时间：2023-07-23 09:17:22
引言：易发表网凭借丰富的文秘实践，为您精心挑选了九篇无形资产的界定标准范例。如需获取更多原创内容，可随时联系我们的客服老师。
一、无形资产及研发费用的含义
我国新颁布的《企业会计准则第6号─无形资产》中指出，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产的取得途径主要有外购、自行研究开发、接受投资者投入、通过非货币性资产交换或债务重组等方式取得。
研发费用是指企业为内部开发新产品、改进旧产品或降低企业经营成本时发生的相关支出。具体包括：研究与开发过程中耗费的材料；研发人员薪酬；为研发使用设备的折旧；为研发活动购置固定资产及无形资产耗用的成本；委托其他单位及个人所承担的研发费用支出等。
二、新准则下研发费用的会计处理
目前，国际上大部分国家对于无形资产的研发费用都采用有条件的资本化，即事先确定符合资本化的标准，当研发支出符合资本化条件时予以资本化，达不到资本化条件时则予以费用化。我国在旧的会计准则下，对于无形资产研发费用的会计处理是直接予以费用化，计入当期损益；而在新准则下，我国则采用了与国际趋同的会计处理方法，对企业自行研究开发的项目，分为研究阶段和开发阶段，并且设置“研发支出”账户对其分别进行核算。其中研究阶段的支出全部费用化处理，计入“研发支出─费用化支出”账户，计入当期损益；对于进入开发阶段符合五项资本化条件的开发支出予以资本化处理，计入“研发支出─资本化支出”，最终形成“无形资产”项目的初始成本，不满足资本化条件的支出仍然计入“研发支出─费用化支出”，计入当期损益；对于无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的全部予以费用化处理。
三、新准则下研发费用会计处理存在的主要问题
目前我国基于新准则对于无形资产研发费用的会计处理方式采用趋同于国际会计准则的处理方法，比采用旧准则核算更为科学、合理，并且有利于增强企业科技创新的动力，提升自我创造的能力。但是在实际运用过程中也存在着一些问题，主要表现在以下三个方面。
1.研发费用中对于费用化、资本化的界定标准列示不甚明确。新会计准则中尽管对研发费用的处理分为研究阶段和开发阶段，并对每阶段的定义予以说明。但在实际研发活动中，不同行业、不同项目的开发过程是复杂多变的，而且研发过程出现明显差异性，且新产品、新技术等的开发是由企业的股东会（董事会）或管理层汇总立项并规定具体的实施细则，会计部门并非研发活动任务的初始设计者，所以会计核算部门很难将研发活动清晰划分为研究阶段和开发阶段。
2.研发费用中资本化认定条件难以界定，导致企业对自身盈余进行操控。新会计准则中，对于无形资产开发阶段的资本化支出界定条件共有5项。分别为：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。同时满足这5个条件才能够确认为无形资产。这种判断在某种程度上具有很强的主观性，在很大程度上取决于会计人员的职业判断，这样管理层可按照企业自身需求操控符合“资本化”的条件，从而加大企业操控盈余管理的空间。并且无形资产准则中对形成并在财务报告中列示的“无形资产”应如何后续摊销并未进行明确规定，仅列示“企业无形资产的摊销方式，应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。”因此又为企业自主选择列为资产的研发费用的摊销方法提供了便利，从而又在一定程度上扩大了管理层对企业盈余操纵的空间。
3.研发费用中资本化金额只包括了其中的一部分开发支出，为无形资产实际价值量的认定带来了困难。企业无形资产的研发费用通常很大，如果只将开发费用在符合五个条件下的支出予以资本化，而其余的研究费用和开发过程不符合资本化条件的支出都不予以资本化，这种会计计量方法可能导致其账面价值认定远低于其实际价值，其核算方法本身既不能反映自创无形资产的真实价值，也未能合理揭示无形资产的本质。企业对于一项新技术的研发往往需要较长时间，而企业会计报告是以一个会计年度为报告时限。因此，会计报告中对于开发成功才形成的无形资产仅以该年度的开发支出计入无形资产的价值，从数据传输的角度而言又不能反映无形资产的实际价值。作为会计报表的使用者，很难从报告数据中预计企业发展潜力及高新技术的潜在价值，也无法合理获取企业研发方面投入成本的详细数据，影响投资者对企业未来投资价值的合理判断。
四、对于新准则下无形资产研发费用会计处理方法的改进建议
我国在新会计准则下对于无形资产研发费用会计处理，在实际运用过程中出现了一些突出问题，现针对这些问题提出以下三方面的合理化建议。
1.详细制定研究阶段和开发阶段划分时的判定标准。为更好的划分研究阶段和开发阶段的判定标准，可以从以下三方面入手：①要求企业规范科技研发项目的立项程序，从源头为研究、开发的具体判定打好基础，要求企业在立项文件中明确研发项目的名称、内容、研发经费的预算以及研发期限等事项。并及时向主管税务机关备案，为企业会计部门对研究开发核算单独建账提供合理依据。②要求企业事先制定、规范企业对于研发费用的会计核算方法。③加强企业内部监督，由会计人员和研发项目负责人共同建立相关资料和信息采集，通过讨论协同作出判断。若以往有研发经验的，要求建立档案文档，并将以往经验合理的纳入划分界定标准范围。
2.为界定企业研发费用资本化评定标准，建立分行业的统一的评估机构。该措施可以防止滥用准则，操控财务数据。也可以从三方面进行防范。①要求企业财务部门在会计报表附注中加注企业研发费用的有关信息，主要应包括研发项目的性质、状态及已经形成无形资产的摊销处理；本年度研发费用费用化金额及确认为开发支出的费用金额；本年度研发支出资本化金额信息。②结合研发费用处理中对影响企业当前利润和不影响当期利润的确定情况对企业管理层进行考核。③由权威机构对已形成无形资产的市场价值进行评估，作为会计报告信息披露内容为投资者评判企业潜在盈利能力提供信息。
【关键词】无形资产；转让定价；税制
一、引言
改革开放以来大量外资进入中国，据统计数据显示，截止2014年底，我国累计批准设立了81万余家外资企业。外国资本的进入，为我国的经济发展做出了巨大贡献。但是过去几十年间，外资企业存在连年亏损却不断加大投资规模的现象，虽然的确有经营不善的企业存在，但是更多外资企业的亏损是避税行为造成的，长亏不倒的现象反映了外资企业利用避税手段形成虚亏实盈的局面，这极大的侵害了我国的税收权益。
由于无形资产的价值不可比性、收益不确定性等独特的性质，其转让定价行为十分隐蔽，不易被税务机关发现，因此无形资产转让定价成为跨国企业常用的避税手段之一。完善我国无形资产转让定价税制，可以维护我国的税收权益，促进外资和中资企业的公平竞争。
本文通过对比发达国家和国际组织的转让定价税制的成功经验，分析目前我国无形资产转让定价税制存在的问题，并提出了完善我国无形资产转让定价税制的建议。
二、我国无形资产转让定价税制存在的问题
（一）无形资产转让定价税制立法很不完善
美国的转让定价相关法律法规已十分完善，形成以《国内收入法典》第482节为主体，多种规章条例为补充的转让定价法律体系。美国在1968年将无形资产的转让定价制度纳入《国内收入法典》中，对无形资产的界定、转让定价调整方法、成本分摊协议等方面都做出了明确的规定。鉴于无形资产转让定价问题的特殊性，美国还列出了专门适用于无形资产的五条特殊规则：报酬形式、定期调整、所有权界定、不受支付额限制和一次总付交易。
我国尚未形成专门的转让定价税制，更不用说是无形资产转让定价税制了。目前关于无形资产转让定价税制的相关规定仅在《企业所得税法》和《特别纳税调整实施办法（试行）》中有所体现。然而和有形资产、提供劳务等相比，无形资产有其特殊性，把无形资产转让定价的相关规定与其他转让定价规定笼统的放在一起，不利于税务机关在实务中进行具体操作。
（二）无形资产范围界定不清晰
经合组织对无形资产的概念界定进行过多次修改，2013年7月的《无形资产讨论修订稿》中将无形资产定义为：无形资产是与有形资产相对应的一类资产类型，属于非金融性质且以无形状态存在，可以简单的将其理解为在各种商业性质的活动中被拥有以及被控制的一部分资产，其能够在可比的环境中得以独立存在。与举例法不同，修改稿对无形资产界定更加广泛，且具有两大特点：不再以是否受法律保护作为辨别无形资产的条件；不再以能否独立转移为辨别无形资产的条件。
我国采用正面列举法对无形资产进行界定，并没有对无形资产的概念进行明确的定义和概括性的总结。虽然我国在实践中会更新无形资产的范围，比如2011年增加了营销型无形资产的概念，但是随着科技日新月异的发展，无形资产的种类越来越丰富，仅以列举方式加上后期不断补充的方式进行概念界定，难免会存在不够全面的问题，很难适应现代社会的需要。
