐减至1953年的4600万人，60年代更是降至2000万人左右。产业价值链以内部优化和外部渗透的形式进行动态演化调整，以应对需求锐减和电视产业咄咄逼人的竞争态势。媒介集团化时期，美国电影产业价值链的重构显现出它在应对娱乐需求结构多元化时的主动调整能力。自20世纪80年代以来，票房收入在电影产业利润链中的比重日趋下降(目前电影产品票房收入仅占营业收入20％左右)，替代性娱乐产品所负载的新媒介传输技术、新娱乐体验、角色的主体参与等特征，相对于电影产品封闭式的集体消费来说具有更大的竞争优势。因此，美国电影产业的竞争策略是通过向其他娱乐产品提供内容创造新的竞争优势，将电影产业价值链的各个链接点拓展到关联产业中去。
美国电影产业价值链持续
竞争优势的构建
美国电影产业价值链动态演化的过程是产业价值从不同部门间的分割转变为在不同产业链节点上分割的过程。电影产业价值链的链长也随着产业动态演进、渗透、拓展能力的强化而增加，单一节点的增值可引致价值链中的其他关联节点产生倍增效应，创造持续竞争优势。
(1)大制片厂时期美国电影产业持续竞争优势的形成主要来自两方面：①大制片厂巨额资本投入和产出构筑其规模经济壁垒和行业进入壁垒，而作为固定存量资本的电影院的规模更是决定了电影企业在产业价值链上游生产制作节点上的资金获取能力。30年代后期，派拉蒙、20世纪福克斯、华纳兄弟、米高梅、雷电华等五大电影公司拥有电影院2724家，其中首轮电影院126家，占全国首轮影院总量163家中的3/4。②多级控制体系下的行业风险规避策略。大制片时期纵向一体化产业链是上下游企业以产权为纽带、风险共担、利益共存的控制型结构模式，价值链内部价值传导与增值节点受制于一个相对封闭的多极控制系统。银行、财团形成价值链的控制层，董事会监督下的电影企业总经理管理层处于价值链中间控制层，电影产品(项目)制片人、发行商、放映商是产业价值链核心层。多层控制将电影产品的成本预算、风险评估、产出水平、发行范围、上映轮次等关键指标分布到产业价值链各个相关节点之中，由此可以提高该产业风险预期水平和竞争能力。
(2)后好莱坞时期以价值链自组织系统的优化和价值链的下游拓展，构筑产业竞争优势。产业价值链自组织系统优化以发行控制为核心，并对产业价值链各个节点的功能进行内部优化设计：发行商通过资金注入控制电影项目的筛选与制作形式，如“解构”大制片厂组织结构为各个独立的制片单元以分解企业风险；压缩产量以提高单部电影产品制作水平；运用“重磅炸弹”的发行策略尝试市场盈利能力；控制独立电影的版权和发行权拓展发行空间，降低企业风险等。其次，电影产业价值链延伸至电视产业以维持产业的竞争优势和垄断地位：50年代电视消费市场覆盖率的迅速扩大从技术上和内容上为电影提供了新的价值增值空间。1952年联邦通讯委员会解除限制电视台发展的政策催生了大量的地方电视台，频道细分更加加剧了电视播出内容的匮乏，电影片库和好莱坞一流的节目策划与制作能力满足了电视的需求。电影与电视产业的内排斥力小于外吸引力，电影产业价值链向电视产业的延伸所经历的排斥与吸引的戏剧化动态过程为美国电影产业应对媒介帝国主义的到来积累了宝贵的经验，进一步增强了电影产业应激反应能力。
(3)媒介集团化时期以顾客价值为核心的电影产业价值链“催生”出电影产业新的竞争优势。顾客价值是指顾客从购买的产品中所获得的价值与所付出的成本之间的净收益，是顾客在消费产
品过程中的感知利得(perceived benefits)与产品消费结束之后的感知利失(perceived sacrifices)之差。在媒介帝国时代，“电影观众”的概念外延得到了极大的拓展：从传统的电影院观众到电影频道付费电视的消费者，从电影录像带观众到网络视频点播的消费者，甚至网络游戏玩家都被纳入到电影产业的观众之中。美国电影产业及时抓住新媒介技术的兼容性和精神产品内容传输平台的多元化机遇，以媒介集团具备的垄断发行权为枢纽，将电影产业价值链向新媒介放射延伸，与之形成协同效应并渐进凸现范围经济效应，从而构建起新的竞争优势。该时期电影产业价值链的核心节点是顾客价值创造的观众消费点。观众消费节点既是顺向价值创造价值实现的终点，又是逆向信息反馈的起点(为企业提供成功或失败的信息回流)。美国电影产业正是通过增加观众价值链的节点数量弥补电影院线消费群的流失，并通过利用电影产品在各个价值增值节点的时滞性延伸利润创造的空间。
在媒介帝国时期，美国电影产业并没有忽视传统电影院观众的价值创造能力。票房是一部电影产品制作水平、故事结构、明星阵容、观众口碑的显性反映，票房收入的轰动效应能够降低录像带、付费电视、网络潜在消费者的搜寻成本，增加下游关联产业观众群体的消费数量，带来电影产业价值的倍增。媒介集团时期发行商对电影院控制的目的已经不再局限于大制片厂时期的垂直整合带来的行业垄断，而是渴求在后好莱坞传媒帝国架构下横向整合形成的“娱乐－产业统一体”(Entertainment Industry Consolidation)的辅助机制，把影片快捷而经济地送到每个家庭。
美国电影产业价值链的动态演化路径、动态演化的需求驱动以及竞争优势的作用机理三者之间呈现的是一个价值传递的蛛网模型，如图4：
如图4所示，需求驱动因素A1要求B1的价值链与它对接，B1的价值链保持电影产业在相对稳态时间段内的竞争优势状态C1。竞争优势C1一旦因为产业内部或外部因素的干扰出现消散趋势时，新的需求驱动因素A2将出现，并使产业价值链向B2向度演进，到达新的竞争优势状态c2，依此类推。C1、C2、C3的运动轨迹正是美国电影产业持续竞争优势的动态演变过程。
结语
【关键词】 药物输注 颈丛阻滞 血流动力学 艾司洛尔
Abstract Objective To evaluate the clinic effects of continuous infusion of esmolol and bolus injection in preventing cardiovascular side effects after cervical plexus block. Methods Forty patients scheduled for hypothyroid surgery were recruited and allocated randomly to two groups (20 per group). Group A were injected bolus esmolol 1mg/kg. Group B were injected esmolol 0.5mg/kg firstly， then maintained with 0.5~200ug/kg/min continuously. The SBP， DBP， HR were recorded before the block and at 0，5，10，20，30 min after cervical plexus block. The RPP was defined as rate-pressure product. The effective ratio of block was also collected for consequent analysis. Results The haemodynamics state of group B was constant stable. The SBP， DBP， HR and RPP of the two groups increased significantly after the cervical plexus block （t =11.23， 9.42，7.62，6.86，P < 0.05）. However， these parameters decreased statistically at 5 min after the block in both groups（t =11.56， 8.72，10.36，4.59，P< 0.05）. Compared with group B， the SBP， DBP， HR of group A increased significantly at 20 min after the block(t=5.20，10.20，8.65，P< 0.05). Conclusions Infusion of esmolol can effectively prevent the cardiovascular side effect after cervical plexus block. Compared with bolus esmolol， the continuous injection is more safe
and reliable.
