时间：2023-08-12 09:06:59
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【论文摘要】本文通过清产核资程序与一般年报审计程序的对比，简略论述了清产核资审计的程序、重点，与年报审计的异同以及难点等。
一、清产核资专项审计
根据《国有企业清产核资办法》（以下简称“办法”）所谓清产核资，是指国有资产监督管理机构根据国家专项工作要求或者企业特定经济行为需要，按照规定的工作程序、方法和政策，组织企业进行账务清理、财产清查，并依法认定企业的各项资产损溢，从而真实反映企业的资产价值和重新核定企业国有资本金的活动。清产核资的内容包括帐务清理、资产清查、价值重估、损益认定、资金核实和完善制度等。清产核资工作可根据国有资产管理部门的要求或企业实际情况提出申请实施。例如，企业分立、合并、重组、改制、撤销等经济行为涉及资产或产权结构重大变动情况的；企业会计政策发生重大更改，涉及资产核算方法发生重要变化情况的；均可进行清产核资工作。
企业要聘请社会中介机构对清产核资结果进行专项财务审计和对有关损溢提出鉴证证明；社会中介机构根据企业清产核资的结果，出具经注册会计师签字的清产核资专项财务审计报告并编制清产核资后的企业会计报表。所以清产核资专项审计是特殊目的审计，作为社会中介机构应当按照独立、客观、公正的原则，履行必要的审计程序，认真核实企业的各项清产核资材料，并按规定进行实物盘点和账务核对。对企业资产损溢按照国家清产核资政策和有关财务会计制度规定的损溢确定标准，在充分调查研究、论证的基础上进行职业推断和合规评判，提出经济鉴证意见，并出具鉴证证明。
二、清产核资专项审计与年报审计的区别
清产核资专项审计与年报审计不同，它是在企业会计报表审计的基础上，着重对企业清产核资的范围、内容、过程、法律依据、清产核资资料和资产产权真实性以及财产损失依据进行鉴证。清产核资专项审计是伴随着清产核资工作而展开的，主要与年报审计有以下区别：
1、审计目的不同
年报审计的目的是对公司或企业的年度会计报表的公允性、合法性、一贯性等“三性”发表审计意见：即会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定；会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。而清产核资审计的目的是对企业清产核资基准日的相关资料进行审计核实，并对企业核查出的各项资产损失及申报待核销净损失的处理预案的真实性、合规性发表审计意见。
2、审计范围不同
年报审计的范围为公司或企业的年度会计报表、帐簿及凭证等会计资料及其他资料，包含合并报表及母公司报表；清产核资审计的范围为国有企业的基准日会计报表以及涉及资产管理、财产损失认定、勘查、资产产权、价值鉴定和资金核实、债权验证等多方面的资料。即清产核资所审计的范围要比年度审计范围更加广泛、更加细致和明确。
3、审计依据不同
年报审计的依据是《中国注册会计师独立审计准则》、《企业会计准则》及相应会计制度、审计业务约定书等；清产核资审计的依据除上述依据外，还有《国有企业清产核资办法》、《关于印发中央企业清产核资工作方案的通知》、《关于印发<国有企业资产损失认定工作>的通知》、《关于印发<国有企业清产核资工作规程>的通知》、《关于印发<国有企业清产核资资金核实工作规定>的通知》、《关于印发<国有企业清产核资经济鉴证工作规则>的通知》（、《关于国有企业执行<企业会计制度>有关财务政策问题的通知》、《企业财产损失财务处理暂行办法》以及其他相关文件。4、审计的重点和要求不同
清产核资审计中，我们在计划时不确定重要性水平，而是在基准日会计报表帐面审计的基础上，重点对企业实物资产的清查和企业债权债务的核对、询证以及对企业损失挂帐进行核实，协助和督促企业取得损失挂帐所必须的外部具有法律效力的证据，其他中介机构出具的经济鉴证证明，以及提供特定事项的内部证明，并对其真实性和合规性进行审计。具体审计重点包括（1）货币资金：帐实是否相符，是否存在帐外现金；银行未达帐是否正常。（2）应收款项：是否真实存在，坏帐损失按新、老制度确认依据等。（3）存货：帐实是否相符，存货所有权认定，是否有积压、残次存货等。（4）固定资产：帐实是否相符，清理出已提足折旧的固定资产、待报废和提前报废固定资产的数额及固定资产损失、待核销数额，对盘盈、盘亏、租出、借出和未按规定手续批准报废或转让出去的资产的清查等。（5）在建工程：长期挂帐但实际已经报废项目等的清查。（6）对各项待处理资产损失形成的原因，申报审批程序及处理意见是否符合企业内部控制制度及相关政府部门的有关规定进行清查。（7）资产损失、资金挂帐的认定工作。
5、审计的方法和程序多
年报审计是按照业务循环或会计报表科目在符合性测试的基础上进行实质性测试，采取抽查方式对会计报表余额进行认定；清产核资审计，主要是在企业年度会计报表审计的基础上，重点进行帐务清理审查，资产核实清查，重估价值鉴证，损益认定审计，结果申报审计，资金核实审计，帐务处理审计，完善制度审计等。特别是对资产损失按原制度和新制度分别就确认证据、条件等要进行认定。
6、重视资金核实、实物资产的盘点、价值鉴证工作
年报审计时，由于时间等因素，我们通常依据公司或企业提供的资产盘点清单认定帐面的存货、固定资产等实物资产；清产核资审计时，我们重视实物资产的抽查盘点工作，关注因实物资产的毁损、报废及其他原因形成的潜亏情况，同时，年报审计时对往来款项一般是函证部分大额款项，在清产核资审计时，我们要对往来款项逐一函证，落实款项的真实性和存在性，对有争议的债权要认真清理、查证、核实，重新确认债权关系。
7、审计调整
年报审计中，我们对于超出重要性水平的事项提请公司或企业调整有关帐目，并相应调整年度会计报表。如果公司或企业拒绝调整，我们将视未调整事项对整个会计报表的影响程度出具不同意见的审计报告；清产核资审计时，我们不考虑重要性水平一律按要求调整，但企业要根据国有资产监督管理委员会清产核资资金核实批复文件以及国家现行的财务、会计制度的规定进行帐务处理，处理完毕后要上报处理结果。
三、结束语
清产核资工作是政策性很强的工作清产核资工作的目的是为了全面摸清企业经营性资产“家底”；全面清查核实各项资产损失情况，依据清产核资政策规定解决企业历史遗留问题，为促进国有企业改革和加强国有资产监督管理创造条件；全面清查核实非经营性国有资产转为经营性国有资产和已改制企业剥离、托管的国有资产；做好资不抵债或难以持续经营企业的清查工作，为国有企业全面执行企业会计制度打下良好基础。严格地说，清产核资是建立现代企业制度的必然选择和必经途径，是国有企业改组、改制的基础。随着清产核资的广泛开展，清产核资专项审计业务也将成为会计师事务所审计业务的新拓展。在国有企业分立、重组、改制和主辅业分离的不断深入和发展过程中，清产核资专项审计也将在实践中得到完善和发展。
对审计假设的冲击
现有的审计假设无一例外都是围绕财务审计提出的，是直接为财务审计服务的，这决定了审计的直接对象是企业编制的会计报表数据，因而如果说这些假设有效的话，那也是对财务审计而言，但由于人力资源审计主要是对企业人力资本配置和投资情况，以及企业人力资源使用效益进行客观公正的评价，可以用货币量化的并不多，非财务信息在人力资源审计中占很大比例，这与传统审计假设是基于财务审计前提发生冲突。
由于审计假设直接或间接地以会计假设为前提，可以认为，审计假设是会计假设的假设。人力资源会计的出现冲击了原有假设。会计核算应以产权主体为中心，而不是传统意义上的会计主体；由于产权主体的地位和产权关系随契约关系的变化而变化，因此会计核算应强调契约周期，而不是持续经营和会计分期；契约中规定的各产权主体的收益权，以及收入发生的时间和契约有效期限，为新增人力资源的会计要素计量提供基础，以工资形式或未来报酬折现值来表现。
对审计目标的冲击
中国注册会计师独立审计准则对审计目标所作的明确规定，反映了注册会计师认为审计的目标是:验证会计报表的真实性、合法性、公允性。它体现了审计主要服务于所有者（出资者）和债权人，并维护所有者和债权人的利益。而人力资源审计，既要维护企业的所有者和债权人的利益，又要维护劳动所有者的利益。由此决定审计的目标不再局限于原来的审计目标，人力资源审计的目标是多样的和综合的，在普通的会计报表审计中，人力资源审计的目标是对会计报表中人力资源部分的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性表示意见；在经济效益审计中人力资源审计的目标是对企业人力资源管理的体系架构，运转流程及各项专业职能进行评价，发现企业在人力资源管理中存在的问题，并提出管理建议；在对经营者的专项审计中，人力资源审计的目标是对企业经营者在人力资源管理方面的工作是否称职发表意见。
对审计方法的冲击
现行审计模式采用的审计方法是与物质资源相适应的。由于物质资源的取得、运用，在会计上能够取得确凿的证据，并采用历史成本法计价，因此，物质资源审计采用的方法比较简单，并运用这些方法就能实现审计目标。而人力资源与物质资源不同，人力资源的确认和评估要以知识为基础，比物质资源的确认和评估复杂；人力资源的载体是人，它要受社会环境和内部环境因素的影响，而且不同类别的人才估价模式又有所区别，以上决定了人力资源审计方法比现行审计方法复杂得多，除要遵循传统的财务审计方法外，人力资源审计还要有自己特殊的审计方法。直线审计，指沿着组织和企业中的上传下达的直线型模型进行的审计。包括审计那些完成基本目标和落实各项工作的人力资源所进行的审计方法。职能审计，指沿着职能型渠道进行有关人力资源方面的审计。包括对每个具体公司实际工作职能的对象所进行的审计方法。
此外在运用“直线审计”和“职能审计”这两种基本方法时，还要结合分析方法（如：差异分析法、因素分析法、系统分析法、敏感度分析法、结构分析法、多因素分析法）和评价方法（如：成功度评价法、差额评价法、对比评价法、比率评价法、增量评价法、综合评价法）对人力资源进行审计。
