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1673年的法国商事政令被誉为近代商法的起始点。在其中首次规定了商人必须每期记录账簿和每两年编制财产目录（第三章第1条和第8条），同时还规定不能偿还债务时，如果没有账簿记录将被视为欺诈处以死刑（第十一章第11条和12条）。这一法令本身并没直接规定编制和评价资产负债表，但却由此标志着会计法治的开始。也有会计学者认为，商业账簿和财产目录是为了保护债权人的利益用于反映财产状况和盈利状况的工具，这和后来的资产负债表有相同的目的和任务。1861年的德国普通商法具有德国全国统一企业会计法的性质，其中规定：所有商人具有把自己的全部交易和财产状况在账簿上清楚记录的义务（第28条第1款）；具有编制开业资产负债表和年度资产负债表的义务（第29条第1款）；具有保管交易单据和商业账簿的义务（第28条第2款，第33条），等等。这一法律与法国商事政令在强调资产负债表要反映财产状况和盈利状况方面是一致的，不同之处在于后者更强调财产的量度。
奥伯布林克曼进一步把古典静态会计和动态会计作为对立的两种观念分成三个小阶段。对于古典静态会计的第一阶段（1861年从德国普通商法到1926年休马伦巴哈学说的产生），他总结为4个特征：保护债权人和基于客观性的市场价值的重视；忽视对资产负债表体现的未来市场价值的评价；将折旧理解为市场价值的减少；轻视资产负债表代表企业未来发展潜力的观点，但强调对资产负债表的评价。在古典静态会计的第二个阶段（休马伦巴哈学说的产生和确立时期），休马伦巴哈对静态资产负债表特征的解释是：把财产量度作为第一任务，而把盈利量度作为次要的任务。在古典静态会计的第三个阶段（静态资产负债表理论作为管理经济学发展，休马伦巴哈学说对公司法制定产生影响的时期），代表人物特尔弗恩（A.terVehn）和卢克特尔（W.leCoutre），他们依据休马伦巴哈学说，走向管理经济学的研究，提出静态资产负债表中资产的计算应该考虑为实现的价值增值，结合资本保持推算可能的可用于分配（消费）的利润。进入现代静态会计时期，由于1965年德国公司法规定禁止自创商誉资产化、严格限制准备金的提取以及其他计算项目的限制，产生了种种静态论的解释。例如：静态资产负债表在反映资产状况的同时可以用于盈利预测；静态资产负债表体现了企业是否破产的信息；静态资产负债表具有可验证性特点等。有影响的观点是玛克斯特（A.Moxter）认为资产负债表的项目应以防止破产为目的用个别资产的清算价格表示，并区分期末决算日已实现的财产增加和未实现的财产增加。
对于古典动态会计的第一阶段，奥伯布林克曼也总结为4个特征：首次将期间成果的计算作为资产负债表的任务；由于铁路运输公司的固定资产比重大，用现行成本评价被重视；强调净利润的计算；脱离客观真实价值（如主张用个人主观价值、营业价值等）。在古典动态会计的第二阶段，休马伦巴哈对动态资产负债表特征的解释是：第一任务是计算损益，资产负债表项目的构成看成是作为损益发生的原因进行成本分配的结果，同时为了计算损益应遵循一致性、一贯性、比较性等原则。古典动态会计的第三个阶段是休马伦巴哈的动态观在理论与实务中普及的时期，特别是影响了1965年的公司法的制定。进入现代动态会计时期，首先值得一提的是继承休马伦巴哈的动态观的莱夫松（U.Leffson）的贡献，他从宏观经济目的和企业利害关系集团的立场上来看待资产负债表，提出正确性、诚实性、明了性、完整性的会计原则，将利润、自有资本和他人资本的关系的信息作为损益计算的目的。在1985年的商法中，关于偿债准备金和预提费用的规定，明显带有动态的倾向。特别是持续经营能力的评价，更是动态论的观念。
需要特别说明的是，与休马伦巴哈同一时代的美国的动态会计理论，其代表人物当属巴顿（WilliamAndrewPaton）。他在1922年出版的《会计理论》指出，会计的目的是提供经营管理有用的信息，不仅是为了进行损益计算，而且要反映资产价值的流向，因而，会计的对象就是企业主体流入和流出的价值，即价值流量。有人把巴顿的动态会计观称为“流量理论”。
对静态会计和动态会计的评价
（一）关于静态会计
无论是古典静态会计还是现代静态会计，主要是以资产负债表为中心，旨在反映资产和资本的状态，把资产计算作为资产负债表的主要目的，也视同会计的目的。
笔者认为，静态会计的出现和发展是历史的产物。因为会计对象从单式簿记时的财产演变到复式簿记时的资产和权益，基本目的从单纯记录财产的状态发展到受托资产的经营责任的明确、权益价值的界定等，资产经营的结果始终是会计反映的主要信息。因为资产负债表反映的信息是经营一段时期后各表内项目一个时点的余额，因此其“静止”的特征是明显的。但笔者进一步认为，无论是以资产负债表和损益表的哪个为中心，还是近几十年出现的现金流量表，都脱离不了静态会计的框框。也就是说，即使现在静态会计也是会计的主流。其特点是：
1.会计信息的表达形式是静止的。不仅资产负债表反映的是一个时点的状态，损益表虽说通过期间的收入和费用的计算可以分析出一些动态的信息，但表内各项目实际上仍然是一个时期的总量或累计量，这些汇总的数字并不能直接揭示动态的过程；现金流量表也存在同样的问题。
2.会计反映的内容是静止的东西。会计的对象只是不能自行改变使用价值的“死”的物体及其价值归属，因此无论会计以何种表为中心，都只会提供出静态的信息。这是最根本的。
3.会计信息的提供方式是静止的。由于采用的手工处理，或者即使使用计算机也只是解决手工处理的繁琐问题，最终以年度或其他会计期间提供出来的信息，也只能是静态的。
4.另外，人们的会计观念也长期停留在静止的思维定式上。就是说，人们已经习惯于物本会计的信息和定期会计的信息，觉得动态的必要性不大或干脆没有。
总之，限于历史条件和认识的局限，静态会计还将相当长一段时期占据会计的主流。
（二）关于动态会计
以往学者所指的动态会计就是以损益表为中心，旨在揭示损益形成的原因，把损益计算作为资产负债表的目的，也视同会计的目的。
笔者认为，在休马伦巴哈时代，乃至会计形成的初期，会计报表的编制与对外提供还是作为会计发展的重要标志，能从静态和动态来考察资产负债表（会计）问题，已经是会计学家了不起的远见卓识了，限于当时会计的状态，他也不可能勾画出真正的动态会计。换句话说，无论是古典或是现代的动态会计，都不是真正意义上的动态会计。因为损益表内各项目是一个时期的总量或累计量，这些汇总的数字并不能直接揭示动态的过程，只能说他们试图通过损益表乃至资产负债表的信息分析出经营活动的动态特征。如休马伦巴哈（1926）指出的：“对损益计算发挥作用的资产负债表具有完全不同的职能。从用数据再现运动的一瞬间去把握资产负债表表示的一种状态只是一个方面。更重要的是，在这里不是对这一状态的认识问题，而是对更多的瞬间产生的运动的认识问题。我们要把握的运动，在这里指各种力的作用，即一方面是力的支撑，而另一方面是力的消耗——付出的作用。基于这样一种力的作用认识的资产负债表，我们称之为动态的。
依笔者的设想，真正意义上的动态会计应具有以下要素：
1.把人的活动或行为作为主导要素。因为只有人的活动才能使资产的价值发生流动，收入和费用也是人的活动引起的。因此，必须把人的行为与价值信息结合起来反映，信息才是真正动态的。反映经济活动——人的活动——行为过程，才是动态会计的最本质的要求和特征。
2.会计信息的表达和提供的适时性。即以任何一个时点的状态为基础，连续生成的会计报表，就可以说是动态的会计信息。因此要充分利用计算机技术、网络通讯技术、多媒体动态视频点播技术（VOD技术）等现代化的技术手段，建立会计信息仓库、会计频道，实现会计信息的随时表达和互动提供，信息使用者如看互动电视一样，可以阅读动态的价值信息。
3.建立动态立体的会计思维模式。即从认识上转变对会计的印象，观念中要通过会计信息的阅读，还原经济活动立体空间中进行的现实，理解经济活动的运动的过程。
总之，动态会计信息呈现的是经济活动以人为主体的价值流动的过程及其结果。
动态会计的新模式——三维会计
（一）从静态会计向动态会计提升的理由与意义
哲学原理告诉我们，运动是标志一切事物、现象的变化及其过程的哲学范畴；静止是运动的特殊状态，是标志事物运动在一定条件下，一定范围内处于暂时的稳定、平衡状态的哲学范畴。辩证唯物主义认为，运动是事物的固有的性质和存在方式，是绝对的和无条件的。但辩证唯物主义并不否认静止的存在，认为静止是运动的一种特殊状态。事物在如下情况下可视为静止的：物体在某条件下没有发生机械运动；在一定的参考系内，物体间的平衡没有被打破；事物在量变的范围内，没有发生质变，仍为其自身。由此可见，事物的静止是有条件的、暂时的、相对的，只是运动的一种特殊状态。条件一经打破，静止便不复存在。运动本身是无条件的、永恒的、绝对的。相对静止的存在有重要的现实意义。静止是运动的量度，正是相对静止的存在才使得事物有着确定的性质和确定的形态，才能被人们认识和利用。而要计算物体，就必须选择一定的参考系作为静止的框架。静止是形形的事物存在和发展的条件。运动是产生这些新生事物的根源，静止则是这些新生事物得以存在和发展的根本条件。运动和静止是对立的统一。一方面，无所谓绝对的运动就无所谓相对的静止；另一方面，没有相对的静止就不能确定是什么东西在运动以及它以什么方式运动，也就无所谓绝对的运动。静止和运动这种对立统一的关系表现为事物的运动是间断性和连续性的统一。新晨
将哲学理论运用到会计中，可以发现，正是由于企业经济事项的运动的绝对性、静止的相对性以及静止是运动的特殊状态，才得出这样的结论：既然以经济事项为对象，那么动态会计才是会计的绝对形式，静态会计是动态会计的特殊状态。传统会计将静态会计作为主流会计，大大地违背了运动和静止的原理，是形而上学地把静止的相对性夸大为绝对性的表现。因此，我们有必要把静态会计提升为动态会计，这实际上也包含了静态会计的内容。其意义是：
1.抓住了作为会计对象的经济活动的本质特征。经济活动是运动的多样性和静止的单一性的统一，是运动的绝对性和静止的相对性的统一。静态会计将人的主体活动剥离出去，甚至连将高级的、复杂的生命运动等同于简单的、低级的机械运动是连近代机械唯物主义都不如，而只有动态会计，才能将人的能动活动纳入进来，彻底实现“两个统一”。
2.有助于管理当局和一般员工适时控制经济过程。经济活动是一个连续进行的瞬间变化的过程，静态会计将这一过程划分成较长的会计期间并进而提供静止的信息，无法提供控制经济过程的有时效性的信息。动态会计尽可能解决这一缺陷，利用计算机通讯等技术，既可以提供累计期间的经济活动结果，也可以提供任一期间、任一时点的会计信息，既使管理当局能据以做出及时的指挥协调，又使行为者本人及时自我调整。
3.有利于充分调动劳动者的内在积极性，实现人权会计的要求。由于动态会计提供了每个人的行为状态、个人贡献的个性化信息，就避免了行为者的“搭便车”心理，也使得人力资本产权利益具有落实的信息基础。
4.有助于分析经营业绩的根本原因。由于将价值信息与其导致主体联系起来，分析评价经营业绩也就很容易查明具体由谁造成、在什么环节造成等的原因，避免了静态会计通过物的信息去人为推测、判断带来的误差和不便。
5.有助于信息使用者判断企业发展的潜力，做出科学的投资决策。信息使用者通过动态信息的分析，可以明确企业的过去和现在的表现，进而推出未来企业的趋势。因为动态的连续性信息更易于判断发展方向。
关键词：资产负债观;所有者权益变动表;综合收益