Key words drug delivery; cervical plexus block; haemodynamics; esmolol
颈丛阻滞应用于甲状腺手术，具有操作简便，效果可靠及术后恢复快等优点，但常伴发血压升高和心率加快等副作用，尤其对高血压患者伴随的潜在风险较大。本次研究通过不同给药方法预防性使用艾司洛尔，观察其对颈丛阻滞后心血管副作用的治疗效果。现报道如下。
1 资料与方法
1.1 一般资料
选择玉环县人民医院2003年8月至2005年10月择期行甲状腺手术的40例患者。其中男性18例，女性22例，年龄23～60岁，平均(45.63±10.21)岁，体重45～70kg，平均(55.20±6.87)kg，术前血压、甲状脉功能、血电解质均无明显异常。排除有高血压病、心动过缓、房室传导阻滞、支气管哮喘病史等患者。美国麻醉学会(American statistical association，ASA)Ⅰ～Ⅱ级，随机分为静注组、静注+微泵组，每组20例，两组患者年龄、性别、体重差异均无统计学意义(P均 >0.05)。
1.2 麻醉方法
术前30min肌肉注射安定针10mg、东莨菪碱针0.3 mg。采用1％利多卡因与0.25％ 布比卡因行一针法C4双侧颈丛阻滞（患侧深丛5～6ml，浅丛4～5ml，对侧浅丛8～10ml药量）。阻滞完成后静注组静注艾司洛尔1mg/kg，静注+微泵组先静滴艾司洛尔0.5mg/kg，随即根据心率（控制心率在：60～90次/分）以50～200ug·kg-1·min-1的速度微泵注射艾司络尔。各组均由上肢静脉注入上述药液。
1.3 麻醉效果和监测指标
麻醉效果评价：优：患者在术中安静无痛，未使用任何镇静镇痛药；良：患者在术中比较安静，但有轻度牵拉痛；欠佳：有明显的牵拉痛，须使用镇静镇痛药；无效:改全身麻醉。
两组患者均连续监测收缩压(systolic blood pressure， SBP)、舒张压(diastolic blood pressure， DBP)、心率(heart rate ， HR)、血氧饱和度(saturation of blood oxygen，SpO2)，并分别记录颈丛阻滞前，阻滞后即时、5、10、20、30 min的SBP、DBP、HR，并计算心率收缩压乘积(rate-pressure product ，RPP)。
1.4 统计学方法
用SPSS 10.0统计软件进行统计学分析，计量资料采用均数±标准差（x±s）表示。组间比较采用配对资料t 检验。设 P < 0.05 为差异有统计学意义。
2 结果
2.1 两组颈丛阻滞后麻醉效果的比较见表1。
由表1可见，两组麻醉有效率比较，差异无统计学意义（χ2=0.49，P>0.05）。静注组1例、静注+微泵组2例效果欠佳均给予镇静镇痛药完成手术。
2.2 两组患者颈丛阻滞前、后不同时段SBP、DBP、HR、RPP的比较见表2
由表2可知，静注＋微泵组在各时点的血流动力学状态（SBP、DBP、HR、RPP）保持相对稳定。两组颈丛阻滞即刻的HR、RPP均较阻滞前有不同程度的升高，差异均有统计学意义（t分别 =11.23、9.42、7.62、6.86，P均
3 讨论
颈丛阻滞后常出现血压升高和心率增快等心血管副作用，多在注药后5～10 min开始，15～30min达高峰。目前多数观点认为由于颈丛阻滞麻醉使患者颈动脉窦及颈迷走神经部分或完全被阻滞，交感神经活性增强[1]，导致血压升高，心率增快。这种心血管副反应对原有冠心病、高血压者可存在潜在风险，应积极加以预防。
艾司洛尔是一种新型短效选择性β1受体阻滞剂，具有起效快（分布半衰期2min），作用时间短（消除半衰期9min），作用很快逆转等特点，同时可阻断α受体，预防血中儿茶酚胺浓度增高所致的心血管反应，并改善左心功能，降低循环阻力，使RPP降低[2]。本次研究中使用两种不同方法的艾司洛尔，结果显示使用艾司洛尔0.5mg/kg微泵输注（50～200ug·kg-1·min-1）的静注+微泵组在颈丛阻滞5、10、20、30min时的SBP、DBP、HR较平稳（P均>0.05），明显优于使用艾司洛尔1mg/kg的静注组。静注组在颈丛阻滞5、10min的HR比静注+微泵组明显下降， 一例出现心动过缓，但20min后SBP、DBP、HR比静注+微泵组明显升高正是因为艾司洛尔作用时间短，消除半衰期短的原因，造成血流动力学波动。用微泵注射艾司洛尔血药浓度恒定，对术中血压的平稳控制极为有利，对心率的控制具有更明显的效果。有研究在麻醉后使用小剂量艾司洛尔（0.5mg/kg），或预先给予0.5mg/kg静注，1min后给予0.1mg/kg/min的维持量约30min，有效的抑制了血压升高、心率增快恰与本文相符[3，4]。
本次研究提示在颈丛阻滞时，预先静脉注射艾司洛尔0.5mg/kg，继之以50～200ug·kg-1·min-1的速度微泵注射维持血药浓度，可有效预防颈丛阻滞出现的心血管反应，维持血流动力学状态相对稳定。
【参考文献】
1 王开祥， 吕瑞华， 邓燕. 乌拉地尔颈丛组滞对血浆肾上腺素和去甲肾上腺素含量的影响[J]. 临床麻醉学杂志， 2004，20（10）：620-621.
2 Suzuki S， Nonaka A， Abe S. Effect of esmolol on cardiova-scular responses induced by scopolamine butylbromide [J]. Masui， 2005， 54(11):1277-1281.
