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中图分类号：F273.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-00-01
根据企业会计准则第6号的规定，无形资产的研发分为研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出全部费用化；无法区分是研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。从表面上看，这一规定会使企业前期费用增加，无形资产入账价值减少，似乎与历史成本原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出与资本性支出原则相背离，因此，一部分人认为归属于该无形资产的支出应全部资本化。如何理解准则的这一规定，该准则主要关心和保护了怎样的会计事项。
主张全部资本化的人认为：1.配比原则要求，收入与其相关成本、费用应当相互配比；同一会计期间的各项收入与其相关的成本费用相配比。有两层含义：一是因果配比；二是时间上的配比。企业把无形资产研究支出在当期列支，而当期并没有因为这项支出而产生的收入，显然是多记了当期的管理费用，把研究阶段的的支出在当期管理费用列支在因果上和时间上都不配比。2.历史成本原则要求，企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。这主要是因为历史成本是实际发生的成本，有客观依据，比较可靠，容易确定。取得一项无形资产的价值应当包括属于该无形资产的全部支出。3.权责发生制原则要求，凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。很显然，无形资产研究费用并不是为了本期的生产经营活动而发生的管理费用。4.划分收益性支出与资本性支出原则要求，凡支出的效益仅及于本会计年度的，应当作为收益性支出；支出的效益及于几个会计年度的应当作为资本性支出。企业自行研发无形资产的结果很可能形成企业的一项资产，是一项资本性支出，把研究阶段支出列入当期管量费用，明显是作为收益性支出处理，而收益性支出与资本性支出是两类不同性质的支出，把原本属于资本性支出计入收益性支出就会低估资产和当期收益。
但是，遵循会计原则必须是与原则有关的会计要素可以确认，上述会计原则除了可以确认的要素外还应各自满足以下要求：与相关成本相配比的收入在时间上是确定的；资产确认的其中一个条件是与该资产有关的经济利益很可能流入企业；权责发生制下的收入支出归属于哪个会计期间是明确的；是资本性支出还是收益性支出是可以划分的。对于这些，企业在无形资产研究阶段是不能确定的，理由是：企业自行研发无形资产应同时满足下列条件才能使与研发的无形资产有关的未来经济利益很可能流入企业：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3.能够证明该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，自用的应当证明其有用性；4.有足够的技术和资源支持完成开发并有能力使用或出售。因此，上述会计原则缺乏约束的依据。由于研发结果的不确定性，与研发支出相关的未来收益只是一种期望并非一定产生，在无法确定该无形资产将来能为企业带来收益时，也就是说研究阶段支出将来是形成企业的资产或是形成企业的费用不能确定的情况下，将研究阶段的支出在“研发支出”归集，而不列入当期费用，一旦研发失败，其累积的“研发支出”将给企业经营成果和财务状况产生较大波动，这是无形资产准则最关心的问题。
客观、真实、准确地发映企业的财务状况和经营成果，保护企业稳健的财务状况和资本完整，维护健康的经济秩序，使企业在良好的经济环境下运行，促进社会经济良性循环可持续发展，是会计核算一般原则的主要任务。
1.谨慎性原则
企业在进行核算时，应当遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益、少计负债和费用。由于无形资产研发具有很大的不确定性，才有了准则对自行研发无形资产入账价值的严格规定：自行研发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册资、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研发费用，分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段的支出全部费用化；开发阶段符合条件的进行资本化。准则把研究阶段的支出摒除在外，使无形资产的入账价值比实际成本少，是低估无形资产的价值，但是，无形资产的真正价值并不是入账价值的多少，在历史成本原则下，入账价值只是取得该无形资产实际成本，其实际价值体现在与该资产有关的未来现金流量或公允价值。虽然企业核算是以持续经营这一假设为基本前提，但企业的经营活动充满风险和不确定性，谨慎性原则贯穿于核算的全过程，要求企业面临不确定因素时尽可能预计可能发生的费用损失，不计或少计任何可能获得的收益；资产的计价只要有一定的依据则“宁低毋高”；对于难以具体确定其有效期限的支出，即使明知其能给企业带来经济利益，也一次计入当期费用而不作递延项目处理。把研究阶段的支出列入当期管理费用，可以使企业少记前期利润而后期有较大的盈利潜力，企业客观上在前期是可以少交所得税，但准则并不是为了替企业挡税，这样做可以使企业各期财务报告的收益和资产计价“宁低不虚”，更有利于企业或财务报告使用人对企业的财务状况和经营成果持有谨慎的判断，保持企业稳健的财务状况，制订较为稳健的经营策略，这才是无形资产准则关心的问题。
《企业会计准则第七号——非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。其条件为：该交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。不能同时具备这两个条件的非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。但这里的“相关税费”包括哪些税费，这些税费是否都计入换入资产的成本等问题，至今没有明确规定。《企业会计准则讲解》注册会计师考试通用教材、各院校财务会计教材以及关于这个问题发表的一些文章等，对“相关税费”的处理都不一样。笔者认为“相关税费”包括以下三方面的内容：（1）价外税增值税；（2）价内税营业税、消费税、资源税、关税及城乡维护建设税、教育费附加等；（3）交换双方支付的其他有关费用，如运费、保险费、包装费、装卸费、过户费、评估费、手续费、佣金等。
二、相关税费的会计处理原则
非货币性资产交换过程中发生的相关税费，是否计入换入资产成本，笔者认为：一要看换入资产的计价基础；二要看税费与换入、换出资产的相关性。
一般来说，非货币性资产交换无论是以公允价值还是以账面价值计价，增值税销项税都应计入换入资产的成本。允许抵扣的增值税进项税，应抵减换入资产成本；不允许抵扣的增值税进项税不抵减换入资产的成本。
营业税、消费税及其附加等价内税费， 在非货币性资产交换以公允价值为基础计量的情况下， 不计入换入资产的成本， 按照业务性质确认为营业税金及附加， 或者冲减资产处置损益；在非货币性资产交换以账面价值为基础计量的情况下，应计入换入资产的成本。 实际上，非货币性资产交换不管是以公允价值还是以账面价值为基础计价，价内税及附加都计入了换入资产成本了，不同的是，在以公允价值计价的情况下， 价内税及附加已经包含在换出资产公允价值中了，所以不用将计提的价内税及附加重复计入换入资产成本。而在以账面价值计价的情况下， 账面价值本身是不含价内税及附加的，所以应将计提的价内税及附加单独计入换入资产的成本。
非货币性资产交换过程中发生的其他相关费用，在以公允价值为基础计价的情况下，与换出资产有关的费用应计入资产处置损益，与换入资产有关的费用应计入换入资产的成本；在以账面价值为基础计价的情况下，相关费用应全部计入换入资产的成本。
三、相关税费会计处理案例
在非货币性资产交换中，换入资产成本的确定有两种方式。
以公允价值为基础的计量公式如下：
支付补价一方换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+计入成本的相关税费-可抵扣增值税进项税额
收到补价一方换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+计入成本的相关税费-可抵扣增值税进项税额
应确认的交换损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-不计入成本的相关税费
计入成本的相关税费用包括：增值税销项税；与换入资产有关的费用。
不计入成本的相关税费包括：价内税及附加；与换出资产有关的费用。
以账面价值为基础的计量公式如下：
支付补价一方换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费-可抵扣增值税进项税额
收到补价一方换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-收到的补价+应支付的相关税费-可抵扣增值税进项税额
应支付的相关税费包括交换过程中发生的一切税费。
[例1] A公司用库存商品一批换取B公司生产经营用设备一台，A、B公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。A公司库存商品账面价值为120万元，公允价值（与计税价格相同）为128.2万元，应交增值税销项税额为21.8万元，交换价格为150万元，交换时收到补价9.6万元，以现金支付设备运杂费0.5万元。B公司设备账面原值为170万元，已提折旧10万元，公允价值（与计税价格相同）为120万元，增值税销项税额20.4万元，交换价格为140.4万元，以存款支付补价9.6万元，以现金支付商品运杂费0.6万元。假设该交换具有商业实质，交换双方应如何进行会计处理；假设该交换不具有商业实质，交换双方应如何进行会计处理。
（1）假设该交换具有商业实质，交换双方均应以换出资产的公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。
A公司会计处理如下：
第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易
因为9.6/150=6.4%
第二步：确定换入资产的入账价值
设备入账价值=换出存货资产的公允价值-收到的补价+计入成本的相关税费-可抵扣增值税进项税额=128.2-9.6+21.8+0.5-20.4=120.5（万元）
第三步：确认交换损益
交换损益=换出存货资产的公允价值-换出存货资产账面价值-不计入成本的相关税费=128.2-120-0=8.2（万元）
第四步：会计分录
借：固定资产 1205000
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 204000
银行存款 96000
贷：主营业务收入 1282000
应交税费——应交增值税（销项税额） 218000
库存现金 5000
同时：
借：主营业务成本 1200000
贷：库存商品 1200000
B公司会计处理如下：
第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易
因为9.6/（140.4+9.6）=6.4%
第二步：确定换入资产的入账价值
库存商品入账价值=换出固定资产公允价值+支付的补价+计入成本的相关税费-可抵扣增值税进项税额=120+9.6+20.4+0.6-21.8=128.8（万元）
第三步：确定交换损益
交换损益=换出固定资产的公允价值-换出固定资产账面价值-不计入成本的相关税费=120-（170-10）-0=-40（万元）
第四步：会计记录
借：固定资产清理 1600000
累计折旧 100000
