时间：2023-08-25 16:39:14
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cpa职业能力是指注册会计师从事审计职业必须具备的并在职业活动中表现出来的多种能力的综合，是注册会计师的职业之魂。它包括从事审计职业所需要的生理和心理素质、思想品德、职业道德、职业知识、技能和技巧，还应包括从事该职业所必需的实践经验等。重视并加强对注册会计师职业能力的培养和训练，可以进一步提升我国会计师事务所的核心竞争力和国际竞争力。
对能力的认识有三种观点：一是任务能力观，即将任务的叠加当作能力；二是整体能力观，认为个体的一般素质决定工作的能力；三是综合能力观，这种观点克服前两种观点的缺陷，融合其优点，认为应将一般素质与个体所属的职业岗位或工作情境相结合。CPA职业能力应达到综合能力观的要求。
综合能力观要求CPA既要具备岗位适应性，又要具备能力持续发展性，具体表现为：(1)职业认知能力，即具备积极向上的职业态度，对所从事的职业有着充分的认识；(2)专业能力，即能够胜任其工作岗位各项技术要求所应具备的以专业知识为背景的专业能力，而且应侧重于实际应用能力；(3)外语和计算机能力，外语和计算机已经成为日常工作必不可少的工具，CPA尤其应具备外语和计算机能力；(4)组织管理能力，即将工作要求转化为技能人才的实际操作，并通过一定的组织管理进行生产和服务；(5)表达能力，即通过口头或书面的形式与他人交流，表达自己的思想或意图的能力；(6)团队协作能力，即在职业活动中组织协调个人与工作、个人与他人。个人与集体之间关系的能力；(7)信息搜集与创新能力，即获取、判断、选择、整合和使用信息，并在此基础上进行创造的能力；(8)社会适应能力，即敢于在生产第一线直接面对实践提出的难题并加以解决，具备很强的挫折承受能力和不屈的进取精神；(9)自我发展能力，即不断充实自我、更新自我和完善自我的能力，这是适应社会不断发展、适者生存要求的能力。CPA职业能力结构如图1所示。
二、我国注册会计师职业能力结构的多维度分析
CPA的职业能力与其职业活动密切相连。由于CPA的职业活动在极其复杂的关系中进行，因而CPA的职业能力结构应具有整合性和动态性。根据这一特点，笔者认为，CPA应构建“三维”立体化的职业能力结构系统。
一是专业维度，包括职业认知能力、专业能力、外语和计算机能力。审计业务是CPA职业活动的主要领域，在这一领域，CPA要完成审计任务必须具备较强的专业维度能力。职业认知能力、专业能力、外语和计算机能力是CPA保证审计质量、提高工作效率的最直接、最基本的能力，因而成为CPA职业能力结构中最基础、最重要的组成部分。
二是管理维度，包括团队协作能力、组织管理能力、表达能力。CPA要具有团队协作能力、组织管理能力和表达能力，这是由注册会计师审计的目的性、计划性、组织性和社会性所要求的。有了这三种能力，审计工作才能克服盲目性，也才能最大限度地排除无关因素的干扰，保证审计目的的实现。
三是发展维度，包括信息搜集与创新能力、社会适应能力和自我发展能力。社会在不断进步，CPA不但要适应今天，而且还要面对发展的未来。对于这一点，每位CPA都应有清醒的认识，要充分认识到自己的知识和水平绝不能停留在现有的层次上，从横向来说要不断地扩展，从纵向来说要不断地深化，以实现自我的不断发展与完善。CPA自我发展与完善的根基在于其信息搜集与开拓创新能力、社会适应能力和自我发展能力的增强。这些能力可以使CPA更新知识结构、拓展专业视野。
以上三个维度的能力虽然不是CPA职业能力的全部，但它反映了CPA职业能力最基本和最主要的方面。当然，从CPA职业活动的内在逻辑来看，CPA职业能力三个维度界限的划分并不是绝对的，实际上它们是一个有机的整体，在这一整体中，每一维度的能力虽各有侧重，但也相互渗透。因而，CPA要有意识地促进各种能力的协调发展，充分发挥其整体效应。
三、我国注册会计师职业能力结构的现实与发展
独立审计准则是审计人员和审计机构从事审计业务活动所应遵守的职业规范，是对审计机构和审计人员的自身素质和工作质量提出的要求，是指导审计行为的一般准则和评价审计工作的标准。独立审计准则的制定和实施，使注册会计师及其从业人员在执行审计业务时有了规范和指南，也便于考核审计工作的质量，推动民间审计发展。
一、我国独立审计准则工作中存在的问题
（一）独立审计准则的内容超前
在我国社会主义市场经济的发展过程中，制定审计准则既要着眼于规范当前注册会计师的执业行为，指导注册会计师的审计实践，通过审计准则的制定和实施解决现实问题，又要与国际惯例接轨，并且适应国内不断涌现的新知识、新制度、新法规的要求。但是由于我国注册会计师整体执业水平不高，对与国际接轨的独立审计准则理解不够，造成在审计过程中错误百出，从而使独立审计准则不能很好的执行。笔者认为我国审计职业起步较晚，审计理论知识落后，对国际先进的独立审计准则理解不够，解决此问题的关键是做好后期的辅导和讲解工作。
（二）独立审计准则的操作性不强
从国内外审计技术来看，独立审计准则中某些内容只能原则性规定，注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为：如果能对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强，可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有个衡量标准。国外会计职业界也存在着这样一种观点，认为独立审计准则应当增强可操作性，最好能把某些职业判断转化为定量指标。实际上，注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际上是不可能的。这就要求我们审计职业界不断地探索和完善。
（三）独立审计准则不能有效实施
1.经济体制引起的独立性和内部控制问题
目前我国正处于社会主义市场经济的初级阶段，这一阶段所派生出的诸多问题极不利于独立审计准则贯彻和实施。其中突出的一点是会计师事务所的挂靠体制，这一体制使会计师事务所及CPA缺乏必要的独立性。当前，注册会计师行业存在着一些与独立性有关的现象需规范和明确。例如注册会计师与客户存在经济利益、亲属和个人关系；长期为同一客户提供审计服务；在提供审计服务的同时还提供非鉴证服务。事实上，注册会计师行业在自身利益受到威胁时，审计质量是不可能有保障的。
目前不少企业不按照市场规律进行运作经营，缺乏健全的内部控制制度，为独立审计准则的实施带来了一定困难。例如我国的郑百文公司内部控制失败案，在控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监督等五个方面都出现了问题，导致企业最终走向失败。此外，独立审计准则实施后，CPA将要执行更多的审计程序，收集更多、更有效的审计证据，这会提高审计成本；而审计收费的提高不是会计师事务所单方所能决定的。因此，部分会计师事务所及CPA可能出于经济利益的考虑，而使独立审计准则不能贯彻实施。
2.CPA职业素质不高
目前我国行业风气欠佳，尤其严重的是存在着职业欺诈现象，而且这种现象有愈演愈烈之势。原因之一是会计师事务所的挂靠体制，使得CPA协会难以对事务所进行实质性管理，而挂靠单位对事务所的管理不按CPA业的要求进行，更多的是追求高收益。二是会计师事务所内部管理不健全。目前我国会计师事务所多数规模较小，规模较大的也仅有上百人，只有极少数达到几百人，这种状况不适于CPA协会对事务所的管理，而且使事务所不重视内部管理。三是部分事务所及CPA缺乏必要的质量意识和风险意识，或质量意识和风险意识较强，但受不良风气的影响，逐渐放弃了对高质量的要求。四是CPA知识结构不合理。独立审计准则以现代审计理论为基础，较多地借鉴了国际惯例。CPA不仅要了解准则，更要深刻领会并灵活运用准则，这就要求CPA具备一定的审计理论知识。然而目前我国CPA多数达不到这一要求，原因是他们多是从会计工作转到审计工作，从事审计靠的是会计经验，在对审计技术以及对审计的认识等方面还存在不少曲解，这一问题对独立审计准则实施的影响是最直接的。
（四）独立审计准则的内容缺乏一致性
在总则第2条中，独立审计被定义为：“注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”第3条规定：“本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计。”而准则第4条规定：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”由此带来一个问题：独立审计不但包括会计报表审计，也包括验资、盈利预测审核、破产清算审计等特殊的审计业务，这些业务也是以发表审计意见为目的，符合独立审计的定义，但审计目的又显然不符合第4条的规定。
报告准则第22条规定，“审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定等。”第23条规定，“审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型。”显然，此处的审计报告特指对会计报表发表审计意见的报告，而不是针对所有审计业务而言的广义审计报告。既然准则序言和基本准则的总则中都明确了验资等特殊业务也属独立审计范围，那么，在基本准则的报告准则中，仅针对会计报表审计这种类型的审计进行指导，未免有以偏概全之嫌。
重要性准则“重要性的定义”在该准则第2条：“本准则所称重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策”。这个概念高度抽象，对于“严重程度”没有量化，缺乏操作性，由此不同会计报表使用者的判断或决策的要求都会不同，第2条针对的是哪类报表使用者，也就不甚明确了。
二、完善独立审计准则工作
面对上述种种问题，我们所能做的只有一点：克服困难，保证独立审计准则的贯彻实施。为此，需要采取一系列的、全方位的配套措施。
（一）提高独立审计准则制定的合理性
1.加强独立审计准则的宣传和培训
宣传独立审计准则，一是针对CPA职业界外部的宣传，要使社会公众了解独立审计准则，了解CPA的工作性质及执业特点，以此优化CPA的执业环境；二是针对CPA职业界内部的宣传，通过宣传使事务所及CPA明确独立审计准则的性质、作用及权威性，不仅使其意识到“要我执行”，更要意识到“我要执行”。独立审计准则的实施势在必行，它有利于CPA事业的繁荣、发展，不执行独立审计准则，将严重限制CPA事业的发展，甚至会受到严厉的法律制裁，危及其生存，那么最直接的受害者是事务所及CPA。总之，通过宣传要使事务所及CPA对实施独立审计准则有一个正确的态度。