（三）无形资产所有权认定问题
经合组织提出一个通过六大步骤确定无形资产所有权归属的方法，首先是根据合同条款或法律规定，确定无形资产的法定所有人；第二步是通过功能分析确认各参与方在无形资产的研发、改进、维持和保护中所履行的职能、承担的风险和使用的资产；第三步是通过功能分析确认各参与方的行为与相关的合同条款或法律规定是否一致；第四步是根据该合同条款或法律规定，识别无形资产研发、改进、维护和保护时涉及的关联交易，并确认功能、资产、风险以及其他因素对该无形资产价值的贡献；第五步是依据前面各方所履行的职能、承担的风险和使用的资产，确定该交易的公平交易价格；最后，规定在特殊情况下需要重新识别交易。
我国在管理跨国公司内部转让无形资产方面尚无明确的法规，对产权的归属也无详尽的规定。无形资产产权归属是进行无形资产转让定价管理的首要问题，只有明确了产权归属，才能制定转让无形资产遵循的原则、转让定价调整方法等规定。此外，我国目前还缺乏利用经济所有人或实际控制人的概念来认定无形资产的产权归属，这一法律漏斗使得跨国企业更容易进行避税安排。
（四）公平交易原则应用困难
转让定价调整原则有公平交易原则和总利润原则。和经合组织一样，公平交易原则是我国税务机关唯一认可的转让定价调整原则，公平交易原则的核心是可比性分析。由于交易的复杂性和无形资产的不可比性，公平交易原则在无形资产转让定价调整的实务操作中存在一些困难。针对公平交易原则的局限性，经合组织对可比性分析、公平交易条件的确定等都做出了补充性指导。而我国的税收法规却没有详细规定无形资产的可比性分析所需要考虑的因素，比如适用的地理范围、类型、交易方式、使用寿命、预期收益、独占程度等。
（五）转让定价调整方法缺乏针对性
转让定价调整方法有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法、可比利润法和交易净利润法，前三种方法是惯常所称的“传统交易（价格）法”，后三种方法称之为“交易利润法”。不同的方法有不同的特征及其适用性，因此并不能都适用无形资产转让定价的调整。有形资产和无形资产的估价方法有很大区别，应该加以明确和区分。
但是现阶段我国没有针对无形资产转让定价的调整方法的规定，这六种方法既适用无形资产的转让定价，也适用有形资产、提供劳务等转让定价，使得转让定价调整方法不能起到很明显的作用。此外，我国对转让定价方法的适用条件和具体运用做了相应的说明，但是在说明之后没有相关案例帮助理解这些方法，使得税务机关在反避税过程中缺乏具体的指导。
（六）事前调整制度不够完善
预约定价安排和成本分摊协议组成了转让定价的事前调整机制。美国的预约定价相关法规十分注重细节和关键点，比如规定要严格保密资料，并列示了对应的法律责任。此外，在关键性假设条件发生改变时，美国有严格的程序进行处理，从而确定撤销、取消或修改预约定价安排。
我自1998年在《关联企业业务往来税务管理规程（暂行）》中首次引入预约定价安排制度后，经过十多年的发展，该制度不断趋于规范，但是仍存在许多不够完善的地方。首先，关于保护纳税人的信息方面做的不够细致，只提及资料保密，但法律责任不明晰；其次，对于关键性假设条件的规定过于原则化。最后，申请预约定价安排的门槛高、程序复杂。
美国对成本分摊协议进行了明确的定义，且规定了合格的成本分摊协议必须满足的四大条件。此外美国还规定了如果在一个合格的成本分摊协议下，一方以研发新无形资产为目的将已经存在的无形资产转让给其他关联参与方，那么其他关联参与方必须向提供方进行“买进支付”，可以使用可比非受控价格法、可比利润法、利润分割法和其它未指明的方法确定该资产使用费的公平市价。2007年又提出了新的买进支付价格确定方法，即收益法、市值、购置价格法。
我国虽然明确了要对无形资产的各参与方进行补偿，但只是笼统地规定应该根据贡献原则以及经济实质原则对收益进行分配，却没有说明应该如何对各方的贡献程度进行量化分析。在各方根据其贡献程度获得补偿以后，我国目前也未明确说明如何确定无形资产收益权的归属，即由谁获得额外的剩余利益或是承担额外的亏损。由于对成本分摊协议没有明确而具体的规定，跨国企业经常利用失实的成本分摊协议转移利润，实施避税行为。
三、完善我国无形资产转让定价税制的相关建议
（一）建立针对性的无形资产转让定价税制
完善的法律法规是无形资产转让定价管理工作的前提条件。鉴于无形资产的独特性，有必要将无形资产与有形资产等进行区分，建立专门针对无形资产的转让定价税制。但同时也不能急于求成，一次性制定一部专门针对无形资产转让定价的法律法规，而应该循序渐进。目前可以在《特别纳税调整实施办法（试行）》中专门设立一章来对无形资产转让定价进行相关法律法规的细化。主要包括无形资产的概念界定及所有权归属的确定、转让定价调整原则及调整方法、进行可比性分析需考虑的可比性因素等内容。
除了明确内容以外，建立无形资产转让定价税制的过程中还应注意相关规定的具体程度，减少模糊的概念，从而降低实务操作中的不确定性，提高相关制度的可操作性，这可以极大的方便税务机关对无形资产转让定价进行管理。
（二）明确界定无形资产的概念
针对正面列举法的局限性，我国对无形资产的界定较为狭窄。关于概念界定可以借鉴经合组织和美国等的做法，首先从无形资产的形成、特征等角度出发进行概括性的总结，同时采用正面和负面列举法对无形资产进行详尽的列举，以扩大无形资产的范围。同时还可以对无形资产进行分类，便于开展转让定价的管理工作。
（三）无形资产所有权认定问题
我国目前尚未界定法定所有人和经济所有人的概念，因此可以借鉴经合组织的BEPS行动计划中的六大步骤，明确如何确定无形资产的所有权。同时，还应该界定法定所有人和经济所有人的概念，可以将法定所有人定义为依据相关合同条款或法律规定取得无形资产所有权的单位或个人，而将经济所有人定义为在无形资产的研发、改进、维护和保护工作中实际提供资金、履行责任、承担风险的单位或个人。
（四）拓展无形资产转让定价的调整原则
现阶段我国使用的公平交易原则，对可比非受控交易的依赖过强，在实践运用中常常受到制约。而总利润原则主张先汇总计算跨国公司的总利润，然后按一定标准将总利润再分配给各关联企业，随后据以征税。该原则不要求审核关联交易中的每一笔收入与费用是否符合公平交易原则，而是把跨国企业集团看做一个整体。总利润原则由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在无形资产转让定价的调整原则中，加入总利润原则作为公平交易原则的补充，可以完善目前我国的调整原则，在实际工作中根据需要适用不同的原则。
（五）细化无形资产转让定价调整方法
鉴于目前还没有针对无形资产转让定价的调整方法的规定，建议将适用无形资产转让定价的方法单独罗列出来进行说明。国际上使用较多的无形资产转让定价调整方法主要是可比非受控价格法、交易净利润法和利润分割法，因此可以对上述方法进行详细的阐述。在阐述的过程中应重点强调每种方法的适用前提、具体操作步骤和优缺点等。同时可以借鉴经合组织和美国的做法，在每一种适用方法后面附上案例分析，以增加对调整方法的操作性和明确性。
（六）完善事前调整制度
对于预约定价制度，首先应明确当纳税人信息出现泄露的问题时，主管税局机关的法律责任；其次应细化对关键性假设条件的说明，对于不同的纳税人，可以将不同的影响因素进行分类，优先考虑影响大的因素。最后，针对门槛较高问题，可以适当降低无形资产预约定价安排的门槛，比如降低申请条件中关于交易金额的门槛。针对申请程序复杂、申请时间长、要求资料多等问题，建议我国进一步简化预约定价安排的程序，尤其是针对中小企业，可以简化预约定价安排的实施程序、减少中小企业所需提供的资料，从而降低双方的成本。
我国的成本分摊协议法律法规比较笼统，缺乏清晰明确的规定。总体来说，成本分摊协议是我国还未深入探索的领域。我国可以在相关法律方面借鉴美国的经验，对确认成本分摊协议中所有权、分摊依据中的“预期收益”等问题做出详细的规定，进一步提高成本分摊协议的可操作性，从而更好地发挥成本分摊协议的作用，为我国企业参与高水平技术研发的国际合作提供有利条件。
参考文献：
[1]谢敏.无形资产转让定价税收研究，财政部财政科学研究所，2014
[2]袁帅.跨国公司转让定价的反避税研究.中南大学，2013
[3]刘元元.国际反避税政策对我国涉外税务管理的影响与借鉴.管理现代化，2010
[4]刘君.转让定价税制的国际比较：共同特征与差异之处.国际税收，2011
一、新准则基本构架分析