贷：固定资产 1700000
借：库存商品 1288000
应交税费——应交增值税（进项税额） 218000
贷：固定资产清理 1200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 204000
银行存款 96000
库存现金 6000
借：营业外支出——非货币易损益 400000
固定资产清理 400000
（2）假设该交换不具有商业实质，交换双方应以换出资产的账面价值为基础来计量换入资产的入账价值。
A公司会计处理如下：
第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易
因为9.6/150=6.4%
第二步：确定换入资产的入账价值
设备入账价值=换出存货资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费-可抵扣增值税进项税=120-9.6+21.8+0.5-20.4=112.3（万元）
第三步：会计分录
借：固定资产 1123000
应交税费——应交增值税（进项税额） 204000
银行存款 96000
贷：库存商品 1200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 218000
库存现金 5000
B公司会计处理如下：
第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易
因为9.6/（140.4+9.6）=6.4%
第二步：确定换入资产的入账价值
库存商品入账价值=换出固定资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=170-10+9.6+20.4+0.6-21.8=168.8（万元）
第三步：会计分录
借：固定资产清理 1600000
累计折旧 100000
贷：固定资产 1700000
借：库存商品 1688000
应交税费——应交增值税（进项税额） 218000
贷：固定资产清理 1600000
应交税费——应交增值税（进项税额） 204000
银行存款 96000
库存现金 6000
[例2] 甲公司用一项无形资产交换乙公司一项长期股权投资。甲公司无形资产的账面余额为80000元，累计摊销10000元，计提减值准备1000元，公允价和计税价均为100000元，此交易收到补价6400元存入银行，此交易应交营业税5000元，城建税350元，教育费附加150元。乙公司长期股权投资账面余额为80000元，未计提减值准备，公允价93600元，以存款支付补价6400元。假设该交换具有商业实质，交换双方应如何进行会计处理；假设该交换不具有商业实质，交换双方应如何进行会计处理。
（1）假设该交换具有商业实质，交换双方均应以换出资产的公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。
甲公司会计处理如下：
第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易
因为6400/100000=6.4%
第二步：确定换入资产的入账价值
长期股权投资入账价值=换出无形资产公允价值-收到的补价+计入成本的相关税费=100000-6400+0=93600（元）
第三步：确认非货币易损益
交换损益=换出无形资产公允价值-换出无形资产账面价值-不计入成本的相关税费
=100000-（80000-10000-1000）-（5000+350+150）=25500（元）
第四步：会计分录
借：长期股权投资 93600
银行存款 6400
累计摊销 10000
无形资产减值准备 1000
贷：无形资产 80000
应交税费——应交营业税 5000
——应交城市维护建设税 350
——应交教育费附加 150
营业外收入 25500
乙公司会计处理如下：
第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易
因为6400/（93600+6400）=6.4%
第二步：确定换入资产的入账价值
无形资产入账价值=换出股权投资公允价值+支付的补价+计入成本的相关税费=93600+6400+0=100000（元）
第三步：确定交换损益
交换损益=换出股权投资公允价值-换出股权投资账面价值-不计入成本的相关税费=93600-80000-0=13600（元）
第四步：会计分录
借：无形资产 100000
贷：长期股权投资 80000
银行存款 6400
投资收益 13600
（2）假设该交换不具有商业实质，交换双方均应以换出资产的账面价值为基础来计量换入资产的入账价值。
甲公司会计处理如下：
第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易
因为6400/100000=6.4%
第二步：确定换入资产的入账价值
长期股权投资入账价值=换出无形资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费=（80000-10000-1000）-6400+（5000+350+150）=68100（元）
第三步：会计分录
借：长期股权投资 68100
累计摊销 10000
无形资产减值准备 1000
银行存款 6400
贷：无形资产 80000
应交税费——应交营业税 5000
——应交城市维护建设税 350
——应交教育费附加 150
乙公司会计处理如下：
第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易
因为6400/（93600+6400）=6.4%
第二步：确定换入资产的入账价值
无形资产入账价值=换出长期股权投资账面价值+支付的补价+应支付的相关税费
=80000+6400=86400（元）
第三步：会计分录
借：无形资产 86400
贷：长期股权投资 80000
银行存款 6400
参考文献：
一、有条件的使用公允价值
新准则规定“非货币性资产交换，换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账，也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。”这使得企业在处理该种交易时有两种情况：当非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益，通过“营业外收入”、“营业外支出”科目来核算；当非货币性资产交易不具有商业实质或者换入或者换出资产公允价值不能可靠计量，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。而旧准则要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。在涉及补价的非货币易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。
与旧准则相比，为了防止上市公司利用对换入、换出资产公允价值的确定操纵非货币易所产生的利润，新准则借鉴国际会计准则，增加了商业实质的判断。所谓具有商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额与换出资产显著不同。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入换出资产的公允价值相比是重大的。
例1：某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产使用寿命相同，但在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额不同，或者是现金总额相同但换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显小于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显。该项交易具有商业实质，若两项无形资产的公允价值可以可靠计量，该企业可以以公允价值作为专利技术的入账价值基础。
新准则有条件的使用了公允价值的概念，交易资产的入账价值可有效的反映当前市场对该资产的估计，以该价值入账既有利于企业本身的经营决策，又有利于投资者或其他相关报表使用者对企业的价值进行评价。
二、新准则与旧准则会计处理的差异
（一）在不涉及补价的条件下。新准则若以公允价值计价，则以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值得差额计入当期损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费
若以账面价值计价，则以换出资产的入账价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的入账价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费
所得结果与新准则下账面价值计价结果一样。
例2：A公司以其不再用的设备与B公司作为固定资产的货运汽车交换。A公司换出设备的账面原价为120万元，已提折旧20万元（未计提减值准备），公允价值为110万元，为此交换，A公司以银行存款支付了清理费用1万元；B公司换出的货运汽车账面原值为140万元，已计提折旧30万元，公允价值110万元。假设A公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理。
旧准则下的会计处理：
A公司的会计处理：
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理100万元
累计折旧20万元
贷：固定资产120万元
（2）支付清理费用：
借：固定资产清理1万元
贷：银行存款1万元
（3）换入货运汽车的入账价值＝100＋1＝101（万元）
借：固定资产―货运汽车101万元
贷：固定资产清理101万元
新准则下的会计处理：
先判断出该非货币性资产交易具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量，则该项交易以公允价值作为计量基础。
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理100万元
累计折旧20万元
贷：固定资产120万元
（2）支付清理费用：
借：固定资产清理1万元
贷：银行存款1万元
（3）换入货运汽车的入账价值＝110＋1＝111（万元）
借：固定资产―货运汽车111万元
贷：固定资产清理101万元
营业外收入10万元
（二）在涉及补价的条件下
1、支付补价的条件下。新准则按照公允价值计量的情况，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。相应的公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
所得结果与新准则下以账面价值计价结果一样。
2、收到补价的条件。新准则在按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费减去补价，作为换入资产的入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值和应支付的税费减去补价，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。相应的公式为：
收到的补价中应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产的公允价值）×换出资产的账面价值－（补价÷换出资产的公允价值）×应支付的相关税费
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应支付的收益）＋应支付的相关税费