独立审计准则的培训工作，具体可由中注协组织各地方注协代表参加准则培训，然后各地方注协组织其会员、事务所派代表参加培训，最后是事务所内部的培训。这是最关键的一环，其培训质量的高低直接影响到准则实施的程度及CPA的执业质量。事务所内部的培训要注意的一点是，在全面培训的基础上，结合自身的实际情况突出培训重点。
2.提供操作的指导性意见
独立审计准则的操作性差是国内外公认的，美国在制定独立审计准则方面积累了大量的经验值得我们借鉴。美国独立审计准则体系包括公认审计准则（GASS）、审计准则说明书（SAS）及审计准则解释。从其内容来看，虽然GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准，但是，提供的指导却比人们所希望的要少。准则过于具体，将使审计工作由一项专业判断性工作变成一项机械的证据搜集工作。所以，美国审计准则委员会认为，从审计职业和审计服务对象两方面考虑，过于具体的审计准则恐怕比过于抽象的审计准则危害更大。如果注册会计师不顾具体情况，不把握审计准则的精神实质，照搬照抄，机械套用，就不能实现审计目标。美国注册会计师协会通过制定审计指南、出版行业出版物来指导具体审计工作。审计指南是公认审计准则和审计准则说明书的具体化，对注册会计师执业有一定的指导作用，内容比较详细，但权威性较小。所以我国可以在执业规范指南中尽可能的提供操作的指导性意见。
（二）保证独立审计准则的有效实施
1.加强独立性和内部控制
经济问题引出的主要问题是独立性、内部控制两方面。我国会计师事务所及CPA缺乏实质上的独立性，主要是我国会计师事务所的挂靠体制产生的。这就要求会计师事务所成为独立的企业法人，不受外界因素的影响，以适应市场经济的发展。我国及国外的会计师事务所都同时执行咨询服务和审计业务，而咨询服务的费用收入要比审计费用收入高得多，要为咨询服务确立职业标准很困难，各种形式的管理咨询活动的实施，与审计业务不相容，无论对职业的独立性或实务人员的独立性，均会产生重要的不利影响。所以笔者认为咨询服务和审计业务必须分拆。为了确保独立审计准则的贯彻实施，事务所要建立健全各项内部管理制度尤其是业务质量控制制度，并确保其有效执行。此外，内部质量控制制度可作为CPA协会对事务所进行业务检查的一部分，判断其是否健全、是否有效，对不符合要求的要停止其执业资格。
2.提高CPA的职业素质
提高CPA协会的约束作用。各CPA协会要采取多种形式扩大业务检查的范围，加强业务检查的力度，并对检查中发现的问题及时严肃处理，并分析问题产生的原因，总结其规律性的东西，向各事务所予以通报，使事务所加强内部管理。对于检查中发现的严重问题若已超出CPA协会本身的处理权限，应及时移交有关部门处理，并做好配合工作，以保证独立审计准则的贯彻实施，促进CPA事业的健康发展。
提高CPA的业务素质。 一方面要严把“入门关”，确保新批准的CPA具有较高的素质；另一方面要做好后续教育，使从业的CPA业务素质不断提高。我们可以借鉴国外的作法，以职业准则的形式对后续教育作出要求，对不符合要求的CPA，暂停其下年度的执业资格。此外，对后续教育应注重其实效，例如由CPA协会或事务所组织CPA到其他所考察学习，若有条件可到著名的国际会计公司进行学习。作为CPA个人，要树立强烈的敬业精神，高标准，严要求，深入学习审计理论，逐步丰富审计经验，并广泛涉猎相关领域，争取在实战中锤炼成一名国际水准的注册会计师。
一、21世纪注册会计师(CPA)人才应具备素质的要求
1.适应CPA人才国际化趋势的要求
随着中国会计师事务所走出去提供审计鉴证和管理咨询等服务的发展，高等CPA教育将面临着更大的机遇和挑战。CPA类专业毕业生的就业已 出现国际化的趋势，CPA院校要参与国际市场的竞争，就必须拥有大量能面向国际市场、适应国际竞争、富有开拓创新精神和较强实践动手能力的高素质外向型复 合人才。
2.符合素质教育和创新教育的要求
CPA本科教育必须兼顾学位教育的要求，其培育目标是理论联系实际，具有宽厚基础和较强适应能力的高素质专业人才。随着知识经济、信息时代的 到来，CPA人才培养模式必须满足综合应用型、职业技术型、组织管理型相结合的要求，切实培养德才兼备的高素质人才。课程体系柔性化、课程内容综合化是人 才培养模式改革的重点。探索新的CPA人才培养模式，使学生知识、能力、素质得到均衡发展，并且通过模拟实验教学的训练，使学生最大限度地获得CPA专业 和应变能力，多角度培养学生的创新设计、创新判断和创造性思维。
3.满足注册会计师行业人才培养三十条要求
高等学校是培养注册会计师后备人才的摇篮，只有适应注册会计师行业发展需要，制订相应的培养目标，完善知识体系，改进教学手段，提升教学质 量，才能按照财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，即通常所说的三十条的要求，把注册会计师方向办成定位准确，优势突出，国际一流 水平的专业。
二、CPA人才综合素质与创新能力的内涵要求
1.CPA人才应该具有什么样的综合素质
根据财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》的精神及中国注册会计师协会《中国注册会计师胜任能力指南》(征求意见稿)的要求，CPA人才的综合素质主要包括：思想道德素质、专业知识素质、文化素质、身体素质和心理素质。
(1)思想道德素质是人们的道德认识和道德行为水平的综合反映。注册会计师的思想道德素质表现为正直诚信、吃苦耐劳、敬业爱岗、遵纪守法，具有良好的职业道德和团队精神，有维护社会公众利益的使命感和责任心。
(2)专业知识素质指人才对某一特定专业技术的基础理论、专门知识和基本技能的掌握和运用的能力。注册会计师的专业知识主要包括：会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识;组织和企业知识;信息技术知识。
(3)文化素质是人们在文化方面所具有的稳定的、内在的基本品质。良好的文化素质要求注册会计师拥有较系统的人文知识和较高的文化修养，具有欣赏美和创造美的能力，还具有一定的涉外活动能力。
(4)身体素质通常指的是人体肌肉活动的基本能力，是人体各器官系统的机能在肌肉工作中的综合反映。注册会计师在执业活动中劳动强度大的特点决定了注册会计师专业人才必须具有良好的身体素质。
(5)心理素质是指在先天与后天共同作用下形成的人的心理倾向和心理发展水平。一个心理素质合格的CPA，必须具备高度的责任感和坚强的意志品质，豁达开朗、积极进取、坚韧不拔的性格特征，这样才能在依法行使职权时从容应对各方面的阻挠和干扰，出色地完成审计任务。
2.CPA人才应该具有什么样的创新能力
创新能力也称创造力，指的是主体为实现一定的目的，控制客体并产生具有社会价值的、前所未有的成果的一种活动。这种新成果包括新思想和新事物。
创新能力包括创造性思维能力和实施创造所需要的一切能力。对于CPA专业方向的学生来说，创新意识和创新能力的培养效果最直接、最客观的体现 就是他们的动手能力，也泛指学生在创新实践活动中所应具备的多种能力，如观察力、记忆力、判断力、研究能力、表达能力、专业能力、发现机会和把握机会能 力、处理和利用信息能力等。
三、CPA人才综合素质和创新能力的培养模式
人才培养模式是学校为学生构建的知识、能力、素质结构以及实现这种结构的方式，它从根本上规定了人才特征并集中反映了教育思想与观念，它是实现人才培养目标的具体方式。在人才培养模式上，CPA人才的综合素质和创新能力体现在如何培养应用性、复合性人才。
所谓应用性人才是指应该掌握本专业基本理论、方法及相关知识，受到应用研究的初步训练，具有分析问题和解决问题的能力、自学能力、知识应用能力和创新能力，能适应地方社会发展和经济建设需要的人才。
所谓复合性人才是指应该主修专业基本理论、方法及相关知识，并具有较为系统的相应辅修专业理论知识和方法，具有较高的知识综合运用能力、自学能力和创新能力，具有较强的社会适应性。
提升道德修养，加强职业教育
（一）研究假设事务所经营绩效不仅受市场竞争、产业结构等外部因素的影响，更受到注册会计师的努力程度、人力资本存量大小等内部因素的影响，注册会计师人力资本特征对事务所绩效具有重要影响。1.注册会计师人数与经营绩效我国的注册会计师考试通过率较低，考试难度较高，因此通过注会考试代表了从业人员扎实的专业技术水平。一方面，CPA执业为事务所带来收入；另一面，经验丰富的CPA可指导助理人员更有效率地完成工作，从而增加单位时间内事务所的业务承接量，提高事务所经营绩效。因此CPA是事务所的核心人力资源，拥有更多的CPA就意味着事务所业务能力越强。故本文参考徐汉友（2011）［6］的研究，提出第一个假说：H1：CPA的人数与事务所经营绩效成正相关。2.注册会计师学历水平与经营绩效教育对人的发展有着深远而持久的影响，其中学历水平是教育的重要体现。企业招聘的时候首先看重的就是学历，一般而言学历越高，证明学过的东西越多，新知识的接受能力也被假定越强。同时就个人思想品德而言，学历对审计师的道德水平也有影响。注册会计师得出合理的审计意见取决于两方面，一是其专业胜任能力包括运用适当的职业判断，来识别和评价被审计单位的错报；另外一方面便是注册会计师能否具有较高的职业道德素养，敢于指出错报。因此我们推断，具有较高学历水平的注册会计师更容易发现审计客户存在的错报，并敢于指出错报。故本文参考刘笑霞和李明辉（2012）所使用的指标，以CPA中硕士以上学历人数占CPA总人数的比重来衡量注册会计师学历水平，提出如下假设：H2：注册会计师的学历水平与经营绩效成正相关。3.注册会计师年龄与经营绩效人力资本分为一般人力资本与专属人力资本，一般人力资本通常认为可以通过职业教育获得，而专属人力资本则需要通过职业经验获得。尤其是在审计行业，注册会计师的职业经验尤其重要，注册会计师对于重要性水平的确定、关于重大错报风险的认定都强烈地受到职业经验的影响。而注册会计师的年龄可在一定程度上反映从业者的经验丰富程度，即使原先并未在事务所从事审计工作，其工作经验都可以对CPA更好地识别与评估错报提供帮助。但同时由于注册会计师行业面临较大的职业风险、知识更新较快，其工作压力与强度都要高于其他行业，可能导致更多的健康问题，因此从业者的年龄不宜过大。故本文提出如下假设：H3：注册会计师30—50岁的人数与经营绩效成正比。4.注册会计师性别与经营绩效大量的心理学、社会学和行为学研究表明，不同性别的人对待风险有着不同的偏好，相对于男性，女性更加厌恶风险，通常乐于接受中庸型方案。刘建伟、郑瞳（2012）借用DD模型和琼斯模型，对1999到2006年我国财务总监性别和上市公司应计盈余质量之间的关系进行了研究，结果显示女性财务总监对待财务决策更加谨慎，更倾向于风险规避型，财务总监为女性的公司其可操纵性应计盈余误差相比匹配男性财务总监公司较低，公司盈余质量更好。同时指出相比于男性，女性的道德感较强烈。因此我们推断，性别对于经营绩效的影响主要有以下方面，首先，由于具有风险厌恶特征的女性注册会计师更易于设定较低的审计重要性水平，采用更多的审计程序，获取更充分的审计证据以支持审计结论，从而审计失败的可能性降低；其次，当发现被审计单位出现舞弊的现象时，女性注册会计师出于更加强烈的职业道德感更易于报告舞弊，从而降低事务所责任。因此，本文提出第四个假设：H4：事务所中女性注册会计师所占的比重与经营绩效成正比。5.后续教育与经营绩效现代社会知识更新加快，要求CPA必须能够紧跟经济发展潮流，因此进行后续教育是社会经济发展的必然要求。在错综复杂、竞争激烈的现代商业环境中，要求CPA必须具备较高的新知识学习能力、业务创新能力，同时注意与国际接轨，了解国际范围内审计发展的新动态新形势，因此进行后续的职业教育，提高注册会计师职业技能，从而使事务所可以承接更多的业务，这对于提高事务所经营绩效是十分必要的。所以本文提出第5个假设：H5：注册会计师参加后续教育的比重与经营绩效成正比。
