时间：2023-08-10 17:01:02
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关键词：财务会计；预算会计；联系；协调措施
随着市场经济的不断发展，事业单位面临的挑战越来越严峻、复杂，在竞争如此激烈的环境下，要想占据市场优势就需要不断对单位的管理进行改革，改变以往的财务管理制度，将财务会计与预算会计相结合，建设双核算的会计系统，使得这一会计制度不断适应当前变化发展的市场环境，为单位做出合理的项目支出和预算，不断推动单位的发展。
一、财务会计与预算会计的差异
1.受托责任不同
财务会计与预算会计同属于会计系统，但是它们之间具有明显的差异。从受托责任的角度来看，对于财务会计来说，其受托责任的对象是全部的公共资源，它具有长期性和持续性；对于预算会计来说，其受托责任的对象是预算资源，年度性比較强。由此可见，财务会计和预算会计这两者所承担的责任有明显的不同，财务会计责任范围大于预算会计，这也使得两者的工作侧重点产生差异。合规性是预算会计所追求的重点，需要单位在项目实施过程中严格根据预算来推进，而财务会计更偏向于绩效性。这两种会计形式的结合能够有效帮助事业单位提高财务管理效率。
2.会计基础不同
除了受托责任不同以外，财务会计与预算会计的会计基础也不同。在实际的财务核算中，收付实现制是预算会计的会计基础，其中主要包括预算收入、支出、结余等，而权责发生制则是财务会计的会计基础，其中主要包括单位的资产、收入、负债等五个内容，这五个内容更加侧重于单位经济的资源和资源的流动状态。若是将这两种会计核算方式的会计基础和对象相结合，就会从根本上掌握单位资金的运转状态和流动方向，确保单位的经济效益。
3.会计主体不同
事业单位的财务会计与预算会计所针对的会计主体存在差异，我国将各单位、各部门作为一个会计主体。在这一会计主体中包含着许多单位、组织、团体，它们都与事业单位有着直接或是间接的预算联系。所以，在会计核算的过程中，事业单位需要明确具体的组织架构，这样才能将财务会计与预算会计所对应的会计主体区分开来。再通过科学合理的协调方式将单位的财务会计与预算会计结合起来，以此来确保事业单位能够有效实施会计基本准则。
二、事业单位预算会计中存在的问题
1.预算内容不真实
在针对事业单位的资产负债核算过程中，利用预算会计的方式不能够较好地体现单位的负债状况，给单位进一步的负债管理和资产管理带来一定的困难，不能够有效降低财政风险。虽然近年来事业单位引入了对外投资核算，但其主要针对的是对外投资和债券投资的计价问题，针对权益性投资的核算仍然存在问题。
2.会计报告缺乏透明度
事业单位预算会计在制定相应的报表过程中存在内容不完整、信息简单、无法充分反映单位财务状况的问题。缺乏科学化的报表设计，无法为单位利用信息提供正确的依据。此外，单位的财政部门提交的报表与单位的资产负债表中内容存在重复，资产的总额、负债等到出现虚增现象，收入支出表也不能够详细地标示出资金的收支超余，不利于后期的财务分析工作。
3.核算结果不准确
现阶段，我国事业单位在预决算编制的过程中，通常使用的是收付实现制。在这一体制之下，预算管理需要针对单位每年的收入、支出、结余等进行统计。这就表明预算会计主要是核算各事业单位与财政部门收支、结余情况，做的报表也主要是反映这方面的信息，会计的核算基础也是基于收付实现制。
三、财务会计与预算会计的并存与协调的具体措施
1.财务会计与预算会计适度分离
财务会计与预算会计的双合算财务系统是我国当前推行的一种财务管理模式。这一管理模式中两种会计方式应当适度分离，依据它们各自的特征和功能来划分财务内容。适度分离的措施主要可以从以下几个方面展开。首先，进行双功能的核算机制，财务会计中涉及的所有者权益、资产、费用、收入、负债五个方面，在进行核算的过程中就应当从这五个方面出发；预算会计主要就从预算收入、支出、结余这三个方面出发进行预算。其次，是双基础会计机制，在实际核算过程中将预算会计与财务会计的两种会计基础结合起来，按照相应的法律法规进行核算处理。处理完成后采用双报告的形式，提出决算报告与财务报告，这样才能充分发挥财务会计与预算会计的功能，实现并存。
适度分离的会计体系应当要加强会计工作人员对会计事项的关注。在此过程中，单位应当为会计体系制定统一的会计基础标准，以权责发生制作为该会计体系的会计基础，更好的为单位解决债务和成本问题。事业单位应当明确财务会计的要素，使得在会计核算过程中适用的会计要素与规定的相一致。就目前来看，预算管理与财务管理适度分离能够更好地帮助单位进行核算系统优化。
2.财务会计与预算会计相互衔接
为了促进财务会计与预算会计的并存与协调，应当在适度分离的基础上加强它们之间的相互衔接。可以利用它们两者的会计要素来形成协调，两者的会计报告应当做好相互之间的补充说明。将预算和财务信息同时展现在报告上，例如，我们在进行单位的收支预算时，要注意平行记账，可以在会计核算过程中与财务会计人员一同进行核算，无须预算的方面可以让财务会计进行操作；其次，财务报表也需要形成相互衔接，可以从盈余差异和预算结余这两个角度出发，在报表中明确表示预算会计和财务会计在不同环境影响下的区别和联系。这样一来，能够让单位清晰明快地了解到单位的财务情况，更好地进行会计核算工作。
3.建立健全法律法规
在事业单位预算会计与财务会计并存协调的过程中，需要建立健全相关的法律法规来为它们的结合提供保障，这也是实现两者并存与协调的前提。首先，国家应当为事业单位制定相应的会计权责发生制，并确定该法律的法律地位，确保该法律能够准确有效地实施。其次，现阶段事业单位针对财务会计与预算会计的相关管理制度的规定还不是很完善，两者的职能范围比较局限，这就导致事业单位对本单位的财务信息掌握不够广泛和全面。对此，事业单位需要对原有的会计制度进行修改和补充，更新预算会计与财务款会计所针对的职能范围并以此来约束他们的行为，从而实现预算会计与财务会计的协调与并存。
4.事业单位的财务会计、预算会计协调与并存的实施
关键词：医疗卫生机构；平行记账；实践
引言
《政府会计制度》对于政府部门的财务预算管理的现金收支业务，都是使用财务会计核算和预算会计核算两种方式的，对于部门的其他业务管理，使用财务会计核算管理就可以。为了衔接好两种不同核算基础的会计体系，实现财务管理与预算管理的双重职能，《政府会计制度》采用了“平行记账”技术。在社会主义经济不断发展的过程中，在医疗卫生机构的财政管理过程中比较重要工作就是平行记账，平行记账能够有效地对医疗卫生机构的会计工作进行创新，强化会计工作的效率。平行记账是时代社会发展的产物，是比较符合我们国家的基本国情。对于医疗卫生机构中财务管理人员，由于长时间的使用传统的记账方式，对于平行记账还需要一定的时间去了解、去适应，进一步提高医疗卫生机构的会计管理水平。
一、平行记账的原理分析
《政府会计制度》的重点内容是：将财务会计和预算会计进行结合，既相互影响同时又能相互联系，最大限度地实现了财务预算管理和会计预算管理的社会功能。财务会计和预算会计通过使用“平行记账”的方式，对政府部门的财务情况进行核算、预算，编制相应的财务报告、结算报告等等，以此来反映政府部门的真实财务信息情况，进一步推动政府在日后的发展过程中取得良好的进步。平行记账目前仅仅适用于纳入部门的预算管理，其中就包括现金收支业务的预算管理，对于其他财务业务不完全适用。政府部门中有的需要“平行记账”的功能管理，不仅能够核算财务会计，而且还能处理有关的预算会计。但是在其余的财务工作处理过程中只能使用财务会计核算。所以，“平行记账”的财务管理和一般的“现金库存”“银行借贷”“账户余额的用款额度”“预算收支”等等类型的财务账户相关的管理都有所不同。要想进一步能够清晰地展示财务核算报告与会计预算报告二者之间存在的关联性，《政府会计制度》需要单独设立“资金结存”账户，便于财务核算单位能够熟悉预算管理过程中资金的变动情况。
二、平行记账的实务分析
政府各部门的财务收支情况，其中所涉及的现金收支情况，都需要进行“平行记账”管理，针对财务核算项目来讲，凡是涉及财务预算管理过程中“资金结存”的项目，相关会计工作人员都需要进行“平行记账”管理。针对财政资金的核算来说，既包含了财政资金，同时也囊括了预算的资金，因此，在进行相关资金核算的过程中，一般会涉及“预算结余”的调整，那么势必也离不开“平行记账”管理。对那些没有纳入预算管理的资金，比如经济往来的资金，政府部门应该上交给国家，充当国库，那么这一部分的资金就不需要进行财务核算，只需要做好相应的记录。政府部门中医疗卫生机构，通常在进行相应的财务收支的过程中，都是按照我们国家规定的财务资金进行的，其中总额支付金额、每个月支付金额，都是根据其相应的支付比例进行支付，在进行支付过程中，是不需要区分门诊部门和住院部门的资金。但是按照医疗行业的相关规定补充说明，医疗行业的财务预算收入应该建立急诊预算收入机制以及住院预算收入机制，这样有利于财务管理工作人员对其进行核算、预算。首先，基于政府、医疗卫生机构根据医疗行业的收入管理进行相关的分析，比较注重权责问责机制下的医疗收入体系。在现阶段的医疗卫生机构的财务管理系统中，没有明确规定相关财务管理人员要对门急诊预算收入、住院预算收入进行分开核算，另外有关财务管理人员还要对门急诊预算收入和住院预算收入的会计信息核算进行有关的商榷。在满足规范化的财务报表管理需求的背景下，医院根据实际的财务信息状况的好坏，决定是否进行详尽的科目划分。其次，为了进一步明确相关的财务核算要求，结合医疗卫生机构的财务管理现状来进行相应的财务拆分管理，对于财务部门的总额预付款，要根据上一年度的门急诊医保基金与住院基金，按照一定的比例适当拆分；除此之外，每个月支付比例也要根据所属月份的门急诊医保基金、住院医保基金按照相应的比例再一次拆分。
三、医疗卫生机构实施平行记账面临的挑战
（一）财务信息系统不能适应政府会计制度的要求之前绝大部分的医疗卫生机构使用的会计核算信息系统，仅仅是能够满足实现预算会计核算或者财务会计核算中某一个要求，不能满足政府会计制度改革对于“平行记账”的基本要求，如果要推行“平行记账”，就需要使用更加强大的会计信息系统，反之，就会加大医疗卫生机构中会计人员的工作量。
（二）账务信息处理方式比较复杂在政府会计制度改革的过程中，将平行记账这一理念引入过来，进一步实现财务会计和预算会计的双重功能。目前绝大部分的卫生医疗机构的会计人员对财务会计操作比较熟悉，却对预算会计比较陌生。在进行财务会计核算的过程中，需要使用不同的会计原则，在相应的会计科目上记录着相同的工作业务，这对于部分会计工作人员来说是一个较大的挑战。在实际的会计工作过程中，合理界定经济业务的范围，并不断在工作过程中总结经验教训。
四、卫生医疗机构单位实施平行记账的有效措施
（一）加快财务信息系统的建设进程为了实现政府会计制度改革的“平行记账”功能，必须要拥有一个较为强大的会计信息系统作为支撑，从而才能实现财务会计和预算会计的双重功能。按照政府会计制度改革的相关要求，及时更新和检修原有的会计信息系统，实现会计数据的正确转换，从而确保新旧数据信息之间能够存在一定的联系，进一步确保政府会计制度改革中的“平行记账”能够顺利实施。