旧准则确认补价所含的损益，新准则在以账面价值计量的条件下，不计算补价所含损益，较为简洁。
例3：甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的专利权与乙公司生产用车床交换。甲公司专利权的账面价值为400万元（未计提减值准备），公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率为5%；乙公司生产用车床的账面原价为500万元，已计提折旧为50万元，已计提减值准备为30万元，公允价值为420万元，在资产交换过程中发生车床搬运费1.2万元。乙公司另支付30万元给甲公司。甲公司收到的车床作为固定资产核算，乙公司获得的专利权作为无形资产核算。
由于涉及补价，首先判断是否属于非货币性资产交易。
甲公司收到补价：30÷450＝6.67%
乙公司支付补价：30÷（30＋420）＝6.67
通过上述计算可见，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币易。
旧准则下的会计处理：
对收到补价的甲公司，应确认部分损益：
应确认的收益＝（1－换出资产账面价值400÷换出资产公允价值450）×补价30－（补价30÷换出资产公允价值450×应交的税金及教育费附加450×5）=1.83（万元）
甲公司换入车床的入账价值＝400＋1.83+450×5%－30＝394.33（万元）
乙公司换入专利权的入账价值＝（500－50－30）＋30＋1.2＝451.2（万元）
甲公司的会计处理：
借：固定资产―车床394.33万元
银行存款30万元
贷：无形资产400万元
应交税金―应交营业税22.5万元
营业外收入―非货币易收益1.83万元
乙公司的会计处理：
借：固定资产清理 420万元
累计折旧50万元
固定资产减值准备30万元
贷：固定资产500万元
借：固定资产清理31.2万元
贷：银行存款31.2万元
借：无形资产451.2万元
贷：固定资产清理451.2万元
新会计准则下的账务处理：
该交易具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量，应以公允价值作为计量基础。
甲公司换入车床的入账价值＝450－30＋450×5%＝442.5（万元）
乙公司换入专利权的入账价值＝420＋30＝450（万元）
甲公司的会计处理：
借：固定资产―车床442.5万元
银行存款30万元
贷：无形资产400万元
应交税费―应交营业税22.5万元
营业外收入50万元
乙公司的会计处理
借：固定资产清理420万元
累计折旧50万元
固定资产减值准备30万元
贷：固定资产500万元
借：固定资产清理1.2万元
贷：银行存款1.2万元
借：无形资产450万元
营业外支出1.2万元
贷：固定资产清理 418.8万元
银行存款30万
三、非货币性资产交换使用公允价值的不足及对策
关键词：事业单位 无形资产核算 问题 完善
财政部编定的新的《事业单位会计准则》（以下简称新准则）已于2013年1月1日起实施，与之相配套的《事业单位会计制度》（以下简称新制度）也已颁布施行。事业单位大都是不以盈利为目的社会组织，长期以来对于自身的价值不够重视，事实上，大多数事业单位都有其独特的业务范围，甚至其单位名称就是一块响当当的招牌，其价值含量不容低估。引入无形资产核算，可以将目前存在于事业单位中的而又普遍被忽视的无形资产进行入账管理，从而准确反映事业单位自身的价值。
新准则对无形资产作了明确的定义、对无形资产的范围作了明确的概括，对无形资产的账务处理进行了具体规定，这对于我们事业单位会计工作具有较强的指导意义。由于无形资产核算在企业会计制度中已存在多年，也比较成熟，事业会计制度拿来一用也属顺理成章。然而细究新制度关于无形资产核算的规定仍然有一些问题值得推敲，需要厘清、需要完善。文章主要从下列几方面来进行论述：核算范围，入账价值，存在的问题及其对策。
一、无形资产的核算范围
新准则对无形资产的定义与与核算范围与《企业会计准则》的规定基本一致。但根据稍早前颁布施行的《事业单位财务规则》（以下简称新规则）第四十条的规定，无形资产还应包括商誉。
根据新准则关于无形资产的定义，以及新制度有关无形资产核算的实务指导，可以对事业单位的无形资产进行如下分类。
（一）无形资产的表现形式分类
按无形资产的表现形式可以把事业单位的无形资产归纳为知识产权类、土地使用权类和商誉三大类。知识产权类又包括专利权、商标权、著作权、非专利技术；土地使用权类顾名思义，即为事业单位经有偿受让所取得的土地使用权。商誉原本存在于企业会计制度中，一般分为自创商誉和并购商誉。并购商誉是企、事业单位全合并过程中购买方实际投资额与被并购方净资产之间的差额。自创商誉是企业在生产经营过程中形成的良好信誉，能为企业未来带来巨大利益。自创商誉不能计价入账，只能在未来并购过程中经评估后作为待价而沽的筹码。
（二）按无形资产来源可以把无形资产分为外购的无形资产和自行开发的无形资产
外购的无形资产有购入计算机软件、受让的知识产权、受让的土地使用权等、其中委托开发软件公司开发软件视同外购无形资产进行处理。
自行开发的无形资产包括自行研制开发和委托开发的各项知识产权，自创商誉等。
事业单位面广量大，各自有独特的业务范围，存在的无形资产的形式会有很大的差异。对于科研院所、高等院校来说专利权、非专利技术可能较多，对于文艺院团、美术画廊可能著作权类更多。商标权是容易被大家所忽视的一项无形资产。其实许多事业单位有着响当当的招牌，完全可以注册成商标，为其自身的产业化发展带来益处。土地使用权更多属于象征性的，就目前而言，公益类事业单位都享受着划拨土地使用权的待遇，如果没有花钱购买土地使用权，自然没有土地使用权入账核算问题。而商誉通常因企业并购而产生，事业单位相对稳定鲜有并购发生，所以事业单位很少产生商誉。但随着经济和社会的发展，事业单位之间的并购也在所难免，未来事业单位产生商誉并非不可能。
在允许事业单位核算无形资产的会计制度前提下，事业单位应该主动确立无形资产战略，把确属本单位的无形资产入账核算，正确反应本单位的资产状况。
二、无形资产的入账价值
根据新准则，无形资产计价根据无形资产来源不同有所区别。无形资产在外购时，需要通过购买时所支付的所有费用来计价入账，当然也包含有如下几点：一是买价、税费、可归属该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出；二是自行开发的无形资产需要根据这两点来入账；注册费通过取得注册时所发生的，律师费等费用计价入账；三是自创商誉不计价入账，需要等到该事业单位转让或与其他企事业单位合并时经评估计价作为待价而沽的筹码，由合并后的新的企事业组织根据合并差额记入无形资产或商誉科目。
三、事业单位无形资产核算面临的问题以及策略
会计制度与所有事物都是一样的，都不可能尽善尽美。现在事业单位无形资产核算存有以下几个问题。
（一）无形资产核算的范围比较模糊
新准则与新规则同属财政部规章，但两个文件对于无形资产核算范围规定得并不一致，给人以无形资产的核算范围模糊不清的感觉，这给实务操作带来了一定的难度。由于新规则颁布施行于前，新准则颁布在后，如果按照“后法优于前法”的法学原理，因新准则并没有把商誉列为无形资产，那么事业单位不能把商誉作为无形资产核算。合并、转让过程中形成的差额在没有专设“商誉”这一会计科目的情况下，把商誉计入无形资产应能更真实地反应事业单位的资产情况，也更符合财政部的立法本意，但是这需要财政部予以明确。
（二）无形资产入账价值与实际价值不匹配
外购以购买时的全部费用计价入账应属客观，而自创无形资产的计价方式则有可能严重低估无形资产的实际价值，或者本该计价入账的无形资产根本无法入账。
研究开发无形资产往往需要大量的前期投入，以文艺院团为例，创作排练新剧目的投入都是数以百万计。当然，有些剧目搬上舞台后因不受观众欢迎而只能作罢，但也有一些剧目是久演不衰。没有市场的剧目自然没有计入无形资产的必要，广受欢迎的剧目无疑应计入无形资产加强管理，问题是应该以多大的价值计价该项无形资产。戏剧作品著作权登记，国家版权局按规定收取的费用不过区区300元，聘请律师的费用、差旅费用等也不会超过万元。照新准则规定，耗资巨万的一个剧目计入无形资产的价值不超过万元，如果没有按法定程序申请无形资产的还不能计入无形资产。这明显是一种虎头蛇尾，失去了无形资产核算的意义。
事业“单位自创的无形资产若能取得所花费的总支出，一般可以按自创时的总支出计价入账”。将事业单位自创无形资产时的全部支出作为无形资产价值入账在现有的事业单位会计制度下更具可行性。相比企业，事业单位会计制度下的无形资产摊销是一种虚拟摊销，摊销并不影响当期损益，只是体现在“非流动资产基金---无形资产”科目余额的减少。以自创无形资产时的全部支出计入无形资产，既能真实反应该项无形资产的价值，又不影响摊销期间的当期损益，是一举两得的事，也更符合会计的“真实性”原则。
无形资产核算的重要性在于资产的管理而非损益的核算，笔者认为可以将事业单位的自创无形资产以自创时的全部支出计价入账和虚拟摊销的核算方式引入致企业会计制度，使我国企业会计制度中无形资产核算的虎头蛇尾现象最终得到解决。
（三）外购计算机软件作无形资产核算不符合“实质重于形式”原则
值得注意的是，新制度规定事业单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，应当作无形资产核算。这一规定看似合理，其实明显与新准则关于无形资产的定义相矛盾。应用软件作为计算机软件毫无疑问应归为著作权，关键是谁享有著作权？如果是购买软件的一方享有该软件的全部著作权，那么购买方把这项软件作为无形资产入账没有任何问题；如果是卖出方享有全部著作权，购买方只享有使用权，那么购买方以无形资产入账就有欺世盗名之嫌了，其危害至少存在于以下几方面。
1、报表使用者会存在误解
知识产权的多少是衡量一个单位核心竞争力的一个重要指标，一个单位拥有的知识产权越多，其竞争力越强，前途越广阔。无形资产科目完整地记录了这些知识产权，真实地反应单位的价值及其使用过程。如果把不属于自身的知识产权也记录在本单位的无形资产科目中，无疑会使人产生误解，会错误地认为这个单位享有独立知识产权的东西很多，未来成长很乐观，甚至会错误地作出投资决策。
根据我国相关法律，知识产权的取得通过以下几种途径：自行开发或合作开发；委托方为委托开发以及约定知识产权；他人开发而由购买知识产权。很显然，购买来的计算机软件其知识产权并不属于购买方，购买方仅仅是软件的使用人而已。打个比方，某事业单位化3万元购买某品牌的财务软件一套，该事业单位仅仅购买了该软件的使用权，而不是软件的全部知识产权，这跟买一套书没什么区别。如果把购买该财务软件的支出记入无形资产，就等于把别人的知识产权记入自己的账上，很荒唐。
2、软件开发方与软件使用方资产倒挂
然而，购买软件的一方要购买所需的软件通常要化大价钱，特别是一些大型管理类软件、或医学治疗分析软件等其价格更是不菲，如果购买软件的一方都作为无形资产入账，有可能出现购买方的无形资产价值远大于开发方的倒挂情况。这是很滑稽的现象。
3、全社会无形资产虚增
除少数情况外，软件开发商开发了软件后销售对象是不特定的，软件的用户难于记数。如果购买软件者都把购软件的支出记入无形资产，那么全社会，乃至全球都被误认为知识产权爆炸。
会计核算有“实质重于形式”的原则，购入的计算机软件看似无形实则有形，只不过它的有形是以字符形式表现，计算机软件在使用过程中其形态基本保持不变。从其本质来看应属固定资产，也更符合固定资产的定义。笔者认为无论企业、事业或其他社会组织外购的计算机软件应归入固定资产，按固定资产计价入账。
综上所述，在经济社会发展日新月异的时代，事业单位对存在于本单位的无形资产加强核算有利于无形资产的利用，也有利于资产管理，更有利于事业本身的发展。但事业单位无形资产核算是一项崭新的制度，有不完美的地方也很正常，这需要我们多发现、多研究，才能使无形资产核算这项好制日臻完善。
参考文献：
[1]财政部.事业单位会计制度[M].中国财政经济出版社，2013
[2]杜晓彬.谈事业单位无形资产核算方法[M].人民出版社，2007
【关键词】外购无形资产；所得税会计；差异