（二）变量和模型参考以往学者研究，本文拟选择的变量替代指标及其定义如表1所示。这里对控制变量的选择做一个简单的解释：具有境外注册会计师资格（OVER）会加大事务所的经营范围；成立时间（HIS）说明了事务所的历史经验以及其可能的声誉价值；声誉（BIG）代表了事务所的品质与实力；合伙人（PART）自身的素质对事务所的发展特别是早期发展是非常重要的；分所数量（SUB）是在短时间扩张的重要手段，国际“四大”在世界各地都建立了分所，抢占市场取得的成功就充分说明了建立分所的必要性；中注协对事务所的监督惩罚（PUNI）可以在一定程度上约束事务所的“道德风险”和“逆向选择”行为。本文运用上述变量，建立了如下的多元回归模型：PER=β0+β1CPA+β2DU+β3OLD+β4GEN+β5TRAIN+β6OVER+β7HIS+β8BIG+β9PART+β10SUB+β11PUNI+ε（三）数据来源本文利用注册会计师协会网站公布的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》中的收入、CPA人数、事务所声誉、惩罚情况信息，以及通过中国注册会计师行业管理信息系统手工搜集的学历、年龄、性别、后续教育情况、取得境外注册会计师资格人数、成立时间、合伙人中CPA比重、分所数量信息，剔除了变量缺失与明显错误信息，共得出88个统计样本。
二、实证结果分析
（一）描述性统计描述统计结果显示，研究中所涉及的88家会计师事务所在总收入水平、学历水平、CPA人数、年龄结构等方面有很大的差异。经营绩效第一的德勤华永会计师事务所的收入为295674.03万元，而排名最后的云南中和宏睿会计师事务所的收入仅为2435.29万元，两者相差121倍；硕士以上所占比例毕马威华振会计师事务所为31.29%，而有5家事务所的人数均为0；CPA占总人数最多的为1431人，最少仅为15人。说明我国事务所之间各方面的差距很大，行业整体质量有待提高。
（二）回归分析表2显示偏相关分析结果，即控制了其他自变量，仅分析某一自变量与因变量关系。从表中可以看出，CPA人数、学历水平、事务所声誉与经营绩效成正相关，这与假设相一致；女性比重、年龄结构、成立时间、及合伙人中CPA比重与经营绩效成呈负相关，这与假设相反。为了进一步分析人力资本特征对经营绩效的影响，本文采用普通最小二乘法，利用逐步回归的方式得到表3，从表3中我们可以看到模型的R平方为0.864，说明“事务所声誉（BIG）、学历水平（EDU）、合伙人中CPA比重（PART）、CPA人数（CPA）、成立时间（HIS）、年龄结构（OLD）”这6个因素解释了经营绩效86.4%的变化，回归方程的拟合度较好。F=93.288，sig=0.001说明模型有显著的统计意义。
三、结论与建议
（一）结论1．假设1得到验证，CPA的人数与事务所经营绩效成正相关这说明事务所的发展必须具备一定的CPA人才储备，具有CPA资格的审计人员专业知识扎实，胜任能力强，是事务所执业收入的源泉所在。2．假设2得到验证，CPA的学历水平与经营绩效成正相关硕士以上学历人数的增加对事务所绩效具有较大的影响，高学历人员的知识面较广，学习能力较好，道德感较强，这些都为实现事务所绩效目标提供了一定的保障。3．假设3没有得到验证，在事务所中小于30岁的CPA最能影响事务所绩效，而年纪大于30岁的则影响力较弱这与前面的假设3有一定出入。通过分析本文认为这一点可以在“国际四大”身上得到良好的说明，“国际四大”与国内事务所相比，更愿意接收应届毕业生，并通过完善的培训系统、高强度的工作训练，使年轻的注册会计师职业经验迅速成长，成为对事务所绩效贡献最大的人群，这也在一定程度上说明了注册会计师行业是一个属于年轻人的行业，只要年轻人学习能力强，善于总结，完全可以快速地积累经验。4．假设4没有得到验证，在回归模型中，并未得到女性对经营绩效有积极影响的证据查阅国内外性别研究相关资料，本文发现性别对审计风险的认识上并没有得出一致的结论，有研究表明男性更易发现财务报表的错报，也有研究表明性别对评估财务报表舞弊风险的有效性不会产生重要影响（陈丹萍，2012）。5．假设5没有得到验证后续教育可以让CPA树立终身学习的观念，增强CPA职业能力，但假设5并没有得到验证。分析后本文认为这是由于，在“干中学”中CPA知识的获得是其进行职业后续提升的主要手段，CPA更注重在实地审计过程中积累自身，提高职业水平。且我国的后续教育涉及面较广，是一种强制性要求，基本覆盖所有注册会计师，因此使得后续教育的作用不具有差异性。6．事务所声誉与事务所经营绩效成正相关，是影响事务所绩效的重要因素“国际四大”既被认为是高质量审计的代表，大的上市公司一般都选用国际或国内知名大所，且他们的审计酬劳高，是事务所收入的重要来源。（本文来自于《广西财经学院学报》杂志。《广西财经学院学报》杂志简介详见）
（二）建议通过以上的分析可以看出，事务所的经营绩效受到CPA人数、学历水平、及年轻的CPA人数的影响，因此要提升会计师事务所的经营绩效，可以从以下几个方面入手：1.充分认识到人力资本对会计师事务所的重要性尊重知识、尊重人才，注册会计师行业是一个知识密集型行业，人才的引进与维持是事务所核心竞争力所在，因此必须首先在观念上对人力资本予以足够的重视。2.提高本土事务所对CPA的吸引，增加CPA人才储备正如结论所得，CPA对事务所的发展十分重要，事务所之间的竞争实际上就是人才的竞争。国际“四大”以其雄厚的资本、完善的进修培训、丰厚的收益吸引着大批的国内优秀CPA的加入，与本土事务所进行人才竞争。因此本土事务所要创造一切条件，加强对CPA的吸引与激励，具体可通过以下方式：a.完善绩效考核制度。由于事务所是合伙人共同出资建立的，只有合伙人对事务所的剩余价值具有分享权，而所内部广大的注册会计师则不能享受这部分收益，因此对于事务所的不同人员要给予不同的激励。对于高级管理人员实施期股，使他们把精力更多地放在企业未来的发展上；而对于普通注册会计师来说，可以实施员工持股计划，给予他们一定的股份，使其对事务所整体利益更加关注。b.激励手段多样化。由于事务所属于扁平式的组织结构，因此其通过职位的提升达到激励目的不能覆盖大多数注册会计师，从而降低了职位激励的作用。所以要更多地给予物质激励、发展激励、环境激励等，如为注册会计师提供职业规划，帮助其树立职业信念，使其与事务所整体利益相挂钩。3．提高CPA的学历层次当前我国的CPA职业资格考试对学历基本没有什么限制，这就可能出现虽然通过考试，却不能很好实际应用的情况，因此要提高对CPA考试的学历要求，同时我国很多高校已经设立了“注册会计师”专业，这为高学历注册会计师的培养提供了更多的一定的保障，应该在高校中予以推广。4．促进CPA的年轻化发展CPA是一个工作压力大且风险较高的职业，面临的审计环境千变万化，需要在职业过程中保持充沛的精力，迅速的反应能力，因此事务所要给年轻的注册会计师一定的机会，多给事务所补充新鲜的血液，让他们在锻炼中迅速成长。
四、研究的不足
[关键词]注册会计师 行业 竞争
目前,AICPA执业资格证书已经受到世界五百强企业、众多跨国公司和美国会计师事务所的推崇,在中国的发展前途被普遍看好,CPA行业竞争也日益激烈。
一、形成竞争的因素
(一)对CPA行业的认知
2008年金融危机突然袭来让美国的会计师事务所无所适从,裁员3万多人。之前快速扩展的“四大”,来自行业竞争格局转变的压力,正变得越来越大。在信息时代的角色定位有了一致认识:CPA无愧为信息专家。人们认识到:CPA的服务的确能够高效地为社会提供信息,会计师事务所业务的展开,能够合理有效地保证信息需求者获得较高质量的相关信息。与投资者自己花费大量的时间、金钱、精力去成为信息拥有者相比,CPA行业的存在极大地节约了资源,CPA的经济效益体现在低成本、高效率地为资本市场服务;同时形成的有效市场监督机制。当CPA执业的经济意义被人们所认知后,CPA的地位不断提高,使得越来越多的人加入注册会计师行业。当越来越多的会计师事务所出现的时候,竞争也日益激烈。
(二)CPA行业的供求市场
随着CPA职业队伍的不断扩大,会计师事务所的急剧增加,在会计服务市场上,CPA提供服务的能力有了级数的增长。脱钩改制以后,中国的会计师事务所有5000多家,美国的会计师事务所在中国的办事机构46个,业务规模远远大于国内的事务所。但是从需求市场来看,虽然对CPA各项服务包括审计、咨询、税务及其他认证服务的需求都有所增长,但相对于供给能力,还存在着差距。尤其是合并重组的到来,许多公司横向、纵向联合,大大减少了会计实体的数量,使得审计业务明显萎缩,也限制了非审计业务的开展。种种因素导致了CPA业务的竞争空前激烈。
二、CPA行业的竞争焦点
(一)价格
美国注册会计师审计收费一般由三部分构成。一是产品费用,即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用;二是预期损失费用,包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等;三是会计公司的正常利润。