新准则与现行准则相比较,无论是适用范围、无形资产的定义、还是无形资产的确认、计量、记录以及披露均有不同程度的修订和变化。从整体构架来看,新准则内容较现行准则结构更加严谨、内容更加科学和规范,它预示着我国企业会计准则进一步走向成熟化和国际化。
1、适用的范围界定更明确。现行准则规定,无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉,但同时规定,无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,不可辨认无形资产是指商誉,这样在范围界定的表述上前后就有了矛盾。新准则明确规定本准则不包括商誉,商誉在企业合并相关准则中规定,同时还规定矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不得适用本准则,应分别适用《企业会计准则第27号—石油天然气开采》和《企业会计准则第3号—投资性房地产》准则规定。
2、无形资产的定义更加简单明了。现行准则规定“无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”新准则规定“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”新准则给定的定义,简单明了,既点明了无形资产必须是企业的资产(企业拥有或控制),又界定了无形资产是可辨认资产,同时又强调了无形资产没有实物形态非货币性资产的本质。
3、无形资产计量规定更加科学、精确。新准则对无形资产计量分别初始计量和后续计量两章内容进行表述,与现行准则相比,计量规定不仅操作性强,而且更加精确到位。(1)外购无形资产的成本,计量内容更加具体化,强调必须是该资产达到预定用途所发生的必要支出,对超过正常信用期限购入的无形资产,其成本以购入价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按规定可以将一部分资本化之外,其余的应在信用期间确认为利息费用,如此处理充分体现该无形资产的融资性质。(2)自行开发的无形资产,明确了“两阶段核算法”,研究阶段的支出费用化,并且对已经费用化的支出不再调整,开发阶段的支出在同时满足五个条件时记入无形资产的成本,新准则将企业研发支出分阶段处理,既允许研究阶段支出费用化又允许开发阶段支出资本化,既遵循了稳健性原则又更好地体现了配比原则、真实性原则和一致性原则,而且与国际会计准则的相关规定协调一致。(3)对于投资者投入无形资产的成本取消了现行准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定,既考虑了需要,也考虑了可能,避免了现行准则引发的许多难题。(4)企业通过其他方式取得的无形资产,应分别不同的来源按照相应准则的规定内容来确定其初始计量。(5)新准则分别规定了两类无形资产的后续计量方法,对于使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销,同时又规定其摊销的起止时点、摊销方法的选择依据、应摊销金额的确定、摊销费用的具体归属。对于使用寿命不确定的无形资产明确规定不应摊销,应运用稳健性的原则,进行减值测试。(6)对于无形资产的后续支出,取消了现行准则“无形资产在确认后发生的支出应在发生时确认为当期费用”的内容。(7)无形资产的减值,要求企业按照《企业会计准则第8号—资产减值》处理,在资产减值准则中明确规定无形资产减值准备一经计提不得转回。4、无形资产确认标准富有操作性。新准则在无形资产的确认上较现行准则更富有可操作性,主要体现在:(1)新准则明确了达到无形资产可辨认性的两个标准,为会计人员进行无形资产的确认提供具体的、富有操作意义的政策依据。(2)在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时,规定“应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计,并且应当有明确证据支持。”为会计人员职业判断提供政策依据。(3)对企业内部研究开发项目,从根本上改变了现行准则“一刀切”的办法,界定研究开发费用“两阶段确认法”:企业在研究阶段发生的支出应于发生时确认为当期损益,在开发阶段的支出要求同时满足五个条件才能确认为无形资产,这样不仅使无形资产实务操作有章可循,而且从根本上解决研发费用在资本化和费用化之间“无序游离”的问题。(4)新增加了“企业自创的商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不能确认为无形资产”的内容。
5、无形资产披露的信息量更为宽泛。新准则关于无形资产披露内容较现行准则更为宽泛,除了现行准则披露内容外,新准则还增加了:(1)对使用寿命有限的无形资产,披露其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。(2)对无形资产摊销方法的披露。(3)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销金额等情况。(4)记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额等内容。这样便于会计信息的使用者对企业无形资产会计内容有比较全面的了解,也便于管理层对企业无形资产进行有效地管理。
二、新准则实施研究
在经济高速发展、企业之间竞争日趋激烈的今天,无形资产作为企业一项特殊资产,不仅是维持企业生存和发展的重要支柱,而且也是反映一个企业乃至一个国家经济综合实力的重要指标,无形资产的重要作用比任何时代显得更为突出。因此,对无形资产进行有效地核算和管理也就显得尤为重要。资产管理的历史经验告诉我们:资产的管理应是双重的,不仅需要制订完善的准则制度,而且更需要将准则制度具体落实,并且其实施比制订更为重要。所以,目前,准则已经制定颁布了,是否能起到规范效应,关键取决于落实。
1、深刻理解企业会计准则与时俱进的特点。本次颁发的38个具体准则,无论是准则体系、还是准则内容,均符合我国经济发展的实际情况,它的制定和实施是非常重要和及时的。颁布和实施《企业会计准则》不仅是健全和完善企业会计法规体系的需要,而且是提高企业会计信息质量、满足社会经济发展的需要;既是我国会计工作的需要,也是与国际会计准则接轨,实现会计国际协调的需要。它充分体现了我国会计制度改革的指导思想,也表明我国会计制度建设进入到一个新的水平。它不仅是我国企业会计制度发展史上的一块里程碑,而且更是我国会计理论和会计实务发展和完善的历史见证。
2、正确运用新准则赋予会计人员职业判断的权力。与现行准则相比,无形资产新准则给了会计人员更多的选择权,如:要求会计人员根据给
定标准判断可辨认资产;对企业自行研发项目,要求对研究阶段与开发阶段进行认定并分别采取不同的核算方法;要求对无形资产使用寿命进行判断进而确定无形资产的摊销期;要求对使用寿命不确定的无形资产进行减值测试;要求对以资产交换产生的无形资产,根据是否具有商业实质分别采用成本模式和公允价值模式等。会计实践证明:选择权的增多和选择空间的加大,可能会出现不同的会计人员对相同的会计交易或事项做出不同的判断和估计,最终产生不同的会计信息,并且只有正确运用职业判断才能得到较为准确的会计信息,所以,新准则的实施更需要会计人员进行正确的职业判断。
【关键词】 无形资产减值； 会计核算； 财务会计； 税务会计
一、引言
经济全球化趋势蔓延，以先进技术为标志的第三次科技革命和产业革命催生了资本在全球范围内第三次扩张浪潮。资本的全球化带来机遇的同时也带来了一些不利的影响，诸如欧债危机、金融动荡、股市低迷等，实体经济无时无刻不面临着严峻考验。企业怎样才能在大浪淘沙中保持一份可持续发展能力，驱动力何在？显然，“无形资产是这次资本扩张的急先锋，紧密配合有形资产进入世界市场”。近年来，商标抢注、专利纷争、著作权大战等典型事件屡屡发生，司法纠纷案件大幅攀升。据欧洲品牌研究院最新的全球品牌价值百强榜，苹果以697亿欧元的品牌总价值位居榜首，可口可乐、微软分别以550.79亿欧元、513亿欧元位居第二、第三位。这预示着现代企业管理重心逐渐向无形资产管理倾斜。但是，市场是瞬息万变的，能否及时、准确地核算无形资产价值对企业来说至关重要，尤其是后续管理过程中遇到的一些问题。结合最新税法精神，本文从财务会计与税务会计角度对无形资产损失税前扣除规定进行分析，以加深读者对无形资产损失扣税规定的理解，同时区别两种会计不同之处。
二、无形资产减值的会计核算
