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关键词 陷阱 余额 零 资产负债表 项目
1 案例基本情况
2005年1月笔者参与了对某ST上市公司总经理的离任审计，审计的是该公司下属的一个物业管理子公司，审计期间为1998年7月1日到2005年1月31日。在审计中，发现了该物业管理公司有不少连续数年年初年末数均为“0”的资产负债表项目却有频繁的大宗违规发生额。细察之下，发现原来这些报表项目的所有发生额在每年的12月份就会“蒸发”，导致每年的这些项目的年末数就都为“0”了。比如“其他应收款”项目1998～2004年度每年的发生额分别为人民币2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余额均为“0”。“其他应收款”的发生额中有大量不应放在该科目中核算的违规资金往来，例如1998年该ST上市公司以创建新的子公司为名，以高达20％的年利率向物业公司非法融资1.2亿元，借款期限为两年，但之后从未归还过利息或本金。物业公司1998年末将这笔金额巨大的债权转入“内部往来——集团”，3年后全额转销坏账，从此这笔巨款就销声匿迹了。另外，与某证券营业部的“其他应收款”数额同样巨大，仅2000年10月的一笔就高达1 000万元，这些款项年末时都被转入“内部往来——×××（人名）”。一个物业公司怎么会和证券营业部有巨额往来呢？审计小组成员顺藤摸瓜，终于发现，对证券营业部的“其他应收款”就是向以×××的名义在证券营业部所开的户头注入资金。而此后“其他应收款”的贷方则记载了部分从股市流回的资金。这个×××呢，则是一个与该公司签订了炒股协议的人，协议中称炒股所获取利润的30％归×××，70％归该物业公司。更令人吃惊的是，在“其他应收款”贷方的凭证后附的股市交易清单中，×××买卖的居然有该ST上市公司的股票，这种行为应该是明显的违规行为。而且让笔者感觉到更加不安的是该上市公司1998～2005年的会计报表审计一直由国内某知名的大型会计师事务所承担，但该所这类从未与被审单位沟通过，也未予以重视。由此，我们可以得出结论：第一，上市公司千方百计地使这些会计报表项目的年末数为“0”，动机非常明显，就是要竭力掩盖其违规的交易活动，同时给会计师事务所和注册会计师造成审计陷阱。许多公司，特别是上市公司，已经有一定的“反审计能力”，他们往往利用会计师事务所每年业务繁忙时可能对余额为“0”的资产负债表项目掉以轻心的事实，利用这些项目的余额来掩盖不正当的活动，因而给会计师事务所和注册会计师带来更大的风险，造成审计陷阱。第二，该大型会计师事务所在会计报表审计中，只关注资产负债表的年末数不为“0”的报表项目，而对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额缺乏合理适当的审计程序，结果有可能掉进审计陷阱。其实，这种现象并非只此一家，国内有不少会计师事务所基于节约成本或其他的原因，对此类项目的关注度都不够，甚至有些注册会计师在审计时根本不会把这类项目列入具体审计计划，更不会进行进一步的工作，因此很有可能会落入审计陷阱而无法脱身。
2 运用审计概念，充分了解陷阱
先从审计的概念来认识隐藏在“0”背后的陷阱，对该误区进行剖析。本文采取审计的广义概念来进行探讨，主要从审计的定义、审计的目的和审计的对象进行分析。
2.1 忽视隐藏在“0”背后的陷阱违背了审计的定义
注册会计师协会在国内外对审计定义的基础上，对审计的定义作了如下描述：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。”以上定义认为独立审计人员不仅应该对被审单位的会计报表进行审计，还应该审计会计报表是否在所有重大方面公允地反映的财务状况和现金流量。如果会计报表并未合理地反映被审单位的财务状况和现金流量，那么注册会计师就应该予以重视。如果对于会计报表中余额为“0”的资产负债表项目不加以关注的话，那么在编制审计计划阶段就可能对于其发生额的（如果有的话）关注度就不高甚至没有。结果导致的是，注册会计师基于一份虚假的会计报表进行审计，得出的审计意见仅仅是针对于该会计报表的，而不能认定该会计报表是否按照公认会计原则在所有重大方面公允地反映了财务状况、经营成果和现金流量。这样的审计就违背了审计的本质。
2.2 忽视隐藏在“0”背后的陷阱达不到审计的目的
审计的目的包括一般目的和特殊目的，在这里，我们只讨论审计的一般目的。“审计的一般目的是注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见。……从来看，编制和向外提供的会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和有关附表。编制这些会计报表所依据的会计资料包括有关的会计凭证、账簿及其所反映的经济业务。”注册会计师的审计意见通常包括合法性和公允性。