价格竞争的成因:客户对于同质服务,关心的更多的是价格。近年来,一些公司由于财务资源的外购或者对本公司的会计相当满意,那些理性的股东就会要求减少审计费用。实际上,客户期望通过改善财务资源,节约部分审计成本。那么对于事务所来说,如果不降价,就会面临被更换的风险。而且在CPA不断拓展业务的今天,其扩大收入的手段集中在非审计业务上,如果能够通过适当地减少审计收入,来促进咨询或其他服务的增长,这显然是会计师事务所乐意接受的。一旦价格竞争或明或暗地出现在审计服务市场,许多事务所在低价保住原有客户的同时,以低价来招揽这些客户。CPA行业价格竞争行为亟待规范。
(二)客户
CPA业务发展到今天,没有客户竞争意识的事务所是无法立足的。事务所的客户需求远没有CPA预想的那么多。CPA已经意识到要想在竞争中取得优势,必须在客户的数量与质量上下功夫。要发展更多的客户,一个关键因素就是对“关系”的重视。这种关系包括与原有客户、潜在客户、政府、主管部门等的关系。全新服务的理念也冲击着CPA行业。对于客户的竞争,促使着业内不断的探索与创新。美国CPA行业有一种新的作法:“双所共审制”,要有两家事务所联合审计,共同写出审计报告,如果意见有分歧,也可分别写出审计报告。
(三)人才
CPA服务的收费是按专业人才不同的层次区分,因此会计师事务所内部人员的能力直接影响到公司获取收入的能力,所以在人事招聘中同样存在激烈的竞争。同时,CPA业务范围的扩展,对人才的要求已经从专业人才扩展到多样化人才。在技术上,由于CPA在执业时所处的环境越来越复杂,纯粹的技术判断已经无法适应CPA业务的要求,无论是传统的审计业务,还是新兴的咨询项目,对CPA执业经验、专业判断的要求越来越高,拥有丰富经验的专业人才更能体现其潜在创造价值的能力,因此在人才竞争上,谁拥有这些人才,就等于在竞争中占有优势。竞争导致行业人才缺失,在CPA行业,人才的流失往往不被重视,大客户的流失却倍受关注。基于此,有些优秀人才在利益和审计责任的较量中选择转所,新手往往经验逊色,就有可能降低审计业务质量。高素质、高技能的专业人才容易被大财团、大公司猎取。这样事务所就成了一个练兵场,时代为CPA行业提供了广阔的空间和舞台。
三、竞争带来的影响
(一)规模
美国注册会计师协会(AICPA)是全球会员规模最大的注册会计师协会组织,在全球拥有约45万会员,取得AICPA执业资格证书可以进入内地美资企业、赴美上市公司、以及美国本土企业,同时也获得了应聘外企财务经理、财务总监岗位的优先录用条件,目前具备该资格的从业人员人均年薪已超过40万元(7万美元)。美国CPA行业自律监管对世界各国CPA行业监管的发展影响最大,CPA行业发展到现在的独立监管、行业自律监管与政府监管相结合的体制。通过自律监管组织之间的竞争促进CPA行业的发展。增强其保持独立性的实力,并实现规模经营的经济性;还有利于保持审计业务的连续性,通过以前年度的工作积累,提高效率,降低成本;增强事务所的生存能力,不会因为一件诉讼案子的赔偿而关门大吉。
激烈的竞争机制实现了优胜劣汰,一些小规模的、业务能力不强、没有足够抵抗风险能力的公司或者被吞并,或者解散。CPA的业务,有审计、验资、咨询、会计服务、税务、资产评估、特殊项目鉴证等。事实上,美国会计公司在中国设立的办事处已迅速吸纳本地人才进入管理层。因此,可以将这些会计公司视作是本地化的会计公司,而不是国际化的会计公司。在这种情形下,美国会计公司对中国的会计行业的发展是有促进作用的。
(二)营销战略
在全球化信息需求的大环境下,CPA提供的能给企业价值带来增值的服务完全融入了商业社会,竞争无可避免。CPA业内的竞争一直是敏感问题,一直争论不休,但是,这种讨论并没有使任何有战略眼光的会计公司停止抢占市场先机,相反,随着大营销时代的到来,会计师事务所作为服务机构,也开始尝试通过成功的营销战略构筑竞争优势。通过各种合理的营销手段,建立良好的形象,吸引客户。竞争使得营销战略在事务所中得到广泛应用,同时营销战略在事务所的实施与渗透,促使竞争朝着有序、健康的方向发展,这或许是反对竞争的人士所预料不及的。
(三)CPA的执业风险
现在各会计师事务所为了满足客户的不同需要,提高自身的竞争实力,业务范围正在不断扩大。在传统的服务项目基础上,许多会计师事务所还增加了新的咨询服务作为补充。这些新的服务项目包括:财务计划、投资咨询、认证服务等,甚至还包括对与会计有关的计算机技术和电子商务提供专业营销知识。新的服务项目的提供,一方面给会计师事务所提供了新的业务增长点,另一方面,也加大了CPA的执业风险。与CPA的传统业务相比,与这些新的服务项目配套的法律法规还不健全,项目中主观判断的因素所占比例更大,这导致CPA提供的咨询建议越多,承担的职业责任风险也就越大。换句话说,随着会计师事务所业务范围的扩大,CPA职业责任风险将数倍增长。
CPA行业应建立和完善信用档案制度,会同公示和惩戒制度以保诚信建设。事务所之间压价竞争现象已经普遍化。为占一席之地,事务所普遍采取“低价进入式审计定价策略”招揽审计业务,引发审计市场的价格战争。审计收费过高,也可能存在“购买审计意见”的行为,造成事务所对被审计单位的极度依赖。同时,低廉的收费不利于吸引和凝聚高素质的审计人才,不足以支持对员工进行专业知识与技能培训的投入,使得CPA没有专业胜任能力去发现错弊。低廉的收费只能与低服务水平的成本相配比,以至于CPA可能减少审计程序,无法保持应有的职业道德水准,降低了审计质量,影响行业的健康发展。
目前,AICPA执业资格证书已经受到世界五百强企业、众多跨国公司和美国会计师事务所的推崇,在中国的发展前途被普遍看好,CPA行业竞争也日益激烈。
一、形成竞争的因素
(一)对CPA行业的认知
2008年金融危机突然袭来让美国的会计师事务所无所适从,裁员3万多人。之前快速扩展的四大,来自行业竞争格局转变的压力,正变得越来越大。在信息时代的角色定位有了一致认识:CPA无愧为信息专家。人们认识到:CPA的服务的确能够高效地为社会提供信息,会计师事务所业务的展开,能够合理有效地保证信息需求者获得较高质量的相关信息。与投资者自己花费大量的时间、金钱、精力去成为信息拥有者相比,CPA行业的存在极大地节约了资源,CPA的经济效益体现在低成本、高效率地为资本市场服务;同时形成的有效市场监督机制。当CPA执业的经济意义被人们所认知后,CPA的地位不断提高,使得越来越多的人加入注册会计师行业。当越来越多的会计师事务所出现的时候,竞争也日益激烈。
(二)CPA行业的供求市场
随着CPA职业队伍的不断扩大,会计师事务所的急剧增加,在会计服务市场上,CPA提供服务的能力有了级数的增长。脱钩改制以后,中国的会计师事务所有5000多家,美国的会计师事务所在中国的办事机构46个,业务规模远远大于国内的事务所。但是从需求市场来看,虽然对CPA各项服务包括审计、咨询、税务及其他认证服务的需求都有所增长,但相对于供给能力,还存在着差距。尤其是合并重组的到来,许多公司横向、纵向联合,大大减少了会计实体的数量,使得审计业务明显萎缩,也限制了非审计业务的开展。种种因素导致了CPA业务的竞争空前激烈。
二、CPA行业的竞争焦点
(一)价格
美国注册会计师审计收费一般由三部分构成。一是产品费用,即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用;二是预期损失费用,包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等;三是会计公司的正常利润。
价格竞争的成因:客户对于同质服务,关心的更多的是价格。近年来,一些公司由于财务资源的外购或者对本公司的会计相当满意,那些理性的股东就会要求减少审计费用。实际上,客户期望通过改善财务资源,节约部分审计成本。那么对于事务所来说,如果不降价,就会面临被更换的风险。而且在CPA不断拓展业务的今天,其扩大收入的手段集中在非审计业务上,如果能够通过适当地减少审计收入,来促进咨询或其他服务的增长,这显然是会计师事务所乐意接受的。一旦价格竞争或明或暗地出现在审计服务市场,许多事务所在低价保住原有客户的同时,以低价来招揽这些客户。CPA行业价格竞争行为亟待规范。
(二)客户
CPA业务发展到今天,没有客户竞争意识的事务所是无法立足的。事务所的客户需求远没有CPA预想的那么多。CPA已经意识到要想在竞争中取得优势,必须在客户的数量与质量上下功夫。要发展更多的客户,一个关键因素就是对关系的重视。这种关系包括与原有客户、潜在客户、政府、主管部门等的关系。全新服务的理念也冲击着CPA行业。对于客户的竞争,促使着业内不断的探索与创新。美国CPA行业有一种新的作法:双所共审制,要有两家事务所联合审计,共同写出审计报告,如果意见有分歧,也可分别写出审计报告。
(三)人才
CPA服务的收费是按专业人才不同的层次区分,因此会计师事务所内部人员的能力直接影响到公司获取收入的能力,所以在人事招聘中同样存在激烈的竞争。同时,CPA业务范围的扩展,对人才的要求已经从专业人才扩展到多样化人才。在技术上,由于CPA在执业时所处的环境越来越复杂,纯粹的技术判断已经无法适应CPA业务的要求,无论是传统的审计业务,还是新兴的咨询项目,对CPA执业经验、专业判断的要求越来越高,拥有丰富经验的专业人才更能体现其潜在创造价值的能力,因此在人才竞争上,谁拥有这些人才,就等于在竞争中占有优势。竞争导致行业人才缺失,在CPA行业,人才的流失往往不被重视,大客户的流失却倍受关注。基于此,有些优秀人才在利益和审计责任的较量中选择转所,新手往往经验逊色,就有可能降低审计业务质量。高素质、高技能的专业人才容易被大财团、大公司猎取。这样事务所就成了一个练兵场,时代为CPA行业提供了广阔的空间和舞台。
三、竞争带来的影响
(一)规模
美国注册会计师协会(AICPA)是全球会员规模最大的注册会计师协会组织,在全球拥有约45万会员,取得AICPA执业资格证书可以进入内地美资企业、赴美上市公司、以及美国本土企业,同时也获得了应聘外企财务经理、财务总监岗位的优先录用条件,目前具备该资格的从业人员人均年薪已超过40万元(7万美元)。美国CPA行业自律监管对世界各国CPA行业监管的发展影响最大,CPA行业发展到现在的独立监管、行业自律监管与政府监管相结合的体制。通过自律监管组织之间的竞争促进CPA行业的发展。增强其保持独立性的实力,并实现规模经营的经济性;还有利于保持审计业务的连续性,通过以前年度的工作积累,提高效率,降低成本;增强事务所的生存能力,不会因为一件诉讼案子的赔偿而关门大吉。