2006年2月,财政部颁发新的会计准则,标志着我国新会计准则体系的建立。新会计准则体系实现了会计理念的更新,其中一个重要的理念更新就是企业收益计量从收入费用观向资产负债观的转变。伴随着这种观念转变,我国企业业绩报告模式也发生了变化,新会计准则将所有者权益变动表作为年度报告主表,并提出了综合收益的概念。在2009年5月,财政部颁发了《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》,从2009年1月1日起,企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。综合收益的披露将对企业当期业绩报告产生重大影响。
一、资产负债观与收入费用观比较
在企业收益计量理论中,主要存在资产负债观和收入费用观两大流派。
收入费用观是以利润表为中心,收入、费用被看作是财务报表的基本要素,资产和负债是次一级的要素。在计量企业的收益时,先确认收入和费用,然后根据配比原则,将收入和费用按其经济性质的一致性联系起来,据以确定收益。收入费用观强调对具体交易进行核算,收入定义为经营业务中已实现的营业收入,资产就相应成为企业拥有和控制的过去交易中形成的经济资源。收益的基本公式为“收益=收入-费用”。
收入费用观以利润表为报表重心,资产负债表成了利润表的“附表”。收入费用观下,会计目标限定于报告受托责任,在受托责任观目标指引下,企业管理当局需要借助历史信息来解脱受托责任,因此财务报告使用历史成本计量属性,强调费用与收入的配比,强调收益的平滑。
收入费用观下,由于强调配比原则,导致一些不符合资产负债定义的本质是费用损失的项目作为资产、负债项目在资产负债表中列示,例如旧制度规定的纳税影响会计法中的递延法(利润表债务法)强调所得税费用与当期收入的配比,首先根据会计利润计算当期所得税费用,然后根据应纳税所得额再计算当期应缴所得税额,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产或负债,资产负债表中出现的递延税款借项和递延税款贷项仅仅是借贷记账法记账规则的产物,并不是真正意义上的资产和负债,而是以利润表为中心的结果。
资产负债观是以资产负债表为中心,资产、负债项目被视作财务报表的基本要素,收入和费用是次一级要素。资产负债观下,首先对资产和负债进行确认和计量,然后根据资产和负债的变化确认收益。资产负债观认为,收益是扣除本期所有者投资和本期所有者分配项目后企业净资产的变动额。即:收益=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-本期所有者投资+本期所有者分配。
新会计准则将资产定义为企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而负债是指企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。资产和负债围绕是否导致企业未来经济利益流入和流出进行定义,资产和负债项目向报表使用者提供了面向未来的信息。资产负债观下确认的总收益反映的是企业在一定期间内资产、负债价值的全部变化,而不管交易是否实现。
与收入费用观相比,资产负债观更强调会计信息的决策有用性,要满足决策有用性,信息就要面向未来,因而资产定义为预期会给企业带来经济利益的资源。在资产负债观下,资产和负债的计价优先于收益的确定,收入和费用围绕着所有者权益变动,被定义为经济利益的总流入和总流出。资产负债观更多考虑如何真实反映资产和负债的价值,它要求资产和负债采用现行价值或公允价值计量,并将价值的变动在当期确认为收益。
二、全面收益的概念及国际进展
(一)全面收益概念
全面收益这一概念是美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6号财务会计概念公告(SFAC6)中对全面收益和全面收益构成要素进行了规范的定义。全面收益被定义为:全面收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易、事项及情况所引起的业主权益(净资产)之变动。它可以简单解释为一定期间内除业主投资与分派业主款之外所有的业主权益变动。全面收益包括收入、费用、利得和损失四个要素。
虽然全面收益与净利润在会计确认上都使用收入、费用、利得和损失四个要素,全面收益比净利润涵盖内容更丰富,全面收益除包括企业经营活动中创造的经营成果以外,还包括企业在某一特定期间经济交易或物价变动所带来的未实现的资产变动导致的所有者权益变动,即直接计入所有者权益的利得和损失。
从全面收益概念来看,其反映的是一种损益满计观(有时又被译作总括收益观,all-inclusive income concept),按照损益满计观,影响所有者权益变动项目(不包括业主投资和分派业主款)属于当期业绩组成成分,尽管一部分项目被直接计入所有者权益,但应该作为其他全面收益进行报告。
(二)IAS1对全面收益业绩报告模式的改进
国际会计准则理事会(IASB)在2003年修订的“第1号会计准则—财务报表列报”(IAS1)中要求企业在所有者权益变动表中报告其他全面收益。自2004年开始,IASB和FASB共同开展“财务报表列报”这一项目研究,研究如何改进财务报表列报以满足财务报表使用人的需求。
IASB在2007年9月正式修订并IAS1,修订后的IAS1在全面收益报告的内容和格式方面均发生变化。IAS1不允许在所有者权益变动表中报告全面收益。全面收益可以在单表法中列示,既含有非业主权益变动的总计数也包括净收益项目的小计数,或者采用双表法,一张报表报告当期净利润,另一张报表报告全面收益,如果企业使用双表法报告全面收益,报告全面收益的第一项内容应是净利润,然后是其他全面收益,汇总金额为全面收益。
IAS1规定其他全面收益项目包括:重估价值的变化;设定受益养老金计划所产生的精算利得和损失;国外经营部分财务报表折算所产生的利得和损失;可供出售金融资产重新计量所产生的利得和损失;现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分。
IASB认为禁止在所有者权益变动表中报告全面收益,可以使财务报表使用人更好地理解业主原因引起的所有者权益变化和非业主原因引起的所有者权益变化。IASB指出,其能够为报表使用者评价和预测企业的现金流量提供更可靠的指标,并能提供与决策更相关的信息。
关键词：会计要素；概念延伸；金融工具；商誉
一、理论界关于财务会计要素概念的讨论
目前会计理论界存在一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点，其中较具有代表性的如邓永勤和丁方飞（2011）、以及杜兴强和杜颖洁等（2011）提出的一些关于财务会计要素概念的问题、观点和建议。
1邓永勤等（2011）的会计要素概念延伸思想
邓永勤和丁方飞（2011）在《论会计要素概念的延伸》一文中认为：（1）IAS39和和CAS22关于衍生金融工具的定义中，“在未来某一日期结算”与资产和负债是由企业“过去的”交易或者事项形成相抵触，因此，金融工具不完全符合会计要素定义。（2），金融工具较之非金融资产和负债，最大的特点是未来收益的不确定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。这一确认标准不完全符合“经济利益很可能流入或流出企业”的资产和负债的基本确认标准。[1]
邓永勤等在该文中提出了实要素和虚要素的概念，实要素是指满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的对象，包括实资产、实负债等。虚要素则是指衍生金融工具等某些未来发生的交易和事项形成的资产、负债，或者带来的收入、费用，包括虚资产、虚负债等；并指出“虚要素也是实际存在的，与实要素在会计确认上的地位是对等的，和实要素一样应纳入财务报告内确认”，定义虚要素“意在指出其不能满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的缺陷”。[1]
笔者认为，邓永勤和丁方飞的上述研究，为我们延伸会计要素概念提供了新的启示和分析思路，这是具有特别重大意义的会计理论研究参考。但是，其具体建议也存在某种程度的不足，即实要素和虚要素概念的提出并不能很好地解释这一问题：为何当企业成为金融工具合约的一方时应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债，而当企业成为其他一般合约（如商品买卖合同）的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债？
2杜兴强等（2011）关于商誉的讨论
目前广为接受的商誉会计核算方法是核算“外购商誉”，并将外购商誉的初始计量定义为“收购价格超过购买企业所享有的被购买企业可辨认净资产公允价值份额”的差额。杜兴强、杜颖洁、周泽将（2011）在《商誉的内涵及其确认问题探讨》一文中指出，这种“差额观”的计量模式，没有考虑“可能存在由于无法满足严格的确认标准而未能在财务报表中确认的资产和负债”等原因而导致高估或低估并购价格的问题，“完全忽视了商誉的经济性质或商誉的内涵”。为此提出了“确认商誉”的概念，并将“确认商誉”定义为“合并商誉与被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉之和”；“合并商誉”则是指外购商誉剔除未确认的资产和负债、估价错误、过度自负和乐观等因素的影响后的金额。[2]
然而，笔者认为，杜兴强等的上述研究，虽然深刻地指出了目前商誉会计的一些问题，但仍未解决以下关键问题：（1）“被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉”是满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的，因此可以作为“确认商誉”由并购企业来确认。按照这一逻辑，可控制性相对较强的被并购企业就更应当确认该“显性化的自创商誉”。但目前的事实是，各国的会计准则或惯例均规定了只有合并商誉能作为一项资产入账，理论界也很少有支持确认自创商誉的。（2）这一矛盾的存在，是否影响了商誉信息的相关性与可靠性？（3）这一矛盾的真正根源是什么？
二、从产权视角分析会计要素概念的必要性
1产权概述
在经济学中，产权是指主体对财产的一组以利益为目的行为性权力。在法学中，产权被定义为是指经济所有制关系的法律表现形式。经济学中的产权得到法律认可和保护后（即显性化后），就成为了法学中产权。产权包括财产的所有权、占有权、支配权、使用权、收益权和处置权。
从内容看，产权是指特定主体对特定客体的权利，没有特定客体的存在，产权便不再存在；从权利本身的内容来讲，产权的内容包括两个方面：一是特定主体对特定客体和其它主体的权能，即特定主体对特定客体或主体能做什么、不能做什么、或者采取什么行为的权力；二是该主体通过对该特定客体和主体采取这种行为能够获得什么样的收益。传统经济学侧重于研究产权收益的配置机制，而现代经济学侧重于研究产权权力的配置机制。
产权可以从不同的角度进行分类：（1）按其历史发展形态的不同，可分为物权、债权、股权；（2）按其客体流动方式的不同，可分为固定资产产权和流动资产产权；（3）按其客体形态的不同，可分为有形资产产权和无形资产产权。（4）按其表现形式的不同，分为原始产权、法人产权、终极所有权（债权和股权）。