因此，审计对象的会计报表只有在同时满足合法性和公允性，才被注册会计师认为是可以出具标准无保留审计报告。数年度的资产负债表项目年末余额为“0”而发生额却不为“0”，甚至存在大量的违规交易会导致会计报表既不合法也不公允。第一，应该放在这些项目核算的交易或事项却被被审单位年末巧立名目地转到其他的项目，不符合合法性的要求。比如有的单位为了使期末“应交税金”的余额为“0”，把“应交税金”的贷方余额转至“应付账款”。（依照我国的会计相关法规，“应交税金”的贷方余额反映的是企业应交未交的税金，而“应付账款”的贷方余额则反映企业因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务期末余额。）第二，被“改造”后的会计报表不能公允地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。公允性要求会计信息应以实际发生的交易或事项为依据，真实、数字准确、资料可靠，能满足信息使用者的决策需要；会计工作应当正确运用会计原则和，准确反映企业的实际情况。被审单位精心“改造”会计报表的目的就是要掩盖企业的财务状况、经营成果和现金流量，显然这种报表不符合公允性的要求。
2.3 忽视隐藏在“0”背后的陷阱
审计的对象指的是审计的客体，也就是被审计单位的经济活动。审计对象随着经济的和审计的进步也在不停地变化。概括而言，审计对象包括被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动和反映财务收支、经营管理活动的会计资料及其相关资料。
从以上分析可以看出，审计的对象是被审单位的经济活动和相关的经营管理活动，而被审单位的经济活动及相关经营管理活动不仅通过被审单位的会计报表，也通过其他的会计资料来反映和记载。因此，在对于报表年末余额为零但发生额并不为零的资产负债表项目，审计人员应该通过其他的会计资料，如账簿等，对其发生额进行相应的审计，以审查其发生额的合法性和公允性。被审计单位的经济活动及相关经营管理活动是一个时期而非一个时点的概念，只有既关注资产负债表项目的年末余额又关注其发生额才能真正客观的认识和了解被审单位的经济活动及其相关经营管理活动。
从以上角度来看，如果注册师忽视发生额不为零而年末余额为零的报表项目违背了审计的本质、无法达到审计目的，而且未能明晰审计对象的概念。
3 明确责任，充分重视陷阱
注册会计师如掉进隐藏在“0”背后的陷阱，将承担一定的法律责任。所以有必要从注册会计师的法律责任来看注册会计师是否应该关注年末数为零的资产负债表项目的发生额，从而谨慎避开陷阱。
3.1 依据《独立审计准则》，对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额进行审计
《独立审计基本准则》第5条和第6条明确规定“……注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见。”注册会计师如果未遵循该规定关注年末数为“0”的资产负债表项目的发生额则是缺乏合理的谨慎，有可能导致过失或共同过失。
注册会计师应当在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。审计的范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。也就是说，与报表相关的所有方面，注册会计师都应遵循《独立审计准则》进行审计，因此，即使资产负债表的年末数为“0”，但只要有发生额，注册会计师就应该实施必要的审计程序，来确定该业务记录的合法性和公允性。
3.2 依据相关法律，对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额进行审计
（1）《中华人民共和国注册会计师法》的相关规定。注册会计师未关注年末数为“0”的资产负债表项目的发生额导致法律责任，适用《注册会计师法》的具体规定，主要处罚有会计师事务所被警告、没收违法所得、罚款及暂停业务或撤销和注册会计师被警告、暂停执业或吊销注册会计师证书。《注册会计师法》第39条规定“……，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销……，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。”第42条规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”
（2）《中华人民共和国证券法》的相关规定。注册会计师在审计上市公司时未关注年末数为“0”的资产负债表项目的发生额导致法律责任，适用《证券法》的具体规定，主要处罚有罚款、追究刑事责任等。
这在《证券法》第189条的规定中有所涉及：“中介机构及其从业人员……在证券交易活动中做出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款……构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
注册会计师应当了解自身法律责任，提高风险防范意识，依据《独立审计准则》及相关法律，认真对待年末数为零的报表项目，充分重视隐藏在“0”背后的陷阱，才能在合理节约成本的同时保护自己。
4 结论
在审计市场竞争日益激烈的今天，会计师事务所和注册会计师都在追求低成本低风险。但是，根据市场的有效性，低成本必然会带来高风险。如何达到成本与风险的均衡是注册会计师在执行审计的时候必须考虑的重要。基于审计的概念，对于资产负债表中余额为零的项目，注册会计师应实施必要的审计程序，这样才不违背审计的定义、目的和对象。从注册会计师的法律责任来看，对于资产负债表中余额为零的项目，只要本年有发生额，注册会计师就应该纳入审计计划、认真实施审计，有效规避风险，避开审计陷阱。