（二）加强会计人员队伍建设政府会计制度的实施，对于医疗卫生机构中的会计人员提出了更为严苛的要求。医疗卫生机构的会计人员不仅要对预算会计、财务会计的相关原则及时、准确的了解和掌握，同时医疗卫生机构还要大力培养高专业、高素质、高技能的复合型优秀人才，建设会计人才的队伍建设。结合医疗卫生机构的实际工作需求，不定期的培养会计人员的信息化水平以及平行记账的技术水平，进一步确保会计人才能够熟悉政府会计制度，了解单位的日常经营状况，并且能够妥善处理预算会计和财会会计之间工作要求。
五、医疗卫生机构中平行记账的重要意义
（一）明确财务会计的功能医疗卫生机构使用平行记账的财务管理模式，不仅明确了权责发生制度的法律地位，而且突出财务会计中的功能、地位，也就是要具备财务会计、预算会计的两种功能。在医疗卫生机构中实施平行记账管理模式，要求医疗卫生机构内部的不同工作部门基于会计核算的角度考虑，进一步生成会计书、编制财务报告以及决算报告。只有这样，才能进一步反映出政府事业单位的资产、负债、成本等相关的要素，满足医疗卫生机构财务管理的需求，进一步提升医疗卫生机构财务管理的水平。
（二）推动传统会计向智能会计转变随着信息技术发展越来越迅速，在医疗卫生机构中使用平行记账，能够深度加工处理财务会计、预算会计的相关数据信息，从而进一步实现数据集成、技术集成。医疗卫生机构的会计工作量比较大，如果一直使用人工会计核算的方式，那么很有可能在核算的过程中造成较大的误差，导致会计工作严重下降。所以，在信息技术的基础上，通过使用平行记账管理模式，能够帮助医疗卫生机构加快会计制度改革，提升会计管理的智能化、数字化、自动化，最大限度的发挥平行记账的功能和价值。
（三）满足不同部门的需求平行记账和现行的会计制度所采用的会计核算方式存在一定的差异性，平行记账能够促使财务会计和预算会计两者之间紧密的联系，从而保证财务信息更加完整、规范，传统的会计核算都是以预算会计为主要，财务会计为次要，而通过实施平行记账，进一步明确财务会计核算和预算会计的二者之间的价值地位，提高财务管理的系统性、整体性，进而能够真实地反映医疗卫生机构的财务信息情况，对于医疗卫生机构中经济业务的所有内容都能如实的反映出来，从不同的角度来分析和利用财务信息，进一步确保财务信息的使用效率更高。
如果说财政预算系统提供第一道防火墙用以防止盗用和挪用并有效利用公共资源，那么，政府会计就是第二道防火墙。作为财政管理的技术基础，政府会计用以合理地确保：财务交易得到适当记录，预算执行的财务合规性控制，准确核算政府活动的完全成本。基于第一个目的而发展起来的财务会计(Financial Accounting)涵盖现金(收付实现制)会计和权责(应计制)会计两个基本的次级分支，以及作为两者变体的修正现金会计和修正权责会计。使用现金会计记录政府活动构成任何政府会计体系的底线：即使没有其他分支，现金会计亦绝对不可或缺。正因为如此，现金会计在公共部门具有久远的历史，而且将持续存在下去。
然而，简洁而低成本的现金会计亦有其局限性：不能提供预算执行控制和完全成本的充分信息。权责会计将交易记录的范围扩展到资产、负债与净资产，从而提供了更全面的成本信息。但是，预算执行控制所要求的那些信息类型与拨款使用相关的信息，依然无法呈现在权责会计中。只有诉诸基于支出周期(Expenditure Cycle)的预算会计真正意义上的预算会计(Budgetary Accounting)，这个问题才能得到解决。
此外，权责会计虽然包含了费用要素，从而为核算公共部门的完全成本提供了基础，但依然无法解决财政绩效(Fiscal Performance)管理面对的一个关键问题：将相关的成本费用准确追踪到特定规划(Program)下的作业(Activity)、产出(Output)和成果(Outcome)上，这正是成本会计(Cost Accounting)面对的中心任务。与私人部门相比，公共部门开发成本会计的难度大得多，但其意义和价值毋庸置疑。
近年来，随着绩效管理理念与实践的兴起，准确核算与跟踪产出和成果的完全成本(Full Cost)的诉求得到强化。广义的绩效主题涵盖公共服务外包、政府购买和PPP(公私伙伴关系)模式，以及更为激进的、与传统投入预算相对应的绩效预算。没有微观层次上对产出与成果的完全成本的核算与跟踪，达成绩效管理的目标是不可能的。毕竟，绩效(Performance)概念的两个基本成分就是所得与所失的比较，后者通常需要完全成本的表达。现金(流出)并不代表完全成本某些情况下只占完全成本的一小部分，因此，现金会计基础的决策将所得与消耗的现金资源进行比较，其可信性和可靠性都高度令人质疑。
迄今为止，中国的政府会计改革将重心置于开发权责会计与财务报告上，预算会计和成本会计开发一直没有提上日程。官方和主流话语使用的预算会计并非真正的预算会计，看看其会计要素的界定就一目了然：收入支出和作为两者差额的预算结余典型地属于财务会计要素，而非预算会计要素。基于这些要素产生的财务信息对预算执行控制的价值相当有限。由此可知，现行的预算会计有其名无其实。
真正意义的预算会计与成本会计的缺失，显示中国政府会计体系残缺不全的现实。假以时日，将严重拖累现代财政制度建构和公共部门治理改革，两者都高度依赖政府会计体系的支撑。当务之急，莫过于对财务会计、预算会计和成本会计三个分支的功能与差异建立清晰认知，在此基础上辨识与确立政府会计改革的优先议程。这正是本文的主旨所在。
二、分立预算会计与财务会计
真正意义的预算会计是用于追踪政府拨款及其使用的政府会计，又称拨款会计。基于公共财政管理和制定决策的目的，每个国家都需要通过预算会计来追踪和记录涉及拨款及其使用的营运事项，其核算范围覆盖拨款(包括拨款的分配和拨款的增减变动)、承诺、核实(服务交付)阶段的支出以及付款阶段的资金拨付。民主治理要求预算文件作为法定文件(Legal Document)约束行政管理者的活动，而预算文件必须借助预算会计来准备并证实其法定合规性。
以上四个阶段构成完整的支出周期，用于刻画预算执行过程的循环特征：始于拨款(预算授权)，经由支出承诺和交付核算，终于公款流出政府(流向收款人)。预算执行就是由相互继起的支出周期构成的支柱循环，这一循环提供了逐笔、全程和实时追踪公款流动的预算执行信息。成本会计无法提供这些信息，财务会计(包括现金会计和权责会计)的视野则过于狭隘：缺失对支出周期中上游信息的记录。部分地由于这一原因，在当前政府会计和信息系统中，很难设想包括各级人大在内的监管部门能够有效监控预算执行过程。
多年来，中国为加强人大财政监督采取了许多措施，但所有这些努力都出现了方向性偏差：没有集中精力开发基于支出周期的预算会计技术，以及以预算会计信息为核心的互联互通的信息系统建设，以致人大对预算执行信息的不知情包括无法真正了解预算执行究竟到了哪一步非常严重。在这种情况下，有意义的财政监督从何谈起?财政审计面对的问题如此类似。
就技术能力而言，建构真正意义的预算会计并不存在实质困难。所以，预算会计改革动力不足和滞后的根源，主要源于支持性改革环境的缺失，而后者又与缺失对预算会计的专业理解及其内在价值的认知密切相关。
低看预算会计、高看权责会计的倾向在学界和政府中都很普遍，这正是导致开发权责会计兴趣远高于预算会计的主要原因。这项改革的主要价值在于弥补现金会计的局限性，但即使精心设计与实施，也无法取代真正意义的预算会计。权责会计的所有要素几乎与预算执行过程不搭界，即无力提供始于拨款(授权)终于付款的连续、完整和动态的画面。一般地讲，依赖现金会计和权责会计达成对公共资金的逐笔、全程和实时监控，犹如天方夜谭。
预算会计与财务会计的功能差异也表现为内外有别。财务会计的一个显著特征是受GAAP规范，主要通过对外报告与披露满足外部使用者的信息需求。预算会计无须遵从这样的规范迄今为止并不存在这样的地区性或国际性规范，反映了预算制度受各国特定政治、历史与环境制约的固有特性，从而使预算会计的功能大体上限定于提供内部管理(预算执行过程的财务合规性控制)资讯。简而言之，预算会计主要提供内账，用以满足政府自身(内部使用者)的信息需求;财务会计主要提供外账，以满足组织外部的利益相关者的信息需求，尽管两者的界限并非绝对。
功能差异也带来了信息来源与性质的差异。财务会计框架内，无论现金基础还是权责基础，都不能提供监控预算执行所需要的关键信息，包括预算授权、支出承诺和应计支出信息。同样，在预算会计框架下，与支出周期各阶段交易相关的信息，并不能完整地反映政府的财务状况。政府财务状况的披露要求完整地记录政府资产与负债，也要求完全成本信息，这些信息都不是在支出周期中产生的，它们独立于预算的运营过程。确切地讲，它们是在预算运营流程之外产生的。
由此可知，在财务会计之外发展功能独立的预算会计有其厚实的客观基础。一种选择是采取类似美国的两账分立模式：一笔交易，同时做财务会计分录和预算会计分录，很复杂。美国标准总分类账中有4000个用于预算会计的相互独立的自求平衡的账户组，而其他的账户是用于权益会计(Proprietary Accounting)的，两套账户的存在使得设计及实施会计和财务系统变得相当复杂。更好的选择是两账合一：只做一套财务账，然后再补充和调整为预算账，积累经验和取得进展后再从中独立出来。此为上策。
三、发展独立的政府成本会计
在过去，成本会计被认为是一种用各种技术将成本分配到特定成本对象(比如某一活动成本、生产产品成本或提供劳务成本)上的会计方法。在这种观点下，成本会计为实施权责会计提供支持。成本会计现在被看作提供关于政府活动的成本信息和相关数据，用以满足各种管理决策的信息需要。
除了在财务会计处理中决定存货或其他类型财产价值的传统作用外，成本会计还承担了许多根本的管理职能，主要包括预算制定、成本控制、服务定价、绩效评价、规划评估和各种经济抉择(比如服务外包)。
采用现金基础的政府通过以支出信息为基础开展成本分析，以及资产确认和消耗的估计，也能提供近似的成本信息。采用权责会计的政府可通过相关会计科目的分析，获得管理决策所需要的成本信息。当前国际上主流的看法是：在确定如何提高可用信息的质量时，除了考虑财务报告采纳权责会计的优点，还应该考虑使用成本会计进行管理的优点，绩效评价与管理是其中最关键的方面。政府的本质是服务人民，具体而言，就是以合理的完全成本提供足够数量与质量的产出，以促进意欲的财政成果。政府不仅要对产出和成果负责，还应对这些产出和成果所消耗的成本负责。可以预料，成本会计的使用范围和重要性，将随着绩效管理的扩展而得到扩展与提升。
权责会计不能代替成本的主要原因之一是：需要开发独立的成本会计技术才能得到预期成本区别于财务会计中的实际成本。许多重要的管理决策考虑的成本不是历史成本，而是预期的未来成本只有未来才是相关的，包括：固定成本与变动成本、直接成本与间接成本、生产成本和非生产成本、可控成本与不可控成本。这些成本信息对于实施绩效管理和绩效预算特别有用，并且大多不出现在财务会计的费用要素中。
