时间：2023-07-19 17:10:26
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一、总机构与分支机构就地分期预缴企业所得税的规定
《办法》规定，居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同)设立不具有法人资格的营业机构、场所(以下称分支机构)的，该居民企业为汇总纳税企业(以下称企业)。总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。但并不是所有跨地区设立不具有法人资格的营业机构、场所的居民企业为汇总纳税企业都需就地分期预缴企业所得税。铁路运输企业、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业(包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业)等缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业，不适用此类核算办法。
跨地区经营汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。包括：企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额；总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理：总机构、分支机构应按本办法的规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税；在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款；财政部定期将缴入中央国库的跨地区总分机构企业所得税待分配收入，按核定系数调整至地方金库。
二、就地分期缴税的分支机构须符合的相关条件
《办法》规定，分支机构须具有主体生产经营职能。二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税：三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收人、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的，具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构，不就地预缴企业所得税。不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。此外，还有一些特殊规定。上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税；新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税；撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库；企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税；总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。
三、税款预缴方式的确定
企业应根据当期实际利润额，分别由总机构和分支机构分月或分季就地预缴。在规定期限内按实际利润额预缴有困难的，经总机构所在地主管税务机关认可，也可按照上一年度应纳税所得额的1／12或1／4，由总机构、分支机构就地预缴企业所得税。预缴方式一经确定，当年度不得变更。总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50％在各分支机构间分摊预缴，50％由总机构预缴。总机构预缴部分的25％就地入库，25％预缴入中央国库。总机构在年度终了后5个月内，应依照法律、法规和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。当年应补缴的所得税款，由总机构缴入中央国库。当年多缴的所得税款，由总机构所在地主管税务机关开具“税收收入退还书”等凭证，按规定程序从中央国库办理退库。
四、分支机构分摊预缴税款数额的确定
分支机构需要分摊和预缴的税款由三个因素确定。总机构应按以前年度分支机构经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，其权重为0.35、0.35、0.30。计算公式如下：某分支机构分摊比例=0.35×(该分支机构营业收入／各分支机构营业收入之和)+0.35x(该分支机构工资总额／各分支机构工资总额之和)+0.30×(该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和)。以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构，该税款分摊比例按上述方法一经确定后，当年不作调整。
第二条企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。
第三条凡在纳税年度内从事生产、经营，或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。
实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。
第四条纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内，进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税税款。
纳税人在年度中间发生解散、破产、撤销等终止生产经营情形，需进行企业所得税清算的，应在清算前报告主管税务机关，并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税款；纳税人有其他情形依法终止纳税义务的，应当自停止生产、经营之日起60日内，向主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
第五条纳税人12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报，应在纳税年度终了后15日内完成，预缴申报后进行当年企业所得税汇算清缴。
第六条纳税人需要报经税务机关审批、审核或备案的事项，应按有关程序、时限和要求报送材料等有关规定，在办理企业所得税年度纳税申报前及时办理。
第七条纳税人应当按照企业所得税法及其实施条例和企业所得税的有关规定，正确计算应纳税所得额和应纳所得税额，如实、正确填写企业所得税年度纳税申报表及其附表，完整、及时报送相关资料，并对纳税申报的真实性、准确性和完整性负法律责任。
第八条纳税人办理企业所得税年度纳税申报时，应如实填写和报送下列有关资料：
（一）企业所得税年度纳税申报表及其附表；
（二）财务报表；
（三）备案事项相关资料；
（四）总机构及分支机构基本情况、分支机构征税方式、分支机构的预缴税情况；
（五）委托中介机构纳税申报的，应出具双方签订的合同，并附送中介机构出具的包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告；
（六）涉及关联方业务往来的，同时报送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》；
（七）主管税务机关要求报送的其他有关资料。
纳税人采用电子方式办理企业所得税年度纳税申报的，应按照有关规定保存有关资料或附报纸质纳税申报资料。
第九条纳税人因不可抗力，不能在汇算清缴期内办理企业所得税年度纳税申报或备齐企业所得税年度纳税申报资料的，应按照税收征管法及其实施细则的规定，申请办理延期纳税申报。
第十条纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。
第十一条纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。
第十二条纳税人因有特殊困难，不能在汇算清缴期内补缴企业所得税款的，应按照税收征管法及其实施细则的有关规定，办理申请延期缴纳税款手续。
第十三条实行跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人，由统一计算应纳税所得额和应纳所得税额的总机构，按照上述规定，在汇算清缴期内向所在地主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报，进行汇算清缴。分支机构不进行汇算清缴，但应将分支机构的营业收支等情况在报总机构统一汇算清缴前报送分支机构所在地主管税务机关。总机构应将分支机构及其所属机构的营业收支纳入总机构汇算清缴等情况报送各分支机构所在地主管税务机关。
第十四条经批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团，由集团母公司在汇算清缴期内，向汇缴企业所在地主管税务机关报送汇缴企业及各个成员企业合并计算填写的企业所得税年度纳税申报表，以及本办法第八条规定的有关资料及各个成员企业的企业所得税年度纳税申报表，统一办理汇缴企业及其成员企业的企业所得税汇算清缴。
汇缴企业应根据汇算清缴的期限要求，自行确定其成员企业向汇缴企业报送本办法第八条规定的有关资料的期限。成员企业向汇缴企业报送的上述资料，应经成员企业所在地的主管税务机关审核。
第十五条纳税人未按规定期限进行汇算清缴，或者未报送本办法第八条所列资料的，按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。
第十六条各级税务机关要结合当地实际，对每一纳税年度的汇算清缴工作进行统一安排和组织部署。汇算清缴管理工作由具体负责企业所得税日常管理的部门组织实施。税务机关内部各职能部门应充分协调和配合，共同做好汇算清缴的管理工作。
第十七条各级税务机关应在汇算清缴开始之前和汇算清缴期间，主动为纳税人提供税收服务。
（一）采用多种形式进行宣传，帮助纳税人了解企业所得税政策、征管制度和办税程序；
（二）积极开展纳税辅导，帮助纳税人知晓汇算清缴范围、时间要求、报送资料及其他应注意的事项。
（三）必要时组织纳税培训，帮助纳税人进行企业所得税自核自缴。
第十八条主管税务机关应及时向纳税人发放汇算清缴的表、证、单、书。
第十九条主管税务机关受理纳税人企业所得税年度纳税申报表及有关资料时，如发现企业未按规定报齐有关资料或填报项目不完整的，应及时告知企业在汇算清缴期内补齐补正。
第二十条主管税务机关受理纳税人年度纳税申报后，应对纳税人年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核。审核重点主要包括：
（一）纳税人企业所得税年度纳税申报表及其附表与企业财务报表有关项目的数字是否相符，各项目之间的逻辑关系是否对应，计算是否正确。
（二）纳税人是否按规定弥补以前年度亏损额和结转以后年度待弥补的亏损额。
（三）纳税人是否符合税收优惠条件、税收优惠的确认和申请是否符合规定程序。
（四）纳税人税前扣除的财产损失是否真实、是否符合有关规定程序。跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人，其分支机构税前扣除的财产损失是否由分支机构所在地主管税务机关出具证明。
（五）纳税人有无预缴企业所得税的完税凭证，完税凭证上填列的预缴数额是否真实。跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人及其所属分支机构预缴的税款是否与《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》中分配的数额一致。
（六）纳税人企业所得税和其他各税种之间的数据是否相符、逻辑关系是否吻合。
第二十一条主管税务机关应结合纳税人企业所得税预缴情况及日管情况，对纳税人报送的企业所得税年度纳税申报表及其附表和其他有关资料进行初步审核后，按规定程序及时办理企业所得税补、退税或抵缴其下一年度应纳所得税款等事项。
第二十二条税务机关应做好跨地区经营汇总纳税企业和合并纳税企业汇算清缴的协同管理。
（一）总机构和汇缴企业所在地主管税务机关在对企业的汇总或合并纳税申报资料审核时，发现其分支机构或成员企业申报内容有疑点需进一步核实的，应向其分支机构或成员企业所在地主管税务机关发出有关税务事项协查函；该分支机构或成员企业所在地主管税务机关应在要求的时限内就协查事项进行调查核实，并将核查结果函复总机构或汇缴企业所在地主管税务机关。
（二）总机构和汇缴企业所在地主管税务机关收到分支机构或成员企业所在地主管税务机关反馈的核查结果后，应对总机构和汇缴企业申报的应纳税所得额及应纳所得税额作相应调整。
第二十三条汇算清缴工作结束后，税务机关应组织开展汇算清缴数据分析、纳税评估和检查。纳税评估和检查的对象、内容、方法、程序等按照国家税务总局的有关规定执行。
第二十四条汇算清缴工作结束后，各级税务机关应认真总结，写出书面总结报告逐级上报。各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局应在每年7月底前将汇算清缴工作总结报告、年度企业所得税汇总报表报送国家税务总局。总结报告的内容应包括：
（一）汇算清缴工作的基本情况；
（二）企业所得税税源结构的分布情况；
（三）企业所得税收入增减变化及原因；
（四）企业所得税政策和征管制度贯彻落实中存在的问题和改进建议。
第二十五条本办法适用于企业所得税居民企业纳税人。
一、汇算清缴对象
（一）依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的非居民企业（以下称为企业），无论盈利或者亏损，均应按照企业所得税法及本办法规定参加所得税汇算清缴。
（二）企业具有下列情形之一的，可不参加当年度的所得税汇算清缴：
1.临时来华承包工程和提供劳务不足1年，在年度中间终止经营活动，且已经结清税款；
2.汇算清缴期内已办理注销；
3.其他经主管税务机关批准可不参加当年度所得税汇算清缴。
二、汇算清缴时限
（一）企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
（二）企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
三、申报纳税?