2财务会计要素概述
财务会计要素包括资产、负债、所有者权益，以及收入、费用、利润。在传统会计概念框架下，资产被定义为“是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或有控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，负债被定义为“是企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，所有者权益被定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”，收入被定义为“是企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，费用被定义为“是企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，利润被定义为“是收入减去费用、利得减去损失后的净额”。
在传统会计概念框架下，资产和负债的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）相差经济利益很可能流入或流出企业；（3）该资源的成本或价值能够可靠的计量，或者未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。收入和费用的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）交易结果能够可靠估计，包括放弃了对交易客体的控制权、转移了交易客体的主要风险和报酬、与交易相关的经济利益很可能流入企业、相关的收入和成本能够可靠地计量。所有者权益和利润的确认，则分别取决于资产与负债、收入与费用的确认。
从会计要素核算的侧重点来看，传统会计概念框架下的财务会计核算侧重于对收入、费用和利润的核算，属于“利润观会计”；而现代财务会计侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，属于“资产负债观会计”。财务会计核算重点的这一变化，也反映在所得税会计模式的变化上，即：由应付税款法发展到递延法再发展到债务法。
从会计要素计量的模式来看，传统会计概念框架的财务会计几乎只采用历史成本计量模式，而现代财务会计则越来越多地采用了公允价值计量模式。
3基于产权视角考察会计要素
基于产权视角来考察传统会计概念框架下的会计要素，不难发现：（1）资产的实质是企业所拥有的法人产权，其中，“过去的交易或者事项形成的”是指契约已经形成、“由企业拥有或有控制”是指契约已经显性化或者说企业已经获得了产权的权力内容，“预期会给企业带来经济利益”是指预期产权能够实现。相类似的，负债的实质是企业所负的财产性积极法律义务；所有者权益的实质是企业的终极所有权归属；收入、费用和利润的实质是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务结果的会计表述，即是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务效果和效率的会计表述。（2）从最终的判断标准来看，会计要素的确认条件实际上是两个，一是取得了产权的权力内容或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。（3）财务会计是对企业产权及其变动的精细化反映。首先，会计要素计量模式和会计要素报告侧重点的变化，与会计主体所处的产权环境密切相关。其次，财务会计对其要素的分类，综合了产权的不同分类方法。
三、延伸财务会计要素概念的构想及意义
1延伸会计基本要素概念的构想
现代财务会计属于“资产负债观会计”，侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，而所有者权益又取决于资产和负债。因此，现代财务会计的关键要素是资产和负债。同时，基于产权视角来考察会计要素的确认条件，其最终的判断标准是两个，一是取得了产权或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。因此可以：（1）将资产定义为“是指企业所拥有的产权，预期该产权能够实现”。（2）将负债定义为“是指企业所承担的财产性积极义务，预期必须履行该财产性积极义务”。（3）将所有者权益仍然定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”。这样的定义，不仅使资产、负债和所有者权益均符合传统会计概念框架下相关要素定义的本意，而且不会与关于商誉、衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则相冲突。
资产负债观基于产权配置视角来看待收益，认为企业收益是非企业终极所有权人的终极所有活动而引起的企业所有者权益的变化。“非企业终极所有权人的终极所有活动”是指企业股东和债权人的股权或债权投资、收回股权或债权本金、以及股权分红以外的活动。现代经济学还认为，现代企业应当是产权明晰的企业。在这一理念下，企业的收益应当基于委托理论而划分为资产经营收益（反映了经理的受托责任履行情况）和资本经营收益。因此，可以：（1）将收入定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加，包括资产经营收入和资本经营收入。资产经营收入是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益增加。资本经营收入是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加。”（2）将费用定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少，包括资产经营费用和资本经营费用。资产经营费用是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益减少。资本经营费用是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少。”（3）将收益定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益净增加（或净减少）额，包括资产经营利润和资本经营收益。资产经营利润（可简称为净利润）是指资产经营收入减去资产经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。资本经营收益是指资本经营收入减去资本经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。” 会计要素的确认条件，也可以统一简化为两项：（1）取得了产权或承担了财产性积极义务；（2）该产权预期能够实现、或者该财产性积极义务预期必须履行。会计要素的计量标准只有一项，就是预期产权的可实现程度、或者预期财产性积极义务的必须履行程度与计划履行程度两者中的较高者。
2金融资产和金融负债、以及商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析
（1）金融资产和金融负债与延伸后基本要素概念的协调性分析。IAS39 和CAS22要求，“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。金融工具是指用来证明融资双方权利义务的合约。由于金融工具合约的约定是明确而显性化的，各国法律对金融工具合约的保护也是严格的。因此，当企业成为金融工具合约的一方时，就获得了一定的产权或者承担了一定的财产性积极义务；同时，“企业成为金融工具合约一方”本身表明了企业已经预计到了其产权能够实现的、或者企业已经认识到了其承担的财产性积极义务是必须履行的。可见，当企业成为金融工具合约的一方时，可以而且应当在资产负债表确认一项资产或负债。而当企业成为其他一般合约的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债，其原因要么是作为产权的客体尚不存在、要么是尚未获得产权的权力或者尚未承担财产性积极义务，例如成为远期商品买卖合同但合同中未规定到期不履行合同的处罚条款；也可能是无法预期产权的可实现程度或者财产性积极义务的必须履行程度，例如保险合同中约定的理赔事项已经发生但损失金额尚无法估计。
（2）商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析。商誉是指企业预期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。企业会计核算组织框架的一个重要内容是划分会计要素和核算项目进行分类核算的。在这种会计核算组织框架下，由于商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，因而企业自创商誉不具备产权的客体内容，也就不符合资产的定义，不能予以确认；而在企业并购中，被并购企业是整体被作为并购企业的一项资产而在并购企业的财务报表中予以确认的，这时，购买商誉就具备产权的客体内容，因而只要预期该产权能够实现，就可以被确认为一项资产了。可见，在分类核算的企业会计核算组织框架下，虽然购买商誉与自创商誉的自然特性并没有差别，但二者在产权内容上却具有明显的差别，这一差别导致了购买商誉可以确认而自创商誉不能确认。
3基于产权视角延伸会计要素的意义
现代财务会计的核算重点和计量基础已较传统会计概念框架下的财务会计有了很大的变化，但仍沿用了传统会计概念框架下的会计要素概念，由此导致了商誉和衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则与相应的会计要素概念存在冲突，进而导致了实务中会计信息的相关性与可靠性。基于产权视角延伸财务会计要素概念后，彻底地解决了衍生金融工具、商誉等不满足传统要素定义的交易和事项的确认和计量问题，消除了会计理论界存在的一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点。这对于会计要素的确认、计量和列报，以及对于重构财务会计概念框架，都具有决定性的意义。
参考文献：
[1] 邓永勤，丁方飞论会计要素概念的延伸[J]会计研究，20116：32-37
[2] 杜兴强，杜颖洁，周泽将商誉的内涵及其确认问题探讨[J]会计研究，20111：11-16
【关键词】 会计要素;会计对象要素;财务报表要素
尽管FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架(结构)名称不一,但财务报表要素都无一例外的成为其重要组成。相比较而言,我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)在内容上已经非常接近上述概念框架,但在地位和详细程度方面还与上述概念框架有着很大差距,尤其是在财务报表要素方面。我国基本准则中继续使用 “会计要素”这一概念,并且在会计要素设置上表现出较大的不同。