激烈的竞争机制实现了优胜劣汰,一些小规模的、业务能力不强、没有足够抵抗风险能力的公司或者被吞并,或者解散。CPA的业务,有审计、验资、咨询、会计服务、税务、资产评估、特殊项目鉴证等。事实上,美国会计公司在中国设立的办事处已迅速吸纳本地人才进入管理层。因此,可以将这些会计公司视作是本地化的会计公司,而不是国际化的会计公司。在这种情形下,美国会计公司对中国的会计行业的发展是有促进作用的。
(二)营销战略
在全球化信息需求的大环境下,CPA提供的能给企业价值带来增值的服务完全融入了商业社会,竞争无可避免。CPA业内的竞争一直是敏感问题,一直争论不休,但是,这种讨论并没有使任何有战略眼光的会计公司停止抢占市场先机,相反,随着大营销时代的到来,会计师事务所作为服务机构,也开始尝试通过成功的营销战略构筑竞争优势。通过各种合理的营销手段,建立良好的形象,吸引客户。竞争使得营销战略在事务所中得到广泛应用,同时营销战略在事务所的实施与渗透,促使竞争朝着有序、健康的方向发展,这或许是反对竞争的人士所预料不及的。
(三)CPA的执业风险
现在各会计师事务所为了满足客户的不同需要,提高自身的竞争实力,业务范围正在不断扩大。在传统的服务项目基础上,许多会计师事务所还增加了新的咨询服务作为补充。这些新的服务项目包括:财务计划、投资咨询、认证服务等,甚至还包括对与会计有关的计算机技术和电子商务提供专业营销知识。新的服务项目的提供,一方面给会计师事务所提供了新的业务增长点,另一方面,也加大了CPA的执业风险。与CPA的传统业务相比,与这些新的服务项目配套的法律法规还不健全,项目中主观判断的因素所占比例更大,这导致CPA提供的咨询建议越多,承担的职业责任风险也就越大。换句话说,随着会计师事务所业务范围的扩大,CPA职业责任风险将数倍增长。
CPA行业应建立和完善信用档案制度,会同公示和惩戒制度以保诚信建设。事务所之间压价竞争现象已经普遍化。为占一席之地,事务所普遍采取低价进入式审计定价策略招揽审计业务,引发审计市场的价格战争。审计收费过高,也可能存在购买审计意见的行为,造成事务所对被审计单位的极度依赖。同时,低廉的收费不利于吸引和凝聚高素质的审计人才,不足以支持对员工进行专业知识与技能培训的投入,使得CPA没有专业胜任能力去发现错弊。低廉的收费只能与低服务水平的成本相配比,以至于CPA可能减少审计程序,无法保持应有的职业道德水准,降低了审计质量,影响行业的健康发展。
一、风险导向审计概述
(一)审计方法发展的回顾
随着社会经济的发展，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展大敛可分为三个阶段：
1．账项基础审计阶段
由于早期获取审计证据的方法比较简单，审计人员所关注的是查错防弊，CPA将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法就是账项基础审计方法。
2．制度基础审计阶段
随着公司制企业出现，被审计单位的规模扩大，组织结构、业务日趋复杂，逐笔详细审计已不再可能；同时，报表使用者从单纯关注资产负债表转向资产负债表和利润表并重。从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，该种方法被称作制度基础审计方法。
3．风险导向审计阶段
在制度基础审计的实施当中，往往使审计人员的注意力过于集中在被审计单位内部控制制度方面，却忽视了审计风险产生的其他环节，同时由于企业竞争的激化以及企业不稳定性的增加，审计人员需要应对的风险因素也大幅增多，以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”模型为核心的风险导向审计方法应运而生。
(二)风险导向审计方法的改进
CPA在运用传统风险导向审计方法时，通常因难以对固有风险做出准确评估直接将其设定为高水平(100％)，而从较低层面上评估风险，依照检查风险来决定实质性测试的实施。但企业所处行业状况、经济环境、经营目标以及战略风险最终对会计报表产生重大影响。而且当企业管理当局舞弊时，内部控制是失效的，CPA不能把审计视角扩展到内部控制以外，很容易犯“只见树木，不见森林”的错误。因此，随着企业财务欺诈案件的不断出现，国外一些会计师事务所在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行改进。
首先，注重对被审计单位行业状况和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险，重视大量风险基础审计工作；其次，注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险，减少对接近预期值的各种交易、账户余额的测试。将趋势分析、结构比例分析等发现波动较大的项目作为重点审计领域，注重对例外项目进行详细审计；再次，CPA形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。
职业界对传统风险导向审计方法的改进，引起了审计准则制定机构的关注。2003年10月，国际审计与鉴证准则理事会决定于2004年底正式施行审计风险准则。
二、我国新审计准则体系中的审计风险准则
(一)我国审计风险准则实施的必然性
首先，CPA面临的审计环境发生了重大变化。目前，企业的经营环境正在发生巨大变化，企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大，从而给CPA带来审计风险。
另外，实践中对风险导向审计方法认识存在误差。一些会计师事务所实际审计业务过程中仍存在许多局限，从而隐藏大量审计风险。有的事务所注重对企业的经营战略及其业务流程的了解，忽视对重要的各类交易、账户余额、列报和披露的实质性测试；有的注重对企业及其环境的了解，认为内部控制测试已经过时而忽视对内部控制的了解和测试，审计质量难以保证。
近几年，国内外爆发了一系列上市公司会计舞弊案件，促使我国的准则制定机构对独立审计准则涉及审计风险的项目进行了认真研究，结论为传统的审计风险模型已经不能满足CPA执行审计业务的需要，进行修改迫在眉睫。
(二)我国审计风险准则
1．《财务报告审计的目标和一般原则》准则
引进会计报表审计的基本目标、一般原则、职业怀疑态度和合理保证等概念，修改审计模型，确立以审计风险为导向的审计方法，以合理保证会计报表不存在重大错报。将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，审计模型修改为“审计风险=重大错报风险×检查风险”，CPA应当评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险，从而利于CPA执行风险评估程序，使之更加符合审计的实际情况。
2．《审计证据》准则
进一步明确CPA审计证据的内容、数量、质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序。修改“审计证据”的定义，不仅仅是有关交易、账户余额、列报与披露方面的证据，而且扩大到所有形成审计结论、发表审计意见所依据的信息，包括从企业内部、外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、检查和观察程序所获得的信息和通过自行编制计算表进行分析推断所获取的信息等。同时取证方法从6种扩充为8种。
3．《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则
涉及识别和评估重大错报风险问题，主要有：(1)风险评估程序与信息来源以及项目组内部讨论，包括项目组在计划、实施和报告出具等各阶段讨论出现重大错报的可能性；(2)不仅了解被审计单位内部6个方面的内部控制，而且要了解被审计单位所处行业状况、法律环境及监管环境等外部因素；(3)了解被审计单位内部控制以及控制环境，考虑导致重大错报风险的因素，了解战略、目标、经营风险、内部业绩衡量和评价等方面，分析可能存在重大错报的领域；(4)评估重大错报风险，包括会计报表整体交易与账户余额两个层次，不得越过风险评估程序直接进行实质性测试。
4．《针对评估的重大错报风险实施的程序》准则
现代风险导向审计方法并不过分减少实质性测试，对各类重大交易、账户余额、列报与披露仍应作细节测试。主要内容为财务报告整体的重大错报风险、总体应对措施、职业怀疑态度、分派更有经验的CPA、利用专家协助工作、加强对项目的质量控制和督导人员的复核等。
(三)审计风险准则的积极作用
笔者认为，审计风险准则的不仅是我国审计理论的一次突破和创新，而且对于在审计实践中提高审计质量，降低审计风险具有深远的意义和作用。
首先，原模型对审计工作记录的规定比较笼统，一些CPA在执业过程中并没有完全按照相关的要求去实施审计程序，或虽实施审计程序却没有形成有效的审计工作记录，而CPA出具审计报告的最重要依据就是审计工作记录，因此对审计质量控制和日后检查
造成不利影响。在审计风险准则中，既增加了CPA对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录的要求，也增加了CPA对风险应对情况形成审计工作记录的要求，这一规定对明确CPA责任，加强CPA审计质量的控制具有重要作用。
其次，原模型只要求CPA通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险，由于固有风险一般被认为难以评估而直接将其设定为高水平，其审计过程为：符合性测试――实质性测试。在审计风险准则中，要求CPA在审计过程中应始终保持对重大错报风险的识别、评估与应对；CPA必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得未经过风险评估，直接将风险设定为高水平，审计过程为：风险评估――符合性测试――实质性测试。此外，为了实现审计目标，要求CPA在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。
总之，正是因为审计风险准则以风险评估为审计起点，并要求CPA在审计过程中应始终保持对重大错报风险的识别、评估，从而使得CPA将审计视野从内部控制扩展到企业的战略目标和经营环境，所以有效地遏制了CPA在审计过程中所面临的重大错报风险。
三、我国实施审计风险准则的影响
(一)审计风险准则对CPA的影响
1．对CPA审计理念的影响