评价财政绩效尤其需要大量详细的关于作业层面的成本信息，作业成本法(ABC：Activity-based Costing)作为政府成本会计的精髓，尤其需要被独立开发。权责会计为核算成本提供了一个很好的框架，但在精细地核算公共组织运行成本方面，单纯的权责会计是不够的，需要有更加专业化的成本会计作为补充。基于此，目前许多发达国家已经开发了应用于公共部门的成本会计系统，用以支持绩效导向的预算和财政管理。一旦预算申请要与最终成果相联系，预算与会计系统的功能就需要从主要强制控制，转向更多地进行计划和管理。在这种情况下，绩效管理就对成本会计提出了日益增长的需求。
一般地讲，成本基础(成本制)是会计基础的另一种变体，并不是一个完整的会计基础，但在公共组织出售商品与服务(如医院)定价等场合很有用。成本基础的特征如下：(1)以使用或消耗资源概念来确认交易;(2)成本会计旨在记录提供商品与服务的成本;(3)属于会计系统的附加内容而不是提供信息的一种基本方法。
与绩效计量相关的成本核算，一般包括以下步骤：(1)区分直接成本与间接成本;(2)将所有成本费用归集到产出上;(3)将成本分配到成果上。
就前景而言，财政压力的持续强化也要求加快政府会计技术的开发。自2011年开始，随着经济中低速增长的新常态的来临，中国历时约15年的财政收入超高速增长时代结束了，但财政支出压力有增无减。在这种情况下，采用成本会计技术帮助管控公共部门成本费用的重要性和紧迫性剧增。
对绩效的关注和追求进一步强化了成本会计的需求。绩效管理的本质是：政府应以合理成本向其公民提供数理充分、质量可靠、及时、平等和渠道畅通的基本公共服务。在竞争日趋激烈的全球化时代，那些无力以合理成本提供服务的国家，必将沦为国际舞台上的二流甚至三流国家。
如同财务会计与预算会计一样，在公共部门中应用成本会计亦有困难和局限性。主要的技术性困难出现在完整收集成本费用数据，并按相关性原则大致准确地追踪到特定规划、产出及其成果上，但界定与计量产出更不用说成果在许多情况下并非易事，这在上游集体物品如法律、司法服务与公共政策领域尤其明显。相比之下，贴近公众的下游集体物品如垃圾采集与处理等民生领域，难度小得多。其他困难包括预算分类与会计分类系统及其匹配性。但主要的困难出现在政治意愿上，后者又取决于许多因素，包括政府是否面对紧迫的财政压力。即使这些压力十分明显，控制成本与支出的政治意愿也可能不足。毕竟，公众(而非内部人)才是公共部门成本费用的真正承担者。
成本会计亦有其局限性。即使公共部门的成本会计得到精心设计与实施并且运转良好，对预算执行控制的作用也是支持性的而非主导性的，更不是替代性的。相对于成本信息而言，开发全面的预算会计技术，用以系统改进与强化预算编制、执行控制以及预算评估与分析，在中国现实背景下更具优先性。这也是本文致力阐明的一项改革议程：开发成本会计与开发全面的预算会计都是需要的，但后者应置于更优先的位置。
四、结语
由于对功能分立与互补以及预算会计的相对优先性认知不足，现行政府会计在体系上并不完整，偏重现金会计与财务会计，相对缺失了真正意义上的预算会计与成本会计，表明建构良好的政府会计方面还有很长的路要走。
没有良好的政府会计提供的技术与管理支持，将既不会有安全的政府，也不会有积极作为的政府。安全(权力得到有效制衡与监管)的财务底线是：确保对政府活动进行完整的会计记录和预算执行控制;积极作为的财务底线是：保持对公共官员以合理成本交付服务的激励。由财务会计、预算会计和成本会计三个分支构成的政府会计体系，能够最优地支持这些功能。
关键词:军队预算预算会计支出周期
一、军队预算会计的界定
军队预算会计是追踪军队预算拨款和拨款使用的信息系统，按照“支出周期”框架的预算会计构造模式，军队预算资金通过国库拨入，历经拨款、承诺、核实、付款四个阶段，最终流出军队预算单位，形成一个完整的支出周期。军队预算会计就是对这四个阶段的交易信息进行追踪，超出“支出周期”以外的交易信息则是由财务会计进行记录和报告。因此，从与军队会计的关系来讲，军队预算会计是双轨制模式下军队会计体系的重要分支。
二、军队预算会计的现状与问题
(一)预算会计的核算范围不明晰
在发达国家，预算会计特指“追踪拨款和拨款使用”的会计，也就是讲，军队预算会计指的是军队会计中用于追踪支出周期各阶段交易的部分。实际中，广大军队会计工作者没有这种意识，无论在理论上还是在实务层面，军队预算会计核算范围都已经远远超过了与支出周期各阶段相关的交易。除了追踪预算执行过程的资金流动外，事实上还记录资产和负债（虽然不完整）。更准确地讲，现行广大财务人员所理解的“军队预算会计”，不仅追踪特定财政年度发生的财政资金流量――典型的如收入、拨款和现金支出，也零散地追踪了多年积累的经济存量――典型的如资产和负债，因而在实务上已经构成了与“军队会计”相等的概念。因此，需要重新对“军队预算会计”概念进行界定，明晰相应的的核算范围。
(二)不能提供支出周期各阶段完整信息
与政府预算会计类似，现行军队预算会计也不能覆盖支出周期各个阶段的完整信息，因此不能反映军队预算执行的全貌，尤其对于承诺阶段的信息，对财务部门分析预算实际执行情况、管理财务风险以及进行事前的财务监督，都有极其重要的作用，但财务部门和各支出机构并没予以记录，只是对拨款和付款两个阶段的交易信息进行记录，因此，不能反映预算资金的运行全貌。
(三)现金基础的固有弱点
预算会计应用现金基础的优势在于能够直接明了的反映预算执行的现金流量、结存信息，较少需要财务人员进行职业判断，客观性比较强。但是，相对于应计基础而言，现金基础的会计信息存在固有的弱点，尤其是时间上的“滞后”和覆盖范围的“狭窄”，对支出周期承诺和核实阶段的信息不能包括进来，而且交易时间容易被人为操纵，产生财政机会主义行为。
(四)会计报告体系仍不完善
作为现行军队会计报告体系的核心部分，军队会计提供的报表主表有资产负债表、预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表和其他经费收支报告表，附表有预算经费支出明细报告表、库存物资明细报告表和固定资产明细报告表，此外还有相应的文字说明。各报表之间有相应的勾稽关系，看似比较系统完整，覆盖了各种资源信息。但随着新公共管理运动的兴起，有限的军事资源数量和繁重的多样化军事任务之间的矛盾对加强军队绩效管理、优化军事资源配置的诉求也日益强烈，军队会计是把军队财务管理目标和党委决策意图转化为军队财务管理所需信息的媒介，理应提供能够反映军队绩效的报告信息，这是现行军队会计报告体系无法做到的。
三、军队预算会计改进的设想
(一)明确界定预算会计核算范围
理清军队会计概念框架，明确军队预算会计与军队会计的关系是明晰军队预算会计核算范围的前提，按照预算会计的“支出周期”构造框架，军队预算会计应牢牢盯住预算资金流经的拨款、承诺、核实、付款四个阶段不放，明确支出周期框架内的交易信息，根据每个阶段的特征和阶段之间的逻辑联系确定预算会计科目和会计核算程序。
(二)以“支出周期”核心概念构造预算会计框架
借鉴发达国家预算会计构造的成熟做法，结合我国政府预算会计的研究成果，从军队的实际情况出发，根据每个阶段的交易共性和军队会计控制的要求，先设计好核心的预算会计科目，再逐步进行完善，设计科目要把握好科目分类与预算分类相一致的原则，明确科目之间的内在联系和相应的会计处理程序，最后形成支出周期框架内完整的预算会计科目体系和顺畅的会计处理流程。
(三)适当引入修正的应计制
鉴于现金基础固有的弱点，在构造支出周期概念上的军队预算会计框架时，要借鉴发达国家（如美国）的成熟做法，在承诺阶段采用“义务基础”，所谓义务基础，也叫承诺基础，是基本会计基础的一种变体形式，它只对支出的确认时间和标准作出规定，具体来讲，是使用“支出意向”概念记录交易，有时甚至在作出决定时即记录为支出。应注意的是，义务基础不是一种独立会计基础，必须与现金、应计或修正应计配合才足以构成报告的会计基础。一般实务上所谓义务基础，通常指“现金基础+修正应计基础+预算保留数的规定”。核实阶段通常需确认应计支出或负债，适当引入修正的应计基础可以满足对核实阶段交易信息记录的需要。
［关键词］ 政府；预算会计；财务会计；管理会计
一、引言
政府职能转换和行政管理改革，要求改革现行预算会计，建立包括政府财务会计和政府管理会计的新型政府会计体系。一是传统的行政管理体制成为束缚市场经济发展的枷锁，政府官员缺乏责任感，导致政府行政管理无效率。这就需要减少政府过多的行政规则，推动政府机构改革。二是新公共管理运动要求政府运用现代经济学原理和工商管理技术方法，引入市场机制、竞争机制和绩效考核评价体系，建立新型政府会计，为公共管理提供必要的财务信息。三是随着民主政治的发展，公众知情权意识的增强，我国正积极倡导建立透明政府、绩效政府，这也需要能客观反映政府公共受托责任的基于绩效的应计制政府会计体系。在公共受托责任背景下，政府的功能正逐步向服务型、管理型、绩效型转变，建立透明政府、绩效政府，需要完善政府会计体系，以全面反映政府各项活动，评价其业绩；对政府进行有效制约和监督，以解脱政府的公共受托责任。因此，政府职能转变要求建立新型政府会计，体现“立党为公，执政为民”的精神。［1］
二、各国的政府会计体系
（一）英国的资源会计
资源会计包括用于报告英国中央政府支出的一整套应计制会计技术，以及一整套针对各个部的目标，并在可能的情况下将其与各个部的产出相挂钩的支出分析框架。资源会计旨在允许各个部的管理者在相同的基础上评估使用资本与各种资源的成本，促使各部加强现金管理，并为各部提供更好的方法，即依据所使用的资源情况确定部门目标与产出指标。［2］衡量政府的资源管理绩效，必须考查5e的遵循情况（经济性、效率性、效果性、公平性和环保性）。净值是衡量政府资源管理绩效的一个重要参考性指标。它是政府受托管理的社会资源存量的结余。净值的重要性通过预算平衡体现出来。计量与报告政府的资源管理绩效，应以追踪净值的变化为侧重点，这要求资源会计以经济资源流动作为计量焦点。在经济资源观下，资产负债表应反映所有的经济资源及其来源。其中，资产包括流动资产与长期资产，负债包括短期负债与长期负债。营运表反映会计期间业务运营活动赚得的和法律许可的各项收入，不包括发行债券和举债的现金流入，它反映各期间提供物品与服务的完全成本。
（二）美国的基金会计
政府对公众所承担的公共受托责任通过政府开展具体的运营活动来实现。不同的运营活动具有不同的使命和运营特点。政府运营活动分为政务类、商务类和信托类。为了确保特定金额的公共资金用于特定的政府活动以实现特定目标，并符合特定制度、限制或约束，对公共资金的管理与使用必须采用基金制。基金是一组具有特定用途，要求专款专用、专项核算和报告的财务资源。在基金会计系统中，基金可以被解释为会计主体，即政府为了达成特定目的或从事特定活动而按照法律法规及其他限定分开设立、自求平衡的一组财务资源及其相关的负债和剩余权益。基金不是一个法律实体，也不等同于银行账户余额，它包含了各种资产、负债以及基金余额。由某个基金记录的资产，在实物上并不一定与其他基金所记录的资产分开。设置基金有利于保证公共财政资源或其他资源用于限定的用途。政府应根据国家法律、法规、行政法令、合同协议的规定设立基金。［3］使用基金会计模式的客观依据是：政府运营的多样性使单一的会计主体不可能记录和概括所有政府财务交易及其绩效结果。某一基金类型总是与一定类型的政府活动相对应，不同类型政府活动具有不同的绩效目标，这就要求用基金会计来计量与报告不同类型政府活动的绩效时具有不同的侧重点。美国政府会计准则委员会（gasb）将基金分为政府基金、权益基金和信托基金。其中，政府基金关注法定拨款或法定授权的支出与可用于筹措支出的收入相配合，其核算目的是确定收取多少在当期可支用的税收，实现“收支平衡，略有节余”。权益基金关注确定使用收费对成本的补偿。信托基金中的可支用信托基金类似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金则类似于权益基金。