一、概念的界定
关于“财务报表要素”的概念,国内外一直存在较大分歧。我国财政部1992年的《企业会计准则――基本准则》中,尽管设置了“资产”、“负债”、“所有者权益”等六大要素,但没有明确提到“会计要素”的概念;2006年出台的基本准则中使用“会计要素”一词;而在一些国内会计学论著中还有“会计对象要素”一说。国外FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架中则一致使用了“财务报表要素”(The Elements of Financial Statements)这个概念。因此,关于要素就出现了“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”三个相似的概念。那么,这些名称不一的要素指的是否为同一内容,是否应当在基本准则中直接沿用国际通用概念,就成为未来构建中国财务会计概念框架所需要解决的基本问题之一。
所谓要素是构成事物必不可少的因素,是组成系统的基本单元。 “会计要素”和“会计对象要素”中的会计均指的是“财务会计”。按照管理活动论的观点,财务会计作为一项管理活动,其构成要素应是财务会计的主体、客体(对象)、目标和方法四个基本要素。按照信息系统论的观点,财务会计作为一个信息系统,其组成要素包括人员、数据、中介。可见,“会计要素”既可指会计行为要素,亦可是会计系统要素,而非单一的会计对象要素或财务报表要素。会计对象要素是会计对象的具体化,是按照经济内容对会计对象所作的基本分类,可以被看成会计管理活动的客体或是会计系统的数据输入。因此,会计对象要素实质是会计要素之一。
财务报表要素是由提供有助于会计信息使用者做出经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和现金流量等信息的目标所决定的财务报表的构成要素。国际会计准则委员会(IASB)在《编制财务报表的框架》中指出,“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响,是根据交易和其他事项的经济特性,把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――就是财务报表所包含的各类项目。”
会计对象进入会计信息系统具体化为会计对象要素,进而再具体化为会计科目进入会计账户体系(初次确认);而会计账户体系分类汇总浓缩后以财务报表的形式对外输出(再次确认)。换言之,会计对象可以看成会计信息系统的输入,财务报表则为会计信息系统的输出。不论是输入还是输出,均属于会计信息系统的数据。会计对象要素和财务报表要素应当所指内容一致,并且构成会计信息系统的组成之一。
综上所述,会计要素(或称为财务会计要素)包含会计对象要素和财务报表要素。正如葛家澍教授所说,“会计要素既指财务报表内容划分的大类,又指用于正式报告账户体系”。“所谓财务会计的要素,实际上分别指:(1)分类,有序并相互关联的账户体系中的第一层次的分类,简称账户大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等账户。(2)分类、有序并相互关联的报表体系中的第二层次的分类,也简称报表内容大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等报表项目。”其中第一层次的分类即为会计对象要素,第二层次的分类则为财务报表要素。二者均为财务会计要素,但是财务会计要素的组成并不仅限于此。
因此,从上述三个概念内涵来看,用“会计对象要素”或“财务报表要素”来取代目前基本准则中的“会计要素”一词更为贴切;而从会计国际趋同角度看,选择“财务报表要素”一词则更为现实。
二、财务报表要素的国际比较
FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织都颁发了财务会计概念框架,并设置了财务报表要素。我国的基本准则也确立了我国的会计要素。以下就具有代表性的美国财务会计准则委员会( FASB )的《财务会计概念公告》、国际会计准则理事会( IASB)的《编报财务报表的框架》、英国会计准则委员会(ASB)的《财务报告原则公告》、澳大利亚会计准则委员会(AASB)的《编报财务报表的框架》和我国《企业会计准则――基本准则》中的财务报表要素进行比较分析,见表1。
通过表1可以看出,上述国家或组织关于财务报表要素设置呈现出总体上相似,但某些要素内涵不同的状态。
上述国家或组织的要素设置都只包含资产负债表要素和损益表要素,均未专门对现金流量表进行要素设置。实际上对于是否专门设置现金流量表要素会计理论界一直是有争论的。资产负债表和损益表均以应计制为基础,现金流量表则以现金制为基础。尽管现金流量表本身包含现金流入、现金流出以及现金净流量三个要素,但现金流量表的编制可以通过资产负债表、损益表以及相关的账户调整获得。因此没有必要专门设置一套现金流量表要素及对应的账户体系。
资产负债表的要素基本相同,都包括资产、负债和权益三个要素。其中英美还多设了“业主投资”和“派给业主款”两个要素。这两个要素都会导致权益的变动,性质上隶属于权益要素,而层次上低于权益要素。是否增设这两个要素成为上述国家或组织资产负债表要素设置的最显著分歧。
诚然英美作为高度发达的资本主义国家,权益业务和事项数量多且复杂,并存在大量独资和合伙企业,需要详细披露有关业主投资和派给业主款信息。但实际上通过权益变动表等形式即可详细描述权益变动的过程及结果。并且“业主投资”和“派给业主款”本就隶属于“权益”要素 ,在层次上是不能和“资产”、“负债”要素并列的。因此笔者认为单设这两个要素是没有必要的。
损益表要素设置存在着很大的差异。上述国家或组织关于损益表要素的设置不仅数量不同,而且要素的涵义也各不相同。
关于收入、收益、利得要素。FASB和中国均设置了收入要素,并只包含正常活动所带来的经济利益的流入;不同的是FASB同时还设置了利得要素来概括非正常活动的经济利益流入,而中国没有。IASB和AASB设置收益要素来涵盖正常与非正常活动带来的经济利益的流入;而ASB则将正常与非正常活动的经济利益流入全部包含在利得要素中。
关于费用和损失要素。上述国家或组织,除英国ASB之外,均设置费用要素。不同的是FASB和中国的费用要素均指正常活动所带来的经济利益的流出,其中FASB单设损失要素来概括非正常活动的经济利益流出,而中国没有相应的要素。IASB和AASB的费用要素不仅包含正常活动,还包括非正常活动的经济利益流出,即包含损失。而英国ASB则将正常与非正常活动的经济利益流出全部包含在损失要素中。
关于全面收益和利润要素。考虑到收益(利得)扣除费用(损失)后即可得到净收益,故IASB、ASB和AASB均未单设净收益要素。而FASB则设置全面收益要素,并且全面收益=收入-费用+利得-损失;中国设置利润要素,并且利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等组成。
三、中国财务报表要素设置中存在的问题及改进
中国关于财务报表要素的设置可追溯至1992年的《企业会计准则――基本准则》。该准则列出了“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”六个要素,但并未明确提出“会计要素”的概念。2006年出台的基本准则中则明确使用“会计要素”的概念,并仍然设置与1992年基本准则完全相同的要素,但其内涵(尤其是损益表要素)已发生较大变化。总体上看,2006年基本准则要素内涵较1992年的显著变化是由收入费用观转化为资产负债观,与国外主要国家或组织的要素定义已近乎趋同。但是结合前文的国际比较,可以发现中国的财务报表要素设置中仍然存在着一些需要改进的地方。
(一)非正常经营活动带来的经济利益的流入或流出没有要素归属
无论是1992年还是2006年基本准则关于收入和费用要素的定义,均针对企业生产经营活动或日常活动,并未涉及到非常活动。对照上述国外国家或组织,无外两种情况:一种情况是收入、费用要素仅指主要或中心活动,另设利得和损失要素来涵盖其他非主要或非中心活动,如FASB;另一种情况是收益(或利得)、费用(或损失)要素不仅包括正常活动,还包括非正常活动。无论上述哪种情况,对于非正常活动带来的经济利益的流入和流出均有要素归属。
反观2006基本准则,在其第一章第十条中提及的要素为六个,但在第五章所有者权益下却又提出了“利得”和“损失”两个概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。所谓损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。这两个概念恰好弥补了收入和费用要素所未能涵盖的内容。因此笔者建议提升利得和损失这两个概念的地位至“财务报表要素”层次。
(二)损益表要素的内涵与要素内部关系之间相矛盾
一直以来国内损益表要素之间的关系都被描述为“收入-费用=利润”,也称之为会计第二方程。但对照2006基本准则中收入、费用要素的内涵,收入和费用之间有配比关系,收入扣除费用后的净额即为经营活动所产生的经济利益的净流入。而利润则指的是企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。收入扣除费用后的净额只是利润的最主要组成部分,它和直接计入当期利润的利得和损失共同构成利润整体。由此可见,2006基本准则的损益表要素设置与会计第二方程之间是相悖的。
根据前一问题的分析和建议,在利得和损失的要素地位得以确定的前提下,可以将损益表要素之间的关系修正为“收入-费用+利得-损失=利润”。
(三)利得和损失分别区分为直接计入当期损益和直接计入所有者权益使得要素设置复杂化
利得或损失的经济后果无外乎直接影响所有者权益和通过计入损益来间接影响所有者权益。那些直接影响所有者权益的利得或损失实质上与其他的权益类项目(如业主追加投资,资产增值)的经济后果是一致的,均导致所有者权益的增减变动。因此可以看做是所有者权益要素下的具体项目,或是影响所有者权益的交易或事项,是隶属于权益要素,而非同一层面的内容。而那些直接计入当期损益的利得或损失则恰好填补了非正常经营活动经济利益流入或流出的要素归属空缺,与收入或费用位列同一要素层面,无需将利得或损失区分为直接计入当期损益的和直接计入所有者权益的。因此在将利得或损失概念提升至要素层面后,资产负债表要素和损益表要素的设置将变得简单而明了。
四、结束语
财务报表要素是财务会计概念框架的重要组成部分,科学而严密的要素设置对于构建内在逻辑一致的财务会计概念框架至关重要。尽管当前中国还没有出台真正意义上的财务会计概念框架(或其他类似框架),但是2006年《企业会计准则――基本准则》中实际已涵盖了相似于FASB等概念框架的内容。也就是说,2006基本准则已经在现实中担当着概念框架的角色。因此,对于包含财务报表要素在内的基本准则的完善和改进仍是当下任务所在。
【参考文献】
[1]Http:/Baike.省略.
[2] 许亚湖.会计准则中的财务报表要素问题[J].现代会计与审计,Nov. 2005, Vol.1, No.6.
[3] 唐来全.会计要素新论[J].财会通讯(学术版),2006(8).
[4] 葛家澍.会计理论[D].复旦大学出版社,2005:194-195.