对审计职能的冲击
传统审计职能是经济鉴证、经济评价和经济监督；财务收支为其主要内容。而人力资源审计评价主要侧重于企业人力资本配置的效益，人力资本流动是否符合企业目标及对有关人力资源的规章制度是否齐备、有效进行评价。人力资源审计鉴证侧重于对被审计企业的人力资源的内部控制制度、人力资源评价制度、考核体系等客观、合理、有效进行鉴证。人力资源审计监督侧重于对被审计企业的人力资源开发利用情况、人力资源管理与组织情况及人力资源会计信息披露情况等进行监督。
对审计原则的冲击
人力资源审计除要遵循常规审计的原则，如独立性原则、客观性原则、公正性原则、保密性原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分披露原则等，还需要遵循一些特有的原则，如沟通与交流原则。即在进行人力资源审计时，审计人员应主动、积极与被审计单位的管理当局进行沟通与交流，这是因为，人力资源审计特别是人力资源管理审计中，可以用货币量化的信息不多，审计人员单凭观察和分析文字和数字资料，可能自己的理解与管理当局的意图不一致，所以审计人员应通过与管理当局交流，获取管理当局的真实意图，以利于人力资源审计工作的顺利进行。
参考资料：
1.蒋燕辉，现代内部审计学[M]，中国财政经济出版社，2001
区别于传统审计，碳减排审计具有高度复合性，进行碳减排审计工作的人员既要懂得会计、审计理论，又要掌握一定的资源、环保知识和碳减排评价标准。环境管理学、社会学、统计学和工程学等多个学科门类的知识技能在碳减排审计工作中都涉及，如对一家煤炭企业进行碳减排审计，不仅需要审计人员，还需要能够对被审计企业生产技术是否达到低碳标准进行评估的人员，能运用生命周期法对水煤浆进行碳排放量测试等，同时还需要能够对大量相关数据进行整合、统计、分析的人员。可是，现有进行碳减排审计的人员多为财经、金融、法律等专业人才，他们对工程、化学、生物等学科知之甚少，相关专业知识和技能的缺失不但使碳减排审计工作的时间拉长，影响工作效率，也使碳减排审计效果受到严重影响。就连整体知识结构较合理和人才聚集的注册会计师团队对于碳减排审计工作也望而却步，接受委托热情不高，工作成效不大。因此对碳减排审计专业人才的培养和储备要求十分迫切。
2借鉴国外经验，完善我国碳减排审计主体的建议
国外碳减排审计研究和实践都取得了一定的成果，如成立于1992年的最高审计机关国际组织（INTOSAI），2010年将碳减排审计作为一项专项审计予以总结，认为碳减排审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计，推崇以绩效审计为主的综合审计。英国审计署2008年开展了对旨在推动低碳城市建设项目的碳信托基金会的碳排放绩效审计；荷兰审计院将碳减排审计纳入2008-2012年工作规划并已付诸实践；美国倡导的家庭和个人生活“碳足迹”自我审计（广义审计）已被很多城市居民所接受；等等。我们可以学习借鉴。
2.1以政府审计为主导，将3种审计主体结合起来
碳减排审计工作涉及广泛的领域，从企业低碳责任的履行到国家对于环境保护投资项目投资的执行情况，影响到的利益主体众多，这就决定了碳减排审计不宜由单一的政府审计主体来进行。在加拿大，负责碳减排审计的主要是联邦审计长公署和环境审计师协会，除了这两个机构，加拿大还在各个政府部门设立了内部审计，加强了部门内部控制，同时，部分加拿大政府部门的专项审计工作还会通过向社会注册会计师审计招标的方式来开展，这样可以集合更多的人才，3种审计主体相结合使得加拿大碳减排审计工作更有效率。我国的碳减排审计正处于初步发展阶段，无论从工作的系统性、人员的专业性，还是法律法规的健全性来讲都是不完善的，而且企业在履行低碳责任时，会因为成本的增加而不愿开展碳减排审计工作，这就需要一个强有力的机构来督促低碳审计工作的进行。我们认为将政府审计作为碳减排审计中的主导力量能够强力推动碳减排审计的顺利实施，但同时要有机结合内部审计和注册会计师审计。利用内部审计能够较充分、及时了解被审计单位自身情况，第一时间获得企业资料，实现自我监督，防患于未然；发挥注册会计师的鲜明独立性特点和综合人才优势进行碳减排鉴证与咨询服务，将3种审计主体结合起来，扬长避短，使我国碳减排审计得到快速发展。
2.2完善相关法律体系，对碳减排审计主体加强监督的同时重视对企业碳减排意识的培养
碳减排审计是一个较新领域，应该完善我国《公司法》《环境法》等法律法规，提出碳减排及碳减排审计的法定要求，同时更要借鉴国际社会的先进经验，制定我国碳减排审计准则和审计标准，使我国碳减排审计主体在工作中有法可依，有标准可查，以提高碳减排审计效果。在荷兰，碳减排审计有法定要求，其实施主体包括荷兰审计院、环境检测机构和社会中介，并要求碳减排审计结果公开披露，社会公众和利益相关者可以通过官方网站、广播电视和报纸等获取这些信息，使碳减排审计主体在工作时不敢马虎，保证对公众负责，提高了碳减排审计工作质量和信誉。更重要的是，荷兰的碳减排审计强调对单位及个人的问责，有关当事人会被追究行政责任乃至引咎辞职，这也使企业管理者为了自己的利益分外小心，也很关注企业内部审计对于碳减排审计工作的开展。提高企业的低碳意识对于碳减排审计尤为重要，在企业内部开展碳减排审计可以使企业解脱相应的受托环境责任、减少损失，在事前和事中对企业进行监督，防患于未然，并且企业内部碳减排审计报告更具有针对性，能够帮助管理者进行科学决策，提高其竞争力，实现长远发展。提高企业碳减排意识，并监督促使企业开展碳减排审计，将会大大减少我国碳减排审计的监督成本。国家应该对企业的低碳责任制定详细的规定和要求，并且增强其自主意识，制定引导、鼓励政策和惩罚规定。本文来自于《中国管理信息化》杂志。中国管理信息化杂志简介详见
2.3成立碳减排审计专项小组，培养碳减排审计人才
与发达国家相比，我国尚未出台较详细、完善的内部审计人员职业胜任能力框架。而设计框架的主要目的，在于为内部审计人员职业胜任能力提供合理、实用、切实可行的参考标准，利用其提升自身素质，提高审计质量。要设计出便于所有内部审计人员查阅和学习的内部审计人员职业胜任能力框架，必须使框架中的职业胜任能力结构和人员层次结构与我国国情相符。对于前者，国内外内部审计协会和专家学者进行过诸多研究，并形成了较一致的看法，且在某些发达国家已经开始广泛使用，发挥了提升内部审计人员职业胜任能力水平的重要作用；对于人员层次结构上的研究，诸如美国、澳大利亚、比利时等发达国家也已根据本国的实际情况进行了相应规定，并结合职业胜任能力结构了自己的内部审计人员职业胜任能力框架，相比之下，我国对于内部审计人员层次结构的研究相对匮乏，尚未形成较完整的结论。受经济发展等因素的制约，我国除外资企业、合资企业外，专门设置内部审计部门的企业主要为国有大中型企业。研究国有企业内部审计人员层次结构，对设计内部审计人员职业胜任能力框架人员层次结构具有一定代表性。笔者在分析、借鉴国内外相关研究成果的基础上，以某国有大型企业为例，通过对其内部审计部门机构设置情况、人员层次和各层级人员的职责差异与任职资格要求进行分析，提出对内部审计人员职业胜任能力框架人员层次结构设计的见解。
二、文献综述
（一）国外研究成果 1999年，IIA了《内部审计职业胜任能力框架》（Competency Framework for Internal Audit，简称CFIA），这是国际内部审计协会的全球首个覆盖全面且分层次、成体系的内部审计人员职业胜任能力框架。根据所在层级和工作年限，又将内部审计人员划分为“首席审计师”、“经验丰富的审计师”和“新内部审计员工”三类，其中“首席审计师”又包括“首席审计执行官”和“审计主管”；“经验丰富的审计人员”包括“审计经理”和“高级审计管理者”；“新内部审计员工”包括“内部审计师”和“新内部审计人员（工作经验少于1年）”。由于员工所在层次不同，其工作重点和工作范围也不相同，则对于同一项职业胜任能力而言，不同层次的内部审计人员针对此项胜任能力被要求掌握的程度也有差异。如，与商业发展生命周期相关的知识对于首席审计执行官和审计主管来说非常重要，需要在任何情况下都能熟练掌握，而对于审计经理而言并非极其重要，只需能够理解并运用即可，对于刚刚加入内部审计部门的新员工则只需了解。比利时内部审计协会于2010 年了《内部审计人员职业胜任能力框架和任务》（Competency Framework & Tasks for internal auditors）手册。在人员的层次划分上，该框架将内部审计人员划分为新内部审计师、有经验的内部审计师和内部审计主管三个层次，与CFIA的六个层次相比有了较大幅度的减少。这与其本国企业组织结构扁平化有重要关系。澳大利亚内部审计协会于2010年了《内部审计人员胜任能力框架》，该框架按照四个层次的内部审计人员进行区别要求，分别是新内部审计师、有经验的内部审计师、内部审计主管和首席审计执行官。人员层次的划分可以根据不同组织的实际需要而进行适当改变。
（二）国内研究现状 相对于国外而言，国内关于内部审计人员胜任能力框架人员层次结构的研究文献很少，只有陈佳俊和贺颖奇（2009）在其设计的中国内部审计人员职业胜任能力框架中，将内部审计人员层级简单分为内部审计人员和内部审计管理者，并分别给予了在职业胜任能力上的相应规定。我国关于内部审计人员层次结构的分析研究与国外相比十分欠缺，为了使内部审计人员职业胜任能力框架更方便实用，研究我国内部审计人员层次结构十分必要。
三、理论基础