（一）企业办理所得税年度申报时，应当如实填写和报送下列报表、资料：
1.年度企业所得税纳税申报表及其附表；
2.年度财务会计报告；
3.税务机关规定应当报送的其他有关资料。
（二）企业因特殊原因，不能在规定期限内办理年度所得税申报，应当在年度终了之日起5个月内，向主管税务机关提出延期申报申请。主管税务机关批准后，可以适当延长申报期限。
（三）企业采用电子方式办理纳税申报的，应附报纸质纳税申报资料。
（四）企业委托中介机构年度企业所得税纳税申报的，应附送委托人签章的委托书原件。
（五）企业申报年度所得税后，经主管税务机关审核，需补缴或退还所得税的，应在收到主管税务机关送达的《非居民企业所得税汇算清缴涉税事宜通知书》（见附件1和附件2）后，按规定时限将税款补缴入库，或按照主管税务机关的要求办理退税手续。
（六）经批准采取汇总申报缴纳所得税的企业，其履行汇总纳税的机构、场所（以下简称汇缴机构），应当于每年5月31日前，向汇缴机构所在地主管税务机关索取《非居民企业汇总申报企业所得税证明》（以下称为《汇总申报纳税证明》，见附件3）；企业其他机构、场所（以下简称其他机构）应当于每年6月30前将《汇总申报纳税证明》及其财务会计报告送交其所在地主管税务机关。
在上述规定期限内，其他机构未向其所在地主管税务机关提供《汇总申报纳税证明》，且又无汇缴机构延期申报批准文件的，其他机构所在地主管税务机关应负责检查核实或核定该其他机构应纳税所得额，计算征收应补缴税款并实施处罚。
（七）企业补缴税款确因特殊困难需延期缴纳的，按税收征管法及其实施细则的有关规定办理。
（八）企业在所得税汇算清缴期限内，发现当年度所得税申报有误的，应当在年度终了之日起5个月内向主管税务机关重新办理年度所得税申报。
（九）企业报送报表期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续三日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。
四、法律责任
（一）企业未按规定期限办理年度所得税申报，且未经主管税务机关批准延期申报，或报送资料不全、不符合要求的，应在收到主管税务机关送达的《责令限期改正通知书》后按规定时限补报。
企业未按规定期限办理年度所得税申报，且未经主管税务机关批准延期申报的，主管税务机关除责令其限期申报外，可按照税收征管法的规定处以2000元以下的罚款，逾期仍不申报的，可处以2000元以上10000元以下的罚款，同时核定其年度应纳税额，责令其限期缴纳。企业在收到主管税务机关送达的《非居民企业所得税应纳税款核定通知书》（见附件4）后，应在规定时限内缴纳税款。
【关键词】个人所得税；综合与分类相结合；课税模式；税收公平原则；税收效率原则
世界各国个人所得税课税模式总共可以分为三类――分类所得税模式、综合所得税模式、分类综合所得税模式。
分类所得税的课税模式在税收征管方面，采用源泉课征，代扣代缴的方式，虽提高了税收征管效率，但是该模式将个人所得过细分类、分类课税，不能反映纳税人的真实纳税能力，不仅有失公平，更不利于我国当今贫富差距过大问题的解决。
综合所得税模式最能体现纳税人实际负担水平，符合支付能力原则或量能课税原则，并可以充分发挥个税的“自动稳定器”功能，可有效实现收入再分配，进而有利于缩小贫富差距，因此世界上大多数国家都采用这种模式。但由于在综合所得税模式下纳税手续较为复杂并且该模式所运用的收入申报制对居民的纳税意识、税收申报诚信度以及税务部门的征管水平都有着较高的要求，各国在实行综合课税模式时，很少国家实行纯粹的综合税制。
分类综合所得税模式兼具分类所得税课税模式和综合所得税课税模式的优点，在追求效率的同时也满足税收负担分配方面的公平原则。不仅权衡了纳税人实际支付能力，还简化了个税的征管。自上世纪90年代中期，我国个人所得税改革也设定了综合与分类相结合的基本目标。迄今为止，已经跨越了四个五年计划。
出于对税收的构建、完善居民收入分配调节机制的需要，我国个人所得税改革锁定并始终坚守“综合与分类相结合”这一目标，。根据税收功能的多重性，现代税收体系应兼具取得财政收入、调节分配和稳定经济三重功能――直接税相对于间接税而言应更大地发挥调节分配和稳定经济的功能；与之相对应，间接税更应侧重于发挥收入手段职能。个人所得税作为直接税的代表，应积极调节收入分配，缩小贫富间差距。但个人所得税的分类课征模式削弱了个人所得税调节收入分配的功能并在一定程度上违反了税收公平原则，不利于缩小我国贫富差距，进而对我国的经济稳定产生不利影响。因此，个人所得税的课征方式应积极向分类综合方向进行改革。而在分类综合课征方式改革的道路上，将所得进行合理分类是分类综合所得税课税模式改革实现并能有效发挥税收调节收入分配职能和经济稳定职能的基石。
一、有效区分各类所得
1.区分资本性所得、劳务性所得和生产经营所得，并适用不同税率
（1）区分资本性所得、劳务所得和生产经营所得
个人所得税的纳税人分为自然人和法人。从自然人角度来讲，我国应将自然人的所得进行资本性和劳务性区分。我国富人和穷人的收入来源存在差异。对于富人来讲，根据《中国富裕人士财富报告》2011年提供的有关数据，工资和奖金对中国富人收入的贡献不到一半。在其总收入中，50%至70%的部分来源于资本以及资本经营所得；而与之相反，构成中国穷人最主要收入来源的是工资薪金收入。基于富人与穷人收入来源存在的差异，在分类综合所得税模式下，将纳税人的所得进行资本性和劳务性的区分有助于推进缩小我国贫富差距的进程。从法人角度来讲，我国缴纳个人所得税的法人包括个体工商户，从事承包经营、承租经营的企事业单位，个人独资企业和合伙企业。为合理区分法人所得和自然人所得，应将这类法人机构的所得单独划分为生产经营性所得。
（2）不同类别的所得适用不同种类的税率
劳务所得和生产经营所得应适用累进税率，资本性所得应适用比例税率。首先从公平角度出发，一方面，由于大多数自然人的所得主要来自劳动所得，对这类所得按照超额累进税率征收个人所得税，可减轻中低收入者的税负并增加高收入者的税负，实现税负分配中不同所得不同税负的纵向公平；而生产经营所得在性质上虽然同企业的生产经营所得一样是资本所得与劳动所得的混合，但由于属于个人所得，出于收入分配的调节考虑，不宜适用比例税率而宜适用累进税率。另一方面，为实现税收的效率原则，应对资本所得适用较低的单一比例税率。虽然比例税率具有一定程度的累退性，但可以通过调整税基或调整免征额等方式达到不同类别所得之间税负的相对公平。例如，对于资本性所得――利息、股息、红利所得，特许权使用费所得实施较低的税前扣除或者不考虑税前扣除；而对于劳务所得的税前扣除则应考虑到家庭因素。
其次从资源配置效率角度出发，从税收的行政效率角度来看，因为比例税率的征收手续较为简易，对征管水平要求较低，资本性所得按照比例税率征税可以减少税务机关的税务行政费用，提高税收的管理效率；纳税人只需根据税务机关计算的应纳税额进行纳税，避免了繁杂的手续，提高税收的行政效率。
2.从优惠政策方面进行分类
基于甄别个人所得税对资本所得和劳动所得的差异对待，政府可进一步应用相应的税收优惠政策对不同所得进行有效的区分。这里可以借鉴法国相关的税收政策。包括4个方面：第一，将本国产业进行分类。对处于弱势地位的产业资本所得征轻税，对强势产业的资本所得征相对重税；第二，对各项劳动所得进行区分。分为艰苦劳动、体面劳动等。其中，对艰苦劳动、特殊劳动所得予以轻税，对体面劳动所得相对重税；第三，鼓励经营与劳动相结合。经营所得与劳务所得混合时，适用低税率或存在减免，鼓励资本和劳动结合，从而推进劳动市场向充分就业水平靠拢；第四，对于加入稀缺行业和参与扩大再生产的资本与劳动所得，进行税收减免优惠。但对与资本性所得。例如所有权收益、资本利得激励等从严课税。对资本、劳务所得区别对待，增强了区分资本所得和劳务所得的有效性，有利于个人所得税调节收入分配职能的发挥。
3.年末对部分所得项目综合征缴累进税，扣除分类所缴税额
（1）对部分所得项目综合征缴累进税
在各月分类缴纳个人所得税的基础上，针对部分所得项目实施年末综合征税。其中综合征税项目应为富人的主要所得项目，并按照累进税率征缴税额。将综合征税项目确定为富人的主要所得项目，呼应了对个人所得进行资本性、劳务性、生产经营性的分类方法，为个人所得税发挥调节收入分配职能提供一定基础。其次，年末综合征税的所得应适用累进税率。通过引入累进税的自动稳定器功能，个人所得税对收入分配的调节达到“高所得，多纳税，低所得，少纳税”的目的，缩小贫富间差距。
（2）征纳年末综合所得税前扣除已缴纳的分类所得税
避免重复征税作为我国税收改革的重要方向，应贯彻于整个征纳税过程中，个人所得税课税模式也要基于此项原则进行改革。在分类综合所得税课税模式的年末综合征税环节中，税务部门应扣除各月已缴纳的个人所得税，避免个人所得税的重复征收。
二、落实分类综合课税模式改革所需的物质基础
虽然综合与分类相结合的个人所得税制改革在我国早晚要走，但若想使综合与分类相结合的课税模式可以有效地兼顾效率与公平，税收体系就须在改革前为这种课税模式提供其发挥作用的土壤支持。
1.消除“分类计税”与“综合申报”双轨制的局面
综合与分类相结合的个人所得税课税模式需要完善的纳税申报体系。我国的个人所得税绝大多数是以代扣代缴的方式征收上来的，适用自行申报模式的仅只有五种情形。这种在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报，从而实行“分类计税”加“综合申报”的双轨制表面看起来是我国纳税模式向自行申报方向的突破，但实际上这种模式造成了计税、缴税和自行报税之间的脱节。在我国纳税人自行申报的模式下，除非有无扣缴义务人或扣缴不实的收入项目，纳税人需按综合口径自行归集并申报收入和纳税信息，但是其申报的纳税信息并不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税，还缴多少税。这种申报制度不但不会调动纳税人自行申报的积极性，而且会给纳税人附加额外、无效的负担，不利于申报制度的推进。因此，要使纳税申报制度更好地普及，需立即改变这种“分类计税”和“综合申报”双轨制的局面。
2.提高居民的纳税遵从度
在综合与分类相结合的个人所得税课税模式下，纳税申报的思想是重中之重。而纳税人自行申报的纳税体系需要依赖于纳税人的诚信申报。因此，提高纳税人的纳税遵从度有利于纳税申报的普及，进而为我国个人所得税课税模式的改革创造条件。
（1）采用说教的方式提高纳税人的纳税意识
定期向纳税人宣传税法知识，加强对“纳税人”、“税款”等概念的宣传，宣传过程中不应仅简单地将税收定义在“取之于民，用之于民”的层面，更应向纳税人普及纳税在经济和政治中的体现及作用，根本性地改善居民的纳税意识，提高纳税人的纳税遵从度。
（2）完善税收立法，加强监管