摘 要 资产负债表是现行医院财务报告体系最重要的报表，但是如何正确使用这张报表，从中挖掘有用信息，提高对医院经济状况的认识，加强医院财务管理，需要对该表进行正确认识。
关键词 医院 资产负债表 分析
医院资产负债表是反映医院财务状况的最重要报表之一，全面反映一个医院所拥有的各种经济资源以及负债状况。利用该表或结合其他报表进行报表分析，可以提供大量的财务信息，帮助医院管理者对医院经济状况有一个正确认识，也可以帮助医院债权人、主管部门等正确认识医院运营状况。
一、平衡分析
资产负债表的基本要素分为：资产、负债、净资产。资产又分为流动资产、非流动资产（对外投资、固定资产、无形资产、开办费）；负债分为流动负债与长期负债；净资产分为事业基金、固定基金、专用基金、财政专项补助结余、待分配结余。资产、负债项目按其流动性由强到弱排列，按历史成本原则反映。由此可以得出一系列的财务平衡关系。
1．资产=负债+净资产，它是反映医院静态存量要素分布情况。资产负债表与收入支出总表相联系，可以反映为：资产=负债+净资产+（收入-支出），它结合医院收入支出情况，反映医院动态运行结果。资产负债表与收入支出总表之间的内在联系：收入转化为资产、支出减少资产或增加负债、结余增加到净资产。其他净资产的增加，可来自拨入或投入，无偿收入等。
2．在院病人费用与预收医疗款对应，反映病人交款是否及时、足额。预收医疗款过低，则可能产生欠费，发生坏帐损失。由此需要进一步比较应收医疗款科目变动情况，检查坏帐准备计提是否充分，必要时，应填报应收款帐龄分析表，改进坏账准备核算办法。同时检查坏账核销是否符合规定，欠款管理是否到位，采取措施控制欠费发生。
3．药品、库存物资、在加工材料、新增资产与应付帐款对应。前者大于后者，应进一步检查是否存在药品物资积压，库存限额制定是否合理，采购管理和仓库管理是否存在缺陷。后者大于前者，则可能存在拖欠货款现象，反映医院资金周转存在问题，需要评估信用风险，必要时确定是否需要筹措外部资金。
4．流动资产与流动负债相对应，流动资产减流动负债后为营运资金，反映医院短期周转能力，短期偿债能力。
5．净资产增减与国家投入、业务收支结余相对应，固定资产与固定基金对应。资金运动形成增值，计提费用不影响净资产，资产评估增值、捐赠、盘盈等无代价收入增加净资产，应确定净资产增减的主要因素。
其中专用基金的提取不同于折旧，折旧进入成本，固定基金反映原始价值，计提专用基金使医院净资产虚增，是医院报表应改进的地方。
二、结构分析
在资产负债表中，应分析以下共同比情况：
1．资产结构：包括总资产结构、流动资产结构、固定资产结构等。计算出来的资产结构应与前期或其他参照系数进行对比，观察其合理性。在固定资产结构中关注专用设备比重，检查是否存在大额非业务投资现象。根据需要，固定资产结构中还应分析其账龄结构，结合固定资产更新率，以反映固定资产的老化程度。
2．负债结构：包括总负债结构、流动负债结构等。计算流动负债与长期负债结构，可以观察其变动趋势，是否发生显著变动，发生变动是否与业务活动特殊需要或投资活动需要相吻合。应付账款在流动负债中的结构是否稳定，是否有其他负债大量增加现象，其增加是否影响资金周转。
3．净资产结构：主要分析总净资产结构，是否存在固定基金占用过高，影响资金周转。
三、变现能力分析
根据资产负债表可以直接计算流动比率和速动比率。
1．流动比率体现了医院偿还短期债务能力的大小，在日常经营中，药品与应收医疗款的周转速度是影响流动比率的主要因素，如果药品及应收医疗款的周转速度越快，变现速度也就越快。需要注意的是，药品价格也是在随着市场的供求关系变动而变动，以药品的账面金额形成的流动资产和流动负债进行比较，会虚增的该比率的比值。流动比率并不是越高越好，因为流动资产是盈利能力比较低的资产，该指标过高，可能意味着资金利用效率比较低下。运用该指标时，可以同其他医院或整个医疗行业的平均水平进行比较，判断其合理性。
2．速动比率比流动比率更能体现医院偿还短期债务的能力。药品、库存物资、在加工材料的变现速度较慢，例如，药品经过采购入库、储存、住院病人用药、病人出院结账和药款回收等过程，如是医保住院病人，拨入医疗费还需要一个过程，其周期较长。还有就是在药品已毁损或报废，尚在未做出处理，或是有些药品由于某些原因需要退回供应商的，就不能包含在药品里。流动资产中将这些变现能力较弱的资产从流动资产中扣除，实际上是对医院短期偿债能力的更谨慎反映。该指标同流动比率一样，并不是越高越好，该指标过高，可能意味着资金利用效率较低。
在报表不能表现出来的还有一些因素，可能在很大程度上影响短期偿债能力。如或有负债、社会信誉、银行贷款额度等，也应纳入分析的范围之内考虑。
四、资产管理分析
1．存货周转率中，还可以计算药品周转率、卫生材料周转率、制剂原材料周转率等。药品周转率是药品周转速度的主要指标。这个指标反映了药品的管理水平，药品周转率越高，其变现能力越强，流动性也就越强，占用资金的水平也就越低。
2．应收医疗款周转率越高，说明其款项回收越快，反之，说明资金过多呆滞在应收医疗款上，应收医疗款管理（自费欠费、合作医疗欠费、医保结算）上存在问题，工作衔接不够紧密，责任考核不到位，或存在大量呆账未处理等情况，影响了资金的正常周转及偿债能力，影响报表反映的真实性。计算分析该指标时，应考虑季节性经营和结算方式等因素的影响，多做几期对比，以准确找出影响周转的原因。
3．总资产周转率与参考水平比较，如果周转变慢，应进一步分析是收入变化还是资产变化，特别是固定资产大幅变动的影响。为了反映固定资产占用是否合理，还应结合百元固定资产收入水平变动情况，检查固定资产的利用情况。若百元固定资产收入水平下降，还要进一步检查是收入下降，还是固定资产出现增减，在固定资产购置管理上是否存在论证不充分、不合理，未能实现预期目的等。
五、负债能力分析
1．债权人最关心债权的安全程度，债务比例越低，风险越小。作为医院经营者，负债太小，可能影响医院发展速度，在医疗技术日新月异，国家投入有限的情况下，不负债发展，可能落后于时代，被市场淘汰；但负债太大，可能导致医院财务负担过重，增加资金风险，影响正常业务周转，引起医院经济效益下降。
2．由于医院会计制度不要求计提各项资产减值准备，在计算这个指标时，应值得注意，在资产负债表上的资产总额并不能反映医院现存量资产的真实价值，尤其是固定资产项目下没有累计折旧进行备抵，因此，在运用这个指标时，应对资产负债表中的资产总额，根据医院内部的相关资料（如计提固定资产的修购基金）做出调整。因此，应结合医院发展的实际情况，参照同类医院指标，合理确定资产负债率水平。
六、盈利能力分析
与收入支出总表相结合，可以计算资产净利率，将医院一定期间的收支结余与总资产相比较，表明医院资产的综合利用效果。指标越高说明资产的利用率越大，在增收节支的效果更好。医院会计制度并没有要求计提除应收医疗款以外的其他各项资产的减值准备，资产负债表上所反映的资产总额并不是现资产存量的真实价值，所以，在计算该指标时，应充分考虑资产负债表中各项资产的净值状况，使用多期数据或结合行业内相当医院水平，分析其合理性。
当然在对其他报表的分析中，也可参考上述分析过程和内容。如收入支出总表中可以计算药品收入占业务收入的比重，反映医院信赖药品收入的程度和医院总体收入的质量高低，是否执行国家物价等；计算财政补助收入占业务收入的比重，反映财政投入是否到位，是否积极争取政府支持；结合统计调查，分析业务收入的项目构成、病源类别、区域来源、市场占有率等因素，努力增加收入；计算管理成本占业务支出的比重，逐步区分直接业务支出和间接成本费用，反映医院管理成本的高低；计算人头费用支出比重，分析其是否超过效益增长幅度，进一步分各类人员待遇水平，反映人力资源成本是否合理；利用收入支出总表和明细表，计算预算完成程度，分析造成差异的原因；计算收支结余率，反映经营效果等等。
通过这些报表分析技巧的应用，可以提高医院财会人员的工作能力，提高财会工作效率，提高医院财务管理水平，保证医院健康持续发展。
参考文献：
关键词：财务会计；对象要素；结构模式
Abstract：Thestructuretypeoffinancialaccountingelementsistherelationshipamongelements.Basedonaccountingelements,itrevealstheregularityofenterpriseeconomicactivities.Withthedevelopmentofthestructuretypeofaccountingelements,therearedifferenttypesunderdifferenttheories.Anditsdevelopmentisrelativetoeconomy.However,thetypethatcombinesthestaticstateanddynamicstateisthemostsuitableforthedevelopmentofmodernbusiness.
Keywords：financialaccounting；elements；structuretype
所谓“财务会计对象要素结构模式”，就是财务会计对象要素之间所具有的特定联系方式和依存关系，它可以通过会计中通常所称的“会计等式”来体现。
一、财务会计对象要素结构模式的变迁
首先提出财务会计对象要素结构模式思想的，是被称为“现代会计之父”的卢卡•帕乔利。1494年，在其出版的《算术、几何、比及比例概要》一书中，他提出“一个人所有物等于其人的所有权总值”的基本关系，这成为以后财务会计对象要素结构模式演变的基础。
在西方，会计对象要素结构模式的演变分为三种类型。第一种称为“资本等式型”，其理论依据是所有权理论；第二种称为“资产负债表等式型“，其理论依据是企业主体理论；第三种是”试算表等式型“，它是因为“该式中的要素均是编制试算表的基本内容”而得名。在西方现行会计理论与实务中，最被普遍认可的是资产负债表型，即“资产=负债+所有者权益”结构模式。财务会计对象要素结构模式的发展，与经济的发展密切相关，如促进从“资本等式型”到“资产负债表等式型“进化的，正是公司制企业的产生。
在我国，建国后由于多种原因，苏联的“资金占用=资金来源”的会计观念长期左右着我国会计人员的思想观念，并指导着企业的会计实务。20世纪80年代中期，我国计划经济体制开始逐步向“有计划的商品经济体制”过渡，企业“资金来源”中的国家投资部分和银行借入部分被要求逐步分离。依据经济环境的变化，有学者提出“资产=负债+基金”的要素结构模式，该模式实际上是当时特定经济环境中的一种折中选择。1993年，我国在建立起以财务会计准则为核心的企业会计规范体系的同时，也确定了以“资产=负债+所有者权益”的结构模式。这一改变，不仅为适应市场经济环境、满足财务会计目标，也实现了与国际会计惯例的基本协调。
二、不同理论下的财务会计对象要素结构模式
1.所有权理论及其要素结构模式
从财务会计对象要素结构模式的形成与发展过程可以看到，企业的“产权关系”问题特别是“业益”的界定成为决定要素结构模式的关键。