（三）法国的三轨制政府会计
法国推行三轨制政府会计系统。《财政法解释条例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和绩效水平，引进应计制会计是其整个体系中的重要组成部分。不仅在中央政府整体层面上，而且在各部委和各司局都将充分实施应计制，而且中央政府要建立3套会计系统。其中，预算会计用以对预算活动的现金收支流动情况进行核算，收入在收到现金时核算，费用在付出现金时核算，并且都可以在下一年度的追加期内记录。它类似于正在使用的预算会计。财务会计应当对除中央政府特有的业务活动外的其他活动进行核算，以权利和义务的确认为基础，采用修正的应计制。成本会计应当对每个项目进行成本核算和分析，以加强成本控制和绩效评价，其会计基础为应计制，是与绩效预算相对应、为评价公共支出效率而专门设置的一套会计系统。目前，前两种会计已经开始在政府会计领域使用，公共会计总局使用这两种方法对国家的每一笔收入和支出进行跟踪。而成本会计由于项目成本核算方法相对复杂以及牵涉面广，目前只在一些部门进行了试点，全面使用还需要大量的基础性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定购与支付协调”专门委员会，建立了一套新的电算化财政系统，该系统包括所有的预算和会计活动，需要一个庞大的软件，来处理法律要求的3套会计系统导致的多分录记账问题。改变整个系统是个浩大工程，但还是能实现。对于预算会计系统，一旦项目的两难处境得到解决，余下的问题就是编写相应软件；对于财务会计系统，如果财务会计采用完全应计制，就有很多问题需要解决，如长期承诺源自何处，折旧如何记录等；对于成本会计系统，成本会计的目的是计算项目的成本。但2003年项目数量还不超过120个，不能计算所有有用的成本。总之，3套系统同时运行，可能出现很多差错和协调困难。
（四）德国的政府会计体系
1998年，德国政府着手对预算原则法案进行修订，政府允许采用应计制会计，但必须作为现金制会计的补充，在编制和执行预算时增加对弹性和有效性的考虑，同时增加成本意识。为了达到这个目的，预算灵活性增加了，而政府部门尽量引入成本会计。联邦政府对界定产出导向型预算作了一些尝试。这种尝试主要涉及成本和绩效衡量会计系统。成本会计和产出导向型预算并不完全融合，成本信息只是作为现金信息的补充。根据这些信息，每个单元的预算基础都是绩效计划。每个单元和部门都要单独制订绩效计划。绩效计划决定这些投资和建设计划。核心管理机构的决策主要基于传统财政。1996年财政部开发了“标准化的成本和绩效系统”。该系统的目标是提高成本和绩效的透明度；提高计划的有效性，驾驭和控制成本及绩效；支持预算和执行预算；计算成本加成价格；检查经济私有化；完善现有的预算和会计工具与程序。该系统的功能和程序包括：它是一个内部管理系统；关于外部绩效（产品）的决策；该系统的内容并不依赖于特定公共实体（权力机关）的内部条件；该系统必须保证将成本计划作为预算基础；它是传统的现金制预算和会计的补充。联邦预算法第二章要求该系统应在“合适的部门”执行，而不是应用于整个政府层面。每个部长必须考虑哪种实体才算合适。该系统提供了额外的产出信息和应计制投入信息。成本会计系记录了一段时间内的交易和事项，同时考虑了资产的贬值和升值，还特别计算了员工的养老金。成本会计系的投入涉及现金制预算，但没有提到不同实体间成本和绩效的合并。信息从预算到成本和绩效会计系统的传递过程是由“转换会计系统”来组织和协调。资产信息的转换也遵循同样方式。为资产单独建立一个会计系统是必要的（见图1）［4］。
（五）葡萄牙的政府会计体系
葡萄牙改革的一个重要特点是新的会计体系（见表1）包含更多的信息，这有利于它被广泛接受并执行。葡萄牙原来的制度不足以体现公共管理领域的现代化，因此政府会计框架的改变是反映和支持公共机构管理和演进过程的一个重要工具。从总体上看，改革是基于受托责任的驱使，重点是预算会计和财务会计。主要目的是改进政府对外的预算报告和财务报告，以提供更加详细可信和容易理解的预算及财务信息。它也关注成本会计（内部会计）的发展，这方面的明显信号是引入成本会计，并将其和预算会计及财务会计整合为一个会计体系。［5］
上述这些系统在计量和报告公共受托责任的履行上，具有相互补充的作用。首先，没有健全的预算会计系统和成本会计系统，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪控制，也就无法掌握客观真实的预算执行信息与成本信息。而政府自身对这些信息的掌握是满足政府会计外部信息需要的前提，否则不仅政府内部绩效评价无法进行，也会制约政府会计满足外部绩效评价信息的需求。其次，政府财务会计的改革如基金会计模式的选择、应计制的引入，以公共资金运动而非预算资金运动为会计对象等，可以将政府财务会计扩展为基金会计与资源会计两个相互支持的核算子系统，不仅有利于满足外部公众绩效评价的信息需求，还可为政府财务管理提供便利的信息。再次，基金会计与预算会计存在着密切的关系。预算控制的需要是决定具体基金设置与设置基金数目的重要决定因素。权益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活动类似于企业活动，为各种可能的作业水平而编制的弹性预算更适合于这些基金的计划、控制和考核。政府基金与可支用信托基金所核算管理的政府活动，受制于严格的固定金额预算，年度预算是考核这些基金运营活动情况所遵循的一个法律标准，预算会计与基金会计的对照，是一个重要的管理控制手段。最后，基金会计、成本会计与资源会计之间的密切关系。基金会计采用修正的应计制，资源会计采用完全应计制，这两个会计基础导致两个核算系统之间的差异包括未纳入基金会计系统的普通固定资产、折旧费用与普通长期负债等。折旧费用是成本会计的重要内容。所以将基金会计的普通固定资产账户和普通长期负债账户与成本会计相联接，可以与资源会计的数据形成对照。
各国应计制政府会计改革有一个共同点，都不是新的政府会计系统对传统政府会计系统的替代，而是在改善传统政府会计系统功能的同时，引入应计制，补充政府绩效管理所需要的其他政府会计系统，以实现政府会计系统功能的完善和提升。广义会计系统分为财务会计和管理会计两类，划分的依据是信息加工规范要求的差异。财务会计要符合对外公开披露的质量要求，要遵循一般公认的或官方指定的会计准则和惯例。而管理会计是为了满足政府内部管理的需要，不要求遵循这些准则和惯例。按照这一分类，资源会计、基金会计都要服务于公开披露会计信息的需要，应归类于财务会计，而成本会计和预算会计的归类则出现困难。预算会计既要服务于公众及其代表机构评价政府预算执行情况的需要，又要服务于政府内部管理需要，所以预算会计既要提供对外公开披露的信息，又要为满足预算管理的需要提供信息。两种信息的质量要求不同，决定了预算会计需要运用两种加工机制来加工会计信息。这样，预算会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分，成本会计的归类也出现类似的困难。成本会计既要服务于社会公众与立法部门关于政府活动成本的信息需求，又要服务于政府管理者实行成本管理的信息需求。所以成本会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分。笔者认为，新的政府会计系统应对现有会计系统进行重构，在信息共享的基础上，形成政府财务会计和政府管理会计，分别履行对外和对内报告职能。
三、政府会计体系的重构
（一）新的政府会计体系的构成
1． 政府财务会计。政府代表国家行使公共事务管理和公共行政权力，按立法机关批准的预算筹集和使用公共资金，负责分配、使用和管理公共资金和资源，代表国家管理和运营国企，拥有和管理国家的债权债务，负有保护公共资金、公共资源、公共财产的安全和完整，不断提高它们的使用效率和效益，确保国有资产的保值增值，防范财务风险，促进社会政治经济稳定，推动经济的持续增长，维护公共利益等责任，这些都是政府承担的财务受托责任。财务受托责任因财务收支活动的开展、因交易或事项的发生而处于不断的变化过程中，必须通过政府会计进行全面的确认、计量、记录和报告。所以，应当将政府承担的广泛财务受托责任，将政府的所有财务收支活动都纳入政府会计视野，形成完整的政府会计对象和核算内容。为此，建立核算内容完整的政府财务会计，是全面反映政府财务受托责任的需要，也是公众借以评价政府财务受托责任履行情况，解脱政府受托责任的依据。政府财务会计应能够全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果，全面、客观、真实地反映政府的成本费用，全面、客观地反映政府的受托业绩。
2． 政府管理会计。政府管理会计对政府开展公共管理和公共服务活动所耗费的公共资源进行系统化的核算，不仅有利于反映政府公共管理和公共服务的真实成本，有利于转变政府官员的公共财务管理意识，也为客观评价政府的受托责任和政府绩效提供真实可靠的信息。长期以来，管理会计在商业领域的实践中不断得到丰富和发展，所形成的一些管理方法与管理工具为企业绩效的改善发挥了重要的作用。在新公共管理环境下，管理会计在政府的价值已逐渐被认识，并得到诸如美国、英国、法国及国际会计师联合会的广泛关注。与企业管理会计相比，政府管理会计具有不同的内外环境，运行机制也有差异。管理会计是一个丰富的工具库，政府管理会计的内容可以随着时间的推演不断地丰富与拓展。从当前我国政府绩效管理的现实需要看，除加强预算控制外，更重要的是成本控制和绩效评价。预算表明了公共政策和施政重点，也是一种为实现宏观经济目标而采取的收入和支出的财政政策的手段，还可以作为绩效计量的基准。成本表明了政府活动所耗费的公共资金，在实现既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共资金的效率。长期以来，我国预算会计致力于预算控制，却未能达到预期的控制效果。原因不仅在于预算会计本身的问题，还在于整个预算控制系统的内在缺陷。故解决我国预算控制问题，不应孤立地探讨预算会计系统的存与废，应在综合考虑如何完善我国现行预算控制系统的基础上，建立管理会计系统，进行有效的成本控制、绩效评价。［6］
（二）政府财务会计与政府管理会计的关系