在税收立法方面、制定税收政策时，政府机关应征求纳税人的意见，赋予纳税人应有的权利，落实纳税人权利与义务的对等，进而使纳税人主观地提高自身纳税遵从度。其次，在税收监管方面，应加大对偷逃税者的惩罚力度。我国税务检查面较小；对偷逃税现象的处罚力度偏轻；社会舆论约束力偏弱，这无疑会诱使纳税人产生一种“查到了是你的，查不到是我的”的侥幸心理，进而千方百计地偷逃税款。在全面自行申报纳税的个人所得税纳税模式下，立法机关和监管部门需要强化税收的立法和扩大对纳税人的监管范围，加大对偷逃税现象的惩治力度，向纳税人施以法律的压力，进而提高纳税人的诚信申报意识，为申报纳税制度实行的有效性提供基础。
3.提高税务部门的专业技能
税务部门作为上级政策的接受者和传递政策的下达机关，在整个税收征缴过程中有着举足轻重的作用。若要使个人所得税课税模式的改革有效地展开和实施，税务部门应提供相关培训，增强税务部门人员分析政策的能力和实际操作的能力。减少政策文件下达过程中的扭曲，保证政策的真实性、完整性。减少纳税人申报纳税过程中的障碍，提高纳税人对个人所得税课税模式改革的信心，进而提高纳税人的纳税遵从度，确保课税模式改革的成功实现。
三、结语
个人所得税的分类与综合相结合的课征模式可兼顾税收的效率原则与公平原则，因此加快实现向综合与分类相结合的个人所得税课税模式的转轨也是我国个人所得税改革一直锁定与坚守的目标。但若要使该模式有效地发挥作用，个人所得税课税模式的改革就并非一蹴而就，而应采用渐进的方式。在居民的纳税遵从度不断提高的同时强化税务部门的专业技能。当二者达到一定高度时，全面推行个人所得税的申报纳税制度，进而消除“分类计税”与“综合申报”双轨制的局面，全面实现个人所得税的分类与综合相结合的课税模式改革。并采用恰当的方法将所得进行分类、综合，使个人所得税在该课税模式下充分发挥调节收入分配职能，进一步推动我国经济的持续稳定发展。
参考文献：
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原《个人所得税自行申报纳税暂行办法》距今已有十三年，无论从经济发展情况、相关政策调整情况，还是从公民收入、消费水平上来看，原暂行办法已经不适合现在的国情和民情，尤其是个人所得税法的修订和相关政策的调整，进一步加速了个人所得税自行纳税申报办法的调整进程。2006年11月6日颁布实行的《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》以《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和相关税收规定为根据，全文共八章四十四条，涵盖了从申报内容、申报地点、申报期限、申报方式、申报管理和法律责任等各项涉税事宜，特别是对应税所得、免税所得、计税方法和申报地点等问题进行了全面的解释和详实的叙述，充分体现了国家税收政策以人为本、方便纳税和充分维护纳税人合法权益的目的。
二、丰南区地税局自行纳税申报结构分析
从整体来看，丰南区局自行纳税申报工作准备早、措施足、力度强、效果显著。截至申报期结束累计申报人数313人，所得额11064万元，已缴税款3487万元，补缴税款7万元。在全市该项工作中属上游水平，期间一些得力措施也得到了相关领导的肯定和表扬。在此，笔者以丰南区局个人所得税自行纳税申报工作为蓝本进行相关分析。
申报所得区域构成：从申报区域构成情况来看，申报者多数来自城区及个别经济发达的乡镇，如唐山惠达陶瓷(集团)股份有限公司所在地黄各庄镇、唐山瑞丰钢铁有限公司所在地小集镇等等。与全市、全省乃至全国自行纳税申报区域来自沿海地区、各级政府所在地区、知名企业所在地和经济发达地区特征基本一致。
申报所得行业构成：据统计，丰南区局申报者主要集中在冶金、陶瓷、房地产等高收入行业上，比例达95％。其中冶金行业申报135人，占申报总人数的43%；陶瓷行业申报147人，占申报总人数的47%；房地产、建筑等行业申报15人，占申报总人数的5%。
申报所得人员构成：主要是收入较高行业和单位的经营管理人员及职工、个人投资者、承包人员、承租人员及外籍人员等，平均税负31％，高于全国平均税负6个百分点，主要原因是部分企业经营管理者和个人投资者所得数额巨大影响而致。
申报所得项目构成：个人所得税11个申报所得项目中除特许权使用费所得、偶然所得和其他所得外，其他8个所得项目均有涉及：工资薪金所得申报133人，申报所得2956万元；个体工商户生产经营所得申报122人，申报所得6118万元；利息股息红利所得申报33人，申报所得1348万元；劳务报酬所得申报18人，申报所得486万元。这四个项目的申报人数占总申报人数的97.8％。另外，对企事业单位承包经营承租经营所得税申报3人，申报所得53万元；财产转让所得申报1人，申报所得10万元；稿酬所得申报1人，申报所得68万元等等。313位纳税人申报的人均年所得36万余元，说明无论是工资薪金所得、生产经营所得还是其他所得项目的纳税人中，均不乏高收入者。
三、目前个人所得税自行纳税申报工作存在的问题
通过上述分析不难看出，个人所得税自行纳税申报工作作为新生事物，开展初期还存在诸多问题：
(一)申报区域过于集中，有待于审视宣传手段、宣传力度和宣传效果
由于各方面条件的限制，纳税人如实纳税申报还依赖于纳税人的诚信，而不是制度约束。对此，笔者认为，税收工作应以为国聚财为根本，以服务经济、服务社会和服务纳税人为目的，以强化征管力度、提高执法水平，加大查处力度，提高执法刚性等等手段去开展实施。其中，宣传和服务是税收征管流程的重要环节，应该贯穿税收工作始终。因此，要充分发挥税法宣传搭桥铺路的作用，加大宣传力度，扩展宣传空间，注重宣传方式，讲求宣传效果，在充分体现税收取之于民，用之于民的道理的同时，让广大公民熟知自身的权利、更好地履行自身的义务。
（二）申报行业过于集中，有待于审视如何做好纳税服务工作和扩大纳税服务范围
近年来，税务机关的纳税服务水平和质量提高迅速，无论从软、硬件设施还是具体人员调配都有了巨大的投入。但是通过首次的自行纳税申报工作来看，申报行业过于集中，这从侧面折射了我们的纳税服务工作还有不到位的问题，还有重大轻小的思想。个别税务部门和税务人员单凭主观印象确定大规模、大效益企业属于高收入单位，从而导致对中、小型企业及个别人群的疏忽，使自行纳税申报工作总体思路局限于冶金、陶瓷、房地产等主流产业，而忽视助力于此类行业的辅助企业、辅助群体及其他高收入单位和自由职业者等小规模人群。
（三）申报人员构成过于集中，有待于审视高收入人群收入范围、收入渠道和收入总额
单从此次申报人群范围来看，集中于上述高收入行业人群。虽然通过持久的辅导工作和不懈的努力，使稿酬所得、财产转让所得和财产租赁所得等预计并不看重的项目取得突破性进展，但是成绩并不能掩盖问题。首先从收入范围来看，部分纳税人申报了两项以上的应纳税所得，如工资薪金所得、利息股息红利所得和劳务报酬所得等等，但是否存在有其他收入隐瞒、有所得不报等情况无从考证，只能依赖于纳税人填报的纳税申报表。其次，从收入总额上来看，隐性收入申报只凭纳税人的意识。更重要的一点，越是有隐性收入的人收入越是高，也越容易获得收入，而税务机关受人力、精力等客观原因影响，根本无法全面考证辖区内所有公民的基本收入和其他收入。对此，应当建立完善的协、护税网络，进一步提高部门协作水平，真正实现共同参与、协调联动、齐抓共管的社会化征管格局。
（四）申报所得项目过于集中，有待于审视征管范围、征管措施和征管力度
申报所得集中于工资薪金、生产经营、利息股息红利及劳务报酬，凸显了一个地区的经济结构和收入渠道。但是，税务机关征管触角的延伸深入程度、延伸普及范围和延伸拓展空间亟待开发和加强。首先，税务机关无法全面掌握纳税人涉税信息，对纳税申报准确性监控困难，应当大力推广个人所得税管理软件和全员全额申报管理办法，拓展辖区纳税人征管空间。其次，纳税人必然存有主观故意或者客观影响等因素无法参与、不参与自行纳税申报的现象，甚至会有个别纳税人随意变更申报地点，又不报原主管税务机关备案，从而逃避纳税义务的行为等等。对此，税务机关务必从全面监控入手，深化手段、细化措施、精化管理，切实把工作做细致、做深入、做彻底。
四、强化自行纳税申报工作的几点建议
（一）增强宣传手段、加大宣传力度，确保行之有效
以税法宣传月、个人所得税宣传月等活动为契机，组织开展声势浩大、影响力广泛的、经常性的税法宣传活动，充分借助于网络、短信等现代科技力量，发挥电视、电台、报纸等涉及范围广的常规媒介力量，深入开展乡村广播、集市宣传、下企业进车间等经常。尤其要对涉及大众、民生以及公民利益的税收政策法规突出宣传，不断增强公民的纳税意识。例如，丰南区局在个人所得税自行纳税申报工作中针对不同人群开展了多样性、多渠道的宣传辅导，使纳税人积极主动，工作开展顺利。面向辖区纳税人，开展了“宣传进企业，辅导下车间”活动，并专门对涉外企业印发了中英文对照版宣传材料；面向广大公民，与国税部门联合组织了大型税法宣传文艺表演、在区电视台为公民点歌祝福、联系移动通信等部门为公民发送税收法规短信等活动；面向个别人群，开展了进学校、进农户、下地头宣传等活动。自行纳税申报期内共发放宣传材料5000余份、受理咨询电话126个、举办培训、辅导、座谈75次，使广大公民在耳濡目染中提高了对税法的认知程度和遵从程度，提高了纳税意识。
（二）增强服务意识、提高服务水平，确保服务效果
彻底摒弃重大企业轻小管户、重主观印象轻直观分析等现象，切实把纳税服务做实、做牢、做细。在不断改善服务环境、服务条件和服务措施的基础上，在感情上贴近纳税人，拉近与纳税人的距离，重点解决纳税人因不了解政策、不明白政策等原因导致的观望态度和躲避心理，争得纳税人的理解和支持；在服务内容上贴近纳税人，强化“五制”管理、“四项服务”和“五零”服务，全力推进“一窗式”服务、全程服务、延时服务等纳税服务制度；在纳税人的监督下解决“行为不规范、素质不高、作风不实、效率低下”等问题，使全体干部职工思想上经受洗礼，作风上明显转变，服务质量上显著提高，让纳税人顺畅、顺心的办理各种涉税事宜；要在改进工作上贴近纳税人，要以纳税人的反应为第一信号，解决纳税人怕露富、怕暴露隐私等心理，坚决做好为纳税人相关涉税事宜保密工作，使纳税人没有顾虑，让工作没有阻碍。
（三）增强审视意识，拓展监管空间，确保税基稳固
未雨绸缪，采取多种多样的措施和方法，加大对“准”高收入人群的审视意识，在大力涵养税源的基础上，加大监管力度，确保税基稳固。一是上级税务机关应当积极联系协调有关职能部门单位，推广个人收入实名制，强化非现金结算，缩小现金交易范围和交易量。在此基础上，建立以个人身份为唯一识别标志的个人基础信息及收入征管信息系统。二是各地税务机关应当主动争取地方各级党委、政府的支持和协助，加大协、护税力度，使税收监管无处不在。三是进一步加大与相关职能部门、单位的沟通协作，及时传递信息，全方位监控高收入人群。四是在申报期前或期间对个别高收入人群进行短信类“温馨提示”，告知受信人收入可能到达自行纳税申报标准，税务机关已将其纳入监管范围，既可以提醒纳税人，又能展示税务机关对此项工作重视程度和投入力度。