所有权理论以“业益”为中心，资产是业主拥有的权利，是“正资产”；负债是业主承担的义务，是“负资产”；业主拥有的权利在减去其承担的义务后，净额代表业主拥有的企业净值，即是“净资产”。该理论确立的要素基本结构模式为：
资产-负债=业益
按所有权理论，收入表示业益的增加，费用表示业益的减少，收入超过费用形成的净收益，直接归属于业益的增长，反映业主财富的增加。一般认为，所有权理论最适合独资和合伙形式的企业组织。
2.企业主体理论及其要素结构模式
企业主体理论认为，企业是具有独立人格的存在主体，其经济业务等事务与权益所有者的个人事务应当区别开来。企业在其持续的经营活动中，其净资产的占有、使用、处分等权利均属于企业。该理论确立的基本结构模式为：
资产=权益（负债+业益）
在企业主体理论下，作为债权人权益的负债和业益具有相同的地位，因为它们都是企业资金的来源，故该结构模式的右边，可统称为“权益”。由于企业主体理论适合于现代公司制企业的要求，因而现行会计实务大多是以该理论为基础的。
3.剩余权益理论及其要素结构模式
剩余权益理论认为，优先股股东权益与债权人权益（负债）在企业持续经营的情况下属于性质相同的特定权益，因而普通股股东权益应该成为会计关注的核心内容。该理论下的要素基本结构模式为：
资产-特定权益=剩余权益
该理论的主要目的是为了向普通股股东提供更好的与决策相关的信息。
4.基金理论及其要素结构模式
基金理论不以所有权理论所假设的个人关系为基础，也不将企业视为一个独立的经济主体，它是将从事经济活动的单位作为会计处理的范围基础。该理论认为，资产是基金或经济活动单位的未来期间的效益，负债是对特定或一般资产的限制，投入资本是使用资产的法定限制或财务限制。该理论所确立的要素结构模式为：
资产=资产限制
在基金理论下，特定服务行为的履行成为关注的重点，而收益的确定则成为次要的问题。因此，这种理论特别适用于政府机构和非营利组织。
5.会计学收益本质理论及其要素结构模式
会计学者对收益本质的理解，主要是基于对经济业务的考虑，对非经济业务因素则考虑较少。企业从事经营活动、实现盈利的过程，是通过经济业务进行的，从而导致“费用”的发生和“收入”的取得。依据这种观点，收益与收入、费用要素之间的结构模式为：
收益（利润）=收入-费用
该理论下的结构模式主要是侧重于利润计算。并且，应注意的是只有“损益性费用”才计入当期损益。
6.收益构成理论及其要素结构模式
影响企业收益的因素多种多样，不同企业甚至同一企业在不同期间获得收益的来源或产生收益的原因都可能存在差别，而“真实的收益”信息是投资者、债权人等会计信息使用者都期望得到的。因此，如何使企业收益信息的披露更加符合“决策有用性”要求，成为会计学研究的重要问题，也由此形成了关于企业收益构成的以下两种不同观点：
一是本期经营收益理论。该理论认为，企业的生存与发展依赖于企业的正常经营活动及其盈利，只有来自于企业当期正常经营活动的收益信息才能真正说明企业的经营管理水平及未来的发展潜力，因此，列入损益表收益的内容，只能是企业正常经营活动的收支，而不包括非常项目的收益或损失，并且只包括本期的收益。该理论下的相关要素结构模式为：
营业收益（营业利润）=营业收入-营业费用
另一种是总括收益理论。该理论认为，无论经营收益还是非经营收益，都是企业经济活动的成果，全部收益的信息才能反映企业管理者的业绩。收益的构成既包括经营活动收益，也包括非经营活动的收益；即有本期收益，也有非常项目和前期调整等。在会计实务中，各国财务会计准则大都倾向于总括收益理论。如我国会计准则所确定的相关要素结构模式为：
利润=营业利润+营业外收入-营业外支出
三、财务会计对象要素结构模式的重构
财务会计对象要素结构模式是登记账簿、复式记账、编制报表等会计特有方法的理论基础。确立要素结构模式，应该从企业资金运动及其经济业务本身的固有规律入手。企业的经济业务，包括了资金的进入、内部营运使用及退出。资金进入与退出企业，导致企业的资产、负债和所有者权益要素发生变化，资金在企业内部的使用实际上就是一个不断投入资金和不断收回新资金的过程，在会计上表现为费用和收入的变化。费用发生与收入取得过程，同时也是消耗旧资产、产生新资产的过程，它始于资产又归于资产。因此，财务会计对象要素结构模式对基本要素及其关系的揭示与表达，应该包括以下方面：
1.企业的经济活动始于会计期初已有的资产、负债和所有者权益。因此，会计期内收入与费用发生前（即会计期初）的基本要素及其关系为：
资产=负债+所有者权益……静态结构模式
2.期内经济业务的发生，就其对财务会计对象要素的影响看，包括两类：涉及收入与费用的经济业务（如消耗资产或产生债务而形成费用，取得收入而增加资产或偿付债务）和不涉及收入与费用的经济业务（如企业发生筹资、偿债及分派事项）。会计期内基本要素的变化关系为：
资产+费用=负债+所有者权益+收入……动态结构模式
这一模式是对企业经济活动动态过程的完整描述。该模式中，资产、负债、所有者权益等要素，均以变动的身份出现，如资产要素是指“资产的变动”，而不是期初数。而收入、费用要素本身属动态要素，表现资金的运动形式。
3.企业特定期间的经济活动止于会计期末已经形成的新的资产、负债和所有者权益。由于会计期末根据收入与费用相配比所确定的利润实质上是报告期内除业主投入和业主派得之外的一切权益上的变化，因此，利润表现为所有者权益的一部分，正好等于期内企业经营活动中因收入和费用变动而导致的资产变化额。期末确认企业期内经济活动而导致的所有者权益变动之后，财务会计各要素的关系复归为以下形式（相比期初，数量已发生变化）：
资产=负债+所有者权益
由于资金运动存在的动态特征，财务会计对象要素结构模式也表现为一种变动的模式群。在时间观念上，基本要素结构模式群涵盖了期初、期内及期末全过程的资金运动。在空间观念上，基本要素结构模式群包括资金运动的静态和动态内容。在期初，静态结构模式表现资金运动的初始状态，其揭示的数量关系是“期初数”，要素结构模式实际上就是“期初资产=期初负债+期初所有者权益”。在期内，动态结构模式表现资金运动的变动状态，其揭示的数量关系是变动数，要素结构模式实际上就是“资产变动+费用发生=负债变动+所有者权益变动+收入取得”。在期末，新的静态结构模式所表现的经济意义与期初结构模式相同，但由于经济业务在期内的发生，其数量上已发生变化，说明的是新的数量关系。
参考文献：
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一、清算会计要素的确立及其结构模式
1.以清算经济活动的特点和清算会计目标为基础确立清算会计要素及其体系。由于直接影响财务会计要素及其体系的主要因素是经济环境、经济活动特征和财务会计目标，因此，构建财务会计要素及其体系应当体现财务会计对象的客观规律并符合财务会计目标的要求[1].持续经营条件下企业财务会计要素及其体系的确立原则与方法，同样适用于清算会计要素。
企业清算经济业务的特点决定清算会计要素。企业进入清算程序后，其涉及会计问题的主要经济活动及其特点是：（1）界定企业能够用于清偿债务的资产内容及其价值。偿债资产是企业清算活动的主要对象，也是依法偿还债务、维护债权人合法权益的物质基础。偿债资产的归类及其价值计量，应当采用符合清算动机和目的的方法及标准。对于清算企业而言，偿债资产的主要特征是其“快速变现能力”（注： 资产的“变现能力”也是“未来经济利益”的一种表现形式，但不是“积极”的形式。）。（2）界定待偿债务。企业清算的主要目的是通过变现企业财产清偿企业债务，以切实维护债权人等的合法权益。确定待偿债务的规模、结构、具体对象及数量等，是企业清算活动的主要内容。（3）变现非现金资产。清算企业的债务清偿，一般以现金方式完成。清算企业的财产变现，其交易价格一般低于正常交易价格（特殊财产如土地使用权除外），也低于其账面价值。清算企业财产的变现过程，会形成变现收益或变现损失。（4）偿付债务。清算企业偿还债务，必须严格按法定偿债顺序进行，不得越序。在债务偿付前，应先充分估计偿债程度。（5）分配债务清偿后的剩余财产。清算企业在偿付全部债务后的剩余财产，属于企业所有者（投资者）所有，其一般按投资比例在不同投资者之间进行分割。（6）支付清算费用。企业清算费用是清算活动正常、合法进行而必需的支出。清算费用具有“单向性”，是一种“损失”。这种费用无法按因果关系去与相关收入“配比”。
结合企业清算的会计目标，确立清算会计“基本要素”如下：（1）清算资产。清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产；（2）清算债务。清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务；（3）清算净权益。清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额；（4）清算损失。企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少；（5）清算利得。企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。
以上要素只是清算会计对象的基本要素。各基本要素作进一步细分，同样产生次级要素（“分要素”、“支要素”等）结果，但这种划分必须基于清算会计目标的要求。
有的学者认为，企业清算会计中应当保留“资产、负债和所有者权益”要素，而且，“由于正常生产经营活动已经停止，获得最大利润已不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用的核算已无必要，并且失去了核算基础”，“清算收入、清算支出和清算损益”应成为清算会计的“重要对象”，因而认为“资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出和清算损益”构成清算会计要素的内容[2].该观点将“清算收入、清算支出和清算损益”视为清算会计的重要内容，其理由较为充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”与清算“损益”的内在关系。但将资产、负债、所有者权益要素“保留”下来，却忽略了企业清算业务活动的特征对清算会计要素的影响，也抹煞了持续经营企业与非持续经营企业其“资产”等要素的本质区别。
此外，不少论著将我国企业破产法规中界定的“破产财产”、“破产债权”等法律概念，运用于破产及清算会计[3]，并将其视为清算会计的基本对象（清算会计要素）。这种做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上与会计上界定专用术语（或概念）的出发点也不同，其结果当然相异；二是在会计中，“财产”概念过于笼统，不如“资产”概念规范而准确；三是将“待偿债务”认定为“债权”，显然不是站在“清算企业会计实体”的角度，结果会导致将其与清算企业本身的债权资产相混淆；四是“破产财产”之外的“非破产财产”（如“担保财产”、可以抵销债务的应收款项即“抵销财产”等）、“破产债权”之外的“非破产债权”（即优先清偿或有担保权债务），同样属于清算会计应该而且必须反映和控制的内容[4].