一、外购无形资产的确认
《企业会计准则第6号――无形资产》对无形资产的表述为：无形资产是指用于商品或者劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。税法对无形资产的表述为：无形资产是指企业长期使用、但没有实物形态的资产。两者的明显差异在于是否强调“可辨认性”。因为商誉（无论是自创商誉还是外购商誉）并不能单独分离或者划分出来，所以商誉不具有可辨认性。由此，会计上并不确认“商誉”，而税法上将商誉视为无形资产的一个类别。
会计上确认资产通常采用权责发生制原则，外购无形资产在会计确认时仍然采用这一方式，将实际支付价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出的合计数作为入账价值。所得税会计也以权责发生制为原则。因而税法上以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。一般情况下两者并无差异。但如果企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础加以确认。货币的时间价值决定了现值系数不大于1，因此折现后的金额合计数会小于最初购买时的合同价款。即是会计上的入账价值会小于所得税会计所确认的计税基础。
二、外购无形资产的后续计量与税前扣除
1.外购无形资产的摊销
（1）摊销方法的差异。会计处理上，企业通常根据预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式来确定摊销方法。而税法上则明确规定，无形资产的摊销采取直线法计算。这就是说，如果企业在日常核算中采用了直线法以外的其他方法进行摊销计算，在进行所得税会计时，需要采用直线法重新计算。
在一般情况下，无形资产的残值应视为零。但会计处理上可能根据实际情况确认该无形资产的残值。在这样的情况下，会计的摊销总额会小于其入账价值。然而，税法却没有这样的规定。税法不确认无形资产的残值。
计提减值准备也是影响无形资产摊销金额的另一个因素。谨慎性原则要求企业根据经济情况的变化，至少每年应对所购买的无形资产进行减值测试。如果有充分且恰当的依据表明该项资产确实发生了减值，则应该提取合理的减值准备金额。然而，税收并不承担企业的经营风险，所以一般情况下税法不对各项资产确认减值准备。
（2）摊销年限的差异。根据税法的一般规定，无形资产的摊销年限不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。会计上则根据实际情况加以确认。
2.外购无形资产税务处理的特殊考虑
当使用寿命不确定时，会计处理上不要求摊销，只在持有期间每年进行减值测试。税法中要求所有无形资产（除商誉）按不低于十年的摊销年限进行摊销。在不考虑减值的情况下，使用寿命不确定的无形资产在后续计量过程中，会计上的入账价值并不会发生改变，而计税时摊销金额不为零，两者会产生差异。这种差异会导致计税基础小于入账价值，即会产生应纳税额暂时性差异。
计提外购无形资产减值准备情况。根据会计的谨慎性原则，企业应在持有无形资产期间，如果无形资产发生了减值，应当对无形资产计提减值准备，减记无形资产的账面价值。而由于税收的特殊性，税收一般不承担企业风险。税法规定，无形资产在发生实质性损失前计提的资产减值准备不允许税前扣除，因而并不会因为会计上计提了减值准备而改变无形资产的计税基础。计提了减值准备的无形资产，在不考虑其他因素的情况下，其入账价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
三、外购无形资产的处置
在资产的处置过程中会计与税务处理上有许多相同点。例如无形资产出售时，会计采用差额法计算当期损益。所得税会计在计算该项应纳税所得额时也采用类似办法。但是，因为会计和税法的规定不全相同，差异仍然是存在的。除去可能存在的摊销年限不同以及计提了资产减值准备的差异外，更重要的是“视同销售”的差异。企业转让一项无形资产，其目的和方式是多样的，但是会计上确认收入的条件并未改变。
四、外购无形资产会计与税务处理中存在的问题及建议
税法规定的无形资产最低摊销年限为10年，而会计上并没有明确规定。这一差异是否有必要存在？设定最低摊销年限的原因有二。一是为了企业利用摊销年限对应纳税额所得额进行随意调整，对会计利润进行操纵。二是基于无形资产的产生未来经济利益的不确定性。会计上由于没有明确的确认标准，大多是靠企业自身的估计，企业以此确定的摊销年限往往不尽合理。倘若税法和会计在此统一，笔者认为可减不必要的差异。
参考文献：
[1] 财政部.企业会计准则 2006[M].经济科学出版社，2006
[2] 2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M].经济科学出版社，2013
[3] 中华人民共和国企业所得税法[S].2007
[4] 中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007
（一）企业应正确地理解无形资产的概念
正确地理解无形资产的概念，对于做好无形资产的会计核算和信息披露是非常重要的。本准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。从以上定义可以看出，无形资产主要具有如下特征：不具有实物形态；属于非货币性长期资产；企业持有的目的只是为了使用；在为企业创造经济利益方面存在较大不确定性。
（二）企业应正确地理解无形资产的确认条件
符合无形资产定义的项目并不一定就可以作为企业的无形资产予以确认。某个项目要作为企业的无形资产予以确认，首先应符合无形资产的定义，其次还应符合无形资产的确认条件。本准则规定的无形资产确认条件是，该资产产生的经济利益很可能流入企业，该资产的成本能够可靠地予以计量。
（三）企业应正确核算无形资产的减值
资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。预期会给企业带来经济利益是资产的重要特征。由此可以看出，当某项无形资产不能预期给企业带来经济利益，或带来经济利益的能力受到重大不利影响时，企业应考虑对该无形资产进行减值测试，计提无形资产减值准备。
二、说明
（一）关于引言
本准则不涉及企业合并中产生的商誉。企业合并中产生的商誉的会计处理由相关的会计准则予以规范。
（二）关于定义
本准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
目前，国际上对无形资产的界定不完全一致。《国际会计准则第38号——无形资产》（下称“国际会计准则第38号”）规定，无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或为管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认无形资产。英国《财务报告准则第10号——商誉和无形资产》认为，无形资产指不具实物形态、可辨认、企业可以控制的非金融性长期资产。美国正在对无形资产会计处理准则进行修订，所公布的征求意见稿认为，无形资产是指无实物形态的非流动资产（不包括金融资产），包括商誉。不难看出，我国的无形资产概念与国际会计准则和英国会计准则中的无形资产概念存在一定差别，表现在我国的无形资产概念包括商誉。与美国征求意见稿中的无形资产概念相比，我国的无形资产概念与之基本一致。
国际会计准则和英国会计准则将商誉排除在无形资产之外，主要是因为企业合并准则对商誉的会计处理作出了规定。在我国，长期以来商誉就属于无形资产的范畴，本准则仍沿用这种做法。
（三）关于无形资产的特征
无形资产具有如下特征：
1.无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权力、某项技术或某种获取超额利润的综合能力。比如，土地使用权、非专利技术、商誉等。虽然固定资产也能为企业带来经济利益，但在某些高新科技领域，无形资产往往显得更为重要。它没有实物形态，却有价值，能提高企业的经济效益，或使企业获取超额收益。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。
需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特性。
2.无形资产属于非货币性长期资产
属于非货币性资产，且不是流动资产，是无形资产的又一特征。无形资产区别于货币性资产的特征，就在于它属于非货币性资产。无形资产没有实物形态，货币性资产也没有实物形态，比如应收款项、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。无形资产属于长期资产，主要是因为其能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。
3.无形资产是为企业使用而非出售的资产
企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营，即利用无形资产来提供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。
无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。
4.无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性
无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。所指“其他资产”包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性，要求在对无形资产进行核算时持更为谨慎的态度。
（四）关于无形资产的内容
无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。
1.专利权
专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。
2.非专利技术
非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的各种技术和经验。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。非专利技术可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人员进行技术实习等手段实现。非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。
3.商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。商标权包括独占使用权和禁止权两个方面。独占使用权指商标权享有人在商标的注册范围内独家使用其商标的权利；禁止权指商标权享有人排除和禁止他人对商标独占使用权进行侵犯的权利。
4.著作权
著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利（人身权利）和经济权利（财产权利）。前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作品等项权利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权；后者指以出版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。
5.土地使用权
土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得、外购取得、投资者投入取得等。
6.特许权
特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通讯等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。