首先，CPA审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。为了实现审计目标，在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。
其次，CPA必须对会计报表重大错报风险进行评估。新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序，CPA必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险。另外，无论评估的重大错报风险结果如何，CPA必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性程序，不得只将实质性测试集中在例外事项上。
再次，CPA必须做到有的放矢的实施审计程序。CPA将识别和评估的风险与审计程序相联系，在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时，应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，而非仅从形式上迎合独立审计准则对审计程序的要求。
2．对CPA审计责任的影响
在制定审计风险准则时，增加了对CPA形成审计工作记录的具体要求，工作底稿要求细化、具体化和针对化，以保证重要程序的履行和审计质量的控制，对明确CPA责任具有重要作用。
首先，要求CPA对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录，具体包括：审计项目组对因舞弊或错误导致的会计报表存在重大错报风险的讨论以及决策；对被审计单位及其环境各个方面的了解，包括对内部控制每个要素了解的要点、信息来源以及风险评估程序；在会计报表层次、认定层次识别和评估出的重大错报风险识别出的特别重大风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及相关控制的评估。
其次，要求CPA就实施的关键程序形成审计工作记录，具体包括：对评估的会计报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)的性质、时间和范围；实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系实施进一步审计程序的结果。
(二)审计风险准则对会计师事务所的影响
1．对技术瓶颈的争议
审计风险准则一个最突出的要点就是了解被审计单位及其环境，不仅包括被审计单位内部控制，而且要了解被审计单位所处行业状况、法律环境及监管环境等外部因素。因此，对事务所和CPA的专业技术知识要求更加宽泛和提升。
笔者认为，若使每个CPA对各行各业都精通诚然是不可能的，但是应当做到基本了解行业知识，并且能够有效利用其他专业人员为审计工作服务。同时，事务所应当细化项目小组，专门培养对某一行业熟知的专业审计队伍。在事务所内部管理工作中，对项目和相应人员的配备以及培养计划应当提高重视。另外，风险评估的关键是CPA科学地对风险进行专业分析和判断，因此大量实践经验的总结必不可少。我们应当尝试建立客户数据库，在积累的基础上建立行业数据库，以坚实的基本数据作为分析判断的支撑，保证审计结论的正确性。
2．对成本问题的争议
一种观点认为，审计风险准则要求CPA在审计之前对企业各个方面进行调查了解，并且需要更多有经验的合伙人及高级审计人员参与，人员成本会上升。另外，准则要求在审计的所有阶段都实施风险评估程序，一旦在审计过程中发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，如果企业经营管理不善，必然加大审计成本。
但从另一个角度来看，用绝对值来衡量成本的高低是片面的，如果企业的经营状况良好，审计风险准则的使用也会给他们带来很多的增值服务，比如可以为企业提供经营战略或内部控制建议等。因此，当市场接受这种审计方式时，所增加的成本相应有了更多的弥补。
笔者认为，我们应当持辩证的态度面对这一问题。对企业来说，他们首先考虑的是是否会加大其成本，然后才会考虑增值服务效应。而对会计师事务所来说，他们首先考虑的是审计的价值。这种矛盾是必然的。我们应该根据企业不同的情况灵活把握审计风险准则的具体应用，以期在成本和风险中找到一个最佳平衡点。
3．对事务所体制改革的建议
一、CPA及ACCA考试简介
(一)CPA考试概况 中国注册会计师协会(CICPA)，是中国注册会计师行业的自律管理组织，成立于1988年11月。目前，已拥有团体会员5000多家，个人会员13万多人，其中，执业会员6.5万人，非执业会员7万多人。中国注册会计师全国统一考试制度(Certified Professional Accountants，简称CPA)于1991年创立，目的是为了培养考生掌握注册会计师执业所需的基本专业知识和业务技能，吸收合格的会计人才充实会计师执业队伍。CPA考试至今已举办17次考试，累计14万余人取得全科合格证，2009年是第18次考试，2008年全国共有57，4万人报名参加考试，比2007年增加近4000人，报名参加考试的科数近121万科，比2007年增加4万余科次，再次创历史的新高。如今，注册会计师考试已成为国内声誉最高的执业资格考试之一，为中国注册会计师行业的健康发展提供了重要的人才支撑。
(二)ACCA考试概况 特许公认会计师公会(The Association of Chartered Certified Accountants，简称ACCA)成立于1904年，是世界上规模最大、学员发展速度最快的国际专业会计师组织。ACCA的专业资格考试大纲以国际会计准则委员会(IASC)颁布的国际会计准则和国际会计师联合会(IFAC)颁布的国际审计准则作为依据设计考试内容，以充分适应国际经济一体化的需要。它采用全球统一标准，即材、统一考试、统一评卷，最后会员取得全球统一的证书。ACCA的课程全面、完善、综合性强，涵盖基础会计、商务运作的法律环境、财会关键技能、企业战略管理等多方面内容，被誉为“财会专业的MBA课程”。学员可根据自己能力与实际情况掌握考试进度，在10年内通过14门专业考试，在具备2-3年工作经验后成为ACCA正式会员。ACCA考试地域灵活，方便全球各地考生参加考试：学员在一个国家向ACCA注册后，可根据需要在另一个国家继续参加考试，即在全球200多个考点中可选择、更换适合自己的考试中心。ACCA考试于上世纪九十年代初进人中国大陆，每年开考两次。目前，ACCA在中国大陆拥有15000名学员和2400名会员。ACCA在北京、上海、广州、南京、天津、武汉、大连、长沙、南昌和深圳等城市设有考点，并与当地在财会方面有较强师资力量的大学或专业会计培训机构合作，设立了培训中心，辅导学员参加考前培训。
二、CPA(新、旧)考试制度及ACCA考试制度比较
CPA新旧考试制度及ACCA考试制度具体比较如表1所示：
三、ACCA考试对CPA考试国际化改革的借鉴意义
(一)课程设置 ACCA全科14门，其课程设置是在广泛研究的基础上，征询了政府部门、学员和各行业雇主的意见综合而成，充分反映了现代社会对财会人员的要求，具有全面、完善、综合性强等特点，被誉为“财会专业的MBA课程”。与ACCA课程设置相比，不难发现，CPA考查的宽度相对较窄，知识体系不够全面，对此，中注协进行了积极地探索，《改革方案》在现行考试制度5个科目的基础上，增加的“公司战略与风险管理”科目，就是对现行考试制度下的“财务成本管理”的分拆，并补充了现代市场环境下风险管理和内部控制方面的内容，将中国注册会计师的视野提升到企业风险战略管理的宏观角度，使科目考查内容更加明确。与此同时，笔者认为CPA考试要提高其国际公认度，改革进程仍然任重而道远，ACCA作为“国际财会界的通行证’’，以下几个方面值得我们探讨与学习：IT知识方面。随着世界经济全球化和计算机技术的发展，IT知识的重要性日益凸显，作为一个合格的注册会计师应当掌握一定的IT知识，熟悉电算化环境下会计、审计的应用。但目前CPA教材在这方面却一片空白，相比之下，ACCA教材在F2，F5，F8，P7等课程中系统或分散地介绍并考核了这方面的知识，例如在F8中介绍的计算机智能环境下的审计流程与当下流行的电子商务交易。课程的关联性、渐进性方面。ACCA的14门课程具有关联和循序渐进的特点，不通过前一阶段的考试则无法参加下一阶段的考试。第一阶段为基础阶段，包括知识课程和技能课程两个部分，知识课程为接下去进行技能阶段的学习搭建平台；第二阶段为专业阶段，分为核心课程和选修(四选二)课
程。该阶段是对第一部分课程的引申和发展，进一步考察了考生从事高级管理咨询或顾问等职业的能力。相比之下，现行CPA考试课程相对独立，虽然部分课程本身存在一定的关联性，如会计与审计，但由于审计历年考题有很强的规律性，许多不具备会计知识的考生经过考前几个月的强化训练，也能顺利通过审计考试。在此次CPA考试改革中，中注协充分考虑了课程的渐进性，为考核考生对知识的综合应用能力，在《改革方案》中提出“将注册会计师考试划分为两个阶段：第一阶段，即专业阶段，主要测试考生是否具备注册会计师执业所需的专业知识，是否掌握基本技能和职业道德要求。第二阶段，即综合阶段，主要测试考生是否具备在注册会计师执业环境中运用专业知识，保持职业价值观、职业态度与职业道德，有效解决实务问题的能力。考生在通过第一阶段考试的全部科目后，才能参加第二阶段的考试”。这正是借鉴了ACCA等国外会计师组织资格考试经验的体现。
(二)命题设计
ACCA考试在命题上体现了其真正的国际化和全球化。命题程序公开、透明。主要体现在：距离考试半年内，考官会陆续在ACCA官方出版的学员刊物上发表考官文章，剖析考官认为重要的知识点，帮助全球考生抓住考试命脉，是考生预测考试内容的重要依据。而且，考官在每一次考试之后都会对全球所有考卷进行抽样分析，哪道题太难或太容易，导致通过率不稳定，都是考官关注的内容，并在下一次命题时加以改进。此外，试卷在定稿前都要请一定数量的学员和专家试做，确保考题方向的准确、难度的适中、题目内容的得当。命题方式灵活，方便各地考生。ACCA为不同国家和地区的学员设置了40多种当地国家，地区的法律和税务的试
卷，主要有：香港、印度、中国、波兰、南非等。比如，中国学员可以选择报考中国法律和中国税务方面的试卷，使他们报考ACCA更具有现实意义。相比之下，现行CPA考试在命题程序上不够透明，考生和命题者之间的互动尚属空白，从而也进一步加大了考试的难度。笔者认为，在CPA的改革进程中，可借鉴ACCA的经验，对命题的把握、考生的反馈加以重视，减少考生备考的盲目性。