【关键词】企业价值 价值评估 关键问题
企业的价值评估是市场经济发展的基本要求，随着中国市场经济的形成及市场经济体制的不断完善，企业并购、改制以及企业股权的转让等状况时有发生，不同的经济活动主题也开始要求企业价值评估。由于中国企业价值评估理论的相对滞后、市场环境的多重制约以及评估人员素质问题等，导致企业价值评估在实践过程中还存在一定的问题，其中一些关键问题需要重点强调。如何推动我国评估行业的发展，加快国内企业评估与国际的接轨是摆在企业价值评估研究领域的重要问题。
一、成本法的使用
成本法的基本评估思路主要是通过对企业所有资产值及扣除负债价值后的企业价值进行估测，这种方法并不能有效把握一个持续经营企业的整体性价值，很大程度上忽视了组织化资本的影响，因此评估的结果缺乏一定标准确定，所以现阶段国际上并不认可此种评估方法。但如果根据《企业价值评估指导意见（试行）》对持续经营的企业否认成本法独立使用进行商榷，则某种条件下，持续经营企业采用独立成本方法对企业价值进行评估则拥有的有效的基础。从托宾的q理论角度分析，在充分的竞争市场中，如果信息是全面的，则不考虑交易成本的因素，企业可以自由的进入某一行业，同样也可以自由的退出某一行业，企业也不存在可以带来某种超额收益的技术或者专利，此时的q值为1，也就是企业的市场价值与重置成本相等；而如果q值不为1，则套利活动会导致企业的市场价值与重置成本趋同。虽然这种完全的竞争市场是不存在的，但还有部分企业其市场环境类似于完全竞争市场，因此其市场价值与重置成本基本相同。通过这种分析可以得出结论，认为成本法极容易忽视企业的无形资产，如果企业无无形资产或者很少有无形资产，则成本法能较准确的评估出其价值。
分析现阶段中国的市场状况及企业发展状况可以发现，中国的企业寿命相对较短，市场体制还不完善，而且企业价值评估缺乏科学的标准与专业的评估人员，如果采用收益法则很有可能出现加大偏差，因此现阶段还不适宜摒弃成本法的应用。
二、非股份制企业价值评估
（一） 企业的类型与企业价值评估
从中国企业的组织形式角度分析可以发现，现阶段中国的企业主要包括股份制企业、个人独资企业以及合伙企业三大类，其中股份制企业占到约43%的比例。现阶段，学术界关于股份制企业的价值评估问题研究相对较多，而较少关注个人独资企业及合伙企业的价值评估，而且在中国资产评估协会的《企业价值评估指导意见（试行）》中也主要是针对股份制企业的价值评估规范问题进行的指导，个人独资及合伙企业不包括在内。
（二） 股份制企业与非股份制企业的差异性分析
第一，债权人与权益投资人所承担的风险差异性。一般非股份制企业中权益投资人所需要承担的责任是无限制的，而股份制企业内部的股东则按照其投资的资金额度承担有限的责任，因此非股份制企业债权人所承担的风险相对要高；
第二，权益转让的流动差异性。股份制企业中的有限责任公司，股东可以进行转让，选择全部或者部分出资，股东也可以向股东之外的其他人转让出资，但前提是经过过半股东的同意；对于股份有限公司来讲，股东只需要在合法证券交易所进行股份的转让即可。在合伙企业中，合伙人如果向合伙人之外的人转让企业的财产，则必须经过全体合伙人的同意，同时在同等条件下，其他合伙人可有优先受让权；在个人独资企业中，投资人可以依法对其权利进行转让。从权益转让市场的现状分析，可以发现其为股权的较好流动提供了良好的条件，而非股份制企业的权益转让相对股权交易则相差较多。
第三，企业所有者的价值创造差异性。股份制企业内部的经营权与所有权是分开的，一般股东享有企业的所有权，但其实际的经营权并非股东行使，所以企业在创造价值的过程中，股东所发挥的作用相对较小。而分股份企业中，所有权与经营权的结合使得所有者在企业中能够发挥较大的作用。
三、持续经营企业价值评估过程中关于价值类型的选择
企业价值评估的作用主要表现为在产权的变动与交易过程中获取交换价值意见，不同价值类型会有不同的评估值，因此企业的评估人员需要对委托方负责，以实现企业的最大化价值。通常那些在持续经营中的企业，很多评估人员一般会简单的操作并运用持续经营假设，用持续经营的价值对企业的价值进行单向评估，可事实上持续经营的价值不一定会比非持续经营的价值大，而且在还会出现持续经营价值低于非持续经营价值的状况，因此加入权益人有权利启动被评估企业的清算程序，则注册资产评估时需要根据委托，对评估对象进行分析。
四、结论
综上所述，随着中国市场经济的不断完善与企业的迅速发展，企业评估的需求也开始逐渐增长，因此中国需要充分重视企业价值评估的功能与重要性，针对中国市场经济体制发展状况、企业实际发展状况进行有针对性的企业价值评估，最终探索出一条适合中国国情与实际发展的企业评估理论与方法。
参考文献
一、起源
会计主体假设。我国《企业会计准则》第四条：“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。它规定了会计对象和报表内容的空间范围，要求会计各要素在主体与主体之间、主体与业主之间区分。
会计主体假设起源于经营主体的概念，其形成与经济组织的独立发展有直接联系。在商品经济发展到一定程度时，出现了大量以盈利为目的的经营组织－独资或合伙企业，如意大利文艺复兴时期的康美达合营公司，15世纪英国从事海外贸易的冒险性公司都是合伙组织，它们客观上要求会计将企业视为独立于业主之外的经济实体，将业主个人的经济活动与企业分开。因为在法律上，独资和合伙企业不独立法人，它们的资产和负债仍被视为业主或合伙人的财产和债务，业主、合伙人对此承担无限责任。所以，会计上必须假设企业是一个独立的实体，会计关注的中心是企业而不是业主、合伙人。
持续经营假设。我国《企业会计准则》第五条：“会计核算应当以企业持续、正常的经营活动为前提”。即假定每一个企业在可以预见的未来，不会面临破产和清算，因而它所拥有的资产将在正常的经营过程中被耗用或出售，它所承担的债务，也将在同样的过程中被偿还。若企业不能持续经营，就需放弃这一假设，在清算假设下形成破产或重组的会计程序。
持续经营假设产生股份公司的创建。17世纪英国的海外贸易逐渐发展成为连续不断的过程，需要永久性资本，把企业视为持续经营。1600年成立的东印度公司起初每次航行都作为一次独立的冒险活动，发行有限期的股票，结束后进行清算。但是船舶、贸易站和其它长期资产从一次冒险活动结转到下一次非常麻烦。1613年东印度公司开始出售为期四年的认股单，并逐步发展为拥有永久性资本的持续经营公司。可以说，股份公司的出现使持续经营观念具有法律效力。18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续性就以现代的形式出现了，成为构建会计理论的一大假设。
会计分期假设。我国《企业会计准则》第六条：“会计核算应当划分会计期间，分期结算帐目和编制会计报表”。这一假设规定了会计对象的时间界限，将企业连续不断的经营活动分割为若干较短时期，以及时提供会计信息，是正确计算收入、费用和损益的前提。
会计分期假设是由持续经营假设产生的。15世纪商业是一系列不相关的冒险活动，会计报表只在一个主要项目结束后才加以编制，一般不需要会计报告期间，当企业的生命经过多次冒险活动而连续存在下来时，到清算期再编制报表就不实际了。特别是18世纪产业革命带来的会计信息及时性要求，企业出现了趋势：在较短的间隔期内编制报表，最后形成了一种编制年度报表的基础。18世纪70年代就开始采用在每年业务经营的淡期结束的会计年度。因此说，公司的持续经营导致了会计报告的定期性。
货币计量假设。我国《企业会计准则》第七条：“会计核算以人民币为记帐本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记帐本位币，但编制的报告应当折算为人民币反映”。这一假设规定了会计的计量手段，指出企业的生产经营活动及其成果可以通过货币反映。它暗含了两层意思，即币种的唯一性和币值的不变性。