7.商誉
商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。
商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有把企业作为一个整体看待时才能按总额加以确定。商誉可以是自创的，也可以是外购的。
（五）关于无形资产的分类
无形资产可以采用多种方法来分类。通常按取得方式以及是否可以辨认进行分类。
1.按取得方式的不同，可以将无形资产分为外部取得无形资产和内部自创无形资产两大类。其中，外部取得无形资产又可以细分为外购无形资产、通过非货币交易换入无形资产、投资者投入无形资产、通过债务重组取得无形资产、接受捐赠取得无形资产等；内部自创无形资产指企业自行研究与开发取得的无形资产。会计制度在对无形资产计量作出规定时，采用的就是这种分类方法。
2.按是否可以辨认，可以将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。判断某项无形资产是否可以辨认对于该项无形资产的确认和计量非常重要。
一般来说，如果某项无形资产可以单独对外出租、出售、交换，而不须同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明该无形资产可以辨认。比如，企业单独购入的土地使用权就属于可辨认无形资产。但也存在特殊情况，即，虽然企业将其出售还须处置同一获利活动中的其他资产，该无形资产仍可能是可辨认的。比如，与地上附着物一同购入的土地使用权。如果有其他单位希望单独购买企业的这项土地使用权，企业就须处置地上的附着物，但该土地使用权仍是可辨认的。企业的无形资产中，除可辨认的无形资产外，剩下的商誉属于不可辨认无形资产。
三、无形资产的确认和计量
（一）无形资产确认
无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。会计制度规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条件。
1.符合无形资产的定义
作为无形资产核算的项目首先应该符合无形资产的定义，即是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
符合无形资产定义的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。这虽是企业一般资产所具有的特征，但对于无形资产来说，显得尤其重要。一般来说，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护。比如，企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内便拥有了该专利技术的法定所有权；又比如企业与其他企业签订合约受让商标权。由于合约的签订，使商标使用权受让方的相关权利受到法律的保护。
反之，如果没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有的控制权，则说明相关的项目不符合无形资产的定义。比如，某企业有一支熟练的员工队伍，且能认定通过进一步的培训将会使员工的技术更有长进。在这种情况下，企业可以预期员工将会继续把他们的技术贡献给企业。但是，企业通常无法对因拥有一支熟练的员工队伍以及对他们进行过培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为符合无形资产的定义。出于类似的原因，特定的管理或技术才能也不大可能符合无形资产的定义，除非这些管理或技术才能的利用以及预期从中获得未来经济利益，受到法定权利的保护。再比如，企业可能拥有一定的客户或市场份额，并且为建立良好的客户关系和信赖付出了努力，从而期望这些客户继续与其进行商业往来。但是，因为缺乏法定权利来保护或缺乏其他方式来控制这种客户关系或客户对企业的信赖，所以企业一般无法对这种客户关系和客户信赖引起的经济利益实施足够的控制，从而不能认为这些项目（市场份额、良好的客户关系和客户信赖）符合无形资产的定义。
2.产生的经济利益很可能流入企业
作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。总之，在实施判断时，企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出最稳健的估计。
3.成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说。这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。
（二）无形资产计量
会计制度按无形资产取得方式的不同，对无形资产成本的确定作了明确规定。
1.外购无形资产
会计制度规定，购入的无形资产应以实际支付的价款作为入账价值。比如，某企业以100万元外购一项专利权，同时还发生相关费用2万元，那么该外购专利权的成本也即入账价值为102万元。
相关的两点说明：
（1）在计算确定无形资产成本时不考虑现值因素。企业可能采取赊购的方式购入无形资产，在这种情况下，应按承担的负债的总额入账。比如，甲公司从乙公司购入一项无形资产，价款200万元，一年后付清款项。在这种情况下，甲公司应按200万元作为购入无形资产的成本，并以此金额入账。这种处理方式与国际会计准则及其他一些国家的做法有些不同，它们一般要求将200万元进行折现来确定该购入无形资产的成本。
（2）对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。比如，甲公司从乙公司购入一项专利权和相关设备，价格及相关费用共计300万元。其中，专利权可以单独辨认，但其与相关设备的价格没有分别标明。在这种情况下，应考虑该专利权和相关设备的公允价值的相对比例来分摊实际支付的300万元价款。假设该专利权和相关设备公允价值的相对比例为5：1，那么专利权的成本应为250万元，而相关设备的成本应为50万元。
采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购入的无形资产的成本，须以该无形资产的相对价值是否较大为前提。如果相对价值较小，则无须单独核算，可以计入其他资产的成本，视为其他资产的组成部分核算；反之，则需要单独核算。比如，只是作为电脑必不可少的附件随机购入的、金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大（甚至占主要部分）的管理系统软件，则应单独核算。与地上附着物一同购入的土地使用权也属于类似的情况。
2.换入无形资产
会计制度规定，通过非货币易换入的无形资产，其入账价值应按有关非货币易的会计处理规定确定。为此，企业应区别以下情况进行处理：
（1）不涉及补价的，换入无形资产应按换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为入账价值。
比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值为20万元，相关税费为1万元，不涉及补价，则换入无形资产应按21万元入账。
（2）涉及补价的，应区别不同情况处理：
①支付补价的，换入无形资产应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值等于20万元，支付的补价为2万元，相关税费为1万元，则换入无形资产应按23万元入账。
②收到补价的，换入无形资产的入账价值应按如下公式计算确定：
换入无形资产的入账价值＝换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费
比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值等于20万元，公允价值为20万元，收到补价2万元，相关税费为1万元，则换入无形资产的入账价值按以下方法计算确定：
换入无形资产的入账价值＝20－（2／20）×20＋1＝19（万元）。
如果换入无形资产时，还同时换入其他资产，则该无形资产的入账价值，应按其公允价值占换入资产公允价值总额的比例，乘以换出资产的账面价值和应支付的相关税费之和来确定。
比如，甲企业以若干项资产换入包括无形资产在内的一组资产，换出的资产账面价值总额为1000万元，换入无形资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例为2：5，发生的相关税费为2万元，则换入无形资产的入账价值应按如下公式计算确定：
换入无形资产的入账价值＝（1000＋2）×（2／5）＝400.8（万元）
3.投资者投入无形资产
会计制度规定，投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。也就是说，企业在确定通过投资获得的无形资产成本时，应区分以下情况来处理：
（1）一般情况下，企业接受投资获得的无形资产（即不包括企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产），其成本由投资各方确认的价值确定。
比如，A公司为甲、乙两个股东共同投资设立的股份有限公司。经营一年后，甲、乙股东之外的另一个投资者丙要求加入A公司。经协商，甲、乙同意丙以一项非专利技术投入，三方确认该非专利技术的价值是100万元。在这个例子中，A公司在接受丙投入的非专利技术时，应按100万元入账。
又比如，B公司为一家上市公司，今年拟增发新股。甲企业为其老股东，经与B公司协商，拟以一项专利权抵缴新购股款。双方确认，甲企业用于抵缴股款的专利权价值为200万元，等于所购股款。在这个例子中，B公司在接受甲公司投入的专利权时，应按200万元入账。
（2）对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，由于发行当时股票没有明确的市价，因而应以该无形资产在对方（即投资方）的账面价值入账。这也说明，如果投资者投入的无形资产在投资者账上没有记录，那么首次发行股票的企业在接受这项无形资产时不应将其入账。
4.债务重组取得无形资产
会计制度规定，通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按有关债务重组的会计处理规定确定。
通过债务重组取得无形资产的情况，通常产生于债务人以无形资产偿债。根据债务重组准则的规定，债权人企业获得的无形资产的成本，应按重组债权的账面价值入账；如发生相关税费，应考虑相关税费的影响。
比如，如果企业债权的账面价值（即扣除减值准备后的余额）为120万元，发生的相关税费为2万元，则通过债务重组取得的无形资产应按122万元入账。
债务重组交易涉及补价的，应区别不同情况进行处理：收到补价的，无形资产的成本按债权的账面价值加上应支付的相关税费减去补价后的余额确定；支付补价的，按债权的账面价值加上应支付的相关税费和补价确定。
5.接受捐赠取得无形资产
会计制度规定，接受捐赠的无形资产的入账价值，应分别以下情况确定：
（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。比如，甲公司接受外单位捐赠的一套计算机管理软件，捐赠方所捐软件系外购的，价款100万元；捐赠过程中，发生相关税费3万元。在这个例子中，甲公司应按103万元将接受捐赠的该软件入账。
（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应按参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该受赠无形资产的预计未来现金流量现值确定。
比如，企业接受别人捐赠获得某专利权，但捐赠方未提供有关其价值的凭据；在技术市场上，与该专利权相类似的专利权的价格为100万元，按专业人士估计，该专利权的价值为90万元。假定没有发生相关税费，则企业应将该专利权按90万元入账。