（一）合理合法的权力基础是组织得以维系的基本 被誉为“组织理论之父”的德国著名社会学家和哲学家马克斯·韦伯（Max Weber），在其管理学著作《社会和经济组织理论》中明确而系统地指出，理想的组织应以合理合法的权力为基础，这样才能有效地维系组织的连续和目标的达成，即：成员有固定职责并依法行使职权；组织实行自上而下的等级系统；关系是对事不对人；成员选用做到人尽其才；成员明确工作范围及权责；成员按职位支付薪金，有升迁制度。组织理论中的等级系统观点、必须规定明确的成员工作职责的观点，要求组织对从事同一职业的工作人员按照等级赋予相应的职责，且等级越高，权力越大，职责范围也越大，对工作人员的职业胜任能力要求也就越高。根据这种观点，要设计某一职业的职业胜任能力框架，必须按照等级层次，对处于不同等级的工作人员，在职业胜任能力的范围和掌握程度上进行有区别的规定，以保证工作人员所具备的职业胜任能力与其职责范围和工作重点相匹配。
（二）企业人员能力结构模型基础 法国“现代经营管理之父”亨利·法约尔（Henri Fayol）在《工业管理和一般管理》中，对企业人员的知识、素质和能力结构进行了系统化分析。在其设计的企业人员能力结构模型中，规定第二层次为职责性差别能力结构，即对处于不同职位和地位的人员，从六个方面的能力分别进行规定，如表1所示。根据韦伯的组织理论和法约尔的职责性差别能力结构模型，要设计符合实际工作情况的内部审计人员职业胜任能力框架，必须根据相应不同层级内部审计人员的工作范围和工作重点，在职业胜任能力范围和掌握程度上进行有区别的规定，形成纵向体系，以适应不同层次内部审计人员为顺利完成其使命而对职业胜任能力的需要。
四、国企内部审计部门职位结构分析：以我国东部地区某大型国有钢铁上市公司为例
（一）内部审计机构及人员设置 该集团公司审计机构成立于1985年，2000年以前称审计办公室，2000年改为审计处，同时，撤销工程预决算审查处，其工程决算审查职能及相关人员划归审计处。审计处管理工技岗位定员15人，其中科级职数4个。现在岗职工15人，其中中层领导干部3人，科级4人，一般职工8人，全部为管理工技人员。审计处内设机构三个：经济责任审计科、管理审计科和工程结算审计科。如图1所示。
（二）内部审计机构职责 该企业总审计处主要负责制订集团公司内部审计工作制度、管理规定，编制内部审计工作规划和计划，并组织贯彻实施；对集团公司及所属单位实施财务审计、固定资产审计；对所属二级单位进行经济责任审计、经济效益审计、合规审计、基建工程审计、物资采购审计、投资项目审计、风险审计、内部控制审计、专项审计等审计业务；根据需要选聘社会审计机构，并对其审计工作质量进行评估等。各下属审计科则根据本单位的主要功能实施具体审计工作。经济责任审计科主要负责对集团公司及所属二级单位实施财务审计、固定资产审计、经济责任审计、经济效益审计、物资采购审计等审计业务，并根据需要开展专项审计调查；管理审计科主要负责制订相关审计工作制度、管理规定，编制内部审计工作规划和计划，对集团公司及所属二级单位实施内部控制审计，根据需要选聘社会审计机构，并对其审计工作质量进行评估，管理审计项目台账、审计项目档案、审计软件，编制审计统计报表；工程结算审计科主要负责对集团公司及二级单位的基本建设工程和重大技术改造、大中修、技术开发、福利设施修缮、环境绿化等工程项目实施基建工程审计、合规审计、经济效益审计等。
（三）内部审计人员岗位责任 该集团审计处有一位处长和两位副处长；经济责任审计科有一位科长和一位科员；管理审计科有一位科长和两位科员；工程结算审计科有一位科长、一位副科长和一位科员。每位内部审计人员的岗位职责和任职资格都不尽相同，该集团公司进行了逐一规定。
（1）审计处处长主持审计处工作，贯彻执行国家有关法律、法规政策、审计制度；主持修订公司内部审计制度，制定公司审计规划、年度审计工作计划；负责审计项目的立项及审计人员的安排；检查和考核审计工作质量；审定上报审计报告等文稿资料；落实内部审计监督方针；负责本处管理体系工作的组织领导，保持管理体系有效运行和持续改进等任务。两位副处长，一位分管基建、技改、大中修等项目结算审计工作，编制项目结算审计计划、方案，组织实施审计；协助处长不断完善工程结算审计的管理制度和投资控制的措施；对分管的工程结算审计工作进行检查，对其准确性、合理性负责；协助处长完成全处审计工作计划、汇报、总结等文字材料的起草撰写工作和精神文明、党风廉政建设工作、绩效考核、专业技术职务考核工作；贯彻落实内部审计监督方针和目标等。另一位副处长协助处长分管公司固定资产投资项目决算和风险管理审计工作，起草审计计划并组织实施；评价风险隐患，提出加强内部控制防范风险的建议措施；检查评价审计项目的完成情况；协助处长进行人力资源管理及培训计划。
（2）经济责任审计科科长主持该科管理行政工作，执行年度审计计划，起草公司年度二级单位经济责任审计和风险管理审计方案并执行；执行公司或处领导安排的专项或综合的财务会计和经济业务审计指令；起草审计报告、完成审计报告的科审；负责年度审计工作计划文字材料的起草；保持本科室管理体系有效运行和持续改进等。经济责任审计科科员履行审计监督职责，执行年度审计计划，完成领导分配的对公司年度二级单位经济责任审计任务；参加并完成上级安排的专项或综合的财务会计和经济业务审计任务；收集审计证据、编制审计工作底稿、起草审计报告并完整归档；负责审计资料及数据的统计整理编报工作并对其真实性、准确性负责；不断提高业务素质和工作效率、确保工作质量等。
（3）管理审计科科长的岗位职责与经济责任审计科科长基本相同。管理审计科第一位科员负责劳资、人教、保险、计生、工会等工作；负责全处审计统计资料、公文的编辑整理上报，负责OA办公网络、文件档案管理；会议准备、办公设备用具的管理工作，其余职责与经济责任审计科科员相同。第二位科员负责内部审计制度修改、审计规划的起草、本处文字材料的起草，其他岗位职责与第一位科员相同。
（4）工程结算审计科科长执行年度审计计划，负责组织对公司和二级单位的基建、技改、大中修、绿化及福利设施修缮项目结算进行审计；执行公司或处领导安排的固定资产投资项目的决算审计、专项或综合的工程项目资金、经济效益审计指令，起草审计方案并组织实施审计；参加公司有关工程项目、大中修项目和其他项目承包合同的招投标工作；负责对本科审计的工程结算和审计结果的检查、复审、验收、考核；其他岗位职责与其他科科长相同。副科长主要协助科长完成其职责。工程结算审计科科员认真履行审计监督检查职责，执行年度审计计划，按时完成领导分配的公司和二级单位的基建、技改、大中修、绿化及福利设施修缮项目结算审查任务；按时完成上级安排的固定资产投资项目的决算审计、专项或综合的工程项目资金、经济效益审计任务；参加公司有关工程项目、大中修项目和其他项目承包合同的招投标工作，其他岗位职责与其他审计科科员相同。
（四）实例分析 根据该国有企业的内部审计机构设置、职责规定和各层次内部审计人员岗位职责的规定情况可知：（1）从内部审计机构上看，审计处与各审计科之间的职责差异较大。审计处对所有类型的审计项目的计划、实施实行统一管理和考核，执行整个公司层面上的内部审计管理职责；下属各审计科则主要执行各种类型的审计任务，编写内部审计报告，执行二级单位层面上的内部审计实施工作。机构职责的侧重点不同，决定了对处于不同机构的内部审计人员职业胜任能力要求的差异。因此，内部审计人员职业胜任能力框架应当首先从人员层级上区别处级和科级领导。（2）从不同层级内部审计人员岗位职责规定上看，各审计科科员的职责与科长、副科长的职责也有类似差异。审计科科长主要对科内负责的审计项目执行起草、管理等事务，副科长则协助科长进行其本职工作，科员则主要执行各种内部审计项目的实施及科室的基础性工作（如档案管理等）。因此，在框架设计中，应将普通内部审计科员与科级领导相区别，分别在职业胜任能力要求和培训方面进行规定。此外，案例中审计处处长和副处长在职责上同样有所区别，而副科长的主要职责虽然是协助科长，按照法约尔的职责性能力结构理论，对相同的职责，对不同层级的人员在相应的能力要求上依然要有所区别。由于内部审计人员职业胜任能力框架对各层级内部审计人员在各方面职业胜任能力上的掌握程度要求十分细致，足以体现对同一机构内不同层级内部审计人员职业胜任能力要求上的区别，因此，在设计框架时，可将处级和科级层次的内部审计人员进一步细分为处长和副处长、科长和副科长四个层级。最后，借鉴国际内部审计协会（IIA）的CFIA中的层级划分方法，在普通内部审计科员层次上，应将工作经验在一年以下的内部审计人员单独划分出来，在职业胜任能力上给予更多基础性要求以保证框架与实际情况相符合。
五、内部审计人员职业胜任能力框架人员层次结构
设计内部审计人员职业胜任能力框架应当将内部审计人员分为处级领导、科级领导和普通内部审计科员三大等级。其中处级领导、科级领导根据内部审计人员的职位进一步划分为两个具体层次；普通内部审计科员以一年工作经验为界限，进一步划分为新内部审计人员（工作经验在一年以下）和内部审计师（工作经验在一年以上）两个层次。如图2所示。
内部审计人员职业胜任能力框架按照人员层级进行区别规定，既方便各层次内部审计人员对框架的查阅和学习，而且可以框架为标准，方便评估各层次内部审计人员的职业胜任能力水平，并有针对性地对欠缺之处提供后续教育，达到全面提升各层次内部审计人员各方面职业素质的目的。
参考文献：
[1]陈佳俊、贺颖奇：《中国内部审计人员职业胜任能力框架研究》，《经济与管理研究》2009年第11期。
关键词：企业管理审计 基本类型 基本做法 建议
中图分类号：F239.62
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）09-156-02
一、对企业管理审计的认识
管理审计对国内企业来讲是一项比较新的工作，在西方发达国家起步较早，真正开始于20世纪50年代，到目前，国外企业的管理审计已发展较为完善。我国企业的管理审计从20世纪90年代引入，2000年以后逐步在一些合资企业和大型企业集团运用。管理审计的目的是：判定受托人对受托管理责任履行情况的审计，包括管理过程及管理业绩。从这个角度讲，管理审计就是对企业执行力和执行效果的检验。提高企业的执行力，有诸多条件和因素，但各项规章制度的有效贯彻执行则是执行力的基础与保证。为此，近年来，一些合资企业及大型企业集团开始探索和开展管理审计，并结合企业实际，首先从规章制度的科学性和有效性入手，开展管理审计工作，以提高规章制度的执行力。