《企业所得税法》、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称《扣除办法》）与现行《企业会计准则》（以下简称《准则》）共同规范无形资产减值的会计事项处理。国税总局颁发的《扣除办法》界定资产损失核算范围时，明确指出包含无形资产损失。下面从会计核算的四个步骤出发对无形资产减值情况进行探讨。
（一）确认
1.会计的确认标准
“符合效益大于成本和重要性原则前提下，一个项目和有关这个项目的信息还应满足四个基本确认标准后才能进行确认：可定义性、可计量性、相关性和可靠性”。首先，我们要考虑的是无形资产减值何时确认和如何确认的问题。
关于无形资产减值，《准则》规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；存在减值迹象的，应当将减值金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
《扣除办法》不仅重新定义资产、明确界定资产损失核算范畴，而且首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念。并且规定，除了限额内的“坏账准备金”可税前扣除外，超过部分及其他七项减值准备一律不得在税前扣除，其中包括无形资产减值准备。可见，在资产持有期间，税法不予确认无形资产减值损失，无论其属于哪种类型资产损失。
显然，财务会计基于投资者视角，税务会计则更加关注企业及其利益有关方的切身利益。前者计提无形资产减值时，不仅要求企业提供符合经济事实的相关会计信息，而且必须能可靠加以计量。后者主要依据国家税收法律法规，税法的刚性决定企业大小涉税事项以保证国家税收收入为前提，从而避免企业利用盈余管理手段调整税前利润达到转嫁经营风险的目的。因此，《准则》要求对无形资产计提减值准备来调整相关资产原始入账价值，但税法秉承确定性原则的要求对无形资产减值不予承认。也就是说，税务会计范畴内企业的无形资产以历史成本为计税基础，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产计税基础。
2.确认的基础
《准则》规定，权责发生制是会计确认的时间基础，即收入或费用是否计入某会计期间，取决于其是否应由该期间来负担，而不以现金收付为标志。除特别规定外，税法关于无形资产减值的扣除标准主要采用权责发生制。需要指出的是，无形资产损失税前扣除部分应当是企业实际发生的费用，当然此处的“实际发生”不仅限于无形资产转让或者处置过程所发生的，还包含符合所得税法规定的未转让或处置部分的资产损失。另外，税前扣除部分的金额必须能够准确确定。由此可见，税务会计采用的权责发生制是有条件地接受财务会计涵义的权责发生制，即“修正的权责发生制”。
（二）计量
企业会计实务既需从财务会计角度对交易事项进行正确计量，又需从税务会计角度对涉税事项交易事项进行正确计量，两者不可偏废、不可或缺。对无形资产减值准备的处理，计量属性的选择体现了各自会计目标，并且遵从于各自原则。“财税合一”时，税法的话语权在会计准则之上，因此财务会计的计量属性体现出税法导向。“财税分离”时，财务会计依据会计准则为利益相关者提供决策相关的会计信息；而税务会计则服从税法要求，为信息使用者提供税务决策。但是，无论是财税合一型还是财税分离型体制，税法计税依据的可确定性和可稽查性这两个基本属性是无法被动摇的，因此税务会计更多地表现为历史成本属性。
在我国无形资产的后续计量中，财务会计使用“修正的”历史成本，即可变现净值（可收回金额）、现值或公允价值；而在税务会计中历史成本一价独大。因为信息不对称情况下无形资产的非竞争性与垄断性使得其不可能存在活跃的市场，加之无形资产同类替代品资源稀缺，这就造成企业难以获得公平、公正的市场价格作为参考，进而难以保证信息的可靠性和税基的确定性。因此，税法对无形资产持有期间的减值变动不予确认，税务会计计量无形资产减值时一般不认可可变现净值，以避免人为操纵利润和逃税、避税行为发生。
《扣除办法》规定，企业在实际处置、转让无形资产过程中发生的实际资产损失，以及符合规定的法定资产损失准予在企业所得税税前扣除。不难看出，无形资产税前扣除的费用不仅是企业真实发生的、有合法证据的，而且其金额不随市场价值变化而变化。故无形资产扣除项目的确认不能采用公允价值计量。此外，现值计算时会涉及一些难以确定的因素，如折现率等，其大大降低了信息的可靠程度，影响计税基础的确定性，所以税务会计也不采用现值计量。
（三）记录
经济实体单位要求会计提供真实、正确、完整、系统的会计信息，只有将经济活动的内容转化成有形的信息，信息使用者才能更好地依据其作出决策。但是“各国会计准则中都是对准则项目确认、计量和列报或披露的规范，而对会计记录不作统一规范”，这并不意味着会计记录可有可无，相反会计记录是不可或缺的。没有凭证、账簿记录作为依托，信息外在形式表现不完整，那么内外部信息使用人很难判断企业会计信息质量优劣。
财务会计记录是填制纳税申报表的数据来源，是企业税负分析中不可或缺的依据，也是税务核查中不可轻视的证明。因为财务会计和税务会计的原则、目标、使用范围是不同的，财务会计记录的规范层次较税务会计明显低，企业具有较大的选择余地和判断空间。而税务会计以法律为准绳，意味着企业的记录不可过于随意。
按照《资产减值》准则规定，无形资产减值时，借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”。但是，税法规定无形资产计税基础符合历史成本原则，于是无形资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异确认为“递延所得税资产”。企业申报纳税时调增当期应纳税所得额，日后若会计上的摊销金额小于税法认同的摊销金额，应纳税所得额小于会计利润，无形资产暂时性差异转回，递延税款分期转为所得税费用。由此可见，当会计准则与税法不一致时，应当遵循“税法至上”的原则。
（四）报告（申报）
由于财务会计与税法目标、原则的差异，会计上确认的收入、费用不一定得到税法的认可。财务会计编制报告不仅满足财务会计假设前提，还必须体现财务会计目标，并符合财务会计信息质量要求。税务会计报表编制则需要符合税务会计假设前提，并体现税务会计目标和信息质量的要求。同时，税务会计以财务会计信息为基础，依照税法进行纳税调整，为企业及其利益相关者提供决策参考。这说明企业涉税会计信息的报告受财务会计与税务会计密切程度的影响。
以英美为代表的“财税分离”报告模式，会计准则、制度独立于税法要求。由于财务报告和税务申报表服务对象不同，财务报告按照会计准则进行会计核算，而税务申报依据税法规定确定会计要素。以无形资产减值为例，我国的《资产减值》准则规定，对符合规定条件的无形资产，期末账面价值低于可收回金额时要计提无形资产减值准备；而《扣除办法》规定，无形资产减值一律不得税前扣除。假设不考虑特殊情况，财务会计遵循会计准则、制度确认、计量的“所得税费用”并不等于税务会计依据税法认可“应交税费——应交所得税”，两者之间的差额需要通过“递延所得税资产”账户予以确认。会计准则、制度与税法的差异将直接导致企业对外提供报告（申报表）项目的不同，进而影响会计信息质量。
为了降低小企业纳税成本，适应其管理水平，我国立足国情并遵循国际财务报告准则简化的要求颁布了《小企业会计准则》，其中这样规定：小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。而实际资产损失的确定参照企业所得税法中有关认定标准。具体来说，所得税账务处理是借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”，无形资产发生的实际资产损失作为管理费用或营业外支出于税前扣除。该项准则不仅有利于减少小企业纳税调整事项，缩小纳税申报成本；而且有利于提高税收征管效率，降低税务部门监控成本。
三、结束语
毫无疑问，软实力才是企业在未来的激烈竞争中制胜的唯一法宝。只有不断地强化企业产权意识、提升无形资产比重、重视财务人员素质培养，企业才能与时俱进。因此，对于财务人员来说，最要紧的是深入理解并合理运用专业知识，从而紧密配合企业未来发展的需要。
【参考文献】
[1] 汤湘希.无形资产：全球第三次资本扩张的利器[J].中南财经政法大学研究生学报，2010（1）.
[2] 葛家澍，杜兴强.无形资产会计的相关问题——综评与探讨[J].财会通讯，2004（10）.
[3] 盖地，孙雪娇.税务会计计量属性及其与财务会计计量属性的比较[J].会计研究，2009（4）.
[4] 盖地.税务会计理论[M].大连出版社，2011.