值得注意的是，无形资产的惟一性决定了同类或类似无形资产的缺乏，以及相关市场不够活跃。因此，在捐赠方没有提供相关价值凭据的情况下，往往要借助于对其未来现金流量现值的计算来确定其入账价值。
6.自创开发无形资产
会计制度规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册资、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
企业在自行研究与开发无形资产过程中，会发生各种各样的费用。比如，研究与开发人员的工资和福利、所用设备的折旧、外购相关技术发生的支出等。发生的这些费用往往难以根据某个特定的项目进行归集；此外，随着企业间技术竞争的加剧，企业研究与开发的项目是否很可能成功，是否将来很可能为企业带来未来经济利益，在研究与开发过程中往往存在较大的不确定性。因此，会计制度明确要求企业在自行开发无形资产过程中发生的研究与开发费用，应于发生当时确认为当期费用；而依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，则应作为依法申请取得的无形资产的成本，并依此入账。
比如，某企业自行开发成功一套计算机管理软件，并依法申请了专利。为此发生了注册费和律师费等4万元。在这个例子中，企业应将申请取得的专利按4万元入账。
需要说明的是：
（1）无形资产自行开发并依法申请成功前已计入发生当期的费用，在申请成功后不能转增无形资产的成本。
（2）我国会计制度对研究与开发费用规定的处理原则，与相关国际会计准则有所不同。国际会计准则认为，研究与开发应予区分；相应地，研究费用应计入当期损益，开发费用则应在符合一定条件时予以资本化。
（三）无形资产后续支出
无形资产的后续支出，是指无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出，比如相关的宣传活动支出。由于这些支出仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而应在发生当期确认为费用。
（四）无形资产摊销
无形资产摊销主要涉及无形资产成本、摊铺开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。无形资产成本即为入账价值。至于摊铺开始月份、摊销方法和摊销年限，会计制度规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期摊销。也就是说，无形资产摊销的开始月份为取得当月，摊销方法为直线法，摊销年限为无形资产的预计使用年限。比如，某无形资产是2001年3月取得的，预计使用年限为3年（没有超过相关合同规定的受益年限和法律规定的有效年限），则其成本应从3月份开始在3年内平均摊销。
值得注意的是：
1.无形资产的残值应假定为零。比如，甲企业支付1000万元有偿取得某公路10年期的经营权，则该企业应在10年内将10年期的经营权成本（假定经营权入账时不考虑其他相关税费）1000万元平均摊销。这其中的理由在于，虽然10年后，该公路的经营权仍有相当大的价值，但对于甲企业来说，它获得的只是该公路10年期的经营权；之后，如果甲企业仍希望继续拥有该公路的经营权，则须支付另外的款项。支付一定的款项后，它可以有偿拥有另一个时间段该公路的经营权。
2.理论上讲，无形资产的摊销方法应反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式；或者说，应反映无形资产为企业带来经济利益的方式。因而无形资产的摊销方法可以有多种，比如直线法、加速折旧法或其他方法（比如对公路经营权采用车流量法）。会计制度为简化会计核算，强调会计信息的可比性，只规定采用直线法进行无形资产摊销。
3.通常情况下，无形资产成本应在其预计使用年限内摊销。在确定无形资产的预计使用年限时，企业应注意考虑多种因素。比如，企业对该无形资产的预期使用情况、根据该无形资产生产的产品的寿命周期、相关技术和工艺的发展情况、与该无形资产相配套的其他资产的预计使用年限等。
但是，预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的，会计制度要求按如下原则确定摊销年限：
（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限。
比如，甲企业与乙企业签订协议使用乙企业的产品商标，协议期为3年；相关的法律对所涉及的产品商标有效年限没有明确规定。在这个例子中，甲企业有偿获得的特许权（商标使用权）的成本的摊销期不应超过3年。
（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限。
比如，甲企业自行开发并依法取得一项专利权。按有关法律规定，该专利权的有效年限不超过5年。在这个例子中，专利权成本的摊销期不应超过5年。
（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。
比如，甲企业与乙企业签订协议使用乙企业的品牌，协议期为4年；其次，该品牌受法律保护的期限为7年（假定已过1年）。也就是说，甲企业使用的该品牌，合同规定的受益年限为4年，法律规定的有效年限为6年（对甲企业来说只剩下6年）。在这个例子中，甲企业应在不超过4年的期限内将获得该品牌发生的成本加以摊销。
（4）如合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。
比如，企业合并中产生的商誉，既没有合同规定的受益年限，也没有法律规定的有效年限。在这种情况下，拥有商誉的企业应将商誉在不超过10年的期限内摊销。
4.无形资产摊销年限一经确定，不能随意变更。因为客观经济环境改变确实需要变更摊销年限的，应将变更作为会计估计变更处理；否则，应视作滥用会计估计变更，按重大会计差错处理。
（五）无形资产减值
如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（摊余成本），则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。
1.检查账面价值
会计制度规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。其中，“定期”通常指每隔1年、半年或3个月。对于不同的企业，所适用的财务会计报告对外披露的时间间隔规定可能存在差异，因此会计制度没有确切地规定企业应何时检查无形资产的账面价值。但是，无论是股份有限公司还是其他类型的企业，都至少应于每年年末对无形资产的账面价值进行检查。
在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：
（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；
（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不会回升；
（3）其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。
2.确定可收回金额
会计制度规定，无形资产的可收回金额指以下两项金额中的较大者：
（1）无形资产的销售净价，即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额；
（2）预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。
比如，20×1年末甲企业在对外购专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。当时，该专利权的摊余价值为6000万元，剩余摊销年限为5年。按20×1年末的技术市场的行情，如果甲企业将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得5000万元。但是，如果甲企业打算持续利用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为4500万元（假定使用年限结束时处置收益为零）。在这个例子中，该专利权的可收回金额应是5000万元。
3.计提减值准备
如果无形资产的账面价值超过其可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值准备。沿用以上资料。假定甲企业所拥有专利权在20×1年的减值准备期初余额为零，那么在20×1年末甲企业应计提的减值准备为1000万元（账面价值6000万元超过可收回金额5000万元的部分。）
4.已确认减值损失的转回
无形资产的价值受许多因素的影响。比如，乙营养品生产商根据拥有的专利技术生产的营养品，随着人们对其价值进一步认可或竞争者的相关产品出现质量问题等，出现旺销现象。相应地，乙营养品生产商所拥有的专利技术也将升值。相反的情况也可能出现。比如，乙营养品受到消费者投诉，消费者协会的调查结论不利于该企业。
由此说明，以前期间导致无形资产发生减值的迹象，可能已经全部消失或部分消失。会计制度规定，只有在这种情况出现时，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；同时，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。
比如，20×1年末甲企业的无形资产减值准备余额为50万元；20×2年度，表明无形资产发生减值的迹象已全部消失。为此，甲企业拟将已确认的减值损失转回，转回的金额限在50万元以内。
（六）无形资产处置和报废
1.无形资产出售
企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产所有权。会计制度规定，企业出售无形资产时，应将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入当期损益。出售无形资产所得不符合《企业会计准则——收入》中的收入定义。因此，出售无形资产所得应以净额核算和反映。
比如，企业出售其拥有的一项无形资产，摊余价值50万元，相关减值准备5万元，出售所得价款40万元。为此，甲企业应将5万元确认为当期损失（摊余价值50万元-相关减值准备5万元-所得价款40万元）。
2.无形资产出租
无形资产出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金。根据《企业会计准则——收入》的规定，这类交易属于企业让渡资产使用权，因而相关所得应作为收入核算。
根据《企业会计准则——收入》的规定，无形资产的出租收入应在符合以下条件时予以确认：（1）与出租交易相关的经济利益能够流入企业；（2）租金收入的金额能够可靠地计量。同时，租金收入应按合同或协议规定计算确定。为确保收入与费用相配比，在确认租金收入的同时，还应确认相关费用。
3.无形资产转销
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其转销。企业在判断无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时，应根据以下迹象加以判断：
（1）该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；
（2）该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。
比如，甲企业的某项无形资产的法定有效年限已过，且借以生产的产品没有市场。这种情况出现时，甲企业应立即转销该无形资产。
4.特殊考虑
土地使用权是一项特殊的无形资产。会计制度规定，企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转；结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。