尽管会计产生于货币之前，但自货币出现之后，它就成为会计记录资产和债务的计量工具。古代会计只反映商品的变动，公元前630年，希腊人发明了铸币，开始采用货币作为通用的计算单位，但以实物数量反映实物资产，以货币单位反映货币财产，而且不同城市的货币混记在同一会计帐簿中。11～14世纪随着西欧经济的发展、贸易量的不断增加，商业交易开始按货币单位来记帐，并延续到今天。
二、影响
会计假设的设立是为了引申出相应的会计原则，如：
持续经营假设可说是最重要的假设，它是资产计价的最重要基准，衍生了历史成本、折旧、资本保持等会计原则。它使会计的重心转向了未来，资产计价应依据公司的长期收益能力，除非资产价值的变化对持续经营价值产生影响，否则就没有必要对资产进行再估价。加上币值稳定假设，历史成本就成为资产价值的一种重要形式；固定资产的购置是为了长期使用，应采用折旧的形式，按使用期限将固定资产的价值分期转为费用；由于股份公司必须保持资本完整，才能确保经营的连续性，而为保全资本，企业只能从累计利润支付股利，又导致了精确区分资产和费用的必要。
会计分期假设首先为持续经营提供了技术上的可行性，其次产生了本期与非本期的区别，会计信息是否可比、会计方法是否一致等问题。会计分期以计算定期收益，使成本需要与收入配比；又由于企业在某一较短时期，各项资产和权益的变动与现金的收入和支出是不相吻合的，导致了两种不同的会计处理基础，即收付实现制和权责发生制。而企业在持续经营假设下，需要采取权责发生制确认收入，考虑应计和递延费用，以精确计量利润。
三、不足
上述四项会计假设的观念早在19世纪就已经形成，而社会经济的发展变化又不断丰富了它们的内涵，或者证明了它们的局限性。并且有的假设其局限性是自身造成的，如会计分期假设，因为会计期是人为划分的，存在很大的主观性，影响了会计信息的质量，使会计信息有明显的估计性和不确定性。
会计主体假设一般指企业本身，随着集团公司的出现，母公司和子公司各为独立法人，为了合并编制财务报表反映整个集团的财务状况，会计主体假设发展为合并个体，再扩展又可以是一个国家或地区，如政府的国民帐户核算体系。而今信息时代造就的网上公司更突破了会计主体原有的空间范围，因为网上公司属于虚拟公司，并以人力资源和知识产权为其主要资产，会计主体假设由此扩展为企业实主体和虚主体，并引出虚主体如何建立会计程序，提供会计信息的新课题。
现行的持续经营假设其运用一直是不充分的。20世纪初，迪克西就指出资产按持续经营假设估价时，对流动资产和固定资产不严加区分会引起原则性错误，流动资产应按可变现净值计价；后来，哈特菲尔德也对持续经营进行了全面剖析，得出：如果持续经营是资产估价的关键，由于固定资产不是为销售而购进，其售价是不相关的，可以按历史成本计价；存货的存在是为了销售，则应在资产负债表上反映其售价；1981年佩顿更发展了持续经营的含义，主张按资产的市价而不是成本记录。总之，理论上的持续经营假设仅仅排斥了清算价格，要求按使用目的对资产计价，即对固定资产按历史成本计价，对流动资产按变现净值计价。而现行的持续经营假设强调对所有的资产按历史成本计价，这种观念的形成有其历史原因。20世纪20年代，大多数国家通货膨胀已很明显，稳健主义阻止了对流动资产按变现净值计价的做法，那时开始占支配地位的收益实现原则又为历史成本提供了理论依据：任何较高的计价会产生未实现的收益。最后，政府的所得税法等强化了保守的资产计价观点，使得持续经营假设被不完整地运用于会计实务中。
而过去被持续经营排斥的清算前提，在今天则被频频运用。一浪又一浪地公司合并、重组，使任何环境下的企业必须具有资产迅速变现的能力，才能迅速改变其产品和业务经营，不仅流动资产应按变现价值反映，固定资产变现价值也决非不相关的。尤其是20世纪后期以来，全球正进入知识经济时代，电子商务产生了网上虚拟公司，由于知识以思维的速度更新、扩散，网上公司的经营活动面临着空前的风险，并呈现短暂性，而不是永久经营。因此，以持续经营为假设的传统会计的主流地位渐渐受到了以非持续经营为假设的清算会计的挑战。
货币计量假设引起的争议最大。首先，以货币计量不能表现诸如企业员工素质、产品质量、企业的市场竞争力等信息，使会计信息局限于货币性和定量性的。而在当今知识经济时代里，知识和企业员工越来越成为公司最重要的资产，因此早在20世纪60年代开始出现了人力资源会计，不过必须指出的是，虽然人力资源会计将会计信息扩大到定性的信息，但它是以人力资产的成本可以和实物资产一样用货币计量为假设的。事实上，电子货币的出现强化了货币计量这一假设，会计信息本质就是数字化的货币性信息；其次，由于20世纪初通货膨胀的出现，特别是二战后，持续的通货膨胀遍及全球，动摇了作为历史成本前提的“币值稳定”假设。因为会计报表上以现时价格计量收入，却以历史成本计量费用，在通货膨胀的情况下，则不能正确地计量收益，由此产生了物价变动会计和现时成本会计。它们与传统的历史成本会计之争在于币值变动引起资产价值的变动是否会产生收益，历史成本会计的维护者如利特尔顿认为物价变动自身是不能产生收益的。而且近十年来，西方国家的物价上涨指数普遍回落到50％以下，已可不必考虑通货膨胀的影响，同时自20世纪70年代中期各国放松了对利率、汇率的管制后，面对随时变动的货币市场，企业采用衍生金融工具，如远期、期货、期权等回避货币变动的风险，这使币值稳定的假设仍然具有现实意义。新晨
四、总结
通过以上分析可以看出，会计假设不是一成不变的。由于它们本身是会计人员在有限的事实和观察的基础上作出的判断，随着经济环境的变化，会计假设也需要不断修正。在通货膨胀时代，对币值稳定假设的否定产生了物价变动会计或现时成本会计；在信息时代，会计主体假设的外延被扩展。持续经营假设不再适用所有企业，对清算会计的运用渐增。当货币计量假设不足以满足人们对信息的需求，人力资源会计应运而生。衍生金融工具显示人们为保持币值稳定而作出的努力。
参考文献：
【关键词】资产剥离 会计假设 信息披露 确认 计量
资产剥离是近年来我国企业实务中出现的新现象，而且在资产重组的主要舞台证券市场上更是频繁涌动。但是在并购领衔主演的资产重组中，它是被人忽视的一种，而且人们对它的认识也较为混乱。资产剥离的实质是企业将部分资产组合出售给第三方，并取得现金或准现金收入的一种资产重组交易。资产剥离对企业实务和会计实务都产生了深刻的影响，本文拟从三个方面对资产剥离中的会计问题进行阐述：资产剥离对会计假设产生的冲击、资产剥离对会计信息披露产生的影响以及如何对资产剥离交易进行确认和计量。
一、资产剥离对会计假设的冲击
长期以来，人们在如何提供有用会计信息的探索中，逐渐建立了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设。会计假设是对会计信息处理的空间、时间、内容所进行的一种合乎事理的设定，是会计核算和监督的前提，反映了一种普遍的、理想的会计环境。企业进行资产剥离是否会打破这些假设？会计又应当在怎样的前提下加工并传输符合信息使用者要求的资产剥离信息呢？
根据会计理论，“会计主体是能控制资源、承担执行业务的责任，并进行经济活动的经济单位”，一般说来，会计主体与法人主体、经营主体是合一的。企业将部分资产剥离后，经营业务的种类、经营活动的数量随之减少，但是会计主体仍然存在，它所实际控制的资源也没有减少，只是由有特定功能的资产变成了现金资产。所以，资产剥离业务应继续在原会计主体的信息系统中反映。
持续经营假设的常见定义是，“除非有明显的反证和直到证明情况确属相反，必须认为一家企业将主要以现在的形式和现有的目标连续经营下去。”资产剥离业务是否会影响企业的持续经营能力，从前述资产剥离的动机看，未必如此。当然，部分企业确因经营不善、现金周转失灵而将部分资产剥离，处在弱持续经营状态，但这种情况还不足以否定持续经营假设。