一、高新技术企业特征
其一，无形资产比重大，研发费用高。作为高新技术企业主要资产之一的无形资产，甚至远比货币资本和实物资产重要，衡量企业价值的主要标志以无形资产为主。企业开发、持有的专利技术是其发展的根源，R&D潜在的战略价值对面临复杂多变的竞争条件的高科技企业的持久生存和发展有更长远的利益。如微软在研发方面的巨额投资也支持了其技术含量高、附加值高的科技产品及庞大的无形资产。美国可口可乐公司总裁曾夸下海口：哪怕一夜之间公司被大火烧为灰烬，第二天各大银行还会上门给公司贷款，就因为公司还有“可口可乐”品牌的存在。品牌的核心在于由知识产权转化成无形资产，品牌成为资本。
其二，高风险性与高成长性。由于专有技术的难以复制性和创新的溢出效应等特点，且随着技术的成熟，营销的推进，产品成本降低，市场份额逐步扩大，甚至形成市场垄断，使得高科技企业具有较高的收益。但收益的不确定性也较高，其生命周期的特征清晰地反映了高风险特点：高技术产品大多研发期较长，投入市场期很短，有时甚至没有投入市场；成长期生长速度更快；且在其寿命周期中，伴随着产品技术的频繁更新换代过程，技术发展、创新上的时滞常常导致前期大量的资金和智力资产的投入瞬间消逝，失败率很高。同时替代产品与之的激烈竞争，加剧了高科技产品的高风险。
其三，人力资源是其重要组成。高新技术企业的员工整体学历水平高、专业素质高。这些数量众多的创新能力强的科研人员，既懂技术、又懂管理的专家，掌握实际操作技能的生产工人及掌握市场信息的营销人员是庞大无形资产的缔造者，是利润的根本源泉。
其四，具有实物期权的特征。高科技企业的高不确定性使得其可以根据情况来调整自身的发展，这种灵活性构成了潜在机会价值的源泉。具体表现在：（1）研究开发中的实物期权。高新技术企业的研发费用占销售收入的比重很大，其中包含的期权价值影响着企业的未来前景。企业可根据未来的市场状况、产业政策等决定是否继续研发、选择最佳的研发时间，争取最有力的外部研发支持、获取最佳转化为产品的市场时机。（2）专有技术和专利中的实物期权。高新技术企业的主要资产包括了未来可能给投资者带来超额利润的专有技术和专利权等无形资产，专利权、专有技术使得公司有开发和制造某种产品的权利能力。只有当预期产品销售的现金流超过开发成本时，公司才会使用此项专利、技术进行生产，从而看出二者包含有延迟期权。（3）产业特点所包含的实物期权。高新技术产业更符合市场经济趋势，且多数符合国家政府的产业发展战略，具有潜在的广阔市场和政府的优惠政策，未来的机会比眼前的收益更为重要。这其中包含着增长期权的思想。增长期权的初始投资可以减少未来的生产成本从而能够以比没有增长期权的竞争对手以更低的价格扩张，这种战略优势的获得导致市场份额扩大，增强了企业的市场竞争力。Kester（1984）的实证研究表明其样本公司近一半的市场价值由企业所持有的选择权价值（表现为经营灵活性）所构成，因此，如何评估企业经营灵活性的价值对准确评估企业价值十分重要，可以将经营灵活性与金融期权进行比较，通过期权理论来修正传统的决策方法。
二、高新技术企业价值评估模型
根据高新技术企业的特征，可以认定高新技术企业价值评估模型为：V=FV+IV+MV。其中，V代表高新技术企业的价值，FV代表财务价值，IV代表智力资本所形成的非财务无形资产的价值，MV代表经营灵活性所具有的期权价值。高新技术企业的财务价值采用账面价值，非财务无形资产的价值可用收益折现值。企业的收益由财务资产和非财务无形资产创造，需分离出财务资本的正常化收益。可行的做法以“正常化收益”作为财务资本的收益，“正常化收益”以最近若干期（3～5年）的收益平均值表示，从而得出非财务无形资产收益。采用智力行业资本较为集中的行业平均收益率作为非财务无形资产的折现率（本文选取中小板20家企业的平均收益率，中小板的历史相对创业板较长，且为智力资本较为集中的行业）。
MV可用B-S模型求得，可将实物资产的价值作为标的资产的价值S，公司债务的价值作为期权执行价格，执行期间为一般证券机构计算公司价值采用的年限长度，折现率选用无风险利率，与期权执行期间最接近的一档国债利率，上市公司价值波动率的数据可直接从其股价波动率得到。历史波动率是使用过去的股价数据计算的波动率数值。计算方法为：一是从市场上获得标的股票在固定时间间隔（如每天、每周或每月等）是上的价格，本文选取每周；二是对每个时间段，求出该时间段末的股价与该时段初的股价之比的自然对数；三是求这些对数值的标准差，再乘以一年中的时段数量的平方根，得到的即为历史波动率。上述的分析存在一些问题，财务资本“正常化收益”选取历史收益平均值，但高新技术企业的发展具有跳跃性，且对于折现率的估计也不够准确，这只是提供了一种思路，对于非财务无形资产的价值，本文下述部分从其组成要素详细的分析了其价值。
IV主要包括人力资源的价值和持续创新能力的价值，这主要由于高新技术企业本身属于高技术密集和高知识密集；且技术更新速度加快，产品寿命周期缩短，资产无形损耗快，持续创新能力反映企业长期获利能力的特点所决定的。IV=HV+CV，其中，HV=GV×R×A，GV代表人力资源综合素质评价值，R代表人力资源对行业贡献的标准值（需国家相关部门或社会服务机构建立此类数据库），GV×R代表人力资源对企业的整体贡献率，A代表企业未来现金流量的现值（可根据企业具体情况用永续增长模型或两阶段增长模型计算）。
人力资源素质可由企业各相关部门高管和专家进行判断后，对其判断结果求平均值，用层次分析法进行评价。首先确定人力资源应具备的各种能力因素，运用层次分析法对影响能力的各因素进行排序，判断诸因素相对重要性总的顺序，确定评估因素集W，人力资源价值的具体指标如图1所示。
建立递阶层次结构以后， 运用两两比较法构造A层和B层的比较判断矩阵，确定B层的相对权重bi；按方案层对准则层的归属分别建立B-C层的比较判断矩阵，确定方案层的相对权重cij；确定方案层对目标层的总排序，由bi×cij决定，排序权重集为BC，见表1。
在确定影响因素及其权重之后，采用模糊数学的方法对人力资源的素质进行评价。确定评语级V为很好、较好、一般、较差、很差五个级别，由相关主管和专家对评估因素集W各指标进行判断，并对各指标模糊评语，确定单因素评价矩阵E。
E=E11E12 E13 E14 E15……Ei1 Ei2 Ei3 Ei4Ei5
Eij对评估因素Wi取评语Vj的合理程度，该数值=支持该评语专家的数目÷参与项目的总专家数，如有20个专家评价企业的经营管理能力，5个认为极好，4个认为一般，4个认为较好，5个认为较差，2个认为极差，那么对经营管理能力的评价为（0.25，0.2，0.2，0.25，0.1）。在计算单因素评价值的基础上，对人力资源素质进行模糊综合评价，得出模糊综合评价矩阵F。
F=BC×E=（F1F2F3F4F5）
各位专家需根据各指标权重及其评价综合确定企业整体评语，从而得到企业综合权重集D（D1，D2，D3，D4，D5），Dj表示对企业整体取评语集Vj的合理程度，内容同上。
持续创新能力的综合评价值过程同人力资源的综合素质评价值。持续创新能力的递阶层次结构如图2所示。
参考文献：
［1］胡学刚：《高科技企业界定》，《安徽农业大学学报》2000年第4期。
［2］徐永昌等：《我国高科技产业界定方法研究》，科技部2000年课题研究报告。
［3］郎咸平：《中国高新技术企业发展战略谈判》，东方出版社2006年版。
［4］王刚：《我国信息技术业上市公司价值评估的研究》，中南大学2007年硕士学论文。
【关键词】 小企业会计准则；征求意见稿；改进建议
一、引言
2010年11月，财政部展开广泛调查研究，推出《小企业会计准则（征求意见稿）》，就小企业会计信息需求、小企业会计准则的试用范围、与税法的协调、与企业会计准则的协调等广泛征求社会意见，以替代2004年制定的小企业会计制度。
据统计，目前全国约有477万户企业，其中小企业约占总数的97.11%，资产总额占41.97%，在我国经济管理领域中发挥着重要作用。小企业外部信息使用者主要为税务部门和银行：税务部门利用小企业会计信息作出税收决策，如是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额等，因而更关注小企业会计与税法的差异；银行利用小企业会计信息作出信贷决策，因而更关注小企业提供的财务报表。此外，由于小企业业务相对简单，职业判断较少，会计从业人员更倾向于适用简单、易于实务操作的会计准则。
二、《小企业会计准则（征求意见稿）》中存在的问题及改进建议
（一）小企业的界定标准
《小企业会计准则（征求意见稿）》（以下简称ED）中规定小企业应同时满足以下三个条件：不承担社会公众责任；经营规模较小（其中所称的经营规模较小，是指符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准）；既不是企业集团内的母公司也不是子公司。
目前国务院对中小企业的划分标准是依据2003年的《中小企业促进法》，以企业从业人员数、销售额、资产总额三项指标为划分依据，根据不同的行业在指标上做出细微的区分，如表1所示。
本文认为，ED对“小企业”划分标准的界定值得商榷，体现在以下几个方面：
一是定量标准过高。按照上述小企业分类标准，我国目前97%以上的企业都属于小企业，需按小企业会计准则执行会计标准，而从国际上来看，国外的小企业界定标准远远小于我国的划分标准。因此，ED中小企业界定的定量标准过高，应考虑适当降低以上分类标准，一方面确保小企业划分的合理性，另一方面也兼顾国际标准。
二是应考虑划分标准的地区差别。由于企业从业人员数、销售额、资产总额的大小是相对的，不同地区的小企业界定标准应有所不同。在经济较发达的地区可能不算高，可划归为小企业，但对于经济较不发达的边远地区，可能属于经营规划较大的企业。此外，分行业设置标准还存在一个问题，即现代企业多元化发展愈演愈烈，企业归属于哪个行业有时很难准确划分。