通常管理会计和财务会计能有效地使用同一数据库，在财务会计准则制定时，应考虑对管理会计的影响。企业的很多财务会计准则与管理会计目标不一致，政府会计准则在这方面也存在差异。当两者不一致时，需要进行协调。即使经过协调，重大不一致还是会引起困惑和呈报信息可信度的损失。如果两者处理方式不同，将很难为财务会计和管理会计提供有效的信息系统。所以，财务会计准则与管理会计概念需要同时确定，差异需要尽量缩小。政府的特殊环境使其会计准则难以充分反映管理会计的需要。政府有各种不同于企业的资产和责任，资本保持和绩效衡量的概念不同于企业。政府希望强调运营成本的决定而不是资产负债表的价值。国际公共部门和各国制定政府会计准则时应考虑其对管理会计的适用性，这些考虑对报告运行结果有重大影响。新西兰向政府外部利益相关者报告政府管理会计信息时，政府管理会计与政府财务会计的报告基础基本一致，此时政府管理会计信息包含在政府财务会计报表中。但两者的会计基础通常不一致，如加拿大。当然，在一个完全应计制的环境中两者也有不一致之处。在两者目标不同时，这一点表现得更加明显。当财务会计标准设立和管理会计概念难以协调或难以充分考虑两者的备选方案时，也可能出现不一致。由于两者的不一致，政府需要采取协调措施，减少采用管理会计的成本。从受托责任角度看，管理会计是一种与财务会计对应的会计。以程序性受托责任为对象的政府财务会计不要求追求稀缺资源利用的绝对结果和相对结果。但正如程序性受托责任与结果性受托责任不能绝对分开一样，管理会计与财务会计也不可能处于绝对对立状态，存在一定的联系是正常的。正如专家所说：政府管理会计是政府财务会计在逻辑上的延伸，同时管理会计又是传统财务会计与其他领域的技术和发展的结合。管理会计是传统财务会计和管理咨询二者的混合物。［7］两者可以通过会计基础的协同、会计信息的协同，最终实现功能的协同。没有健全的政府管理会计，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪，也无法提供客观真实的预算执行信息与成本绩效信息。没有建立在应计制基础上的能够客观反映经济资源流动的财务会计，管理会计就失去了预算控制、成本控制和绩效管理的依据。
主要参考文献
[关键词]预算会计；政府会计体系；制度改革
[中图分类号]F810.6
从每年审计署披露的预算会计执行情况来看，目前我国预算会计制度及执行环节还存在多方面的问题，容易滋生腐败，影响政府资源配置的合理性。近年来，政府会计问题已成为媒体和社会公众普遍关心的话题，应通过加快预算会计制度改革，健全政府会计体系，确保政府财务系统的健康运行。
1预算会计环境的变化
1.1政府职能的转变
随着市场经济制度的逐步完善，政府在参与市场经济活动中的角色地位、功能职能已经发生了较大变化。在市场经济环境下，政府主要通过宏观调控措施，主导市场发展，在市场经济活动中的直接参与则逐渐减少。在此过程中，政府财务管理理念和方法也发生了变化，以绩效为导向的预算管理新体系正在形成，而且逐渐推动政府管理职能向财务预算宏观调控发展，以此来提高政府的财务管理效益。在新财务会计体系的构建过程中，政府部门需要加强财务信息披露，及时公开政府财务信息，方便社会相关经济主体了解政府财务运行状况及公共价值实现情况。在预算会计改革过程中，也需要根据政府职能的转变，做好总资产、现金流预算管理及信息披露等方面的工作[1]。
1.2公共财政体系构建
首先在政府采购方面，政府采购支出需要经过专门机构审核，确保其采购行为符合财务制度要求，从而对政府采购行为加以规范。同时，通过提高政府采购信息透明度，也能够防止出现资金浪费现象。在国库集中收付制度改革方面也是如此，通过改变预算内容，比如在政府工作人员工资发放方面，改变以往转拨到单位下发的方式，直接由国库发放工资。在此情况下，政府部门无须再编制工资方面的预算内容，由国库统一编制。另外，政府采购制度改革，也改变了原部门采购预算流程，政府部门不需要再详细预算采购费用，由国库进行直接支付，并在预算报表中增加相应内容。在公共财政体系的构建下，政府财政预算编制内容要更加详细，将预算内容落实到具体项目，充分体现收支情况和单位固定资产等方面的信息，有利于推动预算会计改革[2]。
1.3受托责任履行
政府具有特殊的社会管理权责，在其经济运行过程中，也需要符合社会公共利益诉求。政府财政来源于社会公众资产，并具有社会服务功能，其财政信息的完整性和真实性与公众利益密切相关。公众具有对政府财政监督的权利，公众评价应体现在政府财务报告中。特别是在公众维权意识、公共管理意识的提高下，政府财务信息披露在一定程度上也会影响政府公信力及社会稳定性。这些方面的环境变化都对预算会计改革提出了具体要求[3]。
2预算会计改革方向
2.1拓宽预算会计的核算范围
在预算会计建立初期，其主要目的是实现资金分配功能，为计划经济提供支持。在市场经济改革过程中，预算会计的功能定位也发生了变化，并衍生出许多新功能。但是客观而言，预算会计制度的调整却较为滞后，对政府固定资产审核不全面，未在相关制度中明确固定资产核算内容。在此情况下，政府资金用于购置固定资产后，没有对其开展会计核算，也未计入到预算会计的核算体系中，容易因监管不力，造成国有资产流失。虽然财务部门会计核算政府固定资产，但在估值过程中，未充分考虑折旧等方面的影响，导致财务报表中体现的固定资产价值不符合实际情况，且时间越长，差值越大。另外，在传统预算会计制度下，未对政府投入国有企业资金进行核算，未履行投入资产的确认和登记等制度，容易使这部分资产脱离政府监管，进而滋生腐败问题。因此，在预算会计改革过程中，必须拓宽预算会计的核算范围，除了上述问题外，还要考虑社保基金不属于政府预算范围可能带来的财务风险，通过调整相应的预算会计制度，提高政府财务风险控制能力[4]。
2.2打破收付实现制的局限性
政府部门财务具有公益性，与纯粹谋求经济利益的企业等经济主体不同。在开展政府预算的过程中，需要反馈一个预算期内的政府预算收支和结余情况，并以此为依据，制定财务管理措施，实现收支平衡目标。但是随着市场经济环境的变化，采用传统的收付实现制预算会计方式，局限性较为突出，不能准确反映政府财务支出情况，也容易阻碍财务绩效管理的推行。政府财务绩效管理的主要方法是考察政府服务成本和财政支出绩效比，但是在简单的收付制度下无法反映出成本效率关系，難以适应当前的政府财务管理需求。另外，基于收付实现制的预算会计也难以反映出政府负债情况，只能反映当前预算期内收支是否达到平衡，这也容易增加政府财务的隐性风险。因此，在预算会计改革中，应积极打破收付实现制的局限性，实现与财务绩效管理的相互适应。
2.3提高会计报告信息透明度
由于我国政府财务报告制度不健全，虽然相关法律对财务报表形式作出了统一规定，但在实际操作过程中，财务会计信息并未按照规定呈现在报表当中。特别是有关政府资源合并的报表，由于未制定详细标准，从报表中反映出来的信息较少。在这种情况下，会计报告信息透明度明显不足。在开展预算管理的过程中，许多重要财务信息数据没有得到反馈，容易对预算管理产生直接影响。再加上报表科目设置的不合理性，比如在负债报表中存在许多无关科目，容易对审计需要审核的内容造成冲击，并影响会计核算效率。针对这种状况，必须在预算会计制度改革过程中，细化报表填报规定，提高会计报告信息的透明化程度。
2.4逐渐与国际会计制度接轨
在经济全球化发展趋势下，我国参与国际经济活动越来越密切，国内经济与国际经济发展的联系性也越来越强，需要实现会计制度与国际会计制度的接轨。在此过程中，需要保证会计制度过渡的平稳性，从我国基本国情出发，参考国际惯例，对预算会计制度进行改革。重点加强预算目标、内容和基础与国际会计制度的联系性，从而为我国参与国际经济活动中的预算会计工作提供支持。总体而言，在预算会计环境的变化下，必须把握好预算会计改革的方向，积极推动预算会计改革创新。
3政府会计体系的构建策略
3.1政府会计体系的总体构建思路
针对上述预算会计制度改革需求，在构建政府会计体系的过程中，需要对预算会计工作作出严格要求，确保预算会计工作的开展能够满足政府职能转变及绩效制度实施的需求。在预算会计工作中，要切实反映出政府的财务预算情况和资产运转情况，基于新的预算会计管理方法，完善政府会计体系。在此过程中，也需要积极借鉴国外的预算会计管理经验，提升会计从业人员素质，确保会计制度的有效落实。在具体的构建过程中，应针对目前预算会计制度体系中存在的问题，采取有针对性的改进措施，同时应保证改革过程的渐进性和平稳性，为新会计制度的实施创造有利条件。
3.2对现有预算会计制度的改进和完善
根据上述总体思路，预算会计制度改革要以现有制度为基础，通过对其进行改进和完善，合理划分政府会计归属，对部门性质进行合理定义，并适用不同的预算会计管理制度。比如对于营利性质的政府事业单位，应执行企业会计预算制度，对于非营利性质部门，也需要判断其是否隶属于国有企业，国有非营利机构应纳入会计核算体系。在此基础上，应对预算会计科目进行优化设置，这是深化预算会计制度改革的关键，同时应调整会计核算内容，确保会计核算结果能够全面反映政府部门现金流、固定资产、负债等方面的情况。对于一些特定的政府部门业务，需要引入权责发生制，比如在国库集中收付制实施下，预算资金流程已经发生改变，收支确认时间点也出现变化，需要对预算单位固定资产进行计提折旧，落实权责发生制。
3.3补充预算会计制度内容
目前预算会计制度内容还不够完善，主要将资金运作作为预算会计的核算对象，只能反映出政府部门的预算执行情况，难以反映出其他资金的运行状态。为了打破预算会计核算范围的局限性，应在构建政府会计体系的过程中，将会计核算对象转变为政府价值运动，同时对政府固定资产进行核算，从而反映政府资产存量和增量信息。另外，应对国有股权资产进行会计核算，同样纳入政府会计核算范围之内。对于由政府承担的社会保障基金，也应对其运行状况进行会计确认，并将政府债权和债务纳入会计核算范围内。通过对预算会计内容进行补充，扩大预算会计的核算范围。
3.4统一会计确认基础及报告形式
政府财务状况的及时披露，对许多利益相关者的经济活动有直接影响。需要确保政府财务信息质量，为相关信息利用者开展分析评价工作提供依据。应对现有预算会计的确认基础进行改进。由于我国政治环境、制度环境等与国外存在差异，不能直接照搬国际方法，应根据我国预算会计执行现状，在收付实现制或权责发生制基础上进行改进。在此基础上，应统一财务报告制度，统一向政府监管部门、债务人以及广大社会纳税人提供准确的政府财务信息。在财务报告中应明确政府资产使用情况，包括资产增值和减值信息等。特别是政府公共采购项目，必须对采购资金使用情况进行披露，确保采购过程的透明化。
3.5完善财务报告审计制度
在完善预算会计制度的同时，也需要对政府财务报告审计制度加以改进，发挥内部审计的作用，对政府财务报告制度的执行情况进行监督。通过开展财务报告审计活动，能够提升政府财务信息质量，并对政府的财务报告编制行为加以约束，防止受人为因素的影响，出现财务信息失真的情况。在此情况下，也可以避免相关人员利用职务牟取私利，不给职务犯罪和贪污腐敗留下机会。通过加强财务报告审计，真实反映政府财务运行过程，保证政府资金按照预算要求用于公共事业建设及服务，防止出现资金被挪用而在报告中没有体现的情况。通过加强信息披露，提高政府公信力。