资产剥离意味着企业结束了部分业务，还保留了部分业务，并以此为基础持续经营下去。所以，总体上说，资产剥离并不影响对会计主体的持续经营假设。然而，从持续经营的内容上看，企业经营项目的总体数量减少了，企业部分经营项目被终止了，换句话说，企业总体是持续的，局部终止了。
当企业做出资产剥离决策时，目标资产和业务的未来发展就不再符合持续经营的假设前提。从纯理论的观点出发，对这部分资产的核算应当转向以终止经营为假设前提。这样资产的价值应以可收回金额反映，资产可收回价值与原账面价值的差额为过去持产期间的损益，应予以确认。
会计分期假设是持续经营假设的继续，内容就是将持续不断的经营过程人为地划分为相等的期间，目的是便于及时地、定期地反映企业的经营成果和财务状况。如果持续经营假设不成立，而代之以终止经营假设，那么经营过程就有了自然的终点，会计自然可以等到经营过程全部结束时再清算损益，报告结果。资产剥离使企业经营缩减、局部终止，对剥离的这部分资产和业务应当及时清算，即在资产剥离交易完成时报告最终结果。而且，资产剥离之后，企业的边界收缩，经营内容发生了实质上的缩减，资产剥离前后的业绩在数量上已经不具备可比性，会计不应对这样的自然分期视而不见，相反，应当以之为终结、继起的分界线，在资产剥离完成时编制会计报表，分割剥离前后的经营成果和财务状况。目前各国的会计准则体系尚没有这方面的规范。
二、资产剥离对信息披露的影响
（一）资产剥离对企业的影响
资产剥离不同于日常经营业务，是企业部分出售的重大交易，将使存续主体的财务结构、经营和现金流量发生重大转变。
1. 资产剥离对财务结构的影响
资产剥离会改变企业的资产结构，一部分长期资产包括固定资产、无形资产、长期股权投资等减少，短期资产包括现金、准现金资产（有价证券、应收款项）等资产增加，资产、负债一同剥离的企业还会降低负债水平。短期资产的增加和负债的减少将立即提高资产的流动性，增强企业的短期偿债能力。长期偿债能力将取决于剩余资产的利用状况。
2. 资产剥离对损益（经营成果）的影响
资产剥离减少的是有特定功能的经营性资产，剥离后与该资产有关的业务不再进行，自然相关的收入和费用也不再发生。如果这部分资产与留存资产的使用无关，那么对未来损益的影响就是与剥离资产相关的收入、费用和利润不再发生。如果剥离资产与留存资产的使用相关，例如剥离的是某部件加工分厂，资产剥离后，企业今后生产所需的部件将依赖外购，那么资产剥离后除了相关资产的收入、费用不再发生外，留存资产的收入、费用情况也会改变。另外，资产剥离的实际价格与资产原账面价值的差额是资产剥离收益或损失，而且，由于交易摩擦性，资产剥离的过程中还会发生一笔可观的交易成本，再扣除这部分成本后的余额就是资产剥离的净损益，它是一次性的。 3. 资产剥离对现金流量的影响
资产剥离对现金流量有两方面的影响。一是资产剥离交易使企业的现金余额增加，二是资产剥离后与剥离资产相关的现金流不再发生。实际上，企业从某些业务中撤离后，收回的资金可用于发展核心业务，开拓新业务或偿债，企业的未来前景还取决于收回资金的利用状况。
（二）外部信息使用者对资产剥离的信息需求
债权人、投资者是与企业利益直接相关的最主要的信息使用者。从债权人角度看，资产剥离将改变资产的构成，部分长期资产转化为流动资产，在这一过程中，长期资产的价值可能发生减损或增益，对短期偿债能力产生影响。另外，企业对收回资产的投资方向将影响未来资产的构成和资产流动性，加上资产剥离引致一部分现金流量不再发生，将对长期偿债能力产生影响。从投资者角度看，资产剥离除了带给企业一次性收益或损失外，更重要的是对未来现金流量和风险的长期影响，而这是评价企业价值最关键的因素。综上所述，外部信息使用者所需要的信息包括以下内容：
1. 剥离资产的账面价值、现时价值，资产剥离的价格和剥离方式；
2. 资产剥离的收益或损失；
3. 被剥离资产的收入、费用以及现金流量状况；
4. 收回投资的用途。
三、资产剥离交易的确认与计量
它包括三项内容，一是为资产剥离建立判断标准；二是何时确认并计量资产剥离信息；三是怎样计量资产剥离信息。
Paton早期在Accounting Theory中提出的假设。会计学家Paton在其会计理论一书中提出了会计假设名词，他认为现代会计必须有一些基本的前提和假定来支持会计人员对价值成本收益等作出特定结论。他提出了七项会计假设：经营主体，持续经营，资产负债表恒等式，财务状况与资产负债表，成本与账面价值，应计成本与收益，期后影响。。虽然会计假设很早已经提出，但是在以后并没有得到普遍适用。
Paton/Littleton在《公司会计准则绪论》中提出的概念。1940年Paton和Littleton在尔顿合著的《公司会计准则导论》中对以上假设进行了重述，在此书中Paton/Littleton把假设（Postules）改为假定（Assumptions），认为会计上的基本概念或命题就其自身而言很大程度上就是假定。此书确立了会计假设在财务会计理论体系中的地位和作用。
Mnoontiz的The basic postulates of accounting表述的三类假设。1961年会计研究部（ARD）的主任莫里斯.穆尼茨（Maurice Moonitz）发表了《会计的基本假设》（ARS No.1：The Basic Postulates of Accounting，1961）该研究文集提出了3类14项基本假设，把会计假设分为A类、B类和C类三项。尽管此文献存在着或多或少的缺陷，但仍不失为会计研究的集大成者，它系统详细地分析说明了三组不同的假设，建立起一个会计假设的完整体系，可以这样说ARS NO.1是会计假设研究的顶峰之作。
Wolk等人在Accounting Theory a conceptual and institutional approach 中提出的假设。 Wolk、Francis和Tarney在1992年合著的《会计理论》中提出了四项假设：持续经营或经营的连续性（Going concern or Continuity ）；会计分期（Time Period ）；会计主体（Accounting Entity）；货币性单位（Monetary Unit ）Wo l k等人提出的四项基本假设已被美国会计界所认可。
Belkaoui 在《会计理论》第四版提出的会计假设。Belkaoui认为发展会计假设等概念是会计中最艰巨和困难的问题之一。Belkaoui提出四项会计假设这四项同一般会计理论著作中的提法并无多少差异，只是顺序有所不同：主体假设：他把企业定为有别于所有者和其他企业的会计主体，规定了会计人员服务的范围，限定了财务报表的对象、事项以及属性的数量；持续经营假设：此假设反映了与主题所有利益关系的愿望，还可以用来支持利益理论，因为对未来利益的预期才能使管理当局着眼于未来；计量单位假设：在企业发生的交易或事项中，必须进行交换，交换的媒介是货币；会计期间假设：使用者的需求既是目标的一部分，也是制约财务会计的环境因素。为了定期披露企业财富的变化产生了会计期间。
美国会计文献中对会计假设的研究发展很快，但是由于受实证主义的影响，在概念使用上极为混乱，会计假设的描述方面很不一致。虽然世界各国对会计假设的认识及内容有很大不同，但是大家公认的会计假设的内容包括：会计主体（accounting entity），持续经营（going concern）、货币单位（money unit）和会计期间（accounting period）这四项会计基本假设是与“实体企业”经济环境基本适应的。在新的社会经济环境下，四项会计假设都面临挑战，它们将会被赋予新的内涵、得到新的发展。我国会计学界经过了广泛的讨论在1992年l1月财政部颁布了《企业会计准则》中采用了四项会计假设，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，并以会计前提的名义表达了会计假设的基本内容。这四项会计基本前提是人们在会计实践中长期奉行，无需证明便为人们接受的会计工作前提。现在，随着知识经济在我国的兴起，这四项传统假设也受到了越来越多的抨击。