管理审计有三种基本类型：即内向型管理审计、外向型管理审计和公共管理审计。企业主要采用内向型管理审计，即内部管理人员对企业的各项规章制度进行独立、客观、建设性的检查和评价，以提高企业的执行能力、获利能力和经营能力。管理审计也是与财务审计相对应的审计工作，是在财务审计的基础上发展起来的审计类型。但二者又有区别，财务审计以审查基本财务信息为己任，侧重于真实性、合规性、事后性；管理审计的中心任务是审查管理信息，侧重于经济性、效率性和效果性。
由于管理审计范围广、要求严，仅内向型管理审计就包括管理导向审计、职能审计、制度审计、业务审计等不同表现形式。审计评价范围包括评价企业的组织机构、评价组织的目标及方针，评价管理控制技术，评价员工的技术能力，评价管理计划和控制系统，评价总体业绩等。所以，全面开展管理审计，对处于起步阶段的国内企业不可能一步到位。因此，只有结合实际情况，从规章制度的科学性和有效性的管理审计入手，要求做到有章可循、有章必循、违章必究；培养和引导各级管理人员和全体员工依法办事、照章办事的工作习惯和文化基础。
二、企业管理审计的基本做法
1.引入管理审计。首先要学习和掌握管理审计的理论、方法及运用，并对已开展管理审计的企业经验进行学习借鉴。其次要引入管理审计，结合企业的管理现状及特点，制定适合本企业实际情况的管理审计实施方案及管理审计实施细则，并有主要的牵头负责部门。第三要明确管理审计是对管理的再管理，对监督的再监督。管理审计的第一阶段任务，是对企业的各项规章制度的科学性与有效性进行审计。它有两个重点：一是审计企业的各项规章制度是否科学，是否符合国家政策和企业实际，制定的规章制度之间是否相互衔接，是否具有可操作性等；二是规章制度是否得到有效贯彻执行，是否进行了有效管理，是否进行了日常监督检查和及时修订完善，部门之间的接口是否流畅、严密等。目的是帮助管理者和基层单位提高管理水平，增强管理的有效性，保证企业取得最佳经济效益。
2.对规章制度管理审计的实施。企业的管理审计方案及管理审计实施细则，要对审计督查的范围、程序、结果处理等作出明确规定，核心是保证企业的各项规章制度符合实际、科学合理并及时有效落实。
规章制度的管理审计主要有四种形式：一是对日常性文件的审计督查。即有明确的时间要求，属于阶段性、一次性的文件，采取次月对上月所下发文件逐月滚动督查的形式，督查结果按季度进行通报和考核。二是对规章制度类文件的审计督查。即长期重复使用的文件，采取次月对隔季度（三个月）所下发的规章制度进行滚动督查；次年对隔年所下发的规章制度进行复审抽查，如2011年对2009年文件进行抽查，抽查比例不少于三分之一。三是进行专项审计督查。即根据文件分类（如技术类、质量类、保密类等）进行专项审计督查。四是按照企业决策层交办的某一项事项及要求进行单项审计督查。
3.实施结果。按照规章制度审计的四种形式，对日常性文件，要检查其在某一阶段或规定时间内是否得到有效落实，是否实现了预定的目标和任务，以及实现的结果如何，是否还有改进、提示、完善的余地，以在今后相似工作中得以借鉴和提升。对规章制度类文件，既要监督审计是否有效贯彻落实，又要提出改进完善的意见建议。如果经过较长时间运行，认为具备科学性和合理性，就应建议上升为企业管理标准，以长期使用。如果存在一定漏洞，应责成原发文部门进行改进和完善。对专项审计督查，主要是审计某一系统或专业领域的规章制度是否相互衔接，科学合理，既无空白，又无相互交叉或重复，发现问题应协调改进，以使规章制度更为精简、科学、有效。对单项审计督查，相对简单，主要是审计一次性、阶段性的工作要求及任务是否完成、是否落实、效果如何、有何合理化建议。
管理审计结果可以分为有效执行、效果不明显、一般问题、较大问题四类。对文件能够持续有效执行的，予以通报表扬或奖励；对执行效果不明显和存在一般问题的，以书面形式下达《管理审计意见书》，提出改进意见，限期整改并将整改结果报管理审计部门复审；对存在较大问题的，予以必要的通报或考核。
三、对企业管理审计发展的建议
企业的管理审计刚刚起步，距全面的管理审计，也就是为企业决策提供充分的信息，对企业战略目标实现的可能性和科学性进行分析论证，为一个部门或单位提高管理水平提供建设性意见，最终体现企业的实力、活力、竞争力等，还需要不断地学习、提高和实践。
1.抓好规章制度的管理审计。首先，坚持做好规章制度的日常性管理审计，提高规章制度的执行力。其次，强化专项管理审计，增强制度系统的合理性、协调性，提高管理档次和水平。第三，对各类文件制度进行精简压缩，减少数量，保证质量，提高执行效率。
2.逐步拓宽管理审计范围。比如：对某一基层部门或单位工作的管理审计，对企业某一经营活动的管理审计等。从计划、组织、领导、控制、决策、效率等多方面入手，促进企业的经营行为，从管理的角度而不是从业务处理的层次改进和提高，解决因管理缺陷而导致的各种问题，达到治标和治本相结合的目的。
3.加强培训，提高管理审计人员素质。管理审计人员的作用相当于医生和诊断师，以己昏昏，使人昭昭，不可能做好管理审计工作。提高素质的主要途径是加强培训。一是进行正规的管理审计培训，提高理论水平和实践能力。二是加强日常学习培训，集思广益，相互提高。三是熟悉和掌握企业管理业务，努力成为行家里手。
参考文献：
1.陈亚萍.内部审计在企业风险管理中存在的问题和对策[J]. 中国集体经济，2011（31）
2.史开瑕.内部审计视角下的我国企业风险管理[J].福建金融管理干部学院学报，2011（4）
一、联网审计的特征、定义和意义
目前，审计署对中央部门的联网审计，是在审计署部门审计局与被审计的部门预算单位进行网络连接的基础上，运用现场审计实施系统进行财政财务收支审计，并通过该系统与办公自动化系统的连接实现网络化的审计管理；地方审计机关的联网审计，多数是通过与集中核算、集中资金管理的行政事业单位结算中心等数据大、集中的信息系统在网络连接基础上进行财政财务收支审计。从试点情况与“金审工程”的目标定位来看，与传统的现场审计相比，在联网审计中，审计机关的审计手段、对象、方式和技术有所不同，但是审计机关的基本职责、审计的性质没有发生变化。
关于联网审计的特征。与传统现场审计相比，联网审计有四项突出特征：一是实现适时审计。审计人员通过网络访问被审计单位财政财务信息数据库，缩短了每次检查活动的相隔期间以及检查时间，对于具体的财政财务收支事项，既可以在该事项结束后实施审计，也可以在该事项进行过程中适时进行审计，从而实现了事后审计与事中审计的结合，静态审计与动态审计的结合。二是实现远程审计。联网审计中，审计机关可以通过网络远程访问被审计单位的财政财务管理系统及其数据库或数据库备份，随着被审计单位信息化程度的逐步提高，通过远程访问完成审计的程度也将得到提高，适时性特征也因此而更加明显。三是实现更高效率地数据采集和。数据采集和分析的效率是采集和分析的数据量与时间的比，在传统现场审计中，审计人员利用机辅助实施审计数据的采集和分析，在数据量上受到所携带设备、审计范围的限制；在时间上受到现场组网和审计进度的。联网审计中，网络连接一次性完成，其数据采集和分析的数量，基本不受设备限制；审计范围在事前确定为最大可能的范围；时间不受现场组网时间与审计期间影响。因此，联网审计具有更高的审计数据采集和分析效率。四是信息系统成为新的、必须开展的、并且处于首要地位的审计。在联网审计中，由人、计算机硬件、软件和数据源组成，负责收集、加工存储、传递和提供决策所需信息的信息系统，成为内部控制的新内容，涉及内部控制的各个要素。在网络互连的方式下，信息系统是财政财务数据源的必然载体，因此它不仅决定了审计人员对会计和其他信息的依赖程度，更重要的是决定了是否可以依赖。在传统现场审计中，审计人员通过内部控制测评，完成对会计和其他经济信息的可依赖性，控制风险水平对实质性测试的性质、范围、时间和重点的影响等情况的确定。在被审计单位为小规模单位、相关内部控制不存在、内部控制存在但并未有效执行、内部控制测试和控制风险评估的工作量可能大于其所能减少的实质性测试工作量等情况下，审计人员无须对相关内部控制进行测评。正是因为传统现场审计与联网审计所需数据来源的上述区别，信息系统审计在联网审计中是必须具备的审计环节。概括而言，信息系统审计是通过收集和评价审计证据，对信息系统是否能够保护资产的安全、维护数据的完整、使被审计单位的目标得以有效地实现、使组织的资源得到高效地使用等方面作出判断的过程。
根据上述特征，可以将联网审计定义为：审计机关与被审计单位进行网络互连后，在对被审计单位财政财务管理相关信息系统进行测评和高效率的数据采集与分析的基础上，对被审计单位财政财务收支的真实、合法、效益进行适时、远程检查监督的行为。
联网审计具有以下意义：
一是有利于推动财政财务收支相关数据和业务处理日益化、信息化、网络化形势下审计工作的开展。目前，我国电子政务12个重点业务工程中，金财、金关、金税、监管、保障等业务系统正在建设之中，有的已经进入全国数据大集中阶段，尤其是与审计工作密切相关的组织中央预算执行和国库集中支付的金财工程正在不断建设与完善。与此同时，大型国有的ERP系统、国家重大基本建设项目的管理系统等的建设也在不断推进。在掌握国家重要资金和资产的政府部门、领域不断信息化、网络化的条件下，审计机关要有效地履行审计监督职责，必须顺应这种形势的，积极探索审计的新途径和新。从联网审计的特征看，它已经成为新形势下开展审计工作的必然选择，随着网络环境的不断成熟与审计实施系统的不断开发完善，这种方式将发挥更大的作用。