[关键词]个人所得税；交叉型分类综合税制；税制设计
一、我国宜选择交叉型分类综合个人所得税制模式
对我国个人所得税税制模式的选择，存在很多争论。但支持用分类所得税制(我国现行的税制模式)的人很少，因为分类所得税制不能从整体上衡量纳税人的税收负担能力，而且现在世界各国也很少单纯采用分类所得税制。因此，对税制模式选择争论的焦点就集中在是实行综合所得税制还是分类综合所得税制上。近几年，实行分类综合所得税制的主张逐渐占了上风。
分类综合所得税制，是将个人不同来源的所得，先按性质分为不同项目，对不同项目的所得先进行费用扣除，并对其余额从源扣缴，再将全部或部分所得项目加总，扣除宽免额，运用累进税率征税。这种税制，是由分类所得税制和综合所得税制合并应用而成，亦称为混合所得税制。分类综合所得税制又可分为交叉型分类综合所得税制和并立型分类综合所得税制两种类型。
不少学者和税务工作者认为，我国个人所得税近期的改革目标是建立能够覆盖全部个人收入的并立型分类综合所得税模式。虽然少有人明确提出自己设想的分类综合所得税制是并立型的分类综合所得税制，但根据其文中论述。均是并立型的分类综合所得税制。如申中华的《完善我国个人所得税制的立法思考》、李志远的《我国个人所得税税制模式的改革》、蔡德发和王曙光的《个人所得税模式转型及其相关问题的研究》以及郝硕博等的《论个人所得税制改革》中都有类似的建议。江西财经大学的席卫群副教授明确提出我国应采用并立型分类综合个人所得税制，并进行了粗略的设计。
持“并立型分类综合所得税模式”的学者的普遍建议是：综合征收采用超额累进税率，最高边际税率在30％～45％之间，分类征收采用比例税率，比例税率均为20％。这种设想当然是受了现行个人所得税税制的影响。综合征收的所得为什么在收入较低时的边际税率低于分类征收的所得的税率，而在收入较高时的边际税率却又高于分类征收的所得的税率，没有人给出合理的解释。这种税制仍存在着税负不公平的问题。从调节收入分配差距的角度看，由于部分所得项目综合征收，部分所得项目分类征收，仍存在所得多者不一定多纳税的情形，无法有效缩小个人收入差距；从取得财政收入的角度看，由于部分所得项目仍分类征收，这种税制缺乏税收收入弹性，即税收收入既不能随经济的过热提高收入份额，也不能随经济的萧条自动降低收入份额，个人所得税自动稳定器的作用大打折扣。
笔者认为，我国个人所得税应实行交叉型的分类综合所得税制。
交叉型分类综合所得税制，就是对各类所得项目按其性质和国家政策需要，区分劳动所得和非劳动所得分别订立计税规则，分别按不同的比例税率实行源泉扣缴，然后到年终综合全部所得，适用超额累进税率征税，分类课税时已纳税款准予抵扣。对于低收入的纳税人可以不要求其年终进行纳税申报，只要求高收入的纳税人年终进行纳税申报和汇算清缴。该类型的税制更趋向于综合税制模式，其优点是纳税人的税收负担公平合理，个人所得税的自动稳定器功能易于发挥。税务机关的工作量增加有限。
实行交叉型的分类综合所得税制可以使制度更简明、征管更便利，兼顾了征管效率与税负公平；有利于促使扣缴义务人足额扣缴税款；有利于提高民众的纳税意识及民主意识。
二、交叉型分类综合个人所得税制的设计思路
交叉型分类综合个人所得税制的设计思路是：设计两套税制，一是分类所得税制，二是综合所得税制。分类所得税制适用于个人所得税的源泉扣缴和预缴，综合所得税制适用于年终汇算清缴。由于有综合所得税制在年终来平衡税收负担，分类所得税制不用设计得太复杂、太细致，大体上公平就可以了。
为了鼓励纳税人自行申报纳税，分类源泉扣缴时，生计费用扣除标准应稍低一些(如劳动所得)，部分项目(非劳动所得)根本不扣除生计费用；个人申报时，综合扣除费用可适当高一些，这样使得多数纳税人自行申报时，可以获得退税，以鼓励纳税人自行申报纳税。
同时，为了堵住由于分类税制设计得不够科学，而出现分类扣缴的税额低于综合申报时应纳的税额，纳税人不申报，而减少国家的财政收入的漏洞，应规定年所得额达到一定数额的高收入者年终必须进行纳税申报，并汇算清缴个人所得税。如，规定年度终了后，凡年所得总额超过120000元②的纳税人必须在年度终了后3个月内进行纳税申报和汇算清缴；年所得总额没有超过120000元的纳税人可以自行决定是否进行纳税申报。这样既可以按照量能负担的原则调节高收入者的收入，又可以适当减轻税务机关进行稽核的工作量。对于申报纳税的纳税人(家庭)，综合扣除费用，按照统一的超额累进税率计算应纳税额，综合申报纳税时，源泉扣缴的税款可以进行税额扣除，即实行多退少补的征税办法。而对于年所得总额没有超过120000元的中低收入者不强制进行纳税申报并不会对个人所得税的收入造成多大影响，因为这些中低收入者的收入来源大多都是比较平均的工资薪金所得，其加总的年应纳税所得额适用的税率基本上和源泉扣缴时适用的折算成按月计算的税率一致。对于1年内由于月工薪收入波动比较大而造成更多税收负担的中低收入者，可以通过选择自行申报的方式，要求税务机关予以退税。
三、交叉型分类综合个人所得税制的设计
(一)税收管辖权的选择
我国与世界上大多数国家一样，都坚持居民税收管辖权和地域税收管辖权并用的原则。但我国现行个人所得税的居民税收管辖权行使的范围太小，原因是我国规定的居民纳税人认定的居住时间标准太长。
笔者认为，我国个人所得税法应降低我国居民纳税人的认定标准：在我国拥有永久住所，或没有永久住所但在我国连续或累计5年每年逗留183天以上者，从第6年开始，确定为长期居民，就其来源于境内外的应纳税所得额(不论是否汇入我国)承担无限纳税义务。在我国境内没有永久住所，但在一个纳税年度内在中国境内连续或累计逗留183天以上者，为我国居民，就其来源于境内外的应纳税所得额承担纳税义务。但境外所得以汇入为征税界限，即汇入我国的部分才纳税，没有汇入的部分不纳税。在我国境内没有永久住所，且在一个纳税年度内在我国境内逗留不到183天者，为非居民，只就其来源于我国境内所得承担纳税义务。同时应规定意愿标准，某人如果有在我国境内长久居住的主观愿望，就是我国的税收居民。在我国境内长久居住的主观愿望以取得在我国长期居留权为准。取得长期居留权和永久居留权的个人为我国的长期居民，可以对他们行使居民税收管辖权，对其来源于境内外的所得征税。
(二)课税范围的确定
应纳税所得包括纳税人在纳税年度内取得的除了税法明确规定免税的所得之外的所有能以货币计量的所得，不论是经常性所得还是偶然性所得，不论是合法收入还是未被明确确认为合法收入的其他收入，不论是劳动收入还是非劳动收入，都一视同仁地课税。笔者建议尽量减少免税所得项目。
(三)分类所得税制的设计
具体做法是：比照现行个人所得税法制定分类所得税制，对不同类型的所得规定不同的费用扣除标准和适用税率，在单位支付个人各项所得时，要求支付者先分类源泉扣缴，并向税务机关进行全员扣缴所得税的申报。对于不尽扣缴义务的单位要按照《税收征收管理法》的规定给予处罚。这样可以保证不会因纳税人疏于纳税申报而流失税款。
1 费用扣除标准
因为绝大多数人有工资薪金收入，大多数人的主要牧人是工资薪金收入，其他收入是辅助的。所以，在分类所得税制设计中，只对工资薪金收入规定免税标准(即扣除标准，相当于个人的生计费用)，其他所得按照纯所得来进行计税。这样，一方面，将部分低收入者排除在扣缴范围之外，因为总收入低的个人往往其主要收入就是工资收入，如果其工资收入免予扣缴个人所得税了，基本上就没有什么个人所得税负担了；另一方面，减轻税务机关在年终由于纳税人被多扣缴税款而退税的压力。
(1)工资薪金所得，在各单位和各雇主扣缴员工的工资薪金的应纳税额时允许每人每月扣除2000元的生计费用，即按现行的工资薪金所得的费用扣除标准扣除。
(2)生产经营所得，允许扣除在生产经营过程中发生的成本、费用、损失及各种流转税税金。业主除可以给雇工发放工资外，也可以给自己发工资，所发工资可以记人生产经营成本，但必须按工资薪金所得预扣缴个人所得税。
(3)财产转让所得，允许扣除财产的原值和合理费用及有关税金。
(4)财产租赁所得，允许扣除财产出租过程中所发生的出租财产的折旧、维修费用及其他有关费用和税金。
即生产经营所得、财产转让所得和财产租赁所得按其纯所得进行征税；其他所得，一律不允许扣除费用，即按照毛所得征税。
2 税率
工资薪金所得适用10％～35％的6级超额累进税率，如表1。因为该税率表仅适用于工资薪金所得个人所得税税款的预扣缴，其预扣缴的税款并不是纳税人最终的真实税收负担，单位不可能代纳税人负担税款，所以不需要设计“不含税级距”。
生产经营所得预缴税款时，适用20％的比例税率，以与企业所得税相衔接。①当然根据纳税人全年的家庭收入状况，其生产经营所得的最终税负可能低于、高于或等于20％。除了工资薪金所得和生产经营所得之外，其他所得在扣缴义务人扣缴税款时，或纳税人预缴税款时，均适用15％的比例税率。上述税率表和其他所得适用的15％的比例税率所体现的税负水平仅是预扣、预缴时的暂时负担。纳税人最终的税收负担情况取决于其家庭的总所得水平及成员构成等情况。
3 应纳税额的计算
(1)工资薪金收人应纳税额的计算。扣缴义务人(支付工资薪金的各单位)在支付工资薪金前，对每一位工资薪金所得者，先从其工资薪金收入中扣除2000元，就其余额(即应纳税所得额)按表1计算应扣缴的个人所得税。因为预扣预缴税款是扣缴义务人应尽的法定义务，其扣缴的税款并不是纳税人最终的真实税收负担，即不是国库的最终收入，税法应规定不需支付扣缴义务人任何手续费。
应纳税所得额=工资薪金收入额－2000元(费用扣除标准)
预扣税额=应纳税所得额×适用税率一速算扣除数(根据表1查找适用税率和速算扣除数)
(2)生产经营所得预缴个人所得税税额的计算。缴纳个人所得税的生产经营所得应仅指个人设立独资企业和合伙企业或从事个体经营取得的所得。个人独资公司的生产经营所得应缴纳企业所得税，个人从公司提取利润时，才将提取的利润交纳个人所得税。独资企业和合伙企业的生产经营所得在每月预缴个人所得税时，不将生产经营所得分配到个人名下，而以企业为单位进行计算纳税。
本年累计生产经营所得=本年累计收入总额－本年累计准予扣除项目金额
或：本年累计生产经营所得=本年累计利润总额±本年累计调整项目金额
本年累计应纳所得税额=本年累计生产经营所得×适用税率(或20％)
本月预缴税额=本年累计应纳所得税额－上月本年累计已预缴所得税额
年度终了后，将企业在上一年度内的总的生产经营所得和已预缴的税款，分配给各个投资者，由其分别申报缴纳各自的个人所得税。
4 财产转让所得和财产租赁所得预缴个人所得税税额的计算
财产转让所得和财产租赁所得，由财产转让者和出租者在转让和取得出租收入后，预缴所得税。
财产转让所得应纳税所得额=转让收入额－财产的原值－合理费用、税金