会计假设的起源及面临的挑战
会计主体假设。会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织，是会计人员进行会计核算时采取的立场以及在空间范围上的界定。主体假设规定了会计人员服务的范围，限定了财务报表的对象、事项以及事项属性的数量。会计主体假设的起源大约在15世纪左右，当时业主投资与企业投资开始分离，这种分离，客观上要求会计不仅记录和反映业主财产的变化，还要反映以组织为主体日常收支及经营成果，这就需要确定会计空间范围，会计主体假设由此产生。直到现今，传统的企业会计只核算企业范围内的经济活动，并向有关方面提供会计信息。
新的知识经济环境下会计主体假设表现出很多的局限性，主要有以下方面：
知识经济下出现了与传统的会计主体不同的新的特殊主体。知识经济出现了网上公司（无实体公司）、临时性项目组织等这些与传统的会计主体不同的新的特殊主体，并随着跨国公司和企业规模的扩大，会计主体的概念变的模糊，其界限越来越难以把握。
会计主体产生了异化，在市场经济的环境下随时破产的风险，一旦破产，会计主体就变为清算组，以清算组为会计主体进行的核算称为破产会计。会计主体跨越多个法律实体，透过各公司间的法律关系而把该群体视为一个单一的经济单位。
近年来，世界各国出现企业合并浪潮，客观上要求会计对企业集团的财务状况、经营成果和资金变动情况加以核算和反映，会计主体跨越多个法律实体。
知识经济下企业社会成本、社会绩效考核及人力资源信息已不可能停留在传统的会计实体中，需要延伸到企业的外部。在传统的工业经济时代，以企业为主体编制的三大报表基本能满足会计信息使用者的需要。但在知识经济下其本身的特点决定了原三大报表在提供会计信息时的不完整性、局限性。
由于以上四个因素使得会计主体假设面临着空前的挑战，使得会计主体有极大的不确定性，并使得会计主体的概念模糊，界限越来越难以把握。
持续经营假设。持续经营假设是指，如果不存在明显的反证，一般都认为企业将无限期的经营下去。在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不回大规模削减业务。17世纪以来股份公司的逐步创立导致了持续经营假设的形成.当时英国连续不断的海外贸易大量需要永久性资本，把企业是视为持续经营。起初的公司在每次航行时发行有限期的股票，结束后进行清算。后来公司开始出售为期四年的认股单，并逐步发展为拥有永久性资本的持续经营公司。可以说，股份公司的出现使持续经营观念具有法律效力。18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续性就以现代的形式出现了，成为构建会计理论的一大假设。
知识经济时代下持续经营假设的局限性凸显出来，持续经营面临着更多的非持续经营的挑战：
知识经济时代下风险与不确定性的空前增加挑战持续经营假设，网络企业等流动性强的虚拟组织可能今天在明天无的状态也使得持续经营假设受到更多非议。
企业进入破产程序后，持续经营假设已不复存在，应立即终止经营假设，取而代之的是“清偿假设”，并在此基础上进行资产的评估、变现和债务的清偿。
会计分期假设。会计分期是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。这一假设规定了会计对象的时间界限，将企业连续不断的经营活动分割为若干短时期，以便于及时提供会计信息，是正确计算收入、费用和损益的前提。会计分期假设是基于持续经营假设产生的。在18世纪时期产业革命要求会计信息应及时上报，在一定的时间间隔内编制报表，年终再编制年终报表。因此，公司的持续经营导致了会计报告的定期性。两者互为前提互相补充，从一定意义上说，前者甚至更为重要，因为首先存在持续的经营活动，才有必要和可能进行会计分期。会计分期依赖于持续经营，持续经营需要会计分期。
知识经济时代无论是从投资者对企业信息的及时需求，还是从加强对企业风险监控的角度看，传统的以年、季、月为时间长度划分的会计期间都已无法满足时代的需求。因而知识经济时代下会计分期的局限性更加的突显出来：
计算机技术的高度发展及应用，为缩短会计分期在技术上提供了条件，变“历史信息”为“即时信息”而各时点的报告连在一起，可以连续反映一个企业经营过程的全貌。
虚拟公司存续时间的长度有不确定性的情况下，尤其是在存在时间很短的情况下，己不符合传统的会计分期。
企业破产后已无分期核算经营成果，分期编制会计报表的必要，破产会计核算是一次性的，不存在持续性和周期性的核算，建立在持续经营假设基础上一系列会计处理方法和原则在会计期间不确定的前提下也不再适用。
信息需求的及时性，对会计分期提出了更大的挑战。在网络时代，计算机强大的运算能力以及网络迅速的传输功能，克服了会计数据搜集和处理的障碍，以往需要几个月时间才能做出来的报表在瞬间即可形成，而且信息使用者也可以通过互联网在线查阅财务会计信息，会计分期已失去意义。
货币计量假设。货币计量假设认为，会计是企业对可按货币计量的经营活动进行计量和传递的过程。这一假设规定了会计的计量手段，指出企业的生产经营活动及其成果可以通过货币反映。它暗含了两层意思，即币种的唯一性和币值的不变性。古代会计只反映商品的变动，公元前630年，希腊人发明了铸币，开始采用货币作为通用的计算单位。11～14世纪随着西欧经济的发展、商业交易开始按货币单位来记帐，并延续到今天。
货币计量以币值稳定或币值变化甚微或假定其变化不重要作为其附加条（币值不变假设）是货币计量假设自身带有的局限性，随着新经济的到来，其局限性越来越多的表现出来：
物价的频繁变动动摇了作为历史成本前提的“币值稳定”假设。会计报表上以现时价格计量收入，却以历史成本计量费用，在通货膨胀的情况下，则不能正确地计量收益，由此产生了物价变动会计和现时成本会计。
以货币计量不能表现诸如企业员工素质、产品质量、企业的市场竞争力等信息，使会计信息局限于货币性和定量性。非财务信息在会计中没有的到应有的反映，导致会计信息的使用价值降低。
电子货币的出现加快了国际间资本的流动速度，资本市场交易更活跃，资本决策可以在瞬间完成。因此，货币计量假设也受到了很大的冲击。
企业在持续经营状态下对资产负债均以历史成本或实际成本发生额计价，进入破产程序后，尽管破产企业会计核算需要用货币单位对财产、债权等进行确认、计量、记录扣报告，但是在持续经营状态下的计价原则已失去了原来的意义，代之以清算计价或同时使用清算价值、公允价值等，以适应清算不同财产的计量需要。
会计假设的未来发展
会计主体假设的构想，会计主体应当由现行的绝对实体向相对主体转化，以“经济利益相关的联合体”代替“会计主体”。过去我们过分的强调绝对实体信息使用观，但在未来信息时代高速发展的时候只要是为了共同的经济利益而相互协作的联合体都应当将其视为会计主体。
持续经营假设的未来构想，面临信息时代网络经济的影响和挑战，我们可以设想将会计核算建立在临时性经营的假设之上。企业的经营活动的暂时性看成是绝对的，而企业的持续经营看成是相对的，是在相对的时间内的持续而不是传统持续经营假设规定的在可预见的将来持续经营。
【关键词】 会计假设； 持续经营； 会计分期
一、引言