2.以动态观念构建清算会计要素结构模式（群）。所确立的清算会计要素，在内容上必须能够囊括全部的清算经济业务，在结构上必须具有内在一致的逻辑关系，以便建立起科学的清算会计要素体系结构和要素结构模式。清算会计要素的基本结构模式，表现为其在清算期间三个不同时点及时段的规律体现：
（1）清算期初（静止状态，初始数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益
（2）清算期内（变动状态，变动数量关系）。清算资产+清算损失＝清算债务+清算净权益+清算利得
（3）清算期末（静止状态，新的数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益
在清算状态下，清算会计要素随着企业清算业务活动的进行，同样以相互联系的方式发生变化。清算期内的要素结构模式是对清算业务变化规律的完整描述。相对而言，清算期末要素结构模式的存在实际上已没有多大意义。
二、清算会计要素的确认与计量
清算会计要素的确立，是企业清算业务特点和清算会计目标相互作用的结果。对清算会计要素进行确认和计量，是企业清算会计的主要内容。清算会计要素确认与计量的结果，通过复式记账方法在特定的清算会计账户加以记录，并按债权人等的要求加以报告。
会计确认与会计计量是财务会计的基本内容。其中，确认解决企业经济业务的“质变”问题，而计量则解决其“量变”问题。二者相互依存。就财务会计程序而言，确认程序包括“初次确认”和“再确认”（注：就具体确认对象（如某项资产）而言，会计确认包括“初始确认”、“后续确认”和“终止确认”。），前者是要确定有关项目是否应当作为财务会计要素的内容正式记录在账户中，而后者是要认定进入财务报表体系的信息内容。
会计确认贯穿财务会计的计量、记录与报告的全过程。将经济业务确认为重要的会计信息，必须遵循相关的确认标准。美国财务会计准则委员会将会计确认标准概括为四条，即“可定义性”、“可计量性”、“相关性”和“可靠性”[5].在清算会计确认过程中，同样应遵守财务会计的基本确认标准，即确定对象是否符合某一清算会计要素的定义、能否利用某种属性（清算价值）加以计量、能否提供有利于债权人等决策的相关信息、关于清算业务的信息是否可靠。
清算会计计量以清算价值属性（清算状态的可变现净值）为计价标准。清算价值属性应用于清算资产等价值的衡量以及清算会计报告的编制与披露。
1.清算资产。我国《企业破产法（试行）》将清算企业的财产分为破产财产和非破产财产两类。其中，破产财产包括“企业经营管理的财产”、“清算期间取得的财产”、“超额担保的财产”和“其它财产或财产权利”（注：《中华人民共和国企业破产法（试行）》第二十八条。），非破产财产包括“担保财产”和“属于他人的财产”。这种分类方法着眼于清算企业财产的实质性分配，强调的是企业整体的财产关系，却不便于清算会计的确认和计量。
在清算会计程序中使用“清算资产”概念较为准确。“清算资产”是指清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产，包括清算开始时企业经营管理的资产、清算期间取得的资产和其它属于清算企业的资产。清算资产的本质特征是其“变现能力”。这种“变现能力”与持续经营企业资产所具有的获得“未来经济利益”能力存在差别。一般而言，具有“未来经济利益”是产生变现能力的前提，而变现能力只是“未来经济利益”特征的一种表现。但持续经营企业资产的“未来经济利益”可能于近期或远期通过“现金”或其他形式流入企业，而清算企业资产的“未来经济利益”却必须是短期内通过“现金”形式流入企业。
企业处于清算状态时，其资产均需用来即刻偿还债务，而不是参加生产经营活动，因而，按“流动性”强弱区分资产的内容与类别已无意义。从偿债角度，可将清算资产按其是否用来提供担保，分为已提供担保资产和未提供担保资产。其中，已提供担保资产按担保方式不同又分为抵押担保资产、质押担保资产和留置担保资产。提供担保资产的可实现净值（实际清算价值）高于被担保债务的部分，即《企业破产法（试行）》所言“超额担保财产”，属于未提供担保资产的内容。各类担保资产和未提供担保资产可按其资产的实际内容（如实物资产、有价证券、货币资金等）作进一步分类，以便列示于清算资产负债表。从变现角度，还可将清算资产分为可变现资产和不可变现资产。不可变现资产已经不能用来偿债，因而应将其作为清算损失处理。清算企业的全部资产用来支付清算费用、清偿全部债务（包括有先偿权债务和一般债务）和（剩余部分）分配给企业投资者。
清算企业的债权人一般都要求以现金付债，有的债权人（尤其是债务被担保的债权人）也接受实物形式的偿债。然而，无论企业是以现金资产还是以实物资产偿债，都必须对清算资产进行估价（计价），确定清算资产的实际清算价值。清算资产估价应采用清算价值标准而不是历史成本。清算价值是指企业处于清算状态时其资产的可实现净值。清算资产估价（计价）的基本方法有：现行市价法；招标法；协商估价法；调查分析法，等等。在对清算资产进行估价时，应注意两个问题：一是对于成套的机器设备等必须整体估价，而不能人为地“分而估之”；二是清算企业被整体出售的，也应采用整体估价的方法进行估价。
2.清算债务。指清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务。按法律所认定的“失效”债务，如债权人未申报及逾期申报的债务等，不需要清算企业以清算资产偿付，因而不属于清算债务的内容。
对于清算企业而言，将负债划分为流动负债和非流动负债已无必要，因其一切清算债务都需在短期内偿还而均成为“流动负债”。从便利清偿角度，清算债务可按其法定受偿顺序分为“先偿债务”和“一般债务”。先偿债务即优先偿付债务，如有财产担保的债务（可进一步分为附有留置权债务、附有质权债务、附有抵押权债务等）、应优先偿还的清算借款、职工工资和社会保险费用及职工安置费、未付税款等。一般债务是指不具有或已经不具有优先受偿权的待偿债务，相同于企业破产法所指的“破产债权”（指在破产宣告前成立的无优先受偿权或已放弃优先受偿权的债务），其在内容上包括无担保债务、担保差额债务、放弃先偿权的债务和其它不具先偿权的债务。上述分类，有利于在清算会计报表中列示清算债务。
由于负债是一种在未来时日支付资产的现时义务，所偿付资产的数额已于事先确定，因此，清算企业待偿债务的计价仍然需要采用历史成本计量制度下的负债计量模式，即按债务实际发生数计量。因此，清算组在确定各项清算债务及其数额时，必须坚持以核实的账簿记录或有关证明的记载金额为准，以确保债权人的合法权益。
按有关法律规定，清算债务的清偿次序是先先偿债权、后一般债权。我国《企业破产法》规定的具体清偿顺序是：有担保债务；职工工资、社会保险费用及职工安置费；税款；一般债务。
3.清算净权益。是清算企业投资者享有的对企业资产的要求权，其内容包括资本和清算净损益（清算损益为清算利得与清算损失相抵后之净额）。由于清算净权益在数量上等于清算资产总额与清算债务总额之差，因而清算净权益数量取决于清算资产和清算债务的计量结果。
有人认为清算会计仅仅记录和报告清算资产的处置和清算债务的清偿，因而忽略了清算净权益的确认与计量问题。其主要原因是把“清算”范围仅局限于“破产清算”，并以“资不抵债”作为破产与否的判别标准，清算资产难以分配到企业投资者的份上。其实，清算不仅包括破产清算而且包括解散清算以及因撤销等原因进行的企业清算。在解散等清算中，企业清算资产一般不仅可以清偿全部债务，而且还需要分配给企业投资者。况且，企业破产的法律标准是“企业不能偿付到期债务”而并不是“资不抵债”（实际上，在规范的市场经济条件下，企业在“资不抵债”之前往往已经破产甚至清算），有些破产企业的清算资产在清偿全部债务后，也有剩余部分需要在投资者之间进行分配。因此，从保护清算企业投资者利益和尊重清算业务及其会计的客观实际出发，需要确立“清算净权益”要素，并据此对清算企业剩余资产的分配、投资者净损失等进行计量、记录和报告。
4.清算利得。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加，包括资产变现收益和其他利得等。
资产变现收益是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中实现的收益。变现某项非现金资产所实际收回的款项超过其账面价值的差额，确认为资产变现收益（反之则确认为资产变现损失）。清算企业以实物资产偿债所发生的收益，可视同“资产变现收益”。
其他利得，如清算企业发生不需支付的债务事项等。
5.清算损失。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之减少，包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的清算净权益减少。
（1）清算费用。是指为保证企业清算活动的正常进行所发生的各种费用。清算费用按实际发生数计列。企业所发生的清算费用需要优先以清算资产拨付（清算资产不足以支付清算费用时，清算程序应就此终结，企业债务亦不再清偿）。一般而言，企业在清算过程中发生的下列费用，应列为清算费用：清算期间职工的生活费用；清算资产管理、变卖、分配费用；诉讼费用；清算期间企业设施、设备维护费用、审计评估费用；为债权人共同利益而支付的其他费用。
清算费用具有“一次性支出”的特点，且不能带来可作为其补偿的“收入”，因而，企业支付清算费用会直接减少企业的净资产（清算净权益）。清算费用本质上相同于企业发生的“损失”。
（2）资产变现损失。是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中发生的资产损失。资产变现所实际收到的款项低于其账面价值的差额，确认为资产变现损失（反之则为资产变现利得）。
（3）不可变现资产核销损失。是指清算企业直接核销已经不具备清偿能力或变现能力的各项资产而发生的资产损失。如核销递延资产、待摊费用（注：对于“待摊费用”项目应作具体分析，有些预付费用（如预付房租费等）实际上仍具有“变现能力”。）、待处理财产损失等。
本文中确立了“清算利得”和“清算损失”会计要素，而未使用“清算费用”、“清算收入”（或“清算收益”）等概念。主要是因为“费用”、“收入”之概念实际基于配比基础，而“损失”与“利得”之间却并不存在必然的因果关系，清算损失之于清算利得或者清算利得之于清算损失，均皆如此。清算会计要素及其体系如图1所示。
三、清算会计报告
（一）清算会计报表体系的理论基础与结构
清算会计报表是披露清算会计信息的基本方式，其基本内容是关于清算会计要素的变化及其结果，因此，清算会计报表体系建立在清算会计要素及其关系的基础之上。
清算会计报表的内容取决于清算会计要素的内容及其关系，同时，清算会计报表中信息披露的具体方式还必须符合清算会计目标的要求。根据所确立的清算会计要素，清算企业的会计报表主要揭示有关清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失的基本情况及相关信息。清算企业的会计报表体系由反映各个清算会计要素内容的报表组成。基本的清算会计报表包括“清算资产负债表”、“清算利得表”和“清算损失表”。
由于企业清算业务活动的主要内容是变现资产、偿还债务，因此，债权人等清算信息使用者对清算会计信息具有特殊要求。比如，由于“变现结果”直接关系“偿债程度”，对资产变现信息的披露就十分重要，因此，单独提供“清算资产变现情况表”可能会成为必要；尽管清算费用是进行清算活动必须发生的支出，但由于其增加则意味着“偿债资产”就相应减少，因此，债权人等需要清算费用发生的信息，从而使得提供“清算费用表”意义重大；企业清算的核心是清偿债务，债务的清偿数量与清偿程度，是债权人关心的“头等大事”，因此“债务清偿表”是必不可少的。
清算会计要素的确立不仅影响对清算业务的记录过程，而且也影响清算会计报告及其体系结构。我国目前尚未正式有关企业清算业务的会计准则，但在1996年1月的《企业会计准则——清算》（征求意见稿）中，确定了清算企业的会计报表体系，包括清算资产负债表（“反映企业在清算报表日的资产、负债和清算净资产或清算净亏损”）、净资产变动表（“反映企业在清算期间净资产变化情况”）、清算财产表（“反映清算报表日企业财产的账面价值、预计可实现净值和预计的变现损益”）、财产分配表（“反映清算企业的债务清偿以及剩余财产分配情况”）。在该份准则（征求意见稿）中，由于没有明确界定企业清算会计对象的基本要素，因而使得其所设计的清算会计报表缺乏内在联系，不具备较为完善的报表体系。然而，依据清算会计要素及其关系，以及有关信息使用者对清算会计信息的需要，来界定清算会计报表内容及其结构，却能够弥补上述之不足，并构建起适应企业清算活动环境要求的会计报表体系。
（二）清算会计报表信息披露的内容
清算会计要素的内容由清算会计报表加以披露。企业清算业务及其会计目标的特殊性，导致了企业清算会计报表与持续经营条件下的财务报表在种类、内容、格式等方面的明显差别。
1.清算资产负债表及其附表。清算资产负债表基于清算资产要素与清算债务和清算净权益要素在期初、期末的静态关系而建立。其反映企业清算开始日清算资产的构成与价值数额，负债的构成与确认数额，以及清算净权益的基本情况。对于清算资产，分“提供担保资产”和“未提供担保资产（即普通资产）”大类列示，其中，提供担保资产按担保方式加以区别，普通资产则按资产的存在形态列示；清算资产应当同时列示“账面价值”和“预计可实现净值”，以示比较。对于清算债务，分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，在先偿债务中应当按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；清算债务应当同时披露“账面价值”和“确认数额”两种数量信息。清算资产总额与清算债务的差额，即为清算净权益的数额。清算终结日，一般不需编制清算资产负债表。
“债务清偿表”披露清算期间清算债务的偿付情况。清算债务项目同样区分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，而在先偿债务中按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；各清算债务项目应当同时列示“账面价值”和“确认数额”，并披露“分次偿还数”、“累计偿还数”和“未偿还数”等信息。
对于剩余资产分配，主要提供剩余资产享有者、可分配资产数、分配比例、分次分配数、累计分配数和未分配数等数据资料。
2.清算利得表。由于企业清算利得主要包括资产变现收益和其他利得等，因此，清算利得表重点在于反映资产变现利得的形成情况。资产变现利得应当分别不同的变现资产予以列示。资产变现损失则反映在清算损失表。“资产变现情况表”可与清算利得表结合。
3.清算损失表。清算损失包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的损失。各项清算损失在不违背重要性一般原则的前提，应尽量详细披露。“清算费用表”也可与清算损失表结合。
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关键词：企业 事业单位 会计准则 比较