财产租赁所得应纳税所得额=租赁收入额－出租财产的折旧费－出租财产的维修费－其他有关费用－非所得税税金
预缴税额=应纳税所得额×适用税率
5 其他所得预扣个人所得税税额的计算
预扣税额=支付给个人的收入额×适用税率
(四)综合所得税制的设计
综合所得税制，就个人的全部所得总额，减除免税额及扣除额后的综合所得净额计征。综合所得税制的基本精神在于量能课税，其综合加总个人全年的各类所得，以衡量纳税人的纳税能力，同时设免税额及扣除额以考虑纳税人的家庭状况及负担，使税负公平合理。
1 综合所得总额的内涵
个人的综合所得总额，以其全年各种类所得合并计算。包括：工资薪金所得；经营(或营利)所得；劳务所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；其他所得。其他所得是指不属于上列各类所得的所有所得。
其中工资薪金所得，按纯工资薪金所得计入总所得中，不扣除每月2000元的生计费用，因为有综合生计费用扣除。财产转让所得可以按财产持有的年限，分数年转入纳税人的综合所得中申报纳税，同时该项所得预缴的税款也要分数年在综合所得申报的应纳税额中扣除。转让财产持有的年限，不足1年的按1年计算。应计入到纳税人的综合所得中申报纳税的财产转让应纳税所得额，应按下列公式计算。
财产转让应纳税所得额=财产转让所得／转让财产持有的年限
纳税人可以选择将财产转让所得一次性计入到综合所得中申报纳税。
鉴于我国证券市场发育还不成熟，目前对股票转让所得仍应暂不征收个人所得税。
2 准予从收入总额中扣除的项目
(1)免税额(生计费用扣除额)。笔者所建议的交叉型分类综合个人所得税税制，家庭中的每一成员都有一个生计费用扣除额，且不算低；超额累进税率又是按家庭人均所得水平设计的，所以不必再区分纳税人及其赡养对象的不同情况来确定免税额。如果假定2010年开始实施这一税制，人均年免税额为20000元；如果其他年份开始实施，再按以后各年的消费价格指数进行调整。
(2)成本、必要费用的扣除。成本、必要费用的扣除，是为了减除纳税人为获取所得所必须支付的成本费用，而只对家庭的纯所得征税。这部分扣除原则上可以“实报实扣”，但纳税人需提供确切的证据证明该费用支出是完全、纯粹和必须为获得应纳税所得额而付出的费用，包括个人基于工作需要而发生的交通费、基于工作需要而必须购买的机器或设备如计算机以及支付给雇员的工资等。必要费用的扣除一般采用按实列支或在限额内列支扣除的办法。比如差旅费、利息费、律师费、保险费等，是用于弥补工作成本的，所以不应当被课税。
(3)捐赠的扣除。慈善事业是对社会财富的一种自发性的再分配，是弥补政府社会职能不足的一种重要手段，也是缩小贫富差距的一种重要方式。为慈善事业捐款这种行为与政府征缴税收然后再用于社会福利事业殊途同归，并且与政府行为相比，直接捐款给慈善事业还减少了政府的管理成本，因此政府应该大力提倡和鼓励。笔者认为，对于纳税人的慈善性货币捐赠，税法不应设置扣除的最高限额，应允许金额扣除。为了防止纳税人借捐赠名义偷逃个人所得税，非货币的慈善性捐赠，捐赠物品由拍卖公司拍卖，拍卖所得扣除拍卖费用后以实际交到慈善机构的款项为捐赠额，允许全额扣除；不由拍卖公司拍卖的实物捐赠可不允许扣除。
(4)损失扣除。其一，财产交易损失。纳税义务人发生的财产交易损失，可以用下一纳税年度的财产交易所得弥补，下一年度的财产交易所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。其二，生产经营损失。纳税义务人发生的生产经营损失，可以用下一纳税年度的生产经营所得弥补，下一年度的生产经营所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。其三，灾害损失。纳税人家庭遭受不可抗力的灾害的净损失可以扣除，即应从总损失中扣除享有的保险给付额。
3 申报纳税单位
(1)应以家庭为申报纳税单位。个人所得税可以选择以个人为纳税单位，也可以选择以家庭为纳税单位。从取得收入的角度看，以个人为纳税单位申报与以家庭为纳税单位申报两者之间并无根本的区别。家庭是社会的基本细胞，很多消费、投资、储蓄行为是以家庭为单位进行的。对家庭征税，其影响范围较广，也较直接。我国由于受传统文化的影响。家庭观念根深蒂固，这一观念符合我国主流的价值观，也符合中央提出的建设和谐社会的目标；收入分配差距的扩大主要体现在家庭收入水平的差距上，因此对收入分配的调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。以家庭为申报纳税单位的最重要之处就是根据综合能力来课税，更能体现税收的公平原则。以家庭为申报纳税单位，还可以缓解我国日益突出的劳动力供需矛盾。中华民族有几世同堂、赡养老人、尊老爱幼的传统美德。在征收个人所得税时，以家庭为申报纳税单位，以家庭人口平均收入为纳税依据，更具人性化，更能体现合理负担的税收原则。所以，我国的个人所得税应以家庭为申报纳税单位。
(2)申报纳税单位——家庭的确定原则。笔者设计的个人所得税税制，在家庭中每人的收入有较大差异的情况下，家庭规模的扩大，可以相对地减轻其总的税收负担。因此，如果有夫妻出于各自的隐私愿意分别单独申报纳税、父母不愿与成年子女合并申报纳税，税法可不予反对，允许申报纳税单位——家庭的缩小，直至允许个人作为一个纳税申报单位。立法时。制定家庭的确定原则主要是限制家庭规模的不适当地扩大。第一，一般原则。在进行纳税申报时，每一自然人只能出现在一个家庭中；以直系亲属组成一个家庭；一个家庭中有两代以上夫妻的，以收入高的夫妻为主申报纳税人，收入低的夫妻出具同意并入的书面证明；已婚的兄弟姐妹不能出现在一个家庭中。第二，例外原则。一个人如果其父母没有收入来源，可以将有残疾或没有生活来源的兄弟姐妹并入自己的家庭。这要取得被并入者同意的书面证明，即该纳税人需承担起对其兄弟姐妹的扶助义务。
(3)家庭系数的确定。以家庭为申报纳税单位，如果税率表以家庭来设计，必然会造成家庭规模越大，其中取得收入者越多税负越重的现象。为了使税制简明，应设置家庭系数，通过家庭系数可以解决家庭申报制存在的由于家庭规模大小适用税率不合理的问题；同时，还可以简化费用扣除的规定。
为了使我国的个人所得税制度与我国的基本国策——计划生育政策不相矛盾，家庭系数确定的原则是：一般一个人系数为1，两个人系数为2，依此类推。但无劳动收入的未成年子女中符合计划生育政策的第二个子女的系数为0.6，第三个子女的系数为0.4，第四个子女的系数为0.2，第五个及以后的子女及不符合计划生育政策的无劳动收入的未成年子女不计算系数，或者说其系数为o。对符合计划生育政策的第+及以上子女设定的系数逐渐降低，是因为养育子女的边际成本随着养育子女数量的增加而逐渐降低。对不符合计划生育政策的无劳动收入的未成年子女不计算系数，是为了使税法和计划生育政策相一致，不致因为可以计算系数而使超生家庭获得额外的税收利益。如果不符合计划生育政策的未成年子女已经能凭劳动取得收入，生活能够自立了，这时其已能作为一个独立的纳税人了，其家庭系数应定为1。
在多子女家庭中的未成年的非第一个子女能否确定1的家庭系数，关键看其有没有劳动收入，有则确定为1，没有则按上述规定分别确定为0.6、0.4、0.2和0。之所以强调未成年的非第一个子女必需取得“劳动收入”，才能确定1的家庭系数，是为了避免某些富有的家庭中的父母将其财产收入转移给未成年子女以避税现象的发生。
4 税率
税率的确定不仅涉及税负高低这一税收制度设计的核心问题，而且对税制运行情况有着关键性的影响。我国还处在社会主义初级阶段的历史时期，各种收入的货币化、账面化程度不高；即使加快改革步伐，这种状况也难以在短时间内得到彻底改变。而且前个人所得税又只能主要针对纳税人获得的账面上的货币收入课征。在这种情况下，如果税率定得过高。会使纳税人感到牺牲过大而且很不公平，往往会促使他们选择收入隐性化(如不要求过高工资而要求较高的实际福利)或选择偷逃税；税务当局也无法获得真实全面的信息。这种情况的出现，意味着高税率特别是高的边际税率对高收入进行调节的政策目标难以达到。
高税率、多档次的税率制度往往难以到位，而难以到位的税制就无法实现其既定调节目标。纳税人对税制的普遍看法是决定税制运行成功与否的重要因素，一旦纳税人普遍感到自觉依法纳税牺牲过重，这样的税制就不可能长期存在。因此，为实现个人所得税的收入分配职能，在负担政策的选择上要遵循低税率、宽税基的思路。低税率使纳税人纳税时不感到牺牲过大，有利于自觉申报纳税，减少对收入的隐瞒，为建立个人所得税的档案和统计基础信息铺平道路。经过十几年甚至更长时间的不断积累，就能形成关于个人收入的真实全面的信息库，个人所得税的公平目标和征管效率的提高均以全面系统真实的信息为基础。也就是说，个人所得税改革要着眼于长远。相比较而言，低税率易于扩大税基、提高征管效率。为了使税制简明，税率级距的确定，应以家庭年人均应纳税所得额为标准来规定。个人所得税的超额累进税率为：家庭年人均应纳税所得额(指减除了免征额后的总所得)在12000元以下的部分，税率为5％；超过12000元未超过60000元的部分，税率为10％；超过60000元未超过120000元的部分，税率为20％；超过120000元未超过180000元的部分，税率为30％；超过180000元未超过552000元的部分，税率为35％；超过552000元以上部分，税率为30％。
通过对全年人均应纳税所得额超过180000元未超过552000元的部分适用较高一点儿的税率，使得全年人均应纳税所得额超过552000元的家庭实际适用税率为30％比例税率，简化了税额的计算。
实行最高边际税率较低的超额累进税制同时附以较高的扣除额会更有助于社会公平目标的实现。
四、小结
笔者设计的交叉型分类综合所得税制，对个人所得税税制的简化是比较盟显的。第一，少档次、较低的边际税率带来一系列的成本降低。例如，对于纳税人和税收征管机构来说，税率档次的减少使纳税在计算上大大简便了，降低了计税成本。再如，纳税人不再因为较高的累进税率而和税务机构进行博弈，降低了避税的社会成本；税收执行机构也可以节约部分监管支出。第二，家庭系数的应用和生计费用扣除的标准化，避免了西方国家实行综合所得税制，生计费用扣除的复杂和难以操作的困难，可以使纳税人非常方便地自行计算应纳税额。为体现公平而设立的税收优惠和税收扣除，如果在执行中过于复杂和模糊不清，就会被当作合法避税的手段。可以说，笔者设计的交叉型分类综合所得税制，避税的空间非常小。
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按照税法的规定，个体生产经营所得和企事业经营承包所得也算入个人收入，这两种收入也采用超额累进税率来计税，但是在税率的设置上与个人工薪所得有所不同。在实际的税务管理中，由于个体生产经营所得的特殊性，税务机关制定出一些特定的办法来计算这种所得收入。而在进行个税申报的时候，对于个体经营获得的收入采用了“应税所得”作为统计口径，因此你还得根据自己的实际税收“逆向”计算出自己是否也在个税申报之列。个体经营“查账征收”可扣除免征额