会计假设（accounting postulates）又称会计假定（accounting assumptions）①。1922年，佩顿在其著作《会计理论》中最先提出会计假设的概念：“现代会计不但需要在许多场合运用估计和判断，而且整个结构是建立在一系列的一般假设的基础上，换句话说，要有一些基本前提和假定支持会计人员对价值、成本、收益等作出特定结论。否则，这些结论将难以成立。”②并在此书中提出了7项会计假设。在这以后，1961年，莫里斯・穆尼茨完成了第1号会计研究文集《会计的基本假设》（ARS NO.1），其中提出3类14条基本假设。虽然学者的研究结果不同，但是，认为财务会计必须受到4条基本假设的约束，则是比较普遍的。即：会计主体、持续经营、货币单位、会计期间（会计分期）。其中，持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务③。而会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间③。从定义中可以看出，会计分期是建立在持续经营的基础之上的，是对持续经营进行的人为“等分”。葛家澍、林志军（2005）也认为“由于持续经营假设已把会计主体当作一个长期存在的经营单位看待，而信息使用者为了短期决策却经常需要有关一个企业财务状况和经营成果的种种信息。考虑到信息使用者的这种客观需要，必须提出会计期间即会计分期的假设。”持续经营和会计分期的关系是否真的如此？葛家澍、杜兴强（2009）认为“这一点是‘后此谬论’”。
本文将从历史发展脉络、逻辑关系及知识经济环境下的新证据三个方面来重新思考会计分期与持续经营之间的关系。
二、从历史发展脉络的重新思考
会计的历史源远流长，按照郭道扬教授（1998）的研究，“它的历史起点可以追溯到人类的史前时期”。然而，古代会计技术相对简陋，与现在的会计理论和体系相差甚远，所以，一般认为，西方国家的现代会计起源于中世纪的地中海沿岸的意大利，以伴随当时的商业贸易活动而诞生的复式簿记为标志。因此，起源于14世纪左右的复式簿记就成为研究会计思想发展的适宜起点。而1908年斯普拉格（Sprague）出版了《账户原理》，因此在会计理论发展史上享有开创者的盛誉（葛家澍、杜兴强，2009）。
我们从会计的发展脉络中截取14世纪到1908年这一时期来看会计分期与持续经营之间的关系。中世纪的意大利城市贸易的兴起，为会计的发展创造了最重要的条件，这一时期在组织形式上，以合伙企业为主。贸易兴起的开始阶段，属于资本的原始积累阶段，大部分组织属于暂时合伙，即合伙人为了某次海上投机活动（具有高风险、高收益的特点）而组织在一起。经过海上冒险返回，并且根据记录的报告分享收益后，如果没有更好的投机机会，该暂时合伙组织就解散。随着贸易的不断发展，财富逐渐积累于意大利城市，取而代之的是所谓“有钱出钱，有力出力”的合伙形式。这样使得漫长的海运风险可以分担，使得资本家的财务和青年商人的胆略相结合④。这种合伙方式的特点就是长期专门从事海上贸易活动，并于每次返航时向其合伙人报告收益情况，使得合伙人计算其实际拥有的财富量。从上述可以看出，暂时合伙组织形式显然不符合持续经营的条件，但是会计的分期核算（即返航时核算）已经出现了，当然，这里的会计分期并不是人为“等分”，而是按每次航海结束的时间核算。核算期具有不确定性，可能是一年，但大部分情况下不是。长期合伙组织形式具备了一些持续经营的特点（当时的合伙一般都约定合伙期限），但是会计核算分期仍然不是按照人为的“等分”来进行。
此外，根据记载⑤，威尼斯的簿记在15世纪以前，已经达到相当高的水平，其中，巴尔巴戈里家族的账簿最具有代表性（1443―1482）。该账簿在结账的基础上，在1482年编成了试算表（即余额账户），并且进行了不定期的年度利润计算。也从不同侧面说明了会计分期不是对持续经营的人为“等分”。会计理论发展到17至18世纪，这一时期的一个重大发现是：“实行在每年年终而不是在每次短期合伙终了来结算损益。……这一发展主要是这一事实的结果，即单独的一次交易或短期的合伙已日见其少，而更多的企业则是以长期持续经营、制造和买卖业务为目的而组织的”⑥。可见，会计分期出现在持续经营之前，并且会计分期不是对持续经营的人为“等分”。
三、从逻辑关系的重新思考
从持续经营假设的产生来看，“企业持续性的概念在股份有限公司产生以前就出现于合伙和股份公司的组织形式中”，“但是，股份有限公司为无限期的资本投资提供了更有效的手段”⑥。这一假设产生的目的是为了能够推导出其他的会计概念。首先，企业持续经营假设带来了资本保值的需要，以及确定收益中计提折旧的需要。一个股份有限公司通过收益来用资本当作股利支付给股东，而要无限期的保持其寿命是不可能的，正如早期美国和英国铁道业所做的那样。所以就要求企业区分资本和收益，固定资产的价值才有必要分期的、逐步的计入成本，从而导致了折旧的概念和会计处理。其次，持续经营假设要求资产的计价不应考虑清算。由于清算价值不适合于持续经营条件下的资产的计价，所以历史成本就成为普遍认可的计价基础。
另一方面，会计分期假设产生的目的并不是为了对持续经营进行人为“等分”。由于存在着会计分期的假设，为了分清各个期间的经营成果和经营责任，在会计产生了“应计”、“递延”、“分配”和“摊销”等特殊的程序，来处理一些应付费用和应付收入、预收项目、预付费用以及折旧和摊销项目等。也就是说，会计分期是权责发生制的基础，而权责发生制又是现在财务报表体系的基础（当然现金流量表是按照收付实现制来编制）。可见，从逻辑关系上讲，会计分期和持续经营分别推导出不同的会计概念，从逻辑关系上属于平行关系，并不是从属关系，把会计分期当成持续经营的人为“等分”有“后此谬误”之嫌。
四、知识经济环境下的新证据
一方面，随着全球化和竞争的不断加剧，经营风险日益加大，企业随时都有被并购、清算、终止的可能。据统计，美国高技术企业技术项目成功率只有10%―20%，某些高技术项目成功率甚至在3%以下，而这些项目的开支费用一般数目巨大。如此高的风险率，企业面临倒闭、清算的威胁可想而知，持续经营假设面临着严峻的挑战。但无论如何，企业的资本资产仍要定期计价，收入利润也要定期核算，以保证资本保值和股利发放，而且经营者和外部各利益相关者也需要及时了解企业的信息，因而，会计分期依然存在。而那些认为会计分期依赖于持续经营，是持续经营的附带假设的观点显然是站不住脚的。
另一方面，新经济已初现端倪，在新经济下，由于人力资源和知识基础对财富与经济创造的贡献越来越大，无形资产将逐步取代有形资产而成为今后企业的最重要的资源，当前竞争、技术和全球化正形成一股势不可挡的潮流。互联网则以难以置信的速度向前发展。知识经济与网络经济的汇合促成了企业结构的空前变化。某些所谓企业或一连串企业或称主体串（clusters of entities），它们未来完成某种产品或作业的生产，将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起，分工协作，共同分担利润和风险。一旦任务完成，该企业或企业串也就解散了，于是再捕捉其他机遇、资本、技术与人才，进行新的组合与分工，新的企业又诞生了，这些虚拟的企业投资不多，创办和停业都比较容易，它们能快速地创造无比巨大的财富。这就是Steven M.H. Wallman为我们描述的，今后可能大量出现的所谓“虚拟企业”（virtual firms）或所谓主体串（Wallman，1996）⑦。虚拟企业的出现不仅对会计主体假设提出了挑战，也加大了人们对持续经营假设的质疑。而虚拟企业却完全可以以其目标活动为核算期间，来核算资本资产的投入运用和收益分配，为各个投资合作团体提供必要的信息，即会计分期假设仍然适用。
五、结论
包括教材在内的很多图书关于会计分期与持续经营假设的认识都存在一定的误区，他们认为会计分期是对持续经营的人为“等分”的观点，正如上述葛家澍、杜兴强（2009）所说，属于“后此谬误”，即如果我们仅仅认为因为一件事发生在另一件事之前，就想当然地认为前者是后者的原因，那么，我们就犯下了这里所说的后此谬误。之所以这么说的原因有三点：一是通过对历史脉络的重新思考，会计分期出现在持续经营之前，并不是持续分期出现以后对期间的人为“等分”。二是通过对两者逻辑关系的思考，两个假设分别推导出会计理论的不同内容，各自为会计理论服务，属于平行关系而不是附属关系。三是知识经济环境下出现的高风险以及虚拟企业，使一部分会计主体的持续经营受到挑战或者不存在持续经营的条件，但是会计分期依然存在。
【参考文献】
［1］ 亨得里克森著.会计理论［M］. 王谵如，陈今池译.立信会计图书用品社，1987.