二是有利于在新形势下有效配置审计资源、提高审计效率，进一步贯彻落实“全面审计、突出重点”的审计工作方针。财政财务收支相关数据和业务处理电子化、信息化、网络化的过程中，一些手工、纸质财务和业务处理方式在一定范围内同时存在，传统现场审计与联网审计也将同时存在。为此，审计机关可以利用联网审计远程获取被审计单位财务数据的特征，合理安排联网与现场审计项目，有效地配置和利用审计资源，实现以最少的审计资源，取得最大的审计成果。同时，审计机关可以利用联网审计适时审计、高效率数据采集与分析的特征，将部门预算执行审计等时间、项目集中的审计工作进行分解，避免因时间紧、任务重导致审计效率低下、质量低劣。正是由于联网审计在审计资源配置与提高审计效率方面的强大优势，借助于联网审计，有利于审计机关更为有效、准确地处理好一般与重点的关系，处理好现阶段任务与长远目标的关系，在抓重点中处理好数量与质量的关系，促使“全面审计、突出重点”的审计工作方针在新的形势下将进一步得到贯彻落实。
三是有利于提高审计质量。开展联网审计，可以使审计工作从事后审计转变为事后审计与事中审计相结合，从静态审计转变为静态审计与动态审计相结合，从现场审计转变为现场审计与远程审计相结合。这些转变，能够使一些违纪违规问题被及时发现和纠正，能够在动态的监督中关注资金与项目的效益，能够及时、准确地为决策部门提供决策信息，从而提高审计质量，充分发挥审计监督的作用。
二、联网审计的依据
关于当前正在实施的联网审计，审计人员有一些不同的认识。一种观点认为，审计具有法定的程序，目前在网络环境下的这种随时检查，不符合审计法关于审计程序的规定，因而不是审计。一种观点认为，审计机关无权通过联网随时检查政府部门的财政财务管理系统。这些问题都与联网审计是否有法律依据有关。按照前述联网审计的定义可以看出，联网审计的本质就是审计，是在网络互连环境下具有其特殊方法和技术手段的审计。与传统审计不同的是，联网审计是由于审计环境发生变化，必须在网络环境下进行的审计工作。根据这一性质，我们认为，审计机关在联网审计中的基本职责与权限在现行审计法规规范范围以内，但是由于技术方法的变化，关于联网审计的审计程序、审计技术方法的法规还有待完善。
根据法律法规的规定，审计机关具有联网审计检查权等联网审计权力。根据《审计法》第32条关于“审计机关进行审计时，有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料和资产，被审计单位不得拒绝”的规定，以及《审计法实施条例》第30条关于“审计机关有权检查被审计单位运用电子计算机管理财政收支、财务收支的财务会计核算系统。被审计单位应当向审计机关提供运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据以及有关资料”的规定，审计机关具有检查被审计单位财政收支或者财务收支有关的资料和资产的权力。在联网审计中，由于被审计单位资料以电子数据等新的形式存在，审计机关的检查权在实施手段和途径上发生变化，但权力本身并没有消失。同样，根据审计法规，审计机关还有通过联网取得资料权等权力。
为了将高新技术运用于审计工作之中，更有效地对财政收支、财务收支进行审计监督，2001年颁发的《国务院办公厅关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》（〔2001〕88号），进一步明确了审计机关的联网审计权，是目前审计机关开展联网审计的直接依据。该通知规定，“审计机关有权检查被审计单位运用计算机管理财政收支、财务收支的信息系统。被审计单位应当按照审计机关的要求，提供与财政收支、财务收支有关的电子数据和必要的计算机技术文档等资料。审计机关在对计算机信息系统实施审计时，被审计单位应当配合审计机关的工作，并提供必要的工作条件。”此外，该通知还明确了数据接口、计算机信息系统处理的电子数据的保存、法律责任等相关问题。
开展联网审计试点的地方政府也制定了一些规范性文件。2002年7月，湖北省老河口市《关于对会计集中核算单位开展审计监督有关问题的意见》，规定“在审计中，审计机关可直接从会计核算中心提取有关资料，会计核算中心应为审计机关联网提供条件”。2003年4月，佛山市南海区政府《关于开展计算机审计工作的通知》，规定“区审计局应积极稳妥地开展联网审计工作，依托电子政务安全平台与区、镇（街道）各部门、事业单位、社会团体和有关企业等被审计单位实现联网。有关单位要配合区审计局开展计算机联网审计工作，并提供必要的工作条件，其运用计算机技术管理财政收支、财务收支及其相关数据的信息系统均应给予区审计局查询的权限”。
三、联网审计的联网方式、审计内容和部门预算执行联网审计的具体做法
联网审计的特征和目标决定了联网审计的具体联网方式，主要有两种：一是与集中会计核算、集中资金管理的数据大、集中的信息系统进行联网，可以称为大联网，例如审计机关对企业集团、行政事业单位结算中心的联网等；二是审计机关与被审计单位进行联网，可以称为点对点联网，如审计署经济执法审计局与国家工商行政管理总局的联网。从部门预算执行联网审计试点实践看，其联网方式有所不同，试点的地方审计机关采用大联网方式，审计署试行点对点联网方式。审计实践中还存在现场联网方式，即在现场审计中，临时组网进行一定范围的审计。这种联网方式在地方审计机关和审计署都已经形成了一些较为可行的做法和经验。由于现场联网审计不符合适时、远程的特点，本文不将其纳入联网审计的范围。
同样，联网审计的特征和目标也决定了联网审计的审计内容，主要有两个方面：一是对电子化的财政财务数据的审计，二是对处理财政财务数据的信息系统的审计。我们可以将前一方面的审计称为联网数据审计，后一方面的审计称为联网系统审计。根据联网审计的特征，对联网审计的审计内容做这种划分还有两点理由：一是可以继承关于计算机审计分为对计算机会计信息系统的审计和计算机辅助审计的一般认识，实现对在网络环境下审计实际情况的重新描述，即将对计算机会计信息系统的审计、计算机辅助审计分别描述为，在网络环境下对财政财务管理系统的审计和利用计算机网络进行的数据审计。二是可以在联网审计中进一步贯彻落实“全面审计、突出重点”的审计工作方针。在系统审计中，对财政财务管理系统进行测试等审计方法，可以实现用尽量少的审计人员在最快的时间内完成某项审计任务，这为“全面审计”奠定了基础。在数据审计中，审计人员力图取得资料数据的工作思路与传统审计一致，同时还可以借助联网手段，更有效地取得、处理审计所需资料数据，这是在新的审计环境中对“突出重点”这一方针的落实。
为了充分利用联网数据审计和系统审计的优势，有效地发挥联网审计的作用，审计机关有必要在数据审计和系统审计两个方面中作出适当选择，有所侧重。决定联网审计重点的因素包括：一是政府管理信息化程度。政府信息化程度较高，部门信息管理系统可依赖性强，系统审计的优势就更加突出，反之数据审计的优势就更加突出。二是大局。政治经济在不同的发展时期，对审计工作有不同的要求，籍此确立的审计工作方针决定了对不同部门审计监督的具体思路。立足投入较少的审计力量达到可控范围内的监督，可以采取系统审计。立足深入透彻地了解并监督被审计单位的财政财务管理，可以采取数据审计。三是政府审计类型。在以财务审计为主的国家，联网审计以数据审计为主，例如，在罗马尼亚，《罗马尼亚法院组织和运作法》明确了该国最高审计机关会计法院主要实施财务审计，同时，该国联网审计以数据审计为主，产生了对公共财政委员会负责管理和维护的增值税退税与支付系统数据库进行审计等，他们称为数据库审计的联网审计类型。在效益审计为主的国家，联网审计以系统审计为主。从世界范围来看，欧美发达国家、英联邦国家等以效益审计为主的国家都以系统审计为主，如美国、英国、印度等。北欧的挪威等国家还把系统审计发展到政府部门网站信息的真实性评价。以效益审计为主的国家，审计机关对系统进行审查，既可以评价系统本身的经济性、效率性和效果性，也可以通过测试程序最大程度地评价系统处理数据的经济性、效率性和效果性，只要在审查过程中注意通过对处理程序的评价、判断、修正来确保数据的真实性，也可以达到数据审计的最终目的。
部门预算执行联网审计具体应采取哪些做法，如何选择联网审计的方式和内容，没有统一的观点，只有对该不该联网、如何联网有一些认识。例如，一种观点认为，在按照预算单位资金量大小和所属单位数量多少将中央部门分成A、B、C三类的基础上，只要对C类资金量相对小，所属部门相对少的部门采用联网审计就能够达到审计监督的目的。这里的联网方式指大联网或点对点联网，审计内容则指数据审计。综合考虑各方面因素，部门预算执行联网审计应当根据环境、被审计单位的信息化状况等具体审计环境，认真选择具体做法。具体应考虑以下几点：一是联网部门管理的资金量和所属单位数量。对有集中会计核算、集中资金管理的数据大、集中的行政事业单位结算中心的信息系统，在大联网方式下，系统审计与数据审计并重；资金量小、所属单位少的一般部门和一般领域，在点对点联网下重点实施系统审计；其余的部门在系统基本评估的基础上重点进行数据审计。二是年度审计计划。对年度审计计划确定的被审计部门和被审计领域在系统审计基础上进行有重点的数据审计，其余的只需实施系统审计。三是被审计部门的信息化管理状况。对信息化管理规范、水平高的部门重点实施系统审计，否则在系统基本评估的基础上实施数据审计。
四、部门预算执行联网审计应明确的
目前，开展部门预算执行联网审计限制条件很多，如审计机关与审计范围内的政府部门的联网方式不统一，联网审计没有准则规范，系统审计与数据审计的内涵、技术手段区分不明确等，因此，有必要明确部门预算执行联网审计的以下问题：
一是有选择地确定被审计单位。根据联网审计的特征，审计机关与被审计单位实现网络互连需要投入价值不菲的机设备，同时还需要培训精通于计算机相关专业知识的审计人员，从审计成本与审计收益的配比关系看，对于不同的审计机关，并不是实现联网审计一定比现场审计具有优势，更有利于实现审计目标。实施联网审计必须坚持抓重点的原则，在现场手工审计和一般计算机辅助审计可以有效实现审计目标的情况下，不选择开展联网审计。也即是说，实施部门预算执行联网审计的被审计单位应当是有必要通过适时、远程、高效率的数据采集和手段进行监督的部门。确定这些部门的标准包括：被审计单位数据相对集中、覆盖面广；具有海量数据；审计机关有必要对该单位的数据实施经常性的监督。