会计制度以前，较多的企业是区分开发的房地产属于自用还是对外销售来进行土地使用权会计核算。如为自用，则土地使用权作为无形资产单独核算，在土地开发后也不结转；如为商品房开发，则土地使用权不作为无形资产核算，而是在取得时直接通过“在建工程”科目核算。
会计制度改变了以上这种做法，统一规定企业应将土地使用权作为无形资产核算，待实际开发时一次性地将账面价值结转到房地产开发成本。
值得说明的是，如果企业的土地使用权原先未入账，应先按交纳的土地出让金将该土地使用权确认为无形资产；之后，再将该土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。
（七）衔接办法
【关键词】无形资产；内部审计；研究对策
随着我国经济的发展，科学技术的进步，企业资产的科技含量正在发生质的变化。在以知识经济为背景的大环境下，无形资产发挥着越来越重要的作用，它是与企业未来发展密切相关的资产。无形资产的取得或形成，可以促进企业生产和经营的正常运转，促进提高劳动生产率，引进的技术可以节约消耗，减少费用，降低成本，提高产品的性能和质量。在流通领域，可以提高产品的商业信誉，起到占领市场，扩大推销，满足客户心理要求的作用，使企业在竞争激烈的市场竞争中处于优势，为企业带来较多的经济利益。因此，坚强对无形资产的审计监督，对如实反映资产状况，反映企业的盈亏，维护各方权益具有重要意义。
一、无形资产的概念及内容
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。资产满足以下条件之一，就可以判断为符合无形资产定义中的可辨认标准：
1.能够从企业中分离出来或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
无形资产一般包括专利、非专利权、商标权、经营特许权、土地使用权、著作权等。
二、无形资产内部审计应重点关注的问题
1.无形资产的审批与授权
无形资产在企业的发展中发挥着举足轻重的影响，企业取得无形资产是一项重大的决策，它关系到企业付出相当的代价是否能带来经济效益的问题，因此必须有严格的计划与报批手续。要进行充分的市场调研，要编制可行性研究方案与其他修理计划，防止盲目购买。研究计划要经企业最高管理部门批准后方可办理报批手续。
2.无形资产入账价值的审计
我国企业会计准则规定，除商誉外，企业从外部取得的无形资产入账价值原则上应根据取得时的总支出确定，审计时要特别注意为取得无形资产而发生支出的确定，即使企业确实拥有某项资产。如果无法确认取得该项无形资产的支出，就不能将其资本化，作为无形资产入账。例如，为树立商标权而发生的广告费；无需付出费用便可获得的商标许可使用权，按照合同规定，受让方为了取得商标权，定期支付给受让方一定的报酬等。
无形资产入账价值的审计主要是无形资产合规性审计，主要包括以下内容：第一，审查企业自主研制开发的知识产权，在研制成功并按规定程序申请报批取得合法所有权后，是否以严格独立核算的实际开发成本和申报费用作为无形资产的入账价值，有无违反规定将没有严格独立核算或虽曾独立核算但在跨年度研制过程中已在各年管理费用中列支的研制费用重新资本化，列入无形资产价值；审查企业因接受投资而转入的无形资产，是否以经双认可的评估价作为入账价值：审查购入的无形资产，是否以实际购入成本为入账价值。第二，审查企业是否将自主拥有而非购入，但不须申请报批的无形资产，如商誉、营销网络资源、非专利技术等，作价入账核算。这类无形资产，在多数企业中都确实存在，但由于其无法满足同时符合“可定义、可估量、相关性、可靠性”这四个条件的要求，因而按规定不得作为无形资产入账核算，从而形成一块账外资产。若将其作价入账核算，则属违规。第三，审查企业是否按期对无形资产进行价值摊销，摊销年限是否与无形资产的有效期限相吻合。要确定无形资产的使用寿命，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命中采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的资产不需要摊销。对于源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。
3.考核、评估企业无形资产贡献率的变化和保值能力。
对无形资产进行效益性审计，可以分两个层次进行考核评估和比较分析。第一层次是考核企业无形资产总体的实际贡献率，是否达到企业的预期目标，对无形资产总体的贡献率和保值能力进行评估，要重点审计其高低的变化趋势，有无重大的潜盈、潜亏因素。第二层次是对企业无形资产进行分类然后逐项的考核其贡献率，观察哪些无形资产的贡献率高，哪些无形资产的贡献率低，哪些无形资产无贡献率，哪些无形资产的贡献率为负数，哪些无形资产的贡献率有上升潜力或下降趋向，哪些无形资产的贡献率有发生剧烈波动的可能等等，然后进行归纳分类，研究相应对策。在考核、比较、评估过程中，要注意查明有无由于领导决策失误、职能部门失职、经办人员、营私舞弊而导致的人为责任事件。
三、强化无形资产审计的建议
1.无形资产管理方面的建议
一是责任控制。企业对取得的无形资产支出，应实施责任控制，即由各个有关部门分工负责，从立项、付款以至形成，确定由各部门各环节负责，分别从技术性能，可带来效益及合法性、真实性，核算的完整性方面确定责任，通过落实责任制实施控制。二是要建立制度。要建立、完善无形资产管理责任制，制定无形资产内部运作的行为规范，把管理责任分解落实到各部门、各岗位，强化全员的责任心。三是要定期考核，兑现奖惩。对无形资产的运作状况和贡献率，应定期（一般一年一次）进行考核评估，并根据结果，对责任人兑现奖惩，以调动其积极性。四是要加快信息网络建设，运用科技手段，逐步实现无形资产的信息化管理。
2.审查企业无形资产投资开发资金的使用情况及其效果
无形资产的开发投资大多属于高投入、高回报、高风险的投资，而且资金的需要量比较大，根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》将企业自行进行的研究开发项目，区分为研究阶段和开发阶段。其中研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于研究阶段是探索性的，将来是否会转入开发、开发后是否转为无形资产具有较大的不确定性，很容易造成资金的浪费，因此要特别强调资金的合理、有效使用，要审查无形资产投资开发项目是否具备新颖性、创造性和实用性，经过科学论证，确实符合本企业发展需要，有无低水平的重复开发项目；无形资产开发项目需要的资金是否到位，来源是否正当，是否专款专用，费用开支是否符合制度规定，经过必要的审批程序，有无弄虚作假、超范围、越标准和挪用现象；企业是否有具有足够的掌握专业研发知识的创新型人才；对联合开发的无形资产项目，要审查其费用成本分担是否合理，是否按照合同、协议约定提供资金，有无违规的额外支出；对无形资产开发过程中出现的试制样品销售收入、物资变卖收入、劳务收入、折价补价收入，是否按规定入账，有无隐瞒不报，转入“小金库”，或被私分侵占；对无形资产开发过程中的资金违规、浪费现象，要查明原因和责任归属。
随着市场经济的发展，无形资产在企业中占有越来越重要的位置，企业对无形资产的确认、计量、披露等信息质量的要求越来越高，许多大公司主动采用国际会计准则编制报表，对无形资产进行披露。1992年11月30日财政部了《企业会计准则――基本准则》（以下简称“旧准则”），要求企业从1993年7月1日起开始执行，这是我国自改革开放以来在会计方面实行的重大举措。2006年2月15日，中华人民共和国财政部了39项企业会计准则（以下简称“新准则”）和48项审计准则。新准则从2007年1月1日起在上市公司施行，鼓励其他企业施行。新旧会计准则在很多方面存在差异，新准则与国际会计准则趋同。就无形资产准则来说，与旧准则相比，新准则在无形资产的内涵、确认、计量和披露等方面作出了新的规定。
一、准则适用范围及无形资产内涵的比较
（一）准则的适用范围不同
旧准则规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，但同时提及不可辨认无形资产是商誉；而新准则明确规定不适用商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。同时，新准则规定矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不适用于本准则。
（二）无形资产内涵的界定不同
旧会计准则中对无形资产内涵的界定是“无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”。无形资产可以分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等，不可辨认无形资产专指商誉；新准则规定“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。“可辨认性”要求非货币性资产满足以下两个条件之一：一是能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；二是源自合同性权利或其他法定权利。
新准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。因为这类内部产生的无形项目几乎不能或可能永远不能满足准则中的确认标准，特别是该无形资产的成本能够可靠地计量的标准。这种规定可以减少企业利用商誉进行利润操纵的机会。商誉与其他无形资产不一样，它不能独立于所在的企业而单独存在。因此，笔者认为，新准则更确切地界定了无形资产。但是，在市场经济条件下，商誉这种无形的财富被越来越多的人们所认识和接受。众多企业家都意识到它的重要性和潜在的收益性，也都愿意花更多的金钱和精力去建立它。因此，迫切需要单独的会计准则对商誉进行明确规定。然而，新准则中只有在合并报表中对其有少量的涉及。
从以上两准则对无形资产的界定可以看出，新准则规定的无形资产专指没有实物形态的可辨认非货币性资产，不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，并且将商誉排除在外。
二、无形资产确认的比较
无形资产确认要解决的问题是满足什么条件的无形资产项目才能作为企业的无形资产入账，新旧准则规定无形资产的确认条件基本上有两个，即：“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量”。但是在投资者投入无形资产确认的规定上，新旧准则有了明显的不同。旧准则规定“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”；新准则取消了这一规定，并且规定企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的入账价值应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
我国没有比较活跃的资本市场，无形资产的公允价值难以确定，在实际中难以操作，因此旧准则规定以账面价值作为入账价值。随着市场的发展、我国加入WTO和市场的开放，国外的会计准则对中国的会计准则有很大的影响，新会计准则向国际靠拢，强调公允价值的运用。
三、无形资产计量的比较
（一）无形资产的初始计量
企业的无形资产有很多种取得形式，有外购的，有自行开发的，也有投资者投入的等等。无形资产的取得形式不同，它们的计量标准也不同，新旧会计准则的规定也有所不同。
1.购入的无形资产
外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。旧准则规定，无形资产价款的延期支付超过了正常信用期限时的会计处理是：在时间短、金额不大的情况下不强调货币的时间价值、不考虑利息因素；新准则规定，购买无形资产的价款超过了正常信用条件而延期支付具有融资性质，无形资产的成本以购买价款的现值为基础进行确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额符合借款费用准则的应予以资本化。