三是缺乏必要的定性标准。仅以定量标准来界定小企业可能有失客观，容易被某些大中型企业所操纵，因此可在小企业界定标准中加入定性因子，例如将产权的独立性作为界定小企业的定性因素之一。
四是划分标准不稳定。回顾小企业界定标准的制定过程，我国对中小企业的界定标准已发生了七次变动，而目前由工信部指导制定的最新小企业划分标准又即将出台。这将导致小企业会计的不稳定，不利于我国会计事业的发展。比如某一企业本来不属于小企业范围，执行《企业会计准则》，但随着小企业划分标准的变动，明年可能又被划归为小企业需改为执行《小企业会计准则》，这样的频繁变动对企业会计核算的稳定性和可靠性是不利的。
（二）关于ED中的会计科目
1.科目名称的一致性
ED中某些科目所核算的对象和《企业会计准则》基本相同，但两者的名称却不同。出于方便报表使用者阅读报表及降低转换成本的考虑，本文建议统一采用企业会计准则的科目名称。需统一的科目名称如表2所示。
通过表2可以看出，“其他业务支出”科目和“其他业务成本”科目，“主营业务税金及附加”科目与“营业税金及附加”科目核算的对象基本相同。因此，建议将“其他业务支出”科目改为“其他业务成本”科目，将“主营业务税金及附加”科目改为“营业税金及附加”科目。
2.建议增加的会计科目
（1）建议增加“商品进销差价”科目
“商品进销差价”科目用以核算商业企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额。调研结果显示，商业企业在小企业中所占的比例较大，而ED中并未开设“商品进销差价”科目。因此，建议增加“商品进销差价”科目，并结合小企业的经营特点对该科目作出具体的规定，以满足小企业会计实务的需要。
（2）建议增加“工程物资”科目
ED规定，小企业购入的为工程准备的物资，在“原材料”科目进行核算；而《企业会计准则》规定应单设“工程物资”科目核算，这样易于区分当月购买材料时哪些增值税可作进项抵扣，哪些增值税应直接计入成本，待领用这些材料用于在建工程时，会计人员进行相关会计处理也会更加方便，不容易出错。显然，《企业会计准则》的规定更加合理，因此，建议增加“工程物资”科目。
（三）ED中的账务处理
1.工程收入费用不配比
ED中有关在建工程试运转过程中产生的收入和费用的账务处理规定值得商榷，如表3所示。
如表3所示，有关在建工程试运转过程中产生的收入和费用的账务处理，建议直接采用《企业会计准则》的相关规定；或者保留ED中有关收入的规定，但是增加对费用的处理：在建工程进行负荷联合试车发生的费用直接计入当期损益（“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业外支出”等）。
2.某一业务的账务处理规定不完整
ED对许多业务处理的规定，往往只截取了《企业会计准则》中相关业务处理的部分内容，而对业务处理的不完整表述容易造成歧义，给会计从业人员带来困扰。如表4所示。
与相之对应的《企业会计准则》规定，对于材料已到并验收入库，但发票账单等结算凭证未到而尚未进行货款结算的采购业务，企业应作如下处理：收到材料时，只办理验收入库的手续，可暂不填制记账凭证，等到发票账单等结算凭证收到并付款后，再编制记账凭证。但如果月末仍未收到发票账单等结算凭证的，为了使月末的材料做到账实相符，必须对材料按暂估价值入账；下月末作相反分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时按正常程序进行会计处理。很明显，《企业会计准则》的规定比ED更完整，对会计从业人员更具有指导作用。因此，建议ED完整地表述在途物资这一业务处理的规定。
3.使用寿命不确定的无形资产的摊销处理
ED规定，企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不短于10年；而《企业会计准则》规定，对使用寿命不确定的无形资产不予摊销。显然，两者的规定矛盾，本文建议ED应采用《企业会计准则》的规定，即对企业不能可靠估计使用寿命的无形资产不予摊销。
4.费用未做规定
ED未对短期投资和长期债券投资中发生的交易费用作出账务处理规定；而《企业会计准则》规定交易性金融资产的交易费用直接计入 “投资收益” 科目；可供出售金融资产和持有至到期投资的交易费用直接计入资产成本。鉴于“短期投资”与“交易性金融资产”，“长期债券投资”与“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”的计量属性不同，小企业的交易费用处理不能照搬《企业会计准则》的规定。因此，建议ED将短期投资和长期债券投资发生的交易费用都计入资产成本。
（四）ED中文本规定的前后不一致
ED中存在多处同一业务处理前后不一致的情况，在此列举三例：
1.职工薪酬的处理（表5）
通过对照有关职工薪酬的前后规定，可以发现ED在总则“第四十七条”中规定其他职工薪酬（包括管理部门人员工资、销售部门人员工资），一律计入“管理费用”科目；而在账务处理“2201 应付职工薪酬”中规定，企业应根据部门确定不同的薪酬结转科目，如管理部门人员的职工薪酬应计入“管理费用”科目；销售人员的职工薪酬应计入“销售费用”科目等。为使前后规定一致，建议将总则第四十七条（三）中的“管理费用”改为“当期损益”。
2.存货盘亏与盘盈的核算（表6）
比较存货的盘亏与盘盈的前后处理规定，不难看出两者关于存货盘盈的处理规定是一致的，但是有关盘亏的处理却有出入。ED中总则“第十五条”规定，存货盘亏应分情况分别计入“管理费用”或“营业外支出”，而后面账务处理“1302原材料”则规定，存货盘亏一律计入“营业外支出”。显然，前者关于存货盘亏的账务处理是不合理的，因此，建议将第十五条相应规定改为：借记本科目或“营业外支出”或“管理费用”。
3.“长期借款”的利息费用核算（表7）
通过表7可见，依照ED中“2701 长期借款”的规定，资产负债表中“长期借款”项目应反映借款本金和利息之和，与后面“长期借款” 科目仅反映借款本金的规定冲突，而且前者的处理规定与《企业会计准则》的规定也不一致。因此，建议将ED中“长期借款”利息费用的处理规定改成：对于分次付息，一次还本的长期借款，计提的利息费用通过“应付利息”核算；对于一次还本付息的长期借款，计提的利息费用通过“长期借款――应计利息”科目核算，以保持与《企业会计准则》一致。
（五）建议ED应该补充的部分
1.关于报表中至少应当单独列示的项目（表8）
对于一个小企业来说，长期借款是必不可少的项目，但是ED中未将长期借款列入负债类至少应单独列示的项目中；盈余公积是小企业按照法律规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金，对小企业来说是必不可少的所有者权益类项目，而ED中同样未将盈余公积列入所有者权益类至少应单独列示的项目中。因此，本文建议将长期借款列入负债类至少应单独列示的项目中，将盈余公积列入所有者权益类至少应单独列示的项目中。
2.关于固定资产认定标准
ED未明确规定固定资产的认定标准，导致小企业难以划分“固定资产”和“低值易耗品”，增加职业判断难度。此外，企业对固定资产的认定会因企业规模、总资产大小等的不同而产生差异，因此，建议小企业会计准则制定一个相对指标来划分“固定资产”和“低值易耗品”，如若某项资产原值与总资产价值的比例超过某一比例，则认定为“固定资产”，否则就认定为“低值易耗品”。
（六）关于ED的报表问题
ED中规定小企业的财务报表应当包括资产负债表、利润表和附注，小企业可以根据需要编制现金流量表；而《企业会计准则》规定企业应披露的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。小企业日常业务可以分为经营业务、投资业务和筹资业务，而产生的经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量是编制现金流量表的基础，因此，小企业具备编制现金流量表的基础。此外，编制现金流量表有利于分析、评价和预测企业未来产生现金流量的能力；有利于对企业的财务状况作出合理的评价；有利于分析和评价企业经济活动的有效性。通过现金流量表，银行等信贷部门可以了解小企业当前及未来的偿债能力和支付能力，为是否信贷提供了充分有效的依据。因此，现金流量表是小企业必须编制和披露的报表，而不能让小企业选择是否编制现金流量表。
三、结语
《小企业会计准则》的制定已成为经济领域的一个热点问题。它的制定一方面要满足小企业主要信息使用者的要求，并减少会计从业人员的职业判断；另一方面应保持与《企业会计准则》的合理分工与有序衔接。完善的《小企业会计准则》不仅有利于规范小企业的会计制度，促进小企业良好运转，而且对促进我国国民经济和社会发展具有重要意义。
【参考文献】
论文摘要：讨论了无形资产核算存在的局限性，并进一步讨论了无形资产核算范围的确定原则。
随着知识经济时代的到来，知识资本、人力资源等无形资产在企业经营活动中所起的作用日益显著，拥有无形资产的企业能够获得超额收益，企业的竞争力越来越表现为无形资产的竞争力。因此，无形资产的核算问题日益受到会计界的关注，要求将更多内容纳入无形资产核算围的呼声越来越高。
我国2007年1月1日实施的《企业会计准则第6号-无形资产》对无形资产的定义明显考虑了这种呼声。准则规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”这种定义是一种原则导向，没有像以往一样规定无形资产具体包括哪些内容，这就给无形资产的核算内容赋予了一个弹性的空间。企业因此可以根据自身情况确定无形资产的核算范围。这就使得如何界定无形资产和无形资产的的核算范围就成为了会计研究和企业实际工作中的一个重要问题。