二是正式发出审计通知书或专项审计调查通知书。目前，部门预算执行联网审计工作的目标是力争在实现大联网、点对点网络连接的情况下实施审计。在联网情况不统一，制度不健全的情况下，联网审计所需要的时间跨度长，且具有适时的特点，因此有观点认为，在试点阶段不能给被审计单位发出审计通知书，只对被审计单位发出联网审计的通知函。本文认为，根据现行法规，为避免审计风险，对具备联网审计的部门预算单位应当发出审计通知书或专项审计调查通知书，形成明确的审计或专项审计调查关系，使联网审计试点工作在法定的程序内启动与逐步完善。对联网审计单位发出审计通知书对更好地开展试点阶段的联网审计工作的优势表现为：首先，有利于审计人员根据《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》关于审前调查的程序，了解被审计单位相关内部控制及其执行等情况，收集与审计项目有关数据、数据结构文档等资料，根据需要选择到被审计单位调查了解情况，对被审计单位进行试审，查阅相关资料。其次，有利于在联网审计试点阶段，当审计人员发现审计效果不明显时，进一步实施现场审计。再次，有利于审计人员根据现行审计工作方针和审计管理制度，在年度预算执行审计启动后，根据审计工作进度与安排，适时将联网数据审计做为现场审计的辅助手段完成法定的审计过程。同样，如果对联网审计单位发出专项审计调查通知书，审计人员可以根据相关规定进行合法的调查与取证。
关键词：经济效益审计 背景 立项 与财务收支审计关系
开展经济效益审计是审计发展的新阶段，是社会经济发展对审计工作提出的必然要求，是深化审计监督、提高为经济建设服务水平的重要标志。加强效益审计的实践、探索和研究，大力推进经济效益审计已成为审计工作发展的必然趋势！
一、经济效益审计的背景
（1）企业投资主体的多元化格局正在形成。当前，企业在向投资主体多元化发展。跨行业、跨地区的兼并、收购、资产重组已日益普遍，中外合资、合作企业如雨后春笋。这种投资主体多元化必然导致企业以尽可能少的资本控制尽可能多的资本以追求经济效益的最大化，以及反映在经营思想、目标、方式上的巨大变革。
（2）资本经营正在逐步成为大中型企业的重要经营方式。随着政府机构改革的不断深入，一些主管经济的政府部门改制、改组为控股(集团)公司，受托对国有资产实施经营管理；同时，由于市场机制的作用，企业间采取兼并等资本经营的方式实施资本扩张，已成为现代企业比较典型的经营方式之一。
（3）融入世界经济一体化是现代企业的必由之路。我国经济正在逐渐融入世界经济的一体化之中，我国企业既要面临大量国外企业抢占国内市场的压力，又要参与国际市场的竞争。传统企业参与市场竞争的劣势有增无减，迫切需要通过改革，改组改造和加强管理来提高经济效益及经营管理水平，参与国际竞争。
（4）建立现代企业制度是企业发展的必然之路。国有企业长期积累的一些深层次矛盾正随着改革的深化逐步暴露，国家肩负着维持社会安定和发展经济的历史使命，必须加大力度，加快国有企业改革、改组、改造和加强管理的进程，使之提高经济效益，以尽快摆脱困境，走上良性发展的道路。
二、经济效益审计的意义
任何社会的经济活动都离不开经济效益。经济效益审计的最终的目的也是为了提高经济效益。目前，在我国推行经济效益审计的客观必然性主要表现在以下几个方面：
首先，是加强企业经营管理，促进企业重视和提高经济效益的需要。企业经济效益一直以来都是一个倍受关注的焦点问题，而对企业经营管理活动的效率性、效果性和经济性进行审查和评价是现代内部审计的一项重要内容，企业能否在不确定的环境中持续有效地运转、发展壮大，前提就是企业要有良好的经济效益。开展经济效益审计，通过对管理效能和经营决策的评审，可以完善经营管理中的薄弱环节，树立“人人讲效益、事事讲效益”的管理意识，保证企业经济活动有着较高的效益，实现经济资源的合理、有效使用。
其次，是完善我国审计体系的需要。我国审计作为经济监督的一种工具，它不应局限于财务审计的范围，而应扩展到企业生产、计划、质量、决策诸方面；不应只注重事后审计，而应扩展到事中、事前审计。开展经济效益审计，不仅延伸了审计的范围，拓宽审计领域，而且可以在财务审计合法性和合规性的基础上，进而审查其合理性和有效性，还保证了审计内容的连续性和完整性，完善了我国的审计监督体系。
再次，是经济体制改革的需要。经济体制改革的一个重要内容就是权力下放，增强企业自主经营权，这是经济发展的客观需要。经济越发展，就越要加强监督和管理。审计不仅要进行财务审计，以保证企业财务收支及其经济活动的合法与合规，更重要的是要进行经济效益审计，以减少损失浪费，挖掘企业内部潜力，充分利用企业资源，增强企业自我发展、自我完善的能力，提高经营效益，创造出更多的社会财富。
三、经济效益审计和财务审计的关系
经济效益审计是建立在财务收支的基础上的更高层次的审计，是财务收支审计在内涵和外延方面的扩展。经济效益审计与财务审计之间既有同，又有异。它们的相同之处表现都是对经济活动的合法性、合理性和经济性的监督和评价。它们的区别主要表现在以下几个方面.
（1）对象不同。经济效益审计的对象是各种经济资料和有关的技术经济资料、经营管理活动；而财务审计的对象仅仅是财会资料和财务收支活动。
（2）目的不同。经济效益审计通过审查各种经济资料和技术经济资料，评价单位的经营管理活动是否经济，是否合理，是否有效益，并提出改进意见；而财务审计则审查财会资料是否真实正确，审计财务收支是否合理合法。
（3）职能不同。经济效益审计具有建设性和防护性职能以建设性为主；而财务审计具有防护性和建设性职能，以防护性为主。
（4）依据的标准不同。经济经济效益审计评价标准是审计人员用来衡量、考核被审计单位经济效益高低程度的客观尺度，是审计人员分析经济活动，提出审计意见，做出审计结论的依据。即：经济效益审计依据的评价标准首先是一个以财务指标和技术经济指标为主体的标准体系。其次，在经济效益审计过程中，其评价标准的适用性和有效性是以特定的时间、环境、条件及被审计单位的业务经营和管理水平为基础的。再次，经济效益审计评价标准也具有相对性。
（5）方法不同。财务审计的主要方法是：检查、监督、观察、查询及函证、计算、分析性复核等；财经法纪审计的方法主要是查询、审阅、鉴定等。经济效益审计在借鉴了传统审计方法的同时，还吸收了管理学、计量经济学、经济数学等领域的知识和方法。既进行事后审计，也进行事前审计。
（6）审计的时机不同。经济效益审计与财务审计的最显著不同点还在于前者立足现在，着眼未来，具有明显的前瞻性；而后者是立足过去，着眼点也在过去，它主要是对过去发生的事实进行审查、核实，具有滞后性。在社会经济日新月异发展变化的今天，任何单位、组织和个人无不将自身的发展与现在和将来紧密相连，从而凸现了经济效益审计的特色。
四、经济效益审计项目选择应注意的几个问题
（1）经济效益审计项目选择要有一定的针对性。经济效益审计应该突出对有效益问题需要解决的事项，立项开展经济效益审计，在没有迹象表明经济效益不高或存在较大风险时，一般不应盲目立项开展经济效益审计。同时，影响经济效益的原因往往有几个重点因素，而每个重点中又有几个关键因素构成，因此在全面审视的同时，项目选择应有一定的侧重点，即侧重 对某项资金某一个环节的某一个方面或几个方面有较大挖掘潜力的事项进行专项审计，要先易后难，循序渐进。
经济效益审计是指由审计机构对被审计单位的财务收支或经济活动的效益性所进行的审计。其目的在于对经济活动的合理性和有效性，以及对实现经济效益的程度和途径做出评价，借以改善经营管理，提高经济效益。需要指出的是，经济效益审计与由统计、财会或其他管理部门所进行的分析与检查，在性质上是截然不同的，前者是一种具有独立性的经济监督、评价活动，而后者则是有关部门结合各自业务工作所进行的一种管理活动，二者存在着明显的区别。
二、企业经济效益审计的特征
企业经济效益审计是一种新的相对独立的审计形式，它具有独特的外延和内涵，与真实性、合法性审计有着必然的联系，但也不等同于传统的财务审计和财经法纪审计。归纳起来，经济效益审计主要特征有以下七个方面：
一是企业经济效益审计的主体具有独立性。必须具有法定资格的专业审计机构和人员，这些机构和人员在审计中必须保持独立的地位和身份，保持客观公正的工作态度。
二是企业经济效益审计的客体具有广泛性。包括企业各种资金及使用资金的部门，甚至使用资金的计划、管理等各个环节。
三是企业经济效益审计的依据具有规范性。包括国家有关政策、法规和制度、计算、预算、方案，业务规范、各种标准、技术经济指标及本单位和国内外同类行业历史水平。
四是企业经济效益审计的程序具有独特性。主要表现为审计工作结束后只出具经济效益评价审计报告及审计建议书，一般不需作出审计决定。
五是企业经济效益审计的方法具有多样性。除常规审计方法外，还包括一些现代经济管理技术。如经济活动分析、管理会计、统计分析、管理咨询、经济预测等领域内所使用的方法和技术。
六是企业经济效益审计的作用具有建设性。主要是核实公共资金的效益，评价经济运行过程及其结果，明确其经济责任，提出审计建议。
七是企业经济效益审计目的具有宏观性。主要是通过对企业资金使用的经济、效率、效益性的评价，以促进企业资金支出的经济效益和社会效益的提高。
三、企业经济效益审计的基本程序