在对个体经营所得计征所得税的时候，税务部门一股会采用两种办法，一种是查账征收，一种是核定征收。
其中，查账征收的办法相对来说比较科学。它是按照个体经营者所提供的会计账本和会计报表，以他在年内获得的营业收入扣除掉有关的成本、费用和营业外支出，并减去个税免征额，从而得到一个全年的应税所得，按照5％～35％的超额累进税率计算出个人应缴纳的税款。
例如申女士在上海某区经营着一家服装店，除此之外她没有其他的收入来源。在2006年，申女士的服装店全年营业收入为120000元，根据她所提供的会计账本，这一年里像进货的成本等与经营相关的可在税前扣除的成本是50000元，服装店经营过程中的费用，比如电费等累积达到了20000元，还有营业外的支出为5000元。
那么，根据这些财务信息：
申女士2006年内全年应纳税所得额=收入-(成本+费用+支出)1600×12=120000-(50000+20000+5000)-1600×12=25800元
而她全年应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数=25800×20％-1250=3910元
由于个体经营所得税采用的是平时预缴，年度终了后3个月内进行汇算清缴的模式，2006年里申女士已经预缴了3200元的个人所得税。那么在今年的3月前，她应当到税务机关补缴3910-3200=710元的个人所得税。
不过，值得一提的是，申女士虽然全年的营业收入总额达到了12万元，但是按照税法的规定，个体工商户的生产、经营所得，按照应纳税所得额计算。所以，在2006年申女士年所得=全年应纳税所得额=25800元，低于12万元的标准，所以她并不需要到税务机关办理年所得12万元以上的纳税申报。
核定征收有三种类型
不过，很多个体经营者由于缺乏完整的财务记录，并不一定具备像申女士这样查账征收的条件，往往是按照核定征收的办法来计征个人所得税。这种办法计算起来比较简单，将应纳税收入乘以核定的税率就可以了，但是无法比照工薪所得，享受1600元的个税免征额。
据上海协力律师事务所的卢国阳律师介绍，在核定征收的过程中一般有三种征收的方式。
一种是定期定额的征收，这种征收办法是由税务部门对个体经营户的经营情况、特点进行分析和核查之后，确定出一个标准营业额和标准税率，这样，个体经营户每月按照这个固定的金额来缴纳个税就可以了。不过卢律师强调，如果个体经营户的经营情况发生了变化，比如实际营业收入达不到标准营业额的水平，可以向税务部门提出申请，降低标准营业额；如果与之相反，营业收入高于这个标准营业额，个体经营户也应当及时向税务部门申报，补缴税款。
还有一种核定征收的办法是核定应税所得率，税务部门会根据个体经营户所在的行业制定出一个核定利润率的标准，例如在某些地区，饮食娱乐业的核定利润率标准为20％。那么，将营业收入×核定利润率就可以得到个体经营户的应税所得额，乘以33％的税率之后就是他应当缴纳的个人所得税。
举个例子来说，某个体经营户经营着一家小型餐饮店，每年的营业收入为20万元，那么他全年的应税所得=200000×20％=40000元，全年需要缴纳的个税=40000×33％=13200元。需要说明的是，核定利润率标准是由当地的税务机关来确定的，各地的标准有所不一。它与行业也有着密切的关系，饮食娱乐行业的核定利润率通常会比较高。
在上述的两种核定征收的办法之后，还有一种办法叫做“带征收”，这与第二种办法其实很类似，税务部门会根据行业的特点、个体经营户的规模制定出一个带征率，把全年的营业收入作为应纳税所得，直接乘以带征率就可以了。比如一家个体生产者，税务部门制定的带征率为1％，如果他全年的营业收入为100000元，那么全年需要缴纳的个税=100000×1％=1000元。
核定征收需“逆算” 出应税所得
对于个体经营户采用核定征收，是一种比较普遍的办法。但是，按照国税总局的要求，个体经营户年应税所得也要作为年收入的一部分，如果年收入超过12万元需要进行自行申报。因此，平时按照核定征收计税的个体经营户，有必要逆算出自己的年应税所得额，以作为判断是否需要自行申报的依据。
采用核定应税所得率的个体经营户，计算起来相对容易，只需要将营业收入总额乘以应税所得率，比如上文中我们所举的餐饮店的例子，全年应税所得就是40000元。这40000元应和其他的收入合并起来计算，看看是不是已触及了“12万元”这个自行申报的标准。
对于采用带征率的，计算需要结合税率表及速算扣除数来进行逆向运算。
例如张先生经营着一家快递公司，去年税务机关按照成本加合理费用和利润的方法核定其年营业额为120万元，征收率是5％，那么张先生应缴纳个人所得税=1200000×5％=60000元。
按照应税所得额=(应纳税额+速算扣除数)÷适用税率的公式，我们可以得到张先生个体经营收入的应税所得额=(60000+6750)÷35％=190714元，高于12万元的标准，因此单就这项收入，张先生就应当到当地的税务机关进行自行申报。
承包所得年末汇算
经营承包所得在计税时采用了与个体户经营所得相同的税率，即5％～35％的超额累进税率。按照税法的规定，在1个纳税年度内分次取得承包、承租经营所得的，在每次取得所得后的次月7日内申报预缴，在纳税年度终了后3个月内再进行汇算清缴。
例如胡先生在2006年承包了一家电子元件厂，分别在6月、12月两次取得承包收入50000元、60000元，在取得两笔收入的次月他已经分别预缴个人所得税11000元、12000元(计算方法略)。
不过，在2006年结束后，胡先生还需要重新对取得的承包收入进行汇算清缴。
关键词：个人所得税；差异；综合所得税制；分类所得税制
中图分类号：F810.42文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）03-0-01
美国个人所得税法起源于1913年，是美国的主体税种。其不仅是美国国家财政收入的主要来源，同时又是调节收入分配的主要手段，一般以家庭为单位来征收。2010年联邦政府的收入总额为2.162万亿美元，其中个人所得税收入为9460亿美元，占总收入的43.7%。我国于1981年1月开征个人所得税，个人所得税占我国的全部税收比重为6%-7%，是我国现行税制中的第四大税种，发挥着越来越重要的作用。但与美国相比，还有一定的差距。我国于2011年已进行过一次个税改革，但此次改革并不能弥合其中的种种弊端，专家、社会舆论呼声强烈。美国个人所得税制度经过一个世纪不断调整和优化，制度已经相当完整、公正，亦不乏人性化，是世界上比较完善的个人所得税，对我国有很大的借鉴意义。本文简要介绍了美国的个人所得税制，通过对比中美个人所得税制度的主要差异，找出我国个税制度的不足，发表自己的一些对完善我国个税的思考。
一、税制及课税对象差异
美国：采用典型的综合所得税制，将纳税人在一个纳税年度内各种不同来源的所得(包括工资薪金、劳务报酬、股息、银行利息、个体经营收入以及合伙所得等)综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率计征所得税。其课税对象采取反举例，即没有列举不征税的项目都要征税。
中国：采用分类所得税制，将全部收入分为十一大类，对不同类别的所得分别确定不同的费用扣除标准和适用税率。课税对象的范围由税法列举确定，凡列举征税的项目即为应课税所得，没有列举的不征税。其优势在于对税源的确定较为容易，计算简单，便于监管。但按不同的费用扣除标准和税率计征，征税成本较大，并且容易造成税赋不公。譬如，我国目前对股票交易所得暂免征个人所得税，但对于同样收入的工薪所得却需要缴税。
二、纳税申报差异
美国：按纳税人的申报身份可分为已婚联合申报者(含丧偶者)、已婚分别申报者、户主申报者、单身申报者。美国年度个人所得税的申报截止日期为次年的4月15日，但可申请延长至10月15日。在美国，支付所得方虽有义务扣缴个人所得税，但是申报义务人为纳税人。
中国：以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，实行代扣代缴制度，也就是说在中国申报义务人为扣缴义务人。但当年所得为12万元以上、从中国境内两处或者两处以上取得工薪所得、从中国境外取得所得、取得应纳税所得但没有扣缴义务人的个人，需要在年度终了后3个月内到主管税务机关办理纳税申报。
三、应税所得额计算方法差异
美国：应税所得为纳税人在一个纳税年度内从各应税来源收到的所有收入减去税法中规定的不予列计的项目。居民在申报个人所得税时，可扣除一些符合规定的费用，如经营费用和亏损、夫妻赡养费支出、迁移支出等；并规定了扣除项目和个人宽免额，其中扣除项目包括医疗费用、贷款利息费用、慈善捐赠、银行账户提早支取罚金等，个人宽免额是对纳税人本人及其赡养的家庭人口每人给予固定数额的个人纳税予以免除。这些标准会根据每年物价指数的变动而变动。
中国：按所得来源不同，分为六大类计算方法。其中在计算工资、薪金所得时，每月收入减去标准金额3500元，并依法扣除单位为个人缴付和个人缴付的三险一金；个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。
四、税率结构差异
美国：采用六级超额累进税率结构，税率分别为10%、15%、25%、28%、33%和35%。个人所得税法对四种不同申报方式规定四种税率表，而美国国税局则每年依据一定指数对该税率表进行调整。
中国：不同类别的收入适用不同的税率，超额累进税率与比例税率并行。其中工资、薪金所得采用七级超额累进税率，税率分别为3%、10%、20%、25%、30%、35%、45%；个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得采用五级超额累进税率，税率分别为5%、10%、20%、30%、35%。
五、征管管理差异
美国：利用现代信息技术最大限度地掌握纳税人的收入及纳税信息。每个纳税人都有一个唯一的社会保险号码，用以汇集纳税人的各项收入信息。美国国内收入局建立了严密高效的信息稽核系统，对纳税人实行交叉稽核。税务机关通过信息交换和数据集中处理，便可全面清晰地掌握纳税人的信息，因此美国的偷逃税现象很少，征收率达90％左右。
中国：计算机及网络的运用主要集中在税款征收环节，税务机关未能实现与海关、企业、银行、商户等的联网，无法掌握个人的收支情况，个税的偷逃税现象严重。
同时，在美国除了给联邦政府缴纳个税，绝大多数州、县和市镇政府也征收个税，征收个税的州有43个，其中7个是比例税，税率一般在3%～5.3%左右；34个州是累进税率；2个州只对个人红利和利息征税。而中国由各地方税务局征收，全国制度统一。
六、总结
跨地区经营汇总纳税征管办法执行情况的调研报告