1 现行会计制度下无形资产核算的局限性
1．1 核算内容的局限性
传统的会计核算模式是适应工业社会需要的产物，侧重于反映企业目前的财务状况，以有形资产的确认、计量、报告为核心，对无形资产的反映非常有限。会计上确认无形资产的一个重要前提是其成本能够可靠地予以计量。反之，无法以货币明确计量取得成本资料的就不可以称为无形资产。在此认定标准下，没有反映出具有战略眼光的衡量企业竞争力的无形效益，事实上，有些高新技术公司的资产主要是人力资源和知识产权，著作为获得未来现金流量和价值的动力和源泉不包括在“资产”之中，势必会低估其财务状况和盈利能力。
1．2核算方法的局限性
1．2．1历史成本计量模式的局限性。
现行制度规定无形资产按取得时的实际成本计价，投资转入的无形资产按其公允价值计价，但是计量上仍存在一些问题：
①关于潜在价值与实际成本的矛盾。即使某些无形资产取得时点的实际成本可以确切计量，但这一历史成本不能反映其潜在的价值，与该无形资产的实际价值相差甚远。②关于确认时点上的困难。知识经济时代，企业大量的无形资产尤其是企业自创的无形资产，如顾客满意程度、企业的研究开发能力、服务水平、企业文化氛围等的形成是一个长期积累的过程，并没有一个确切的取得时点。③关于确切计量实际成本的困难。由于企业大量无形资产的形成是长期积累的结果，或是多种因素综合作用的结果，因而其实际成本难以确切计量。
1．2．2摊销方法单一
有形资产通过自身的耗费给企业带来效益，应计算其转移的价值，以准确提供成本资料，而无形资产通过其功能和运作给企业带来收益，在此过程中，有的无形资产的价值并没有减少（如企业文化氛围），故两者不宜采用相同的“摊销”方法计算其耗费水平。
1．2．3货币计量的局限性
现行会计制度以货币为主要计量单位，侧重于有形资产的计量，忽视无形资产的计量。对于反映企业竞争力的顾客满意程度、企业研究与开发能力、企业人力资源价值、企业文化氛围等方面很难以货币计量。若由于计量原因而将其排拆于无形资产范畴以外，不进行“演变革新”，“以满足环境对它的要求”，会“影响会计的生命力”。
1．3现行财务会计关于无形资产的报告不尽合理
首先，现行资产负债表中只有无形资产一个项目，对无形资产的揭示过于简单，没有进行适当分类；不能完整地反映企业的整体资源和综合竞争力；其次，按照现行财务会计模式，企业大部分自创无形资产的费用，尤其是研究与开发的投入，都不作为无形资产成本而作为当期费用处理，不能真实反映这些活动的性质和所发挥的作用，也不能如实地反映企业的资产状况和经营成果；最后，现行财务会计报告系统对无形资产的辅助信息，如分类情况、分类依据、计量基础、摊销政策以及价值变动等等；都不予以揭示，势必影响财务报告的质量。
2 确定无形资产核算范围的原则
2．1必须从企业实际出发，同时遵循公认会计规范
每个企业的情况都不同，不同的企业会有不同的无形资产。新的《无形资产会计准则》没有明确规定无形资产的核算范围，笔者认为一个重要的原因在于这样规定能使对无形资产的核算能够因时制宜、因地制宜，满足不断变化的实际情况，从企业实际出发核算无形资产。
2．2无形资产纳入会计核算范围必须满足可计量性原则
对于一项资产，如果不能进行准确的计量，就不应当在会计上予以确认并纳入会计核算范围。无形资产由于没有实物形态，确定其价值通常比较困难，可计量性相对于有形资产而言更差。因此，无形资产可计量性对于是否对某项无形资产进行核算，在某种意义具有决定作用。基本的原则是，不能进行准确计量的无形资产，就不应当纳入会计核算的范围。
2．3成本效益原则
无形资产的核算首先必须遵循“效益大于成本”的原则，只有在对无形资产进行核算产生的收益大于对其进行核算的成本时，对无形资产进行核算在经济上才是可行的。对无形资产进行核算的收益包括能够更正确的评价企业的资产状况、准确认识企业资产价值和衡量企业的收益质量等，而核算成本则包括准确评估无形资产价值的成本、因为不能准确核算无形资产而导致会计信息失真的成本等。
会计政策的运用会影响到企业利益相关者的利益分配格局，不同的利益相关者有着不同的利益函数，任何成本效益原则的运用也都是从一定利益者的角度出发的。对企业而言符合成本效益原则的，对股东、债权人或是整个市场就有可能不符合成本效益原则。也就是说，无形资产的核算同样涉及到私人成本与社会成本的问题。对无形资资进行核算的社会成本可能在于由于不同的企业采用不同的无形资产会计政策而影响了公开披露会计信息的可比性，导致市场上的信息质量降低，从而导致市场效率的降低。因此，从公共会计政策制定者的角度出发，将某项资产纳入无形资产的核算范围应当从公众利益出发，努力制定使社会成本最小的会计政策。
3 我国目前无形资产核算应该包括的范围
根据以上讨论，笔者认为，对于专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等，由于价值比较容易确认，核算成本较低，应当纳入无形资产的核算范围，在这些问题上理论界和实务界也已经达成了共识。而对于商誉、人力资源、知识资本、顾客资源、供应渠道等资源，则应分别情况处理。
3．1关于商誉的会计核算
对于自创的商誉，不应当将其纳入无形资产的核算范围，而对于企业并购活动中发生的商誉，则应当予以核算。这是因为，自创商誉的形成是一个长期的过程，价值构成复杂，形成成本具有不可验证性，为企业带来的收益也经常波动，对其准确计量比较困难。
3．2关于人力资源等的会计核算
对于人力资源、知识资本、顾客资源、供应渠道以及企业组织架构等，由于对其进行计量比较困难，目前不应纳入会计核算的范围。实际上，这些资产的价值已经由在企业的利润表进行了反映，而且利润表的反映有时更准确，更合理。超额收益就是企业拥有某些特殊资源的体现，正是因为企业收益的不同，我们才能够从收益出发而不是传统的从资产出发去正确估计企业的价值。
参考文献
【关键词】自创无形资产；研发费用；资本化；摊销
2006年2月15日，财政部颁布了包括《企业会计准则第6号——无形资产准则》在内的38项具体准则和1项基本准则。与2001年1月18日颁布的《企业会计准则——无形资产》相比较而言，新的无形资产准则在确认、初始计量和后续计量等方面都有较大的突破。
一、无形资产旧准则存在的不足之处
（一）核算范围模糊，概念涵盖不全
原准则规定，无形资产是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,分为可辨认和不可辨认两种。其中，不可辨认无形资产即是指商誉，但准则核算中又不涉及企业合并所产生的商誉。这样的表述前后矛盾，概念不清，容易引起争议。
从概念还可以看出，准则以列举的形式把无形资产的应用范围局限于四种情况。但随着无形资产使用面的日益扩大及在资产总额中所占的比重的增加，其范围必将有所突破。
（二）自创无形资产的入账价值处理不合理
自行开发的无形资产发生的费用有两项：一是研究开发费用，即调查分析及创新改良并付诸行动时发生的费用；二是附带费用，即研究成果形成后向有关部门登记时发生的费用。原准则规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用。可以看出，该规定把研发支出费用化，很少的申请费用资本化，虽然较多地考虑了谨慎性原则，但存在较多的不合理之处：（1）从短期来看会增加开发当期的费用，造成利润的虚减；从长期来看，则严重低估企业价值。由于无形资产入账价值较低，在使用期内摊销价值也较低，造成使用期利润的虚增，以至于难以反映企业真正的经营利润。（2）同样功用的一项无形资产，若企业自行开发则入账价值偏低，若企业对外购买，则入账价值较公允，这样在不同的企业间会影响会计信息的可比性。
（三）无形资产摊销方法单一，摊销方法期间过长
处于可比性的考虑，原准则规定，无形资产成本应自取得当月起，在预计年限内采用直线法分摊。对于摊销期限，采用法律规定年限和合同规定年限孰短的原则或不超过10年的原则确定。但在当前的社会环境中，新技术、新工艺层出不穷，使无形资产的有效使用年限及其产生的未来经济利益具有很大的不确定性。这样规定的摊销方法和摊销年限缺乏灵活性，给企业特别是高科技的企业对无形资产真实价值的核算开来障碍。
（四）无形资产的减值
原准则中对无形资产的减值规定：账面价值大于可收回金额时提减值准备，当可收回金额回升时，减值准备可以转回，这给企业利用减值进行利润操纵提供了便利条件。（当然，减值转回的问题，不单单是无形资产面临的，其他资产同样有类似的问题）。
（五）无形资产的相关信息在财务报告中没有充分披露
在资产负债表上，无形资产列在流动资产、长期投资和固定资产之后，内容较简单，只反映账面净值。在报表的附注中也没有关于无形资产的详细说明，更没有关于无形资产的重要信息——研究和开发费用披露的强制性要求，即使是上市公司，也只是简单地将研究与开发支出活动列示在管理费用中，很少有企业在报表附注中披露每年的研究和开发支出的具体数额。这样不利于信息使用者获取更多的关于无形资产的信息，影响对企业的盈利能力和企业价值的判断。
二、无形资产新准则的变化
（一）新准则的外延扩大，定义更加严谨，范围界定清楚
新准则规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。扩大了无形资产的外延，具体表现为：1.取消了时期长短的限制。2.新准则以源自于合同权利或其他法定权利的描述性规定代替了旧准则中的“专利权、非专利技术、商标权、著作权，土地使用权、特许权等”的列举性规定，这种描述性的规定使得新的无形资产准则由更强的覆盖性和前瞻性。