从2013年1月1日起，我国事业单位开始实施新的《事业单位会计准则》，这是事业单位会计准则新旅程的起点，也是事业单位会计改革的重要组成部分。早在2007年我国就已经颁布实施了《企业会计准则》，虽然企事业单位会计准则都是根据《会计法》制定的，二者在会计基础理论方面存在着许多相似之处。但由于事业单位主要使用财政资金，并以非盈利为目的，其会计准则与企业相比有着较大的差异，本文将对事业单位与企业会计准则的差异作一比较分析。
一、会计核算基础不同
企业会计核算采用权责发生制，而事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务、行业事业单位可采用权责发生制，具体范围另有规定。因为以收付实现制确认收入和支出，虽然可以正确反映事业单位资金的“收”与“支”，反映预算的执行情况，但不能为事业单位的内部管理提供有效的会计信息，不能充分反映事业单位业务活动的相关成本，也不利于构建有效的事业单位内部激励机制。所以为适应事业单位改革和政府会计体系改革，一部分事业单位逐步走向了市场，成本核算显得非常必要，如高校学生培养成本的核算。而采用权责发生制是进行成本核算的先决条件，新准则允许事业单位在部分业务和行业中运用权责发生制，对于提高这些单位的管理水平，降低行政成本有着较大的促进作用，可见事业单位会计核算采用权责发生制原则势在必行。
二、会计信息质量要求不同
企事业单位会计准则都规定了内容基本一致，只是文字表述和排列顺序略有差异的六条要求，分别是：可靠性、完整性、相关性、可比性、及时性、可理解性。其差别主要在于企业会计准则增加了谨慎性（即稳健性）和实质重于形式要求，而事业单位会计准则中没有提及这二个要求。
企业开展生产经营活动的目的就是赚钱，同时也要强调对风险的控制，因为企业在生产经营活动中存在着较大的不确定性即风险，这就要求会计人员在面临不确定因素的情况下以谨慎性要求来作出职业判断，以应对不断发展变化的外部环境，从而有效控制风险可能给企业带来的危害和损失。因此，谨慎性要求成为企业会计核算别重要的一条要求。而事业单位会计核算不需强调谨慎性要求，这是由于因为事业单位开展业务活动所需要的资金绝大部分来自于财政拨款，对市场依赖性不大，同时事业单位的经营风险较小，因此没必要突出强调谨慎性要求。但是，近年来我国事业单位改革不断深入，部分有经营业务的事业单位将在市场竞争意识、成本效益观念等方面与企业逐渐趋同。这种情况下，这些事业单位将和企业一样面临较大的市场风险，也需要用谨慎性要求进行会计核算以控制风险，提高企业竞争力，保证财务安全。
三、会计要素不同
企业会计准则中规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大基本要素。考虑到采用权责发生制核算的行业事业单位，经营业务较多，其会计要素则应以“费用”替代“支出”，所以事业单位会计准则规定的会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出（费用）五大要素。
（一）资产要素
企业资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。事业单位的资产是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。二个定义中的几字之差有何区别呢？事业单位会计准则主要适用于国有事业单位，这些单位的资产主要是由政府财政资金投资形成的，单位没有所有权只有使用权，处置权也受到很大限制，因而事业单位的资产定义为“占有或使用”而不是“拥有或控制”。同时企业与事业单位会计准则中对资产的分类也有着较大的差别。企业会计准则按照流动性把资产区分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产六类。事业单位会计准则则将资产分为流动资产、对外投资、固定资产和无形资产类。按国家相关规定，事业单位也可以将自有暂时闲置的资产进行对外投资。在会计核算上事业单位分为长期投资和短期投资，并一律采用成本法进行后续核算，符合了简化原则。而企业会计准则的规定要复杂许多，对外投资分别属于金融资产、长期债权投资和长期股权投资等，长期股权投资有成本法和权益法二种后续核算方法。此外，还有一些明显的差异是事业单位会计准则规定对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，由财政部门在相关财务会计制度中规定。事业单位绝大多数采用收付实现制，一般不实行成本核算，因此事业单位的开办费、租入固定资产的改良支出等，均在发生时直接列入当期支出，也不用设“递延资产”类科目核算。
（二）负债要素
企业会计准则规定负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债分为流动负债和非流动负债两大类。事业单位会计准则规定负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。事业单位的负债也按照流动性，分为流动负债和非流动负债。
（三）所有者权益和净资产要素
企业会计准则中的所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。其来源包括投资者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。事业单位会计准则规定净资产是指事业单位资产扣除负债后的余额。包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等。由于事业单位是非营利性组织，不存在资产权益的归属问题，出资者通常不要求取得回报，因而不适宜用“所有者权益”这一与企业会计相同的提法，所以采用了“净资产”这个名称。但事业单位会计中的“净资产”与企业会计中的“所有者权益”在数量上都等于资产减去负债，两者并没有实质性上的差别，因而企业与事业单位会计准则的这一差异还有待于进一步探讨。
（四）收入要素
由于各自单位性质的不同，企业和事业单位在收入的定义上虽有所类似，但还是有着较大的不同。企业会计中的收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；而事业会计中的收入则是指事业单位开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金。包括财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入等。
（五）费用和支出要素
企业会计准则设置了“费用”要素，而事业单位会计准则设置了“支出（费用）”要素，在定义上，有所类似也有所不同。企业会计对费用的定义是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；而事业单位会计对支出（费用）的定义则是指事业单位开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失。包括事业支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、经营支出和其他支出等。
（六）利润要素
企业会计准则专门设置了“利润”要素，并有专门的章节用于规范企业利润的核算。而事业单位虽然收入-支出=结余，反映了一定期间事业单位的资金使用结果，与利润的实质差别并不大。但由于事业单位不是以盈利为目的，因而没有单独设置“结余”这一会计要素。未来随着一些事业单位的逐渐“企业化”，也需要反映其自身的盈利状况，事业单位可通过结余及结余分配科目对其进行相应的反映和核算。
四、会计计量属性不同
企业会计准则规定，会计要素的计量一般采用历史成本，如果能保证会计要素的金额能够取得并且可靠计量，也可以采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值进行计量。2007年新企业会计准则的最大变化之一就是公允价值计量方式在会计实务中的大量应用。而事业单位，基本上沿用了历史成本计量方式，准则第二十二条规定事业单位的资产应当按照取得时的实际成本进行计量。除国家另有规定外，事业单位不得自行调整其账面价值。实质上只规定了历史成本一种计量属性。从这一点规定上看，事业单位要比企业的会计计量属性单一，更加遵循了历史成本的计量原则。
五、财务会计报告不同
（一）会计报表的组成不同
企业会计准则规定至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。而事业单位会计准则规定会计报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、收入支出表或者收入费用表、财政补助收入支出表（新增）。总体来看，事业单位会计报表与企业的主要区别是不需要编制现金流量表，但要编制财政补助收入支出表和类似于企业利润表的收入支出表。
（二）会计报表的结构不同
以资产负债表为例：企业会计准则中是按照“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式设置的，资产项目列示在报表的左方，负债和所有者权益项目列示在报表的右方，最终使资产负债表左右两方平衡。事业单位会计准则中资产负债表按照资产、负债和净资产分类列示，左方为资产部类（包括资产和支出），右方为负债部类（包括负债、净资产和收入），最终“资产+支出=负债+净资产+收入”。除此之外，两个会计准则在会计报表的编列方式、编制会计报表的各项要求等方面总体一致，只不过在某些具体内容上还略有差别。
由于事业单位和企业面临的内外部会计环境差异较大，会计信息使用者也有很大的不同，事业单位和企业会计准则存在区别是必然的。对现有企事业单位会计准则进行比较分析的目的就是要完善我国的会计准则体系，促进事业单位与企业更好地发展。
参考文献：
一、资产负债表要素
在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：
第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除开事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。
第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。
第三，非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织-企业必须考虑的问题。
第四，预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。
具体地说，与企业所有者权益相比较，非营利组织的净资产要素，具有以下基本特征：
1、非营利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。
2、出资者，如拨款人、捐款人，是非营利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。
3、实际上，非营利组织由于不以营利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。
4、现实中，非营利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非营利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。
二、收入支出表要素
预算会计中收入支出表的等式关系为：收入－支出＝结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下；
第一，非营利组织的收入具有以下特殊性：
从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。
从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。
第二，非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有特殊性。
从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。
从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。
从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。
从确认看，非营利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。
从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。
第三，结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：
1、非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。
2、在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。
3、企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。
4、非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。
5、非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。
正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。
赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入－支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。
不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。
当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。
三、结束语
预算会计作为会计学的两大分支之一，是财务会计在政府和事业单位等非营利组织中的运用。但与企业财务会计相比，预算会计有着诸多明显的特殊性。从最基本的理论问题出发，探讨预算会计的会计主体、会计要素、会计基础、会计报告等的基本理论是非常必要的。本文对预算会计要素这一基本理论问题进行了初步探讨，并对预算会计要素具有的特殊性做出了较全面的分析研究，目的在于抛砖引玉，引起会计理论工作者对预算会计基本理论的关注与重视。
[参考文献]
l、中华人民共和国财政部：财政总预算会计制度，行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度，1997年、1998年开始实施
2、荆新：非营利组织会计准则理论框架，北京，清华大学出版社，1997