与其他审计程序一样，企业经济效益审计也包括准备、实施和结束三个阶段。但是，在这三个阶段中，经济效益审计所进行的具体活动，与财务审计和财经法纪审计是有所不同的。首先，企业经济效益审计在准备阶段要搜集更为全面和内容比其他审计更多、更复杂。其次，企业经济效益审计需要编制更具体和细致的审计计划及其实施方案。因此经济效益审计工作实际操作难度更大。第三，企业经济效益审计不采取突击审计的方式，在实施审计工作前，要给被审计单位下达审计通知书。第四，企业经济效益审计报告采取详式报告，审计报告所反映的内容与其他审计有较大的区别。审计报告中要对被审计单位的经济效益状况进行系统分析，指出制约经济效益提高的因素，提出具体的建议和措施。
企业经济效益审计除了要运用财务审计和财经审计的方法外，还要运用其他方法。专门运用于企业经济效益审计工作中的方法包括经济活动分析方法、经济预测方法、现代管理方法等等。经济活动分析方法是对企业的经济活动进行定量分析和评价的一种方法，它运用运筹学的原理和方法，分析企业经济活动的数量和质量指标，并透过各项指标及其关系，分析经济活动的各个环节及各环节之间的内在联系，评价企业的经济管理状况，拟定挖掘企业内部潜力和改善经营管理的措施。经济预测方法是运用统计分析的方法，分析预测经济效益的状况。此外，企业经济效益审计所运用的现代管理方法还有决策管理法、统筹法、价值工程等。
四、企业经济效益审计的主要内容
1、总体经济效益评价
总体经济效益评价主要是考察被审计单位是否取得了预期的经营成果、完成了计划任务等。总体评价主要审查内容：（1）确定已实现的经营成果水平。主要是确定所实现的营业收入、营业利润、利润总额、社会贡献总额、上缴利税总额、资金利润率等各项经济指标水平。（2）审查计划目标的完成情况。主要是将被审计单位实际数与计划数、目标数相比较，确定完成程度。（3）与相关指标进行比较，进而总结其成绩并揭示其存在的差距。通过与被审计单位不同历史时期经济指标的比较，或者与其它单位、同行业先进水平等进行比较，可以发现存在的差距与不足和取得的成绩，为进一步提高经济效益明确方向。
2、主要业务经营活动审计
业务经营活动直接影响经济效益。业务经营活动的审计主要是将有关指标的实际水平与计划、定额、先进水平等进行比较，作出评价。具体包括：常规经营活动的审计，即对采购、存储、生产和销售等业务的审查。（1）采购业务审计。主要审查采购计划制定的正确性，采购计划的完成情况，采购方式的合理性，采购批量确定的科学性，采购成本水平的变化以及采购费用水平的高低等。（2）存储业务审计。主要审查储备定额制定的科学性，储备计划的完成情况，储备场地的利用情况，仓库管理制度的健全与有效性，材料物资的保证程度等。（3）生产业务审计。主要审查生产计划制定的科学性及其完成情况，生产任务与生产能力的平衡状况，生产过程的组织与管理水平，产品质量水平，生产成本水平等。（4）销售业务审计。主要审查销售计划制定的科学性及其完成情况，销售方式的合理性，销售费用的高低，销售收入水平等。
3、专项经济活动的审计
专项经济活动的审计包括对外投资、固定资产购建与改造、新产品开发、市场开发等活动的审查。
4、主要经济资源利用的审计
企业经济效益是指投入与产出的比例关系。考察效益水平的高低，既要看产出的多少，也要看投入的高低，而经济活动中的投入主要是指企业所占用和耗用的经济资源。所以资源利用效益的高低也是企业经济效益审计的重要内容。审查资源利用效益主要是分析各种经济活动中所消耗资源的大小，计算资源利用效益的指标并与相关标准进行对照，从中找出资源利用中存在的问题，提出合理利用资源及提高资源利用效益的措施。经济资源利用效益审查的内容主要有：原材料利用效益、劳动力利用效益、固定资产利用效益、资金利用效益、能源利用效益等。
五、企业经济效益评价
一是要选择适当的评价标准，确立评价指标体系。确定审计项目后，应结合对被审计单位的审前调查，了解主要业务的特征、生产工艺和技术特点、管理方式等，在遵循科学、有效、相关、可操作性原则基础上，确立审计评价的指标体系。评价指标的设置应该简略、清晰，便于操作和考核。指标内容和计算，均力求简单，易于使用。
二是针对不同的效益审计项目，灵活运用审计指标体系。在实施经济效益审计的评价活动时，可能采用某一项标准，如当期的经营计划；也可能在同一项目或对其中不同的审计事实采用几个不同的标准，如既采用当期的经营计划，又依据历史最好水平，并考虑国内外同行业的先进水平等，来评价企业经济活动体现的效益优劣，并由此找出差距，发掘潜力，提高效益。
由于各企业的具体情况不同，在考核企业经济效益时，所运用的考核指标也不同。就某一项具体的指标而言，其运用过程和要求也是有区别的。在考核企业经济效益时，应注意将上述指标作为一个完整的指标体系来运用，防止片面地、僵化地运用这些指标。否则，便不能得出正确的结论。为了使评价标准更适合被审计单位的实际情况和便于将来审计建议的落实，在确立审计评价标准时应与被审计单位沟通，听取被审计单位的意见，认真分析研究评价标准对被审计单位的适用程度。在指标的使用上要考虑所使用的指标是否与被审计单位的业务活动紧密相关，要选取那些确实能反映其经济效益水平的指标来进行评价。在数量水平的选择上要具有先进性，同时也要具有可行性。
评价标准的建立是一个长期的复杂的过程，需要审计人员作大量细致的工作。企业内部审计人员要注意经验的积累，积极收集有关经济活动资料，必要时要开展专项审计调查，努力把经济效益审计的基础资料搞扎实。有条件的内审机构可以指定专门人员负责评价标准的测算和建立工作。
三是做出恰当评价结论。根据审计项目所取得的审计证据进行归集、整理、综合分析之后，就需要对照选定的评价标准，做出各个审计重点或分项目乃至整个项目的评价结论。
审计评价中凡涉及审计结论的重大问题，都要具体说明相关的标准、结果及原因，对审计报告中的审计建议，也应详细列明理由，便于与被审单位交换意见和部门领导审阅。审计结果是对履行经济责任的证实或是涉及对事、对人的处理，必须保持职业谨慎，充分听取被审计单位意见，对不当之处进行修改。但是被审计单位提出的意见不合理、不符合事实的，审计人员应坚持原则，维持原有的审计结论。必要时可将被审计单位的意见与有关审计证据作为审计报告的附件，以供审核该报告和做出处理决定时参考。
六、企业效益审计成果的利用
【关键词】 村级会计制；村级审计；关系
一、我国村级会计制与村级审计的制度现状：以浙江省为例
（一）我国村级会计制的制度现状分析
20世纪80年代中期以来，浙江省部分县（市）结合实际，改革以往村账村管的模式，在村账方面开始了一些创新尝试。至2002年，村级会计委托制在浙江省得到全面实施。该模式对治理村账混乱问题效果显著，此后迅速在全国范围内得到推广，经过20多年的探索与实践，目前已成为我国农村基层财务管理的有效模式。2010年2月，国家“四部委”联合了《关于进一步加强村级会计委托服务工作指导意见的通知》，提出需强化并完善村级会计委托制度。这进一步肯定了村级会计制是一项值得推广的制度模式，而它也存在一些现实问题，有待于进一步的完善。
1.村级会计制的现实做法。村级会计制以抓村级财务规范化建设为重点。在各级镇（乡）政府内设立村级会计中心，负责镇（乡）辖区各行政村的会计记账工作。浙江省范围目前已经达到100%的村财务自愿纳入中心，实行电算化管理。纳入中心的村财务严格实行收支两条线管理：即村级平时收到的款项必须全额缴入中心结算专户代为管理；支出实行村经济合作社社长“一支笔”限额审批，凡属支出的凭证，必须写明用途，并有经手人签名、证明人作证、审批人审批，三项手续齐全后方可在中心报销。中心据此填写凭证，登记账簿，并产生各行政村财务报表。实施会计制后，各村不再设村会计，由报账员负责与会计中心、银行等部门联络。中心的经费全部由政府财政支出。
2.村级会计的制度效果及满意度调查。笔者通过对浙江省的杭州、湖州、宁波、绍兴、嘉兴、台州和丽水等地区的15个市县区，29个乡镇，53个行政村（或社区）进行问卷调查（详细调查结果将另文发表）及部分走访，受访对象包括镇中心工作人员、村干部、村民及农经部门管理人员等。受访者对村级会计制的总体满意度为68.3%，即有近七成的受访者对村级会计表示“比较满意”及以上，有半数的人员表示“很满意”或“完全满意”。这充分说明，村级会计制已经得到农村基层社会的普遍认可。对于“村级会计制的好处”一项，受访者普遍认为：村级会计制规范了村级会计核算，提高了会计信息质量；有利于实现村级财务透明与公开；减少了收入不及时入账、坐收坐支现金、私设小金库等问题；减少甚至避免村干部贪污挪用等问题；有利于减少群众的比率；有利于提升村级的理财能力等。但值得注意的是，在我们的选择性访谈中①，绝大多数农村资深经管人员则对会计制可能引发村民自治方面的矛盾较为担忧，也明确表示会计制虽然在规范村财务核算方面效果明显，但对引导或调动村干部理财方面的积极性作用有限。另外，调查中发现，村民对制可能导致的监督不到位、民主理财和财务公开流于形式、农村审计工作因此流于形式等问题比较担心，而中心工作人员和村干部则对中心的经费来源更为担忧。尽管如此，但89.8%的受访者相信，村级会计制会在不断完善和改进中体现它的生命力。
（二）我国村级审计的制度现状分析
1.村级审计的现实做法。我国目前普遍开展的村级审计形式是村干部任期和离任经济责任审计②。2005年7月，农业部、监察部、国务院纠风办颁发《关于做好村干部任期和离任经济责任专项审计的通知》。自此，村干部任期和离任经济责任审计作为村级审计的一项重要内容，实际是政府部门对村干部履行受托公共和经济责任情况的审计。村干部任期和离任经济责任审计在全国各地还有其他的一些叫法（叫法不同，做法大同小异），如称之为财务届末审计、“三年一轮审”等。浙江省自2002年以来推行的全省“万户审计”项目，是较有成效的以村级财务审计为主导的村级审计项目。另外，各级地方政府强调的群众必审也是较为典型的村级专项审计项目。