一、管理现状和存在问题
(一)跨地区经营企业纳税的汇总方式存在问题
1、分支机构取消申报，汇总纳税风险重重
①监管敞口风险。我国的汇总(合并)纳税政策起源于1994年，对经国务院批准或按国务院规定条件批准，实行汇总(合并)缴纳企业所得税的企业集团总分公司的汇总纳税和母子公司的合并纳税，实行层层申报、逐级汇总、属地监管的税收管理模式，无论是总分体制的各级分公司，还是母子体制的各级子公司，均作为成员企业在当地申报并接受当地税务机关的监管和检查;新税法法人所得税制的实施，判定所得税纳税人的标准由原来能够独立核算企业变为现在的法人企业。这一标准的变化，使汇总纳税企业的纳税方式发生了改变。新税法按法人纳税后，母子体制的公司分别纳税，跨地区经营的汇总纳税企业只管理到二级分支机构，分支机构只在属地按分配表预缴税款而不再进行汇算清缴，这种体制变化的结果是几乎在一夜之间，全国就取消了数十万计的二级以下分支机构的所得税纳税人，而伴随这几十万纳税人同时取消的，还有对这些成员企业的失于监管。因此，其中之风险可想而知。
②汇总方式风险。新税法实施后，税收风险还存在于跨地区经营汇总纳税将原有所得税申报表逐级汇总方式，改变为总公司全公司的会计数据汇总计算。由于所得税税前扣除的管理、纳税调增调减事项处理的复杂性，总机构无法仅凭全公司的会计数据汇总计算所得税，往往需要分支机构的配合才能完成，在实现具体汇总方式上五花八门。有的总机构在汇总会计数据的基础上，向各分支机构下发企业自行编制的纳税调整事项表格，用以汇总调整事项金额;有的总机构汇总会计数据后统一进行纳税调整;更多的总机构延续原来的办法，依然要求各级分支机构填报所得税申报表再逐级汇总到总机构。这不仅给汇总纳税企业总部的税收管理带来了前所未有的压力，同时由于没有法定的汇总依据，多样性的汇总方式导致企业的纳税风险难以估量。
③汇总平台缺失风险。调研发现，随着2008年新管理办法的实施，集团企业按照税收集中管理的要求，对公司的业务、财务、管理等信息系统做出了相应的变动调整，将日常业务和会计核算集中到省级单位，然后统一汇总到总机构是企业垂直管理的基本方案。但是，由于业务的复杂和管理层级的庞大，部分企业的计财和税收管理系统仍在开发过程中。据调查，部分企业仍采用原始方法，要求分支机构填报纳税申报表，由总机构集中平行汇总，再下发企业内部自行编制的纳税调整事项，集中统计分公司的调整事项，完成全集团的汇总纳税。新管理办法的转变加大了总公司汇总的压力，按规定，企业总机构会计核算必须真实反映分支机构经营情况，但据调查，部分企业很多核算系统和税收管理系统仍在开发中，总公司对分公司仅有一些静态资料和相关动态经营表面变化情况的了解，对于分公司财务核算与实际经营运作之间实质性的差异与联系了解甚少;即使企业的财务系统较为完备，总公司能够及时、全面的掌握分公司财务信息、业务经营情况，但是由于集团公司跨省市经营的现状，总公司无法确保分公司的原始凭证的合规性，无法甄别分公司发票的真伪，也无法确保分公司对特殊事项财务处理的正确性(非自动化的程序生成);由于取消了分公司年终申报的规定，缺少了地方税务机关对分公司的年终纳税申报的监管，增加了总公司集中汇总的风险，对于总公司的税务机关的监管也增添了很大的压力。
2、申报方式发生变化，税收监管出现缺位
①属地监管缺位。原汇总(合并)纳税办法规定，汇缴企业(相当于跨地区经营汇总纳税企业的总机构)在汇总成员企业的年度企业所得税纳税申报表的基础上，统一计算年度应纳税所得额和应纳所得税额。自取消汇总(合并)纳税政策后，二级分级机构不再属地进行汇算清缴的纳税申报，仅根据三因素法汇总下属三级机构并进行就地预缴企业所得税，由总机构统一进行汇算清缴。由此导致分支机构的税收监管出现缺位现象。虽然根据分级管理即总机构、分支机构所在地的主管税务机关，都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理的征收办法，分支机构属地税务机关应承担对分支机构的监管职责;跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法规定，由总机构进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴，各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。由于各种原因，总机构并不掌握一些有省级标准的税前扣除项目(如住房补贴、住房公积金、五险一金等项目)，总机构依然需要分支机构补充资料。
②企业系统缺位。根据国税发[2008]28号汇总清缴部分规定：年度终了，总分机构企业由总机构统计计算年度应纳税所得额和应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补。这项政策取消了原汇总(合并)纳税政策中成员企业需在当地进行年度申报，由总机构平行汇总的规定，变为由总机构统一进行汇总纳税。新办法是遵从法人所得税的基本原则，将总机构视作一个法人，要求总分公司以一个法人的身份进行汇总纳税，但是此办法也给总分公司业务和财务系统集中管理提出了较高的要求，为总分公司的扁平化管理和财务逐层化集中提出了更严格的标准。实行法人所得税制后，总机构总部明显感到各分支机构报上来的财务数据准确性不及以往，也无法确保分公司的原始凭证是否合规、合法，也无法甄别分公司的发票是否都是真的，更也无法确保分公司对一些复杂的特殊业务的处理是否正确。在新税法实施以前，上述工作都经过了各分支机构所在地税务机关的监督检查，可信度很高。而实行跨地区汇总纳税办法后取消了分公司年终汇算清缴的规定，缺少了地方税务机关对分公司的纳税申报情况的监管，包括税务风险在内的所有财务风险都全部向总机构集中。
③政策执行标准缺位。新办法出台后，出现了不同省市执行不同政策的情况，进一步加大了汇总工作的难度。据了解，在实际工作中，部分省市结合地区经济的现状和发展趋势要求，出台了系列税收优惠政策、税前扣除标准等要求(譬如：五险一金、社会保险等项目的扣除)，导致总公司与各属地分支机构在统一扣除项目的执行中存在不同的标准，甚至市级三级公司与上级省公司的规定要求也存在差异;由于总分机构管理办法并未明确地方政策的执行范围和权限，总公司在年终汇缴时，对地方扣除标准和优惠政策的认可也存在一定的困惑。一方面各总分企业可能对地方政策有不同的理解和处理，给企业提供了操作的空间，加大了企业的税收风险，不利于对总分机构的统一管理;另一方面总机构和各属地分支机构的地方经济状况、资产规模、地区发展规划确实存在一定的差异性，税收征管应适合经济的实际予以区别对待，但由于企业未规避风险，地方政策的执行力可能未被认可，以致削弱税收政策的影响力，从而愈发不利于区域经济的和谐发展。
3、二级机构难于认定，有碍统一规范征管
在执行原汇总(合并)纳税政策时，国税总局往往在批准文件中附列成员企业名单，便于纳税人和税务机关掌握参于汇总(合并)纳税的范围;新税法不再以发文列名单的形式明确汇总纳税范围，而是以国税发[2008]28号第九条规定的 总机构和具有主体经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税代替。依照该规定，企业应根据自身的实际情况，确定参与预算分配的二级分支机构，而三级及以下的分支机构统一计入二级分支机构。由于文件并未明确二级分支机构的认定条件，在实际执行过程中，集团公司认定的二级分支机构的标准也大相径庭。据调查，有些企业根据行政机构的层级划分二级分支机构，有些则根据经营情况、企业规模、经营主题等来划分确认。由于企业的划分标准不同，可能出现同一市区内的二级分支机构，相对于不同企业来说被认定的税收管理的级次不相同的现象，或出现享受低税率的三级分支机构，由于低税率的优惠原因，被有些企业认定为二级分支参加预缴分配，汇总下级不应享受优惠税率的三级机构一同享受低税率的优惠，或将其汇总在上级二级机构中参加分配，未能享受到低税率的优惠政策。凡此种种，均给税务机关的监管带来一定困惑，也同样有碍于统一规范的征收管理。
(二)总分机构税务机关执行政策的统一协调存在问题
1、总分机构欠缺统一，政策执行尚未同步
①属地机关欠缺执行。总、分机构属地税务机关在执行税收政策的一致性和同步性方面存在问题，此问题亦是实行跨省市总分机构管理办法的棘手问题。总机构属地税务机关对集团总公司实施的相关政策，分支机构是否参照执行、如何参照执行等问题，应在跨省市总分机构管理办法中进行明确规范。譬如，2009年根据国税发[2008]30号、京国税发[2008]154号文件精神，我局结合企业的实际情况，对辖内执行跨省市总分机构管理办法的总机构实行了按月定额预缴的征收管理，在实际操作中，虽然总公司执行了按月定额预缴所得税，按月对下属分支机构进行税款分配并下发分支机构分配表，但部分分支机构属地税务机关对分配表并不认可，以系统没法更改、无法申报等原因仍要求分支机构按季度缴纳企业所得税，由于分支机构与总机构入库期限等税收政策的不统一，给企业的日常监管带来一定的困扰，导致税款一定时间的迟滞;又如，总机构由于一定被批准延期申报预缴企业所得税，相应的分支机构是否也应办理延期申报，是否也需要分支机构属地税务机关根据分支机构的具体情况予以审批等。
②属地机关缺乏监管。分支机构属地税务机关缺乏统一协调的管理机制。例如，总机构实行按月定额预缴并按月下发分支机构分配表，但很多分支机构属地税务机关存在以系统原因为由，不受理分支机构的按月申报，相当一部分应按月入库的税款被按季缴纳，造成大量税款的迟滞入库;此外，还存在总机构被批准延期申报后分支机构税务机关不同意延期申报等种种不一致的情况。此类欠缺统一的监管问题，很大程度上降低了税收征管的准确性。
2、税源管理相对独立，地方政府趋利干涉
财预[2008]10号文件、国税发[2008]28号文件等文件的出台，将跨省市企业入库税款的财政分配等系列问题转移至企业和属地税务机关予以解决，直接导致在汇总纳税方式利益分配机制的诱导下，地方政府为了保证稳定税源的合理分配，出台相关政策，对跨省市企业的税款做出了再分配的要求。譬如在调研中，我们发现个别省市，省政府单独出台政策规定，要求省级二级分支机构将总机构分配的税款，参照三因素分配的方法，将税款在下属市区级的三级机构范畴中做进一步划分;有些省市也迫于财政压力，要求企业调整组织结构，将分公司变为子公司，在属地税务机关独立纳税。可以看出，这些政策的出台是为平衡省市之间财政利益，但确有悖于财预[2008]10号文件对跨省市企业分配税款的要求，削弱了政策的统一执行力，给企业造成负担的同时也不利于税务机关的统一监管。
(三)跨地区经营汇总纳税管理办法实施后，税收管理存在弱化问题
1、管理实质发生变化，地方管理缺乏积极动力