虽然不符合《担保法》的规定，但也没有其他办法可供选择。所以随着积极财政政策的实施，我国地方政府债务规模迅速上升，其中大部分是地方投融资平台举借，由政府担保的债务。综上所述，由于经济危机、不完善的分税制和转移支付制度造成地方政府财政收入有限，是地方政府面临的内部财政约束条件；《预算法》不允许地方政府发债的规定是其面临的外部财政约束条件。但同时地方政府又有强烈的支出需求，所以地方政府只能是将显性债务隐性化、直接债务或有化。融资平台公司、经费补贴事业单位和公用事业单位是国有或是受政府控制的机构，这些机构的融资一方面可以由政府支配，同时又可以排除在正式预算之外。可以说我国地方政府的各种或有债务是财政机会主义在我国的表现形式。
财政机会主义与收付实现制政府会计
财政机会主义的实现需要借助收付实现制的预算制度才能实现。只有在收付实现制的预算制度下，或有债务才不会被隐匿。会计是一种语言，是一个使用专门的方法描述会计主体经济行为的信息系统。如同企业会计是描述企业经济行为的信息系统一样，政府会计是描述政府经济行为的信息系统。政府会计和企业会计的不同源于二者存在的目的不同，预算是政府会计所独有的。在政府会计发展的早期阶段，对政府的关注只是关于当期预算的执行情况，随着政府的经济活动越来越复杂，政府掌握的经济资源也越来越庞大。对政府经济行为的关注逐渐从只关心预算年度的收支转移到了既关注年度预算收支又关注政府长期的财务状况及政府绩效上。预算会计和政府财务会计共同构成了政府会计。会计基础是指导会计人员及预算记录员处理某个实体交易或事件影响的计量原则，是确认一个会计期间的收入与费用从而确定其损益的标准。有两个基本的会计基础：收付实现制和权责发生制。二者的根本差异在于会计确认时间不同。前者的优点是核算简单，缺点是不能合理地反映各期的收益和费用水平，不能反映真实的资产负债信息。收付实现制的会计基础，包括收付实现制的预算基础和收付实现制的政府财务报告基础。收付实现制的预算只在实际收到或支付现金时才算作当期的预算收支，以或有负债形式的借款不会对预算年度的收支产生影响。收付实现制下的资产和负债只有在有实际的现金收付时才确认，而且不考虑收益和成本费用的匹配，所以收付实现制的资产和负债信息是不真实的。对于政府的或有负债信息，政府会计系统更是没有反映。在收付实现制的会计基础下，一项或有债务只有当已经成为现实义务，并且只有当这一债务形成了现金的实际流出的时候，才被反映到政府的预算收支平衡表中去。由于政府形成的或有债务并没有被即时反映到政府的预算收支平衡表中，政府对这部分或有债务就不会进行有效监控，实质上是将当前的财政风险向后推移。因为没有有效的监控，风险将会越积越大。所以，收付实现制的政府会计给财政机会主义的实现提供了条件。我国现行的预算编制的基础是收付实现制，预算会计基础也是收付实现制为主。预算会计主要是服务于预算管理的需要，对反映政府真实财务状况的信息提供严重不足。我国现行的预算会计体系主要由《财政总预算会计》、《行政单位会计》和《事业单位会计》构成。对外公布的是仅反映预算收支流量的预算报告。预算报告只是对预算年度的预算收支情况做出了说明，不能用来衡量政府财务状况。衡量政府的财务状况要通过政府合并的资产负债表。我国现行的预算会计体系不提供政府合并的资产负债表。虽然《财政总预算会计》、《行政单位会计》和《事业单位会计》各自都编制资产负债表，但由于缺乏合并基础，所以我国还没有合并的资产负债表。更何况，因为采用的是收付实现制，对固定资产不计提折旧，这三张资产负债表中的信息本来就不准确。在这种管理方式下，或有负债这一形成我国地方政府财政风险的重要源泉，一方面对预算报告中没有影响，另一方面政府财务报告中也没有反映，这已成为目前我国地方财政风险加剧的重要原因。
控制我国地方政府或有债务风险的预算管理措施
由以上分析可以看出，收付实现制的政府会计使得财政机会主义以或有债务的形式成为可能。对地方政府或有债务的管理从长期来看要完善财政体制，更要转变经济增长方式，当务之急是怎样得到地方政府或有债务的相关信息，并以制度化的形式固定下来。
（一）引入权责发生制的政府预算和政府会计
政府会计包括政府财务会计和预算会计。预算是政府经营管理周期的起点，政府的一切活动都是围绕着预算进行的。政府财务会计并不独立于预算，本质上还是为了监督预算的执行，只是关注的重点是反映政府长期财务状况的信息。只有在权责发生制的会计基础之下，或有债务信息才能被揭示出来，权责发生制的程度越高，揭示的越充分，从而事先将或有债务带来的财政风险提前显现。我国在政府预算和会计中也应引入权责发生制，为防范地方政府财政风险提供决策依据。新西兰是目前唯一做到了在政府财务会计和预算会计中全部使用权责发生制的国家。美国政府会计准则委员会认为，预算会计和政府财务会计的报告目标不一样，前者注重短期内对预算收支的监控，后者注重政府长期的财务状况情况，预算会计采用的是收付实现制而政府财务会计采用的是权责发生制。我国的情况与其他国家不同，一方面需要反映政府财务状况的资产负债信息，特别是或有债务信息；另一方面预算的编制和执行还不是很科学。在我国政府预算体系中引入权责发生制，要考虑对政府财务信息的供给需求情况。既要做到满足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供给过度，造成资源浪费。较可行的做法是首先在政府财务会计中逐步引入权责发生制，提供包括或有负债的相关信息，然后考虑在预算中引入权责发生制，编制权责发生制的预算。
（二）科学界定政府会计主体的范围
我国现行的预算会计制度规定，《财政总预算会计》的会计主体是各级财政部门，《行政单位会计》的会计主体是各级行政单位，《事业单位会计》的会计主体是各个事业单位。融资平台公司是国有企业，与其他国有企业的不同点在于其存在的目的。融资平台从一开始就是为了地方政府提供公共产品而存在的，可以看作是地方政府职能延伸，所从事的都是非营利的项目。但不能因此简单地将融资平台并入政府会计的会计主体范围。从事竞争性行业的国有企业不能被纳入政府会计的核算范围，国有企业应遵循《企业会计准则》，政府作为国有企业的所有者依法享有所有者的权利。地方政府的融资平台从最初只为政府投资基础设施筹集资金到成立建设基础设施的项目公司，已经有了营利性投资公司的性质，只是投资的项目是投资额大回收期长的基础设施。而且，这些投融资平台公司所投资的项目也有一部分是竞争性行业。所以，不能将投融资平台公司纳入政府会计的会计主体范围。
（三）规范地方政府或有债务的会计核算
对于满足负债的确认条件的地方政府或有债务，应确认为一项负债，在政府的资产负债表中反映。政府会计准则中的或有债务与财政风险矩阵中的或有债务是有区别的。严格来讲，会计准则中的“或有债务”不是一项债务，只有符合债务的确认条件，在资产负债表内反映的才是债务。或有债务与或有事项相联系，是不符合债务确认条件的或有事项。财政风险矩阵中的或有债务是一个泛指，只要是可能发生的债务都称作或有债务。对于构成我国地方政府或有债务的融资平台公司债务要分别不同的情况。对于政府承担的经济利益很可能流出政府主体的现时义务，并且金额能可靠计量的债务，应确认为一项负债，在政府的资产负债表中反映。其余的或有债务不确认负债，满足条件的需要在报表附注中进行披露。对于经费补贴事业单位、公用事业单位举借的各种债务在分类上与投融资平台公司债务类似，但不同点在于经费补贴的事业单位和公用事业单位包含在政府会计的会计主体内。这部分债务信息虽然在财政总预算会计中没有反映，但至少还是部分地包含在事业单位的资产负债表中。对于这部分债务关键是在权责发生制的基础之上，通过编制合并的政府会计报表来反映。
（四）编制政府合并财务报表
防范财政风险要求预算管理的重点应从管理预算收支向管理政府资产负债转变，这就要求提供反映政府整体情况的合并财务报告，尤其是反映政府整体财务状况的政府合并资产负债表。财务报告是会计工作的最终成果，财务报表的使用者，特别是财务报表的外部使用者，主要是通过阅读分析财务报告来了解会计主体的经济活动。IMF的《提高财政事务透明度的准则》提出，“财务报表公布时，年度财政预算应说明或有负债、征税支出、准财政行为的性质及其财政重要性。”财务报告由财务报表和报表附注构成，其中财务报表是财务报告的主体。如同其他国家一样，我国也要编制政府合并的资产负债表。政府合并的资产负债表不是把《财政总预算会计》、《行政单位会计》和《事业单位会计》提供的资产负债表简单地相加，而是在加总的基础上通过编制一系列调整分录而成的。财政的全部收支都可以被纳入到广义的政府的资产负债表中。广义的资产负债表中的资产不但包括政府现有的资产，还包括以后取得的各种收入的折现值；负债是以后要发生的现金流出的折现值。广义的资产负债表与政府合并的资产负债表不同。政府合并的资产负债表是依据政府会计准则编制的，对于以后将要收到的税收收入不满足会计准则中资产的确认条件，不能确认为一项资产。广义的资产负债表也不同于国家资产负债表。国家资产负债表是把一个国家的政府、金融企业、非金融企业和居民四个部门的资产负债表加总得出的，已经抵消了这四个部门的内部交易。从本质上讲，财政风险源于政府资产负债结构的不匹配，财政风险的资产负债表管理法就是借助资产负债表，通过调整资产和负债在结构上的匹配达到降低风险的目的，资产负债管理能够为监测政府债务特别是或有债务风险提供了重要的分析工具。对于分析一个国家债务风险有意义的是国家的资产负债表，我国已经编制出了国家资产负债表。广义的政府资产负债表和依据政府会计准则编制的政府资产负债表的相同点在于主体都是政府，不包括其他部门，不同点在于广义的资产负债表的资产负债定义更加宽泛。地方政府的或有债务管理，需要编制含有或有债务信息的地方政府合并的资产负债表。首先要解决的问题是由现在的制度规范转向准则规范，不同的组织类型适用相同的准则，这样才有合并的前提条件，采用权责发生制才有合并的意义。
（五）建立充分的财务信息披露制度
关键词：政府会计；概念框架；公共管理
中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2011）08-0088-04
当前，世界性的新公共管理体制改革运动正在蓬勃兴起，新公共管理在我国也经历了从理论到实践的发展过程。我国新公共管理聚焦于建设高效率的政府、民主的政府以及公开的政府。政府会计改革是促进新公共管理改革的关键，先进的公共管理理念需要健全而有效的政府会计体系的同步支持。
一、政府会计概念的厘清
“政府会计”这一概念目前只是学术界的一种提法，现行制度中相对应的称谓是“预算会计”，它是核算、反映和监督政府部门和行政事业单位以预算执行为重点的各项财政资金收支活动的专业会计。其目的主要是为国家预算执行服务，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段。该预算会计体系成形于1998年，按组织类型的不同，分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分。