新准则强调时间概念，在购入无形资产的计价中用到了现值，基本上与国际会计准则第38号达成了一致。
2.自行开发的无形资产
旧准则在对自行开发的无形资产的计价规定时，没有区分研究与开发费用，而是规定企业所有的研发支出全部作为当期的费用，但自行开发并依法申请取得的无形资产的注册费和律师费应予以资本化；新准则规定企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。内部研究开发项目的研究阶段是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查。内部研究开发项目的开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置和产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：（1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
旧准则将研发全部作为费用处理，这符合稳健性原则，并在一定程度上可以减少企业操纵利润的空间，但是不符合收益性和资本性支出的划分原则，低估了企业研究开发成本的价值；新的无形资产准则与国际会计准则第38号相同，符合会计基本原则。
3.投资者投入的无形资产
旧准则认为，投资者投入的无形资产应以投资各方确认的价值作为入账价值；对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，由于发行当时股票没有明确的市价，因而应以该无形资产在对方（即投资方）的账面价值入账；新准则第十四条规定：“投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议预定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允除外。”从以上新旧准则的规定可以看出，新准则取消了企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值的规定，这样可以更好地反映经济事实，提高决策的有用性。同时，也更加注重接受无形资产投资核算的公允性，与国际无形资产会计准则更加趋同。
4.企业合并取得的无形资产
旧准则对企业合并过程中形成的商誉没有单独列示，作为合并价差，计入股权投资差额，并在不超过10年的期限内平均摊销；新准则规定：企业合并取得的无形资产的成本，应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定，即合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的应单独定为无形资产并以公允价值计量，非同一控制下企业合并取得的、不能担当确认为无形资产、构成购买日确认为商誉的部分，应予发生时计入当期损益。
通过以上比较可以看出，关于无形资产的初始计量，旧准则中更多强调以历史成本计价，新准则则更多强调以公允价值计价，这与国际会计准则趋同。
（二）无形资产的后续计量
旧准则对无形资产不区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，规定其后续支出作为费用处理；新准则将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，且摊销无形资产应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。使用寿命不确定的无形资产不予以摊销。新旧准则对无形资产后续计量的规定具体来说有以下几方面的不同：
1.无形资产摊销
新准则提出了确认预计净残值的标准，即如果有第三方在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产或可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，才可以确定出无形资产残值。无形资产的摊销额为入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的还应扣除已经提取的减值准备金额。
2.摊销方法的变化
新准则规定无形资产的摊销应按照反应与该无形资产有关的经济利益的方式摊销，对于无法可靠预期实现方式的按照直线法摊销；旧准则中无形资产摊销方法没有反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式，即没有反映无形资产为企业带来经济利益的方式。旧准则明确规定，无形资产应当自取得当月起在预计年限内分期平均摊销，计入损益。也就是说，所有无形资产都应采用平均摊销的方法。这一处理方法不符合收入与费用配比原则，只是为了简化实务操作。但无形资产在经济寿命期内给企业带来的经济利益常常是最初阶段很大，随后很快衰减。简单地采用直线法摊销无法将收益与成本进行合理配比，有悖于摊销的实质。
3.摊销期限的变动
新准则规定无形资产的摊销年限应当是自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止；而旧准则本着谨慎性的原则强调法律和合同规定的期限。旧准则明确规定：无形资产的摊销应当在其预计年限内进行，但预计使用年限超过了合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的情况下，则无形资产摊销应在受益年限和有效年限两者中较短的期限内进行。如果不存在受益年限或有效年限，则应在不超过十年的期限内进行摊销。
四、无形资产披露的比较
无形资产披露对于反映企业的无形资产信息至关重要，新颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》在披露方面进行了变更，充分体现了与国际会计准则的趋同。与原企业会计准则相比，更加合理与完善。
（一）披露的内容多样化
在旧准则中，要求在会计报表附注中披露的内容有：各类无形资产的摊销年限；各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因；当期确认的无形资产减值准备；对于土地使用权，企业还应披露土地使用权的取得方式和取得成本、用作抵押品的土地使用权的金额等。在新的会计准则下，企业还应增加披露以下内容：1.当期无形资产的累计摊销额。2.使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据。3.无形资产摊销方法。4.作为抵押的无形资产账面价值和当期摊销额等情况。5.当期确认为损益和确认为无形资产的研究开发支出总额。
（一）特许权的会计确认问题
既然是称作为特许权，它显然与普通经营的商业模式是有一定区别的，它使得企业的会计处理过程中出现了一些新情况和新问题。首先涉及到的就是企业的特许权会计确认问题。对于具有独立法人地位的企业来说，它们都是会计的主体，在特许权授予享受关系的桥梁，即特许权是否有一定的入账必要性，如果有，应该在何时入账较为合适。根据我国会计准则中对无形资产进行的明确分类，企业特许权应该归入到无形资产中去，尤其是当企业特许权在进行会计确认的时候，应该被确认为无形资产。但是，它又和一般的无形资产有着较大的差别，它从本质上来讲，主要代表了一些无形资产的使用权，由于与一般的无形资产具有类似的特征和内涵，因此，它完全可以被认定为无形资产。在企业特许权被确认为无形资产以后，作为特许人的政府机构或企业只是转让了一系列无形资产的使用权，这些无形资产的拥有权仍然属于特许人，它们对于这些无形资产仍然具有使用、收益和处置它们的权利，从表面上来看，这些无形资产仍然存在于特许人的账面上。于此，就会出现企业的特许权转让以后，经过最初的会计确认变成了无形资产。那么，特许人和被特许人交易双方是否应该被同时认定为无形资产的拥有者和使用者，这是否在某种程度上夸大了特许权作为无形资产的总量呢？事实上，在企业特许权进行转让之前，它实际上只是特许人所拥有的无形资产，这个时候的特许权是不存在的，只是当它随着一些无形资产使用权转让之后才真正产生了特许权。因此，从这个角度来分析的话，特许权是在特许人与被特许人进行交易之后，留在特许人账面上的无形资产和被特许权人账面上的特许权。从本质上来说，这两者并不是同一项经济资源，因此，根本就没有所谓的重复或夸大的问题。在转让之后，特许人获得了特许权应反映出来的无形资产价值，从而使得这些无形资产在最初开发过程中使用的各项费用得到了一定的补偿和拓展。对于被特许人来说，他们又获得了这些无形资产的使用权，也能够为自己获得应有的经济效益。因此，从整个社会层面来看，这样的特许权确认是合理的，并没有虚夸无形资产的总体价值，甚至还反过来弥补了特许人开发过程中价值被低估的损失。
（二）特许权的会计计量问题
1.特许权的入账价值
对于被特许权人来说，他们的特许权是从其他企业购买得来的，那么，企业在取得特许权以后，应该在取得之日开始按照取得的价格以及其他一切支出费用来作为特许权获得的实际成本进行入账，并把这些成本资本化，而且还应该把它确认为企业的无形资产，在合同有效期内进行逐步的摊销。因此，特许权获得企业应该找到各种成本费用中的价款关键所在。具体来说，企业的首期加盟款应作为特许权的入账价值，这就是所谓的“入门费”，并在取得一定的新增经济效益的情况下，按照一定的比例进行特许权的成本费用分摊。一般来说，首期加盟款是特许人将特许权授予被特许人一次性收取的费用，在特许权转让合同正式生效之日开始就把它确认为一项无形资产。当然，也有人认为首期加盟款是一种预付费用，应作为长期待摊费用入账。但是，本文中认为，首期加盟款还是应该作为特许权的价值计入无形资产。同时，保证金具有可返还性，应作为其他应收款入账，这笔费用不是特许权的买价，应作为被特许人的其他应收款核算。此外，后期加盟款应直接计入发生当期的损益，也是比较合理的会计处理方法。
2.特许权确认以后年度发生相关支出的会计处理
在企业特许权确认以后的年度，还会出现其他方面的各项支出，主要是指企业为了获得特许权以后能够获得一定的经济效益而发生的各项支出。比如说后期加盟款和广告基金等。那么，这里的广告基金就是指所有加盟商应该向特许人或其他相关广告人上缴的费用，而后期加盟费则是为了确保企业特许权带来的经济利益。对于其中的后期加盟费来说，企业应该把它当作一项特许权使用费，在确认的时候就按照一定的比例确认为当时的管理费用。因此，从这个意义上来看，企业特许权确认以后发生的多项费用支出，比如说广告和促销活动的策划与实施等，都应该由特许权人统一进行安排和管理，确保这些特许权人品牌形象的一致性，尽可能的降低被特许权人的各项广告费用支出。事实上，从这个意义上来讲，广告和促销的花费应该由特许人和被特许人共同负担，有时会直接在后期加盟费中加入广告基金支出的部分，并加入到企业的管理费用当中去。
3.特许权转让的会计处理
对于企业来说，特许权人对于特许权的转让之后，也会引发一定的会计处理问题。这里，我们要具体来分析下特许权的转让。一方面，它可以转让特许权的所有权，另一方面，它也可以转让特许权的使用权。就特许权的转让而言，被特许人在特许经营合同的有效期限内，可以将特许权再转让给其他新的受让人，他们之间也应该重新订立一份特许经营合同，并与最原始的特许人之间签订一份转让合同。一般来说，在实际的市场行为中，这种特许权的转让仅仅是不常见的偶发，并不能把它看作被特许人的日常经济往来，而是应该把它计入到“营业外收入”或“营业外支出”账户中去。另一方面，特许权的使用权转让问题，这是一种较为普遍的商业行为。在这个行为过程中，被特许人既有被特许人的身份，又有这一地区的特许人身份，它可以多次转让特许权的使用权，但是，它并不直接影响到特许人对于特许权的所有权和使用权，并不会冲销特许权的账面价值。
4.特许权的期末计价
在企业特许权转让多次以后，有可能会导致一些特许权转让合同没有按照约定的期限进行交易，从而使得特许人的商业信誉受到较大的影响，原有的技术还会面临着被替代的危险，从而使得被特许人的特许权价值发生较大的降价。那么，企业就应该定期或年底对特许权进行检查，并对特许权发生减值时进行计提减值准备。
二、结语