企业清算是指企业按章程规定解散以及由于破产或其他原因宣布终止经营后,对企业的财产、债权债务进行全面清查,并进行收取债权、清偿债务和分配剩余财产的经济活动。企业的清算,按清算的性质和原因,可以分为普通清算和破产清算两种类型,清算会计也可以分为普通清算会计和破产清算会计。
清算会计是对被宣告解散企业各项清算业务进行反映和监督,向有关债权人、投资人、政府及其有关部门披露企业的财务状况、清算过程和结果等会计信息的一种专门会计。它属于财务会计的范畴,是财务会计的一个分支。但是由于企业进入清算后,会计核算中的会计主体、持续经营、会计分期的基本前提发生了变化,因而在会计对象、会计目标、会计假设、会计原则等方面都有别于正常经营下财务会计核算,成为会计理论的一个特殊领域。清算会计与正常持续营业下的会计存在以下差异:
一、会计主体的区别。企业在正常经营下,会计核算以企业发生的生产经营活动为主体,记录反映企业自身的经营活动。而企业进入清算阶段后,清算组进入并接管企业,此时,会计主体发生了变化,主要以清算组和管理人为会计主体,核算的内容主要以清算业务活动为主,对破产企业的清算过程进行会计处理。
二、停止正常经营的区别。企业进入清算阶段后,虽然必要的合同将继续履行,个别生产经营活动也将继续,但
正常的生产经营活动基本停止。此时,原来正常经营时的会计假设要素将不存在,企业处于停止正常经营状态。
三、清算期间的区别。企业正常经营下,会计分期假设要求将企业循环不断的经营过程严格划分为年度,季度,月份,据以在一定期间内结算账目,编制会计报表,及时提供有关财务状况,经营成果和会计信息资料,会计核算具有持续性和周期性的特征。而清算会计的期间划分没有时间界限,清算会计期间的起讫日期为清算活动开始日至清算程序终结日,它取决于清算程序实施期间的长短,并且其会计核算不存在持续性和周期性,清算期间也因此具有临时性和一次性的特征。
四、会计要素内容有所不同。财务会计的要素内容分为六大类,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,用以全面反映会计主体的财务状况和经营成果。企业进入清算状态时,清算会计要素在内容上包括五大类,即清算资产、清算债务、清算净权益、清算损失、清算利得。另外,由于正常生产经营活动已经停止,获得最大利润已不再是清算期各项经济活动的目标,收入、费用、利润的核算也不像持续经营会计那样为会计核算的主要内容。
五、货币计量的区别。企业进入破产清算后,币值不变的假设已不再适用。破产企业清算会计要假定破产财产以清算价值计量,在对破产财产估价时,不但要考虑币值变动因素,还要顾及财产清算的价值贬值问题,清算负债无论是否到期,均以现实价值偿债。
六、会计目标的区别。与传统财务会计相比较,清算会计的目标尽管仍然是向企业外部提供信息,但信息的使用者除企业的债权人、投资人、政府及其有关部门和社会公众外,还包括管理破产案件的法院,其提供的会计信息内容不是注重企业财务状况和经营成果,而主要是清算企业债务偿还和清算财产处理。
七、会计核算对象的区别。清算企业由于终止了正常的经营活动,其会计对象不再是生产经营过程中的资金运动,而是企业在清算过程中债权的回收、债务的清偿、财产的处理、各项损益和费用的发生以及剩余财产的分配等资金运动。
八、经营的假设不同。传统财务会计以企业连续不断,循环往复的经营活动为前提,会计处理的方法均建立在持续经营前提的基础上。而企业一旦进入清算过程,生产经营活动立即终止,持续经营成为不可能。所以,清算期间的会计核算不能采用建立在持续经营假设下的公认会计原则和会计处理方法。
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九、收入费用的记账原则和对应关系不同。在持续经营假设下,除机关事业等少部分单位采用收付实现制外,其他单位都依据权责发生制原则进行账务处理,预提并摊销费用支出,同时收入和费用采取配比原则。清算会计中,由于会计主体变化,会计处理期间没有长短界限,其收支期与归属期成为一致,那么对于清算期内的财产变现,债务清偿,职工安置以及剩余财产的比例分配,清算费用发生和清算损益的确认,以权责发生制原则处理毫无意义,而改用收付实现制原则,对收入、费用和支出不采取预提和摊销的方法进行账务处理,而是直接计入当期损益。另外,清算会计的主要目标是破产财产的变现,破产债务的偿还,无需考核其经营成果,自然不必遵循配比原则。
十、收入核算的内容不同。正常生产经营中的收入分为:主营业务收入、其他业务收入和营业外收入。企业进入清算阶段后,虽然必要的合同将继续履行,个别生产经营活动也将继续,但正常的生产经营活动基本停止。清算企业会计核算以回收应收预付款项和资产变价出售为主,其收入大部分相当于营业外收入。
十一、成本及费用核算的内容不同。正常生产经营中的费用支出分为:主营业务支出、主营业务税金及附加、其他业务支出、营业外支出等。企业进入清算阶段后,但正常的生产经营活动基本停止,因此对上述支出不加以区分。
十二、支出核算的内容不同。财务会计严格划分收益性支出和资本性支出的界限,目的在于正确核算企业当期损益,而清算会计中,持续经营假设不复存在,那么对清算期内的全部支出进行区别分类已无意义。
十三、资产计价的基础不同。财务会计中,各种资产按其取得或购建时发生的实际成本进行核算,采用历史成本计价原则,对企业资产的计量是基于经济业务的实际交易价格或成本,而不考虑未来市场价格变动的影响;期末可按资产公允价值为基础,按会计准则对资产账面余额进行调整;对资产的评估可采取成本法、市场法和收益法对资产进行估价。而清算会计中,资产的计价不以历史成本为计价依据,更注重的是资产的现时价值或称预计可变现价值进行计量,期末不按资产公允价值对资产账面余额进行调整;对资产的评估采取市场法进行估价,对资产的计价采用清算价格法。