我国现行的预算会计在形式上大致等同于西方国家的政府会计，但以“预算”命名既不利于反映事物的本质特征，也不利于建立科学完整的政府会计概念体系。同时，该预算会计未能准确反映政府公共受托责任的履行情况，在实质上也未发挥政府会计应有的职能与功效。
笔者认为，结合我国政府所处公共环境的性质及其特征，我国政府会计应既实现预算管理需求又满足信息使用者对政府财务状况、运营绩效评估的需求。在建立政府会计体系时，为与现有的预算管理体制相适应，节约改革成本，应优化现有的预算会计体系，使之成为政府会计中的“预算会计”分支，主要发挥预算管理职能，同时，构建政府“财务会计”系统，将财务会计在政府活动领域加以应用，充分发挥会计在反映政府受托责任方面的功能与作用，形成“预算会计―财务会计”双轨制政府会计系统，该会计系统如图1所示：
二、政府会计目标的界定
会计是一个人造的、以提供财务信息为主的经济信息系统，任何系统都有他们的功能，政府会计作为人造的经济系统，显然有预期应达到的目标。笔者拟从理论视角和政府会计概念视角界定政府会计目标。
（一）理论视角下的政府会计目标
根据委托理论，政府与民众之间存在委托关系，政府接受民众的委托，行使管理社会公共事务的权力。政府的这种性质和作用，使它对社会负有广泛的财务受托责任。因此，政府会计应反映政府公共受托责任的履行情况。
根据决策有用论，公共部门利益相关者要求获得相关信息，以做出理性的资金提供决策。因此，政府会计应发挥决策有用性。
关于满足何种需要，笔者认为从我国现实环境来看，在较长的一段时期里，资本市场不会在政府资本的筹集方面发挥主要作用，并且，政府的某些管制性限制又对资本的“趋利性”自由流动有着一定影响。因此，当前我国政府会计首要目标不应定位于决策有用性。而我国新公共管理聚焦于建设高效率、民主、公开的政府，政府会计体系成为推行绩效评价、落实政府职能转变和解除公共受托责任的重要信息渠道。因此，政府会计应将公共受托责任置于首要地位，政府会计目标应阐明政府施政的公共受托责任履行情况，这种公共受托责任可进一步细分，如图2所示。
以上政府会计目标在具体实施过程中，存在如下关系：（1）政府会计基本目标中，行为受托责任的履行通常要先于报告受托责任，没有良好的行为受托责任，报告受托责任也只能流于形式。（2）在行为受托责任的履行过程中，行为合规性受托责任通常应先于绩效性受托责任。为此，政府会计首先应促进受托人行为的合法、合规，其次是不断地促进其管理绩效，最后才是逐步完善报告责任。
（二）“双轨制”视角下的政府会计目标
根据本文界定的“双轨制”政府会计概念，政府会计的目标也体现为双重目标：
一是预算管理目标。在我国，预算信息使用者（立法机构、上级政府部门、主管部门及审计监查部门等）关心的信息主要是预算执行情况。因此，政府会计中的预算会计分支应以反映预算执行为中心，实现对预算资金运用的控制与反映职能，以有助于信息使用者评价预算资金使用的合规性与绩效性，满足预算管理的需要。
二是财务管理目标。随着社会公众参政议政意识的不断增强，政府经济实力、资源状况、债务情况、收入支出、政府工作效率和效益等信息日益成为政府会计信息使用者们重点关注的内容。因此，政府会计中的财务会计分支应以反映政府财务状况、收支活动与运营绩效为目标，加强财务信息披露，满足对外报告的需要。
三、政府会计主体的界定
笔者提出双轨制会计系统，在建立政府会计体系时，优化现行的预算会计体系，并构建政府“财务会计”系统。因此，在确定政府会计主体时，可沿用现行预算会计的做法，将各级政府、行政单位、事业单位（不包括自收自支的事业单位和企业化管理的事业单位）和各类政府基金确定为政府会计主体。
但政府会计主体有别于企业会计主体。按照《企业会计准则》的要求，企业应依据各项会计准则进行确认和计量并编制财务报表。因此，企业会计主体的记账主体与报告主体通常是一致的。而政府会计主体根据是否存在信息需求方，记账主体与报告主体存在着可分离性。研究政府会计主体问题，需要进一步区分记账主体与报告主体。
（一）记账主体
记账主体是对会计确认、计量经济业务的空间范围的界定，反映该特定范围内的经济活动。因此，政府会计主体同时也是记账主体，即各级政府、各级政府的部门、各个政府单位和各类基金均为政府会计记账主体。
（二）报告主体
政府财务报告主体可以理解为进行政府财务报告信息披露的责任单位，涉及“谁来报告”和“报告范围”等问题。关于“谁来报告”问题，政府的报告主体一般都是记账主体，当记账主体存在信息需求时，便成为报告主体。关于“报告范围”问题，根据是否包含下属单位，可分为单个报告主体和合并报告主体。
1. 单个报告主体。当记账主体存在信息需求，且该信息需求仅限于记账主体自身，不包含其下属单位时，该记账主体便成为一个单个报告主体。
2. 合并报告主体。政府或政府单位作为一个对外承担受托责任的整体时，需要对外提供整体的财务报告，这就产生了合并报告主体。合并报告主体要将不同单个报告主体的财务报告合并，形成整个政府单位的综合财务报告，或将单个报告主体的财务报告转换、汇总成政府单位的财务报告。
合并报告主体应当以控制为基础加以确定，伴随着控制的是说明的责任，该主体应当说明为他们所控制的主体和资源，从而形成部门层面和政府层面的合并报告主体，最终形成中央政府层面的合并报告主体，满足信息使用者的多层次信息需求。其中，控制通常以掌控人事任免权或主管决策权作为标准。
此外，也可以“双轨制”视角下的政府会计目标为切入点，确定合并报告主体。在预算管理目标下，以预算资金的流转过程为主线，将一级政府的所有预算单位纳入该级预算报告主体中，形成预算会计系统下的合并报告主体。在财务管理目标下，各单个报告主体分别进行信息披露。待条件成熟后，对单个报告主体进行合并，形成政府层面的合并报告主体，反映该级政府的资产状况、收支情况和运营绩效等信息。
四、政府会计核算基础的确立
我国政府会计主要采用收付实现制。学术界和政府主管部门对于引入权责发生制已达成一致，但如何引入权责发生制，引入的程度如何，需要我们正确评价收付实现制与权责发生制在政府会计中的作用，并对政府会计核算基础的确立进行路径设计。
（一）正确评价收付实现制与权责发生制
收付实现制是在现金实际收付时对交易或事项进行确认和记录，可以与传统的收付实现制预算拨款进行符合性比较，并且简单易行，需要的会计技术较少，成本较低，但对政府公共受托责任履行情况的反映仅限于现金的使用，忽视了政府管理资产和负债的受托责任。
权责发生制是根据实际影响区间来计量。按照政府会计公共受托责任目标，权责发生制与收付实现制相比，能够更准确、更全面地反映政府控制资源的存量与变化，债务承担与偿还情况，运营活动收支情况，有利于促进政府部门全面的绩效管理改革。
确定我国政府会计核算基础时，纯粹从会计技术角度对收付实现制与权责发生制进行优劣比较是没有实际意义的，应该立足于我国国情以及社会经济发展程度与经济体制改革的现状进行评判。
首先，权责发生制与收付实现制相比，具有明显的优势。但会计需要不应该脱离管理需要，考虑到我国公共部门预算管理变革趋势、财务人员素质等因素，政府会计中的预算会计分支首要目标是确保向信息使用者提供预算收支信息，以有助于评价预算资金使用的合规性。收付实现制能够较好的服务于这个导向。
其次，要从权责发生制的采用中充分受益，需要付出增加会计过程复杂性的代价，还必须对传统的公共部门管理体制进行某些根本性的变革。而我国的新公共管理运动是循序渐进的，在政府会计改革中实施权责发生制势必也是稳步推进的，不可能一步到位。
因此，政府会计核算基础的确立不是一个非此即彼的排他性过程，不应用一种核算基础完全取代另一种，应将核算基础的确立过程视为一个逐步优化的过程，在充分发挥收付实现制固有优势的基础上，循序渐进的引入权责发生制，允许两种核算基础并存，并不断修正完善，使其适应我国政府公共管理改革的需要，化解政府会计改革产生的风险。
（二）渐进式确立政府会计核算基础的路径设计
在新公共管理体制下，权责发生制表现出明显的优越性，向其转变是一种必然趋势，但这种转变是一个长期的过程，应该分阶段、分主体的不断推进。
1. 渐进式引入权责发生制。收付实现制和权责发生制只是会计基础区间上的两个极端，在这两个极端之间进行修正，还存在着修正的收付实现制和修正的权责发生制。其中修正的收付实现制是收付实现制的一种变体，即对大部分交易事项采用收付实现制，特定的交易事项采用权责发生制。修正的权责发生制是权责发生制的一种变体，常见的模式是对采用权责发生制基础确认的资产与负债的范围做出限制，少部分资产和负债科目仍采用收付实现制。在具体选择时，可根据我国政府公共管理改革的进程和目标，分主体地采取分步推进模式，按收付实现制修正的收付实现制修正的权责发生制权责发生制的轨迹进行一系列的改革，逐步建立具有较强操作性的政府会计核算基础。
2. 预算基础与财务会计基础相分离并互为补充。现阶段我国预算会计体系以收付实现制基础进行核算，随着政府会计改革的不断深入，预算会计转向权责发生制是一种必然趋势，但其难度远大于财务会计的转向，如果预算基础和财务基础同步转换与推进，必将互相拖累，延缓会计核算基础改革的进程。因此，两者应相分离并补充，以非同步的方式进行改良，既使管理者可以最佳的组合收付实现制和权责发生制下的财务信息，又能减少会计基础转换过程中的困难，最终实现向权责发生制的转换。
目前，预算会计体系已开始采用修正的收付实现制，已在“预算已安排，由于用款进度的原因当年未能实现的支出”、“预算已安排，由于政策性因素当年未能实现的支出”、“为平衡预算需要，当年未能实现的支出”和“动支中央预备费安排，当年未能实现的支出”等四种事项中采用权责发生制。随着预算管理目标的不断提高，针对预算会计存在的缺陷，预算会计体系可以逐步向修正的权责发生制权责发生制推进。
3. 事业单位会计基础改革应先于政府部门会计改革进行。由于政府从事的具有较强的特殊性，对政府进行的权责发生制改革是有很大保留的。考虑到政府活动的复杂性和事业单位活动的相对专业性，笔者认为，没有必要等到完全解决政府会计改革的各种问题后统一进行政府和事业单位的会计改革，而是可以对事业单位先行进行改革。从与企业会计联系较紧密、业务较相似的事业单位会计的改革入手，逐步推开我国事业单位会计的改革，引入权责发生制核算基础，待条件成熟以后再向政府部门推进，从而全面地进行权责发生制会计的改革。最终两个层次会计处理的方法将得到统一。
五、政府会计财务报告系统的健全
随着新公共管理运动的推进，政府财务报告倍受社会关注。但目前我国政府整体层面的财务报告还处于空白阶段，政府财务报告仍体现为预算报告，只是从预算资金的使用、功能与用途等方面进行披露，没有更多的财务信息，很少反映整个政府的财务状况与运营业绩。
因此，笔者认为应以解除政府公共受托责任为最高目标来建立政府财务报告体系，全面反映政府整体财务状况、业务活动成果和现金流量。建立健全我国政府会计财务报告系统，应从以下两方面入手。第一，选择适当的财务报告模式，将政府财务报告分为预算报表体系和财务报表体系，在现行基础上进行优化。按照增加、完善的原则，增加或有负债的信息、编制政府合并财务报告、政府年度综合财务报告、财务报告附注、预算政策评估报告。继续保留并不断完善资产负债表、预算执行情况说明书、收入支出总表、事业支出明细表、经费支出明细表、基本数字表。完善政府财务分析及预算分析，重视外部报告及披露非财务信息，实现政府会计双重目标。第二，建立有效的政府财务信息披露机制，定期、及时地向内、外部信息使用者公布政府财务报告，提高政府施政的透明度，反映政府的公共受托责任的履行情况，增强社会公众对政府的信任。