修订后的准则明确规定不包括商誉，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。此外，作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益不再适用无形资产准则，改由其他准则项目规范指导。
（二）研发费用的处理趋于合理
新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”对于研究阶段发生的费用仍然记入当期损益，开发阶段发生的支出如果符合资本化条件且研究达到一定程度进入开发程序，则开发阶段的支出可以进入无形资产的成本予以资本化。
这样的规定能较为准确地反映企业的真实价值，便于信息使用者了解企业技术研究情况以及未来的获利能力，也有利于增强企业的创新能力，使企业的科技领先优势在报表上反映出来。
（三）对无形资产的摊销方法的改进
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该无形资产有关经济利益的预期实现方式，即企业应根据预期消耗该无形资产所产生的未来利益选择摊销方法。从而扩大了企业的选择范围，增强了核算的灵活性。
新准则首次明确提出，使用寿命有限的无形资产的残值应为0，但在特定条件下，应考虑残值，即第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。对使用寿命有限的无形资产，取消了10年期限的限制，强调企业应在使用寿命内合理摊销，随摊销方法而定。
（四）增加了有关寿命不确定的无形资产的会计处理原则
新准则规定：企业应当于取得无形资产时分析并判断其使用寿命，对于无法预见其为企业带来的经济利益期限的，应视为使用寿命不确定。寿命不确定的无形资产不进行价值摊销，只进行减值测试（无论是否存在减值迹象，每年至少一次进行减值测试）。并且在每个会计期间对寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
（五）新准则首次提出了现值的概念
本次准则修订的一个显著特点是，引入现代财务管理学的观念，充分考虑货币的时间价值。无形资产的核算便是其中之一。新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，实质上有融资的性质，无形资产的成本按购买价款的现值为基础确认，实际支付价款与现值之间的差额，记入未确认融资费用，在使用期间摊销，记入当期损益。
（六）增加了无形资产的披露要求
新准则增加了五项披露要求，即应按照无形资产类别披露资产的账面价值、使用寿命、摊销方法、担保无形资产情况和研究开发支出信息等，披露内容更加全面。为利益相关者进行价值判断和相应决策提供了更多更有用的会计信息，进一步贯彻了会计的相关性原则。
三、新准则尚需完善之处
新会计准则吸收了近年来会计学界的理论成果，反映了知识经济时代对企业资产的真实状况披露的要求，对旧准则中不合理的部分进行了较大的修订和完善，使有关无形资产的业务处理更加合理，并基本实现了与国际接轨。但新准则中仍存在一些需要解决的问题。
1．新准则中无形资产的外延扩大，不再明确无形资产的具体内容。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都确认为无形资产，改变了以前范围过窄的弊端；但由于我国市场体制尚不完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，许多企业对其拥有的无形资产视而不见。即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时却又无法衡量。笔者认为：准则中还应列举出我国现有经济环境中存在的无形资产，便于企业操作。
2．虽然自创无形资产的研发阶段划分条件和资本化条件，在准则中有明确的规定，但没有制定具体的研究和开发阶段的判定标准，只是给出定义。这会给企业带来较大的不确定性和随意性，企业处于各种目的，会任意调整资本化金额和费用化金额，以达到盈余管理的木的，从而降低会计信息的真实性。
同时，研发费用资本化规定的操作性太差，企业难以判断哪些活动属于该范围，由于我国经济不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利因素。在实际操作中，企业很难把握哪些属于研究阶段，哪些属于开发阶段，导致对研发费用划分有较大的主观因素。笔者认为：准则也应根据我国企业研究开发的能力及所处的程度，以列举的形式明确一部分研究和开发活动。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2]杜培培.无形资产新旧准则的比较和启示[J].当代经理人，2006，（15）.
【关键词】高新技术企业，R&D，问题与改进
国际证监会组织（IOSCO）对研究与开发信息披露具体准则规定：上市公司应当公平地披露所有应该披露的信息，确保信息披露内容真实、准确、完整而没有虚假、严重误导性陈述或重大遗漏。根据《国际会计准则第9号--研究和开发费用》第30条，财务报表应揭示：企业对研究和开发费用所采用的会计政策、在本期确认为费用的研究和开发费用的金额、所使用的摊销方法、所用的摊销期限或摊销率、期初和期末未摊销的开发费用余额的对照、以及根据各条说明而确认为资产、确认为费用、分配至其他账户或转回的开发费用等信息。同时，《国际会计准则第38号--无形资产》第115条和第116条对研究与开发支出的披露作了明确规定：财务报表应披露本期确认为费用的研究与开发支出总额；研究与开发支出由直接归属于研究或开发活动或能够以合理和一致的基础分摊给这些活动的所有支出构成。
一、R&D信息披露现状
根据《企业会计准则第6号--无形资产》第二十四条，企业应当按照无形资产的类别，在附注中披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
证监会公告《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》第二十条中对研发信息披露作了说明：上市公司自2009年年度报告起，应当公布本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例；披露通过公司内部研发形成的无形资产占无形资产期末账面价值的比例。我国企业、包括高新技术企业在R&D相关信息披露方主要存在以下问题：
第一，没有划分研究阶段与开发阶段的界限。《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》中规定，企业研发机构发生的各项开支纳入研发费用管理，但同时承担生产任务的，要合理划分研发与生产费用。
虽然证监会对公开发行证券的上市公司的信息披露要求做了规定，披露本期开发支出占研究开发支出总额之比，但在采集数据时发现许多公司首先并没有明确其研究阶段和开发阶段的具体时间。如果研究阶段和开发阶段不明确，那么意味着企业的费用化和资本化也是不甚明确的，将无法对费用化和资本化对企业绩效的影响进行有针对性的精确研究。
第二，具体到对研发投入指标的披露中，存在称呼以及口径的不一致。在统计研发投入这项指标时，曾用过的搜索关键词包括了“研发费用”、“研发支出”、“研发投入”“研发开支”乃至“研发经费”，虽然都作为计算研发投入强度的一项重要数据，但这些概念间彼此仍然存在差别。严格意义上说，研发投入包括了当期研发部门所进行的各项花费，包括购买燃料和设备、研发人员的薪酬支付等等；研发费用包括两部分，研究阶段于发生当期全部费用化的部分和开发阶段没有进行资本化的部分；而研发支出应当包含“费用化的研发支出”，也就是说，其口径大于研发费用。同时这些概念表述的不同也常常意味着口径的不一致。反映出对于研发费用口径的披露在规定中并不明确。
第三，一些公司在计算研发费用时将子公司的部分一并纳入母公司，同时比例并未达到高新技术企业认定标准的要求，这种行为涉嫌骗取政府对高新技术企业的特殊优惠待遇，或者至少是披露有误。
第四，没有直接披露研发费用占主营业务收入的比例，虽然这在现行会计准则中有明文规定。
虽然有明文要求，但在统计时却发现，有许多公司并未直接披露研发投入占主营业务收入的比例，这给统计带来了一定困难。
相当多的公司披露的是报告期研发费用（或研发支出、研发投入、研发开支和研发经费）占主营业务收入的比例，甚至有公司在标题中声明披露研发投入占主营业务收入的比重，而在表格中又写作“研发投入占营业收入的比例”，即使主营业务收入与营业收入相近，亦应当进行注解或说明，这无疑也是一种披露不规范的现象。
二、改进高新技术企业R&D信息披露的建议
第一，完善对不同行业和特点的企业关于研发信息披露的规定。披露信息口径的不一致以及期间划分不清是由企业性质、规模和自身特点所决定的，国外的一些参考文献也提供了佐证，界定不清的一大后果是方便一些企业为了防止财务指标低于要求水平，将原本不具备资本化条件的费用进行资本化，人为地操纵营业利润。因此，有必要向国际会计准则学习，对现有规定进行规范和细化，使各类企业都能够在准则中找到适用的规则，不致于产生无法对应口径的情况。
第二，对高新技术企业的资格审定严格化。2012年创业板当中高新技术企业的比例占到了八成左右，实际上，这当中的许多企业信息披露是存在不规范乃至弄虚作假问题的，这种造假风气不但会影响行业水平，而且给国家造成巨大财政损失。政府部门应当更加规范高新技术企业的申请程序，要求企业披露具有真实性和明晰性的报表数据和证明材料，对故意造假骗取税收优惠政策的企业进行彻查和惩治，这一点从审计学上讲也是有其意义的。
第三，政府应当加大对高新技术企业的扶植力度和范围。根据研究结论企业的研发投入与绩效是存在很大程度的正相关关系的，这对政府出台政策鼓励高新技术企业发展来说无疑是一个积极的信号，包括优惠的税收政策以及补贴。