(三)评分标准 CPA的考试题型包括选择题(单选、多选)，判断题，计算和综合，一般主观题和客观题各占一半的分数。对于主观题的评分，CPA考试严格将参考答案作为判分的标准，只要与正确答案不符就不能得分。而ACCA采用的是加分制的方法，只要考生的答案有答对或有道理的地方，就可以相应的加分，分数加到50分即可及格。事实上，在ACCA改卷过程中，很多主观题的加分之和甚至超过了题目本身的总分，所以即使考生的答案与标准答案不完全相同，也可以及格，这种判分方式下测试的结果更能反映考生真正的会计专业素质。另外，对于计算过程中出现的错误CPA和ACCA考试的处理是完全不一样的。对于CPA考试，只要中间某一步骤出错，以后步骤皆不能得分(该步之前的正确结果仍可得分)。ACCA考试则不然，它关注的是计算方法和过程的正确性，而不仅仅是结果的正确性，若计算中某一步骤出错，仅对该步扣分，之后的计算结果虽然也是错的，但只要思路正确，仍可给分，相比之下，这种判分方式更人性化，体现了对考生的人文关怀。笔者认为，对于年平均通过率仅有16％的CPA考试而言，要吸引更多的考生的参加，可借鉴ACCA的经验对现行评分方式加以改进。
关键词：CPA 非审计服务 独立性
一、CPA业务拓展的意义
美国注册会计师协会前会长Chenok就认为，“注册会计师服务的拓展”在影响注册会计师行业未来发展的主要的问题中位居第一。《中国注册会计师》刊文，也列出了当前我国注册会计师领域需要重点研究的“问题”，“注册会计师服务市场研究”也排名第二。CPA之所以愿意提供非审计服务的经济动机：一是审计行业的内部压力。以我国为例，截至2006年底，全国共有会计师事务所5800多家，分所638家，注册会计师71596人，非职业会员七万余人。审计服务市场的竞争十分激烈，行业内部的竞争和边际利润下降导致其不断寻求新的服务领域，不断拓展其审计业务。二是审计行业外部的激烈竞争。对于一些新兴的服务市场，如伦理鉴证、网站认证、系统认证等，并不是审计师法定的服务范围，如果审计师不去占领，其他竞争者就有可能去占领这一市场，从而影响整个审计师服务市场的发展。三是顺应市场需求。信息技术的飞速发展深刻地影响着决策者对新型信息和相关的鉴证与认证服务的需求。因此，迫切需要CPA提供一种独立、客观、公正的专业服务，能在一定程度上保证其决策所需的信息具有可靠性，从而降低由于信息不充分或不可信赖所带来的风险。
二、非审计服务和审计独立性
(一)非审计服务 非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供除审计服务以外的多种服务的总称。根据《联合国中心产品分类》文件，非审计服务可以分为以下三类：会计、薄记服务，包括编制模拟报表、记账、估价等内容；税务服务，主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容；管理咨询服务，包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。美国注册会计师协会将注册会计师服务领域划分为：鉴证(Assurance services)，狭义上的鉴证(不包括传统的鉴证服务)是最新兴起的服务品种，种类繁多，市场前景广阔，包括审核、审阅、商定程序、网站认证、系统认证、养老服务认证、公平竞选认证、商品质量测试、企业业绩评价认证、物价认证等服务。其中具有技术规范的鉴证包括网站认证、系统认证：业绩评价与养老服务认证等；咨询服务(Consulting services)，也称管理咨询服务，包括咨询、顾问服务、执行服务、交易服务、员工和其他支持服务、产品服务等；其他服务。包括注册会计师为客户提供的税务申报表编制、税务筹划、纳税申报等。这种划分标准更加全面，更加能适应CPA非审计服务不断发展的要求。
(二)审计独立性独立性是审计的本质特征，也是对审计师品行的要求，是审计职业取信于社会公众的必要条件。英国学者E・沃尔夫(E・Wolf)曾把审计与独立性比喻为一硬币的正反面，以此说明审计与独立性密不可分。我国学者娄尔行认为，审计独立性的内涵就是审计人员在对企业经济活动实施审计的过程中，表现出的排除各种杂念、干扰、影响，而对企业经济活动情况进行监督、评价、鉴证，并作出客观、公允、准确结论的特征。2001年美国审计独立准则委员会(IndependenceStandardsBoard，ISB)的《审计人员独立性概念框架披露草案》中，将独立性定义为“不受那些削弱或按理性预期有可能削弱审计师做出公正审计判断能力的因素的影响。”审计独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性。所谓实质上的独立性，是一种精神状态、一种自信心，要求审计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系，在审计过程中严格保持公正无偏的超然态度，在发表审计意见时其专业判断不受影响并公正执业，保持客观和专业怀疑。所谓形式上的独立性，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，作为注册会计师可以衡量的品质，可以通过注册会计师或事务所与客户之间的联系表现出来，审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系。从独立性核心价值观来看，注册会计师和会计师事务所都应该尽力保持和发展自身的价值，为了增强自身的价值，应积极主动采取有效的方法来维护和提高独立性，独立性不是绝对的概念，而是相对的概念，存在一个价值范围。Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但不会是绝对的”。实际上CPA在其职业界内部会有各种各样的关系，而且与职业界外部也会产生千丝万缕的联系。必须充分认识到CPA与委托人或审计客户之间不能够保持绝对的独立，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性。
三、CPA非审计服务对审计独立性的影响分析
(一)研究综述 梅特卡夫委员会(Metcalf CommitteeStaff，1976)的报告认为，会计师事务所同时向客户提供审计服务与非审计服务会有损审计独立性。CPA非审计服务可能会形成职业道德上的利益冲突或利益共谋，会计师事务所为了保住顾问合约，便放松对客户账目的应有要求，注册会计师的独立性会因会计公司追求高额的咨询服务而受损。Pany和Reekers(1984)以第三者对注册会计师独立性的评价作为被解释变量，将事务所管理咨询服务收入设定在不同水平，然后就信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价进行了问卷调查。结果显示，信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价随着非审计服务水平的提高会呈显著下降趋势。Hollis.Ashbaug(2004)通过调查研究得出结论，向同一客户同时提供审计服务与非审计服务会有损于审计独立性。Richard M.Frankel等人(2002)对审计独立性与盈余质量间的关系，以及市场对审计收费披露的反映进行了研究。认为非审计服务收费金额和公司操控性应计利润之间存在显著正相关关系，同时非审计服务收费金额和公司管理层试图达到分析师的盈余预测之间也存在正相关关系，非审计服务会对审计独立性产生不利影响。2000年美国北卡罗来纳州立大学就注册会计师提供非审计服务，是否损害审计独立性问题进行了独立的专门调查。该调查研究比较了两种不同情况下的审计报告使用人对注册会计师独立性的看法。一种是注册会计师单纯提供审计服务，另一种是同时提供审计服务和非审计服务。结果显示，从报告使用人对非审计服务的看法来看，不仅未发现负面影响，反而有正面影响。也就是说，注册会计师提供非审计服务能够加强报告使用人对报告的信赖。这些发现支持了非审计服务加强审计独立性的观点，也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的能力。同样，POB审计有效性小组(The Panel on Audit Effectiveness)对提供非审计服务的大型会计师事务所进行了详细的调查，结果也显示，未发现非审计服务损害
审计独立性的证据，相反，在所检查的业务中，超过1／4的非审计服务对审计独立性的提高发挥了明显的作用。美国孟斐斯大学的Lawrence J.Abbott等人(2003)在《审计、CPA非审计服务与信息技术服务费：一些实证证据》一文中通过经验研究也认为，联合提供审计和非审计服务有助于提升审计独立性，SEC新独立件规则限制非审计服务会对审计质量产生消极作用。
(二)cPA非审计服务对审计独立性的负面影响 主要体现在以下方面：(1)cPA非审计服务产生的经济利益影响了审计的独立性。首先，独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定了正直与客观的执业基础。会计师事务所对同一客户既从事审计业务，又从事非审计服务，使其与客户之间的利害冲突日益显现。其次，会计师事务所在提供审计服务时有可能通过“低价策略”一方面可以长期为被审计人提供cPA非审计服务；另一方面又可以限制竞争对手获得审计成本的信息，以免增加其在将来竞争中的报价能力，从而可以长期为客户提供审计服务，形成二者之间长期的经济合作，客户就有可能倾向于向同一会计师事务所购买CPA非审计服务。结果是会计师事务所受第三者委托的审计鉴证角色日益弱化，而将其经济命运紧紧维系在非审计服务领域。会计师事务所为了巩固竞争地位，有可能按照客户的意愿解决某些重大会计问题，从而损害审计的独立性。(2)cPA非审计服务能降低注册会计师在公众心目中的独立身份。社会公众相信cPA行业可以提供高质量的审计服务，这主要是因为，若干年来建立的职业准则，尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。而随着越来越大比例cPA非审计服务的提供，越来越多审计诉讼案的曝光，使公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑。注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系正受到公众的质疑。由=PCPA非审计服务的多样性，使得该领域内的职业准则和责任体系的建立几乎不可能，从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。(3)cP非审计服务使形式上的独立受到损害。注册会计师从事的会计记账、设计会计制度、进行管理咨询和税务规划与咨询等业务，已使注册会计师的执业范围完全深入到客户公司的内部经营与管理，直接或间接地参与了客户公司的经营决策，并且为事务所与客户之间的“近亲繁殖”提供了土壤。如安然公司的许多高层管理人员都是安达信的前雇员，安然公司的首席财务主管、首席会计主管等高层管理人员都是从安达信招聘而来，至于从安达信辞职，到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。与此同时，尽管制度要求同―会计师事务所的会计师应分别担任同一客户的不相容业务，但不容置疑的是同一组织内部的相同利益关系势必会影响独立性。