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关键词 政府会计；预算会计系统；财务会计系统；成本会计系统
一、政府会计的定义、功能与现状
(一)政府会计与预算会计的关系
政府会计是指与企业会计相对应的专门用以计量、记录和报告公共部门财政交易或事项的会计系统，诸如征税、采购、付款以及提取固定资产折旧等等。预算会计特指追踪拨款和拨款使用的政府会计，强调记录与报告预算资金在公共部门内部流动以及流向民间机构的过程。功能完善的政府会计体系应包括预算会计系统、财务会计系统与成本会计系统。我国传统的政府会计主要指预算会计核算系统。
(二)政府会计的主要功能
1.监控预算执行过程的合规性。
从预算会计系统中产生的关于拨款和拨款使用情况的信息，是政府财政、国库等核心部门与为数众多的支出机构实施有效监控预算执行过程、确保预算执行合规性的前提条件。在任何国家，支出机构和核心部门都需要了解预算执行过程的实际收入、支出去向与数额、收支进度等重要信息，并将这些信息与预算数据进行对比，寻找差异信息、分析差异的性质、导致差异的原因等，以便及时采取相应的调控措施，确保预算得以正确执行。
2.提高财政透明度。
按照国际货币基金组织《财政透明度手册》的界定，财政透明度是指“政府向公众公开政府结构和职能、财政政策目标、公共部门账户和财政预测等信息的程度”。其中核算与报告政府资产与负债是实现财政透明度的核心。政府会计系统通过核算与披露政府资产、负债与净资产等相关信息，为公众及相关群体全面理解政府可控资产总量与构成以及负债、承诺以及应承担的社会义务的规模与结构等提供至关重要的基础性数据，据以正确评价政府的履责能力与持续性，提高财政透明度。
3.评价政府绩效，解脱受托责任。
政府会计是帮助政府履行和解脱公共受托责任的重要手段和途径。其中绩效性受托责任指政府履责所取得的业绩及与其所耗费公共资源之间的配比关系是否符合经济性、效率性和效果性的要求。政府会计系统核算与披露政府收入与取得代价配比、费用与部门、项目、服务间的投入与产出配比等相关信息，为公众及相关群体评价政府工作绩效、解脱公共受托责任提供信息途径。
(三)政府会计核算体系现状
实施于1998年的我国现行政府会计核算框架依托组织结构构建，以现金制为确认基础，分为财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计。其存在的主要问题是：
1.无力实施集中性预算合规性控制。
我国目前在按组织类别构造的现行预算会计框架下，缺少反映预算运营过程的支出周期概念。总预算会计只记录拨款信息，而行政、事业单位预算会计只记录付款阶段信息。与支出周期相关的承诺与核实阶段的信息无论在核心部门还是在支出机构，都无法进行核算，无法获取预算执行过程中合规性控制与财政风险控制的前瞻性信息。更为严重的是，因为三预算会计所持“会计语言――科目”不同，财政总预算会计无法同步记录、获取为数众多的支出机构基于支出周期的承诺、核实以及付款阶段的财政交易信息，使得核心部门难以对支出机构实施有效、集中的预算执行过程监管与财政风险管理。以基于反映预算运营过程的支出周期为框架。构建全面的预算会计体系，是实现预算执行全程监控以及集中监控的关键所在。
2.财政透明度不够。
国际货币基金组织《财政透明度手册》的核心要求是政府应当定期向公众提供全面并且真实的财政信息。编制和公布政府财务报告是向公众提供这些财政信息、实现财政透明的重要途径。《财政透明度手册》指出，向公众提供的财政信息至少应包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况。政府应在资产负债表内披露所有的资产和负债。我国现行的政府会计核算以现金制为确认基础，包括国有股权、固定资产等无法在资产项下予以全面、准确地记录和报告的事项。包括公共部门养老金等在内的许多跨年度义务未确认为负债，或有负债则不予确认、记录或以其他方式公开披露。为此，构建以应计制为基础的政府财务会计核算系统，是实现财政透明度的关键。
3.缺少成本核算系统，无法实现政府绩效评估。
对公共部门的产出与服务进行成本核算，是实现公共管理由传统的产出导向向现代的绩效导向转变的基础，也是制定公共产品价格与合理收费的主要依据。以现金制为确认基础的政府会计无法全面确认政府资产与政府负债，因此无法核算公共部门的产出与服务的完全成本，不能将公共部门的产出与取得的效果联系起来考评，在预算资金使用过程中不计成本。浪费严重，降低了资金使用效果。因此，应以应计制为基础，构建政府会计中成本会计核算系统，为评价政府财政绩效、管理绩效提供数据基础。
二、政府会计核算体系改革的背景
(一)建立集中性公共财政管理框架与政府会计改革
近年来，旨在建立公共财政管理框架而推动的一系列财政改革客观上要求对现行政府会计进行改革。围绕我国公共财政体制建设所实施的几项主要制度包括部门预算制度、集中性政府采购制度、“单一账户、国库集中支付制度”等。上述财政管理制度的本质是转变公共财政管理的分散性，建立以集中性为特征的公共财政管理框架，财政管理方式由分散管理转向集中管理。财政管理重点由收入管理转向支出管理。由此，要求政府会计能够提供反映支出周期各阶段的集中性财政交易信息。同时要求总预算会计能够集中、实时追踪和记录机构交易层包括承诺与付款阶段信息。
(二)政府绩效评价制度建设与政府会计改革
随着新公共管理理念的普及，公众及相关部门要求对财政资金的使用进行追踪，财政部门以及其他有关部门正在逐步建立政府绩效评价体系，以对政府部门及官员进行有效的制约与监督。在政府绩效评价体系建设过程中，有效的组成部分是政府会计系统提供基于部门、项目、服务的关于资源消耗与产出之间在“经济性”、“效率性”以及“效果性”等方面的对比会计信息，以此作为绩效评价的基础数据。
(三)全球性政府会计改革对我国政府会计改革的推动
20世纪80年代以来，改善公共部门内部管理、提高成效和效率是公共管理的核心，在发达国家广泛兴起了“新公共管理”运动。政府会计改革进入以支持结果、效率导向的“新公共管理”改革为重点的新阶段。政府预算执行过程的全程监控、政府财务状况全面而真实的核算与报告、资源耗费与部门及项目产出成果之间的配比，成为促进公共管理改革的关键。
三、构建完善的政府会计核算体系
(一)以支出周期为框架构建全面的政府预算会计系统
1.全面预算会计体系的含义：
我国现行的政府会计虽然也称为预算会计，但并非全面意义
上的“预算会计”。只是对预算收支过程的事后描述性反映，无法实现对预算执行过程的追踪与控制。
全面的预算会计包括两层含义：其一是由现行预算会计核算的“拨款”与“付款”两个阶段扩展到预算执行全过程，即授权、承诺、核实与付款四个阶段：其二是由现行财政总预算会计不记录机构层财政交易扩展到能够实时同步记录机构层交易。全面预算会计核算系统的重点是对支出层面实施有效的预算执行控制，以确保公款的取得、使用和结果符合相关法律法规的意图和要求。
2.支出周期与预算要素：
预算会计是指用以追踪拨款与拨款使用的政府会计，而拨款和拨款使用可以用支出周期概念予以准确描述。支出周期是指预算经立法机关批准后，预算资金从国库进入最终收款人的过程，这一过程由授权、承诺、核实以及付款四个相互承接的阶段构成。
授权是指通过法律，由立法机关授权某个政府单位，为特定的目的在特定期间内可以开支的法定数额。授权是支出周期的起始阶段，包括确定拨款数额和分配拨款两个环节；承诺是指政府、支出机构做出的已经导致财政支出义务发生并且需要在未来某个时间履行的决定，构成承诺的一般标准是签署了购买商品与服务的订单；核实是指对供应商交付的商品与服务与所签署的合同、订单进行核对，确保与之相符；付款是指公共组织向商品与服务供应商支付款项。
基于支出周期概念，可以抽象出反映财政交易同质性的拨款(对应授权)、支出义务(对应承诺)、应计支出(对应核实)与现金支出(对应付款)四项预算要素。
3.预算会计账户体系：
围绕四项预算要素设立预算会计核心账户体系，监控拨款与拨款使用的全过程。确保合规性。
根据预算要素制定账户体系，核心部门与支出机构能够使用相同的账户体系核算，使得将财政总预算会计的核算范围能够扩展至机构层。即对同一财政交易事项，核心部门与支出机构同时采用相同的账户予以记录，使得有效监控机构层财政交易、建立集中性公共财政管理框架、提高财政透明度等成为可能。
(二)以财务会计要素为框架构造政府财务会计系统
顺应更强调政府全面公共资源受托责任的国际趋势，有必要在应计制基础上，以公共部门资产、负债、净资产、收入、费用五大财务会计要素为框架，建立起独立于政府预算的政府财务会计核算系统，用以关注和追踪政府活动的长期结果和影响。财务会计的重点在于准确记录与报告政府财务状况和财务业绩，以全面反映政府的履责状况与财务风险，提高财政透明度。
1.政府资产是指政府能够控制的经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益。资产按属性区分为金融资产和非金融资产两大类。政府资产核算的难点在于对非金融资产如基础设施、文化遗产、军用资产、自然资源等的确认与计量。对其合理确认、计量与披露是评价政府资源管理绩效与产出效率、效果的前提。需要计提折旧的资产还应考虑折旧因素，以准确反映资产的耗费程度。
2.政府负债指政府承担的由过去交易或事项而承担的现实义务，履行该义务会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出。过去事项导致的现实义务区分为法定义务与推定义务。法定义务产生的负债包括购买商品与服务产生的应付账款、应付工资等；而推定义务包括公务员养老金支出承诺、政治承诺事项、环境治理责任导致的推定义务等。政府负债核算的难点在于确认与计量推定义务导致的负债，其处理可参见国际会计师联合会公共部门委员会《社会政策会计》中的相关规定。
3.政府净资产是指政府资产扣除负债后的净额，表示政府履行公共责任的持续能力。然而，净资产能否真实地反映政府履责的持续能力，有赖于政府资产与负债确认的合理性与对称性。
4.收入是指会计期间内经济利益的增加。其表现形式为由资产流入、资产增值或负债减少而引起的净资产增加，但不包括与权益参与者有关的净资产增加。政府收入按来源区分为非交换交易收入(如税收等)与交换交易收入(如举债、出售资产等)。
5.费用是指会计期间内经济利益的减少。其形式表现为因资产的流出、资产消耗或是负债的增加而引起的净资产减少，但不包括与权益参与者分配有关的净资产减少。费用按是否支付现金区分为付现费用与非付现费用(如折旧等)。政府并非以取得收入作为前提来提供公共产品与服务，因此费用与收入无确认范围的对称性与结果上的配比性。
(三)以绩效评价为目标构造政府成本会计系统