村级审计在实际执行过程中，视各项目的目标而定，参与的部门有所不同。主要由镇政府和农村经管部门负责，也有的地方由县（市）审计机关发起，联动其他相关部门等进行联审。审计的重点包括农村经济责任目标完成情况、财经法纪执行情况、农民群众关注的热点问题如土地发、承包、集体资产处置、财务公开等。几年下来，村干部任期和离任经济责任审计工作已经逐渐形成制度化、规范化和法制化，有利于农村经济的发展和社会稳定。以下是笔者在互联网上摘录的两则村级审计的新闻，有助于理解村级审计所涉及的部门、具体目标及工作重点等方面的现实情况。如某市为进一步加强和规范村级财务管理，确保2010年村“两委”换届选举工作顺利实施，市委组织部牵头，联合市审计局、市农村经营管理服务中心，对市属的各乡镇以抽查的方式对村级财务工作进行了双重审计。③某区坚持以科学发展观为指导，创新村级财务审计模式，成立“村级财务审计中心”。中心经费单独列入财政预算，聘用专业人员，配备必要办公设备，使审计工作常态化，专门负责对全区所有行政村的各项审计任务，确保行政村每届至少审计一次，重点村每年全面审计一次，干部离任、年终分配、建设投资以及重大经济活动都要进行专项审计，并将审计结果公开，接受群众监督。④可以看出，现行的村级审计目标实际上都是对村级履行公共受托经济责任的情况进行监督。这类审计更注重监督，建设性、管理、咨询的职能往往不是很受强调。
2.村级审计的制度效果及满意度调查。关于村级审计的作用，我们的调查分别从“就财务合规性进行监督”、“就村管理与内部控制方面存在的问题提出改进意见”、“就如何加强村民理财和创收方面提出合理化建议”等三个方面请受访者针对认知和现状两项打分⑤，以选择“很同意”和“完全同意”的百分比看，现状和认知的差距分别是14.6%、16%、 19.6%，说明受访者认为村级审计实际发挥的作用和它应该发挥的作用还存在较大的差距。但总体而言，依然有近七成的受访者对当前我国村级审计工作表示比较满意甚至完全满意。
二、村级会计制与村级审计的关系困境分析
（一）两种制度间形成了联合治理效应还是造成了重复监督？
会计制与村级审计均为镇政府层面管理村经济组织的制度安排，制度设计的机理决定了两种制度间具备相辅相成、相互作用所产生的协同治理效应。具体而言，会计制规范了村级财务制度与财务核算，为村级审计营造了良好的审计环境；而村级审计则可以由此从简单的票据复核等工作中脱离出来，将更多的精力用于对村集体经济组织财政财务活动的效率性和效果性提出建设性的意见，甚至进一步对会计制的绩效作出评价，从而形成制度间的良性互动，产生协同治理效应。但现实的情况是，当前村级审计将目标定位为监督村级财务的合规性，使之还仅仅停留在财务的真实性审计这一水平上，加之临时抽调的农村审计员专业水平有限，也只能从财务核算的角度复核会计账务问题，确保财务核算的规范性，这与会计中心的设立目标并无区别，于是不可避免地造成很大程度的重复监督，导致村级审计流于形式。
一些理论研究者（王振，2004；刘知林，2007）曾表明会计制、村民监督委员会等制度安排是制度变迁中交易费用降低的结果，但其论证都只是在单一制度分析的角度，未考虑机会成本、重置成本等因素，对交易费用的考察所基于的主体（政府？村？）也未作明确说明。显然，会计制不需要村里出一分钱，自然是降低了村的交易成本。但如何考察政府因介入村级会计后所造成的交易成本变动情况，这是一个多维的经济学问题。比如，因为会计制的实施，由此节省村级审计的人力物力，从而促进村级审计发挥更大的价值增值功能（如充分发挥审计的保证和咨询功能），期间所产生的制度间的联动效应而影响的交易成本变动是否更应得到充分考虑？如此，会计制与村级审计的制度关系及其相互影响即成了考量其制度效益的一个重要因素。深入分析可能还会发现一些新的问题：如会计（村账镇管）的制度设计能走多远？村级审计应重在监督还是咨询？
（二）两种制度在工作人员上应是共享性配置还是独立分离？
各地方普遍推行的“三年一轮审”、财务届末审计等村干部任期和离任审计，其组织审计力量的方法大同小异。通常在镇政府和农经部门双重领导下，成立“村级审计领导小组”，具体执行则由各乡镇农经人员和会计中心的会计人员组成若干审计小组，力量不足的情况下，从各村抽调农村审计员（往往是中心成立前的各村会计人员）。所以，村级审计的主要力量其实是会计中心一套人马，两块牌子。虽说经费由政府财政全额支持，但中心及村级审计人力不足的情况是很普遍的现象，这就不可避免地出现中心人员与村级审计人员共享性配置的格局。村级审计项目小组中，组长是中心主任，中心工作人员是审计成员。会计中心自己来审计由自己所的会计账簿资料，不符合审计独立性要求。而让从各村抽调的会计人员去审计镇中心的财务，更是缺乏权威性。在独立性和权威性双重缺失的审计制度下，审计工作很容易流于形式。这样的审计组织方式也使会计制陷入一个僵局：即谁来对会计制的有效性作出评价？笔者认为，在对村级财会制绩效评价中，单纯的财务指标（如财务成本降低率、村民降低率等）是不够的，还应该从村民满意度、会计流程、中心工作人员学习与成长等方面构建综合评价指标。从目前的村级审计机制看，其人力及专业水平角度都不可能对会计制的有效性作出评价，也无从对完善会计制提出建设性的意见。由此可见，会计制与当前所运行的村级部门审计机制不仅不存在制度上的推动作用，相反，还存在一定的制约性。
（三）两种制度的职能怎样在监督性和建设性上各有侧重？
会计制名为村级财务核算，实际则具有鲜明的监督性。中心为政府机构，保证了监督的权威性，其运行方式也确保了监督的日常性和持续性。通过监督，会计制有效地解决了会计核算的规范化问题，杜绝村干部乱开支、坐收坐支现金、私设小金库等财务违法行为。而对于促进村干部积极理财，为村级内部控制与财务管理等内容提供专业的改进建议，中心却很难深入地进行。笔者在赴各地中心的调查中发现，一个中心几十个行政村的财务核算，工作量非常大，中心人员的工作任务繁重，普遍表示无暇再顾及会计核算以外的工作。应该说，从制度设计的初衷、制度运行及人员素质等多方面因素看，会计制以监督性为主、建设性为辅的目标定位是切合实际的。
村级审计由政府职能部门主管，实际是政府职能部门的内部审计，所以兼具政府审计和内部审计的职能和目标。现代组织的内部审计职能是保证和咨询，并且其职能强调应从监督和保证向咨询与建设性转变（IIA，2003）。经管部门和镇政府开展的村级内部审计，也应从传统的监督型向咨询建设性转变。由于审计人员具备专业方面的优势，加之通过会计后的会计核算资料相对规范，审计重点完全可以从传统的重在账簿审核等的财务合规性审计向为各村提供内部控制、先进的管理方法与技术等转移。这样一来，村级会计制与村级审计在监督性和建设性职能上既各有侧重，又互为补充，达到有效的制度衔接和制度平衡。
三、理顺村级会计制与村级审计关系的对策
（一）引入社会中介村级财务
会计制（村账镇管）虽然已经得到广泛推广并证明是现阶段行之有效的村级会计管理体制，但因其在正式规则和实施机制上还不够完善，它仍是一种过渡性的制度安排（王振，2004）。而对村民自治制度的威胁，决定了它在政治上不可能走得太远（李守铎，2005）。笔者认为，适时引入社会中介村级财务是一种可行选择。会计师事务所会计和财务管理人才高度集中，并且有内部控制、管理咨询等方面的专业优势，有助于村级财务管理及控制的健全和完善，有助于注入先进的专业思想，从而提高村级财务管理水平，降低治理风险。同时，村民自愿委托会计师事务所进行财务会计管理，会计师事务所则合理获取报偿，这样的委托关系合法有序，真正体现村民自治。
由会计师事务所村财务工作，不仅可以避免社会各界对会计制与村民自治存在矛盾的质疑，亦可避免“村财乡管”模式中乡（镇）政府越俎代庖的行为，避免“村财乡用”以及权力寻租导致腐败的问题。而对于现有的会计中心，我们可以找到更好的改制办法，令其发挥更有效的作用。
（二）改制现有的会计中心，形成独立的村级审计服务中心
村财务记账改由社会中介后，原镇会计中心可改制重新挂牌成为独立的“村级审计服务中心”。原有的人员，会计电算化系统等硬件和软件设施可作正常转换，并得到更好的利用。原会计人员既熟悉村级财务业务，又具有审计专业基础，现有的硬件继续得到使用。应该说，改制的交易成本几乎为零。同时，原有的中心在财务监督职能基础上，进一步拓展审计的管理咨询职能。村级审计服务中心可分为两大部类，一是财务审计部，主要履行改制前经管部门内部审计的传统业务；一是管理咨询部，为各乡镇提供非盈利或有偿低价管理咨询服务。这样，既可以达到村级会计的合法、专业、经济与合理性，又实现村级审计的权威性、专业性、实效性。
（三）现阶段理顺村级会计制与村级审计关系的具体对策
本文上述提出的引入社会中介村级财务以及将现有的会计中心改制为“村级审计服务中心”的设想，能有效地化解会计制与村级审计之间重复监督、独立性和权威性缺失等问题，有效提高制度间的协同治理效应。但一项政策制度的改良需要成熟的时机。笔者认为，上述设想更适用于当农村社区化发展到一定阶段，政府财力难以全面支持会计制以及村级审计机制的情况下渐进施行。现阶段则应从以下方面理顺村级会计制与村级审计的关系，以确保两项制度有效地发挥协同作用，实现最佳协同效应。
1.明确会计制和村级审计的职能定位，避免职能混淆而导致制度效率降低。会计制以监督性为主，以建设性为辅；村级审计则应以管理咨询为主，监督为辅。进一步，应在工作观念的转变及专业技术的提升等方面对村级工作人员和村级审计人员进行后续培训，提高从业人员的素质。
2.会计中心人员与村级审计人员应有严格的分离，不搞会计制与村级审计一套人马、两套班子的情况，以避免村级审计流于形式。同时，对村级会计制的绩效评价应予以制度化、常态化。村级会计制的评价主体可考虑利用村级审计的力量。
【参考文献】
［1］ 傅黎瑛.企业内部审计与外部审计趋同研究［M］.东北财经大学出版社，2007.
［2］ 刘知林.村级财务治理新机制：村务（财务）监督委员会及其制度的学理解析［J］.审计与经济研究，2007（5）.
［3］ 王振.村级财务管理制度的变迁［D］.浙江大学硕士学位论文，2004.
［4］ 李守铎.农村集体经济组织会计集中核算制［D］.东北财经大学硕士学位论文，2005.
［5］ 审计署.2008―2012年审计工作发展规划［EB/OL］. audit.省略.