(三)cPA非审计服务对审计独立性的正面影响 主要体现在以下方面：(1)非审计服务使会计师事务所的发展增强了其独立性。注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务时，可以通过知识共享提高审计效率，根据“知识溢出效应”理论，提供非审计服务所获得的知识，可以向审计服务产品“溢出”，从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率。由于注册会计师在审计过程中能够比较全面地了解企业的财务状况、经营状况及内部控制的设置状况，因此聘请提供审计的会计师事务所从事相关的CPA非审计服务，对企业来说可以节约一定的沟通成本，对注册会计师来说能够提高其服务的附加价值，是一个双赢的结果。从这一点来看，注册会计师向审计客户提供CPA非审计服务应该是提高而不是损害审计独立性。(2)非审计服务有助于会计师事务所在审计市场形成竞争优势。审计市场同其他市场一样存在着竞争，而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞争面前显得特别脆弱。会计师事务所接受公司所有者的聘请，对公司财务报告进行审计并提供审计报告，公司所有者根据会计师事务所审计的财务报告判断公司经营者受托责任的履行情况并采取相应的措施。在这种模式下，支付审计费的客户只关注审计结果，而不在乎会计师事务所发表适当审计意见的能力，因此其更换会计师事务所的成本非常之低。面对客户的这种“威胁”，会计师事务所经常要在失去审计费收入与违背职业道德甚至冒遭到诉讼风险之间进行艰难的抉择。同时提供审计服务与非审计服务的会计师事务所，多元化的非审计服务能逐渐提高会计师事务所的获利能力，使其在竞争中逐渐发展壮大，增强其经济独立性，会计师事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数，彻底割舍对客户经济利益的依赖性，加强注册会计师独立判断能力，以独立、客观、公正的心态发表审计意见。综上所述，可以看出。CPA非审计服务乃是一把“双刃剑”，CPA非审计服务产生的经济利益影响了审计的独立性、CPA非审计服务对会计师事务所的发展的益处又使事务所增强了其独立性。
(四)CPA非审计具体业务对审计独立性影响的比较分析 20世纪80年代，会计师事务所加大了管理咨询等业务份额，使审计业务与咨询服务并举，共同成为会计公司的两大支柱。进入20世纪90年代以后，会计师事务所走向咨询、法律和网上认证服务等业务，实行多元化全方位发展。CPA提供一项新的拓展服务时应牢牢把握独立性这一准则，要向社会公众表明新的拓展服务并没有影响审计独立性，以保持社会公众对其的信心和信赖。如果某项新的拓展服务影响了审计实质上或形式上的独立性，那么该项服务就不能开展。从上述分析可以发现：(1)高收费的管理咨询业务对审计独立性影响较大。首先，CPA在履行与管理层签订的咨询契约时，需站在管理者的角度，提供各种与企业经营相关的信息与专家建议。当其意见被客户采纳后，审计独立性将受到一定威胁。如当CPA同时向客户提供人力资源方面的技术支持时，则容易与客户管理层达成共同利益，特别是注册会计师所推荐公司的高层管理人员被录用后，这种过于“亲密”的关系极易影响审计师的职业判断。其次，注册会计师提供管理咨询服务会出现进行自我评价的悖论。cPA难以客观地评价与判断企业的业务活动和交易性质。再次，提供管理建议的CPA可能会满足公司管理层的需求将管理咨询服务与公司的盈余管理动机进行某种程度的结合，从而损害了其执行审计业务时的独立性。管理咨询服务曾经在注册会计师服务中占据主导地位，2000年SEC关于限制非审计服务规定的出台使安达信、毕马威、安永、普华永道纷纷将将其咨询公司出售。导致“五大”会计师事务所的收入比例发生了重大变化，普华永道、德勤、毕马威、安永、安达信会计审计占管理咨询收入的比例大为降低。(2)非鉴证类非审计服务对审计独立性的影响较小。某些非鉴证服务(如质控体系认证、业绩评价认证、信息系统认证等)市场竞争激烈，这种竞争不仅来自于注册会计师行业内部，还来自于其他中介机构。经济组织甚至个人。在提供非鉴证业务时，如果能避免出现以下情形：批准、执行或完成一项交易，或者代表鉴证客户的利益进行决策；决定客户应当执行何种建议；代替管理层向相关的方面进行报告，那么非鉴证类非审计服务对审计独立性的影响较小。(3)会计服务对审计独立性影响较小。会计服务一般包括记账、编制会计报表
和处理工资单等服务，会计师事务所和CPA同时为某一客户提供会计和审计服务不会影响审计的独立性。CPA在提供会计服务中的对象是公司管理当局，审计报表的服务对象是广大的财务报表使用人，这种服务对象的不一致决定了cPA在其中的角色不同，必要时CPA必须与客户就有关问题进行探讨，以确信客户具备必要的知识，要让客户明白客户必须对财务报表负完全责任；CPA不得以企业职工或管理当局的身份执行企业的业务；在审查完全或部分地由自己做成的账簿和记录贬值的财务报表时，CPA必须遵守公认审计准则。如果CPA执业时同时符合了以上要求，审计的独立性就不会受到损害。(4)税务服务不会影响审计独立性。税务服务一般包括为被服务单位提供纳税、税务筹划等相关的服务；在提供这些服务的过程中，CPA的目的主要是采用适当的避税手段，减轻被服务单位的税负。如利用税法条款的差异，选择在某些行业或地点投资而适用的低税率。
四、CPA非审计服务和审计独立性关系处理的对策
(一)视独立为灵魂――独立性涵义的拓展 独立性是整个注册会计师行业的灵魂。所谓会计师事务所和注册会计师保持了独立性是相对于广大的相关利益人而言的，其本质上是一种独立的程度。如果会计师事务所和注册会计师在审计过程中的独立程度是广大的相关利益人可以接受的，则认为其保持了审计的独立性，否则认为审计的独立性受到了损害。不能为为了片面追求纯粹的独立性而做出完全禁止事务所从事CPA非审计服务的规定，如果提供的CPA非审计服务能有效的服务公众，那么禁止CPA非审计服务以提高审计人员的独立性水平就不合适，因此，公众对cPA的注意力应集中于独立性的目标之上，而不仅是行为限制。规则的制定者的目光不应仅局限于形式上的独立，关键是使社会公众了解注册会计师的独立性，使公众认可注册会计师的独立性水平。
(二)鼓励和引导会计师事务所发展非审计服务 目前，我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务，此种服务结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于会计师事务所的稳定和长远发展。非审计业务有利于我国会计师事务所业务的拓展和规模的壮大。积极拓展非审计业务有利于事务所防范审计风险、保持审计独立性。审计市场竞争会日益激烈，若禁止注册会计师提供非审计服务就会使众多的会计师事务所归入到极为有限的市场。在对市场份额的争夺中，CPA是否会保持其应有的客观、公正和独立还值得商榷。与国际“五大会计师事务”相比，国内会计师事务所在咨询等方面的非审计业务差距还很大。因此，国内会计师事务所必须扩大业务范围，以进一步壮大实力，增强竞争能力。只有拥有竞争实力，独立性才有可能提高。
(三)充分披露cPA非审计服务 当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时，被审计企业应该在其财务报告中披露CPA提供非审计服务的类型、程度，及上市公司应公开披露支付给cPA非审计服务费用的数据，会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的要求，只有这样，投资者才能判断cPA提供的审计、非审计服务是否恰当，是否保持了其应有的职业谨慎和独立性，才能确保cPA不提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。2001年中国证监会了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号一支付会计师事务所报酬及其披露》的通知，明确要求自2001年起上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬(按照财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露)作为重要事项加以披露，这从法规上确保了会计师事务所对非审计服务的披露。
(四)加快法规建设，强化注册会计师、会计师事务所的民事责任 专门监督机构在进行监督时，一旦发现注册会计师在同时提供审计服务和非审计服务时出现某些为了自身利益而丧失独立、客观和公正的立场时应进行严厉的处罚，其处罚的力度要远远大于其得到的好处，使注册会计师不愿因小失大而得不偿失，这样才能促使其尽量保持其独立性。在美国资本市场，1993年五大事务所就有l亿元诉讼相关成本，其后诉讼成本呈现下降趋势，有证据表明“五大”事务所通过提高审计独立性而减少了诉讼。我国《会计师事务所审批和监督暂行办法》规定：会计师事务所与注册会计师违反了相关规定，视情节轻重给予罚款、吊销执业资格与刑事处罚等。值得注意的是，在我国现阶段的注册会计师的诉讼案件中，对注册会计师的处罚，多以行政处罚为主，在上市公司信息披露的违规案例当中，还没有正式出现过对不特定主体(如债权人、股民)的民事赔偿。在美国，注册会计师对不特定主体的有关损失承担连带责任。随着我国证券市场的进一步发展和监管力度将逐步加强。注册会计师因其丧失独立性而出现的过错或舞弊行为，向公司债权人或股东等利害相关人承担民事赔偿责任指日可待。