《国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》国税发〔2001〕13号规定：汇缴企业(相当于跨地区经营汇总纳税企业的总机构)应在汇总成员企业的年度企业所得税纳税申报表的基础上，统一计算年度应纳税所得额、应纳所得税额。汇缴企业及成员企业(相当于跨地区经营汇总纳税企业的分支机构)企业所得税的征收管理，由所在地主管税务机关分别属地进行监督和管理。此规定的核心内容是汇缴企业及成员企业在属地均要申报企业所得税(即CTAIS系统设置的所得税申报表主、附表之间存在逻辑审核和校验关系)。通过对比可知，《国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知》国税发[2008]28号规定：企业实行统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库的企业所得税征收管理办法。
分级管理是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。但具体管理内容只是总机构和分支机构均应依法办理税务登记，预缴申报时报送《预缴纳税申报表》和《分配表》，此外分支机构的各项财产损失，由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。因此，分支机构所在地主管税务机关主要的管理事项除了财产损失审批，就是根据总机构主管税务机关反馈的《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，对其主管分支机构应分摊入库的所得税税款和计算分摊税款比例的三项指标进行查验核对。因此，分支机构属地税务机构除关心分配表的计算问题外，对分支机构的税收监管的积极性大幅下降，同时，分支机构的监管也呈现出缺位状态。
2、受限监管检查权属，地方机关无从下手
原汇总(合并)纳税企业成员企业所在地税务机关对成员企业检查出的以前年度违反税收规定应补缴的所得税，应按规定税率就地全额补征人库，不得作为当年或以前年度就地预交的税款，不参与总机构的汇缴清算。但自2008年实行法人所得税政策后，企业分支机构主管税务机关对其查补的税款就地入库的规定停止执行，跨省市总分机构的管理办法规定，分支机构不再单独申报所得税，且跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法中仅对分支机构主管税务机关应分摊入库的所得税款和计算分摊的比例进行查验和做出了具体要求，并未对分支机构日常监管的检查权属做明确的规定。在目前权属规定下，即便分支机构属地税务机关期望行使监管权力，对分支机构进行纳税评估和税务检查，但分支机构不再填报企业所得税年度申报表，缺乏评估和检查的依据载体，地方机关的管理和检查也面临无从下手的窘境。分支机构税务机关发现的涉税问题也需要企业总部统一处理。这很不利于调动分支机构主管税务机关加强征管、堵漏增收的积极性，也极容易产生征管漏洞。
(四)跨地区经营汇总纳税管理办法实施后，基础管理问题突显
1、信息交流平台不畅，预测分析数据偏离
按照总局《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》规定：总机构应在每月或季度终了后10日内，按照各分支机构应分摊的比例，将本期企业全部应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分摊并通知到各分支机构。但目前由于信息交换环境不畅，总分支机构所在地的主管税务机关不能全面掌握总、分机构的经营情况、财务核算情况和税收相关情况;特别是对于分支机构监管的税务机关，更多地是依靠总机构下发的税款分配表来进行税款征收，分支机构主管税务机关不能及时得到总机构的税款分配表信息，从而直接影响税收收入预测分析的准确程度，致使分支机构主管税务机关经常处于被动状态。
2、税前扣除集中审批，总部机关效率降低
国税发[2008]28号文件仅将分支机构财产损失的审批权限下放至属地税务机关并作出了具体规定，但对于汇算清缴工作中分支机构减免税的审批、备案等事项的管理权限未能明确。实行跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法后，分支机构的发票在属地税务机构购买，但在税前扣除管理中没有分支机构主管税务机关把控，除财产损失审批以外的审批、备案(如残疾人工资加计扣除等减免税备案)，如果均在总机构进行，不仅增加了总机构财务人员和总机构主管税务机关的压力，同时这些资料都要层层报备至总机构，在实际操作上和工作效率上也存在较大困难。
(五)预缴申报分摊税款计算问题。
目前企业计算分支机构分摊税款的方法主要依照国税函[2009]221号文件进行计算，现行的计算方法主要在总分机构之间进行了两次分摊计算：总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发[2008]28号第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算出企业的应纳所得税额。然后再按照国税发[2008]28号第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。
该办法主要是为解决总分支机构适用不同税率时企业所得税款计算和缴纳问题，但在进行第一次分摊时，将应纳税所得额的50%分摊给总机构依据总机构的税率计算出税款的处理，会使分支机构不能完全到享受低税率的优惠政策(总机构所在地一般都在城市发达地区，享受25%的税率)，在西部和沿海地区分支机构较多的企业集团受此政策的影响较大(中国电信股份有限公司由于该计算方法的变化，导致2009年分支机构未享受低税率优惠而多缴纳约2亿元的税款)，这样将导致国家为鼓励西部地区和沿海地区的经济发展而出台的西部大开发地区税收优惠政策、沿海地区优惠政策不能充分发挥其效能，优惠精神未能体现，影响集团公司的投资取向。因此，建议修改计算分配的方法，以总公司和分支机构按照各自税款计算的应纳所得税额的汇总额为基础，根据三因素的权重，按照[2008]28号第十九条规定的比例和第二十三条规定计算分配税款。
(六)尚未出台非跨地区经营汇总纳税企业的管理办法
《国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知》国税发[2008]28号第二条规定：铁路运输企业(包括广铁集团和大秦铁路公司)、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业(包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业)等缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业，不适用统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库的企业所得税征收管理办法。但目前有关部门尚未出台上述企业的税收管理办法，这些企业的税收管理正处于一种无序状态，且上述大型央企和国企均为跨地区经营汇总纳税企业，关系国计民生、税收规模大、分支机构众多，对这些企业的弱化管理客观上已给企业带来了很大的税收风险，如何做好这些汇总纳税企业的税收监管，已经成为摆在税务机关面前亟待解决的问题。
二、改进意见和建议：
目前，跨地区经营汇总纳税企业所得税在管理中存在，总机构管不到，分支机构管不了的被动局面，上述诸多问题在一定程度上说明现行的跨地区汇总纳税管理办法急待完善，现就有关问题建议如下：
(一)建立总分机构信息交换渠道：
加快总局企业所得税汇总纳税信息管理系统的实际应用工作，同时要加入一些数据分析功能，监控集团企业税前扣除、转让定价和利润转移等问题，增设总局监控信息传递、督办业务处理等功能;同时，拓展总分机构税务机关的信息沟通和联系独到，最大限度地促进总分机构管理信息的信息共享。
如在年度纳税申报期间总分支机构主管税务机关及时交换相关资料，包括总机构申报表、财务报表、纳税调整事项;分支机构预缴税款情况;日常检查、纳税评估发现问题及税款等，双方进行复核沟通后对企业的申报予以确认，以期提高年度申报质量。开展总分机构日常检查或纳税评估的联查、联评机制，以提高总分机构总体管理效能。
(二)调动分支机构主管税务机关管理积极性，加强日常监督和管理权：
1、目前按照企业所得税的法人纳税理念，以总机构作为一个法人在总机构主管税务机关办理减免税审批及不征税收入、免税收入的备案上报工作，总机构的的不征税收入、免税收入及一些过渡性减免均在分机机构发生，建议将这部分管理审核权交分支机构税务机关管理。
(三)调动分支机构主管税务机关管理积极性，下放部分稽查权：
总分机构主管税务机关应本着既要严格执行法人所得税制，不能形成总分支机构之间重复纳税，又要积极加强监管、堵塞漏洞的原则开展对总分支机构的检查。
1、主管税务机关对对分支机构的检查中下列情形，查补税款就地入库。
(1)对未纳入中央和地方分享的不适用国家税务总局《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》(国税发(2008)28号)的企业分支机构的检查发现的涉税违法行为。
(2)分支机构有隐匿营业收入或做假账、两套账、体外循环等违法行为。
(3)对分支机构的检查发现的其他问题，能确认总分支机构汇总计算后仍形成少缴税款的，就地进行补税。
2、主管税务机关对分支机构检查中，因总分支机构汇总计算为亏损，或在总分支机构之间可调剂使用的有扣除比例限制扣除项目等，不能确定总分支机构汇总计算后是否形成少缴税款的，将发现的问题通报总机构主管税务机关，由总机构主管税务机关进行统一处理。
(四)调整分配表计算方法：
建议修改计算分配的方法，以总公司和分支机构按照各自税款计算的应纳所得税额的汇总额为基础，再根据三因素的权重，按照[2008]28号第十九条规定的比例和第二十三条规定计算分配税款。
(五)完善不适用跨地区经营汇总纳税管理办法的企业的管理办法：
不适用跨地区经营汇总纳税管理办法的企业层级结构负责，税款规模庞大，建立健全此类大型汇总纳税企业的税收管理制度已显得尤为必要。国税函[2010]184号只规定了不适用跨地区经营汇总纳税管理办法企业的下属二级分支机构向当地主管税务机关报送企业所得税预缴申报表，税款由总机构统一汇总计算后向总机构所在地主管税务机关缴纳。建议二级分支机构在所在地年度申报后再由总机构统一汇总计算所得税。
(六)完善总分机构年度申报汇总办法：
对于目前跨地区经营纳税企业所得税年度申报汇总的体制性风险，建议有关部门针对不同类型的总分机构明确总分机构年度申报汇总原则，解决法人所得税制下的所得税现实管理问题，最大限度地减少由于税收制度与企业核算体制的矛盾带来的税收风险。
(七)完善财政预算和分配体制层面：