1 注册会计师协会.审计[M].北京：出版社，2005
1.客观方面因素
（1）企业内部控制制度薄弱增加企业会计审计风险。企业内部控制制度健全和经营状况稳定是实施会计审计监督工作基础，若无内部控制制度或者内部控制制度流于形式，又或是内部控制制度执行不当，将直接致使控制风险难度的加大。
（2）会计审计机构的独立性不够。会计审计机构是在负责人领导之下展开工作的内设机构，服务单位。所以，就其独立性而言，会计审计比不上社会会计审计，在会计审计的过程中无法避免的受到本单位利益约束。会计审计人员所面对的是，与企业经营管理层间的领导和被领导的关系、与各部门间的同事关系，其牵涉的人不是同事就是领导，不是直接有关也是间接相关，会计审计的过程和结论必定会涉及自身利益，因此，会计审计过程难免会受到各类人员的干扰。
2.主观方面因素
（1）会计审计人员业务素质不高。会计审计人员素质程度直接影响会计审计风险的大小。会计审计需要遵守的、专业知识、会计审计职业道德、政策法规水平、经验技能和工作责任感都是衡量一个会计审计人员素质的因素。会计审计人员应该要有一定的会计审计经验，而会计审计经验需要实践的积累。在我国，却不少仅熟悉财务会计业务的企业会计审计人员，他们不了解本单位的经营业务活动和内部控制制度，会计审计经验不足。
（2）会计审计的局限性与会计审计手段的缺陷带来的风险。在我国企业经营管理中，一方面会计审计人员是企业经营管理活动的监督主体，另一方面会计审计人员实施企业经营管理活动的客体，既要维护国家利益，又要依照企业经营管理者的意志维护企业利益，当国家利益与企业利益发生冲突时，有的企业会计审计人员往往选择了后者，自然就违反了会计审计原则，产生会计审计风险。
二、企业会计审计风险防范策略
1.积极规避客观因素导致的会计审计风险
（1）对会计审计有正确的了解，对会计审计有合理的预期。合理制定会计审计工作规定会计审计工作规定是会计审计机构据以开展会计审计工作的根本性文件。它由企业经营管理层正式批准通过的，规定了会计审计机构在组织中的地位、会计审计工作的目的、权限、任务和责任等。在制定会计审计工作规定时，要根据现有会计审计资源和会计审计手段，详细、会计审计工作的权限、责任、目的及范围等内容，做到会计审计资源、手段、权限和目标、责任互相平衡。由会计审计工作规定的制定，使经营管理者掌握会计审计机构的确切情况。
（2）加强对被会计审计单位的日常监控工作。在实施会计审计之前，须做好会计审计前调查工作。借由咨询有关人员了解被会计审计单位管理层经营理念、被会计审计单位所承受的外在环境及压力，企业经营业务活动性质，其复杂的程度和有关人员的业务熟悉程度。借由熟悉被会计审计单位的经营管理业务守则和内部控制守则等相关资料，了解企业经营活动的流程和是否涉及易受损或容易被挪用的资产，来判断企业的内部控制的有效适当性。通过了解被会计审计单位的经营工作及内部管理工作，所在的评估风险，水平高低，由此制定适当的会计审计计划，规避和降低会计审计的风险。
2.有效控制由主观因素导致的会计审计风险
（1）强化会计审计队伍，提高业务素质以及工作责任感。会计审计人员的专业技能知识与会计审计经验直接关系到会计审计风险发生的可能性以及损失的可能性。有效提升会计审计人员的专业知识和会计审计经验，一是要根据会计审计规划和计划配置优秀的会计审计人员，把具有较高的业务水平、丰富的实践经验、较强的工作责任心的人员配备至会计审计队伍当中；二是加大会计审计人员的继续教育力度，促使会计审计人员及时刷新专业知识，了解和会计审计相关法规动态，适应组织业务与管理发展的需求；三是借由多种方式推动会计审计人员的文化经验交流，建立优秀的企业会计审计队伍。
（2）规范会计审计程序，加强质量管理，降低会计审计风险。要依照中国会计审计准则，综合其所在组织的实际状况和日常举办的会计审计项目，完善基本会计审计的程序。基本会计审计程序是指会计审计机构通过研究会计审计项目的特点总结出来的，适应各种会计审计项目的基本会计审计程序。若无统一的会计审计程序，会计审计人员则会按照自身的职业喜好来识别选择会计审计程序。
［关键词］重要性原则 会计报表 真实性审计
一、重要性原则的意义和
重要性原则是会计和审计工作中的一项共同原则，其含义是指会计报表中会计信息被错报或漏报的严重程度。如果某项会计信息被错报或漏报后，会使会计报表使用者修改其相关决策，则该会计信息的错报或漏报就是重要的;反之，如果某项会计信息被错报或漏报后，不会对会计报表使用者的决策产生明显，则该会计信息的错报或漏报就是不重要的。
会计报表的真实性是指会计报表对财务状况、经营成果和资金流转情况反映的逼真程度。由于经济活动中存在大量的不确定性因素，使得会计必须运用合理的假设、判断和估计才能进行有效的核算，因此，现代会计报表不可能是绝对真实，而只能是公允真实。所谓会计报表的公允真实性，是指会计报表中可以存在所有会计报表使用者都能允许的，不影响他们决策的错报或漏报，即允许存在不重要的错报或漏报，但不允许存在重要的错报或漏报。会计报表公允真实性审计，就是要查明会计报表中是否有重要的错报或漏报。因此，会计报表审计必须运用重要性原则。
重要性原则在会计报表公允真实性审计中的运用，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是否重要的尺度，需要从性质和金额两方面来衡量。因此，重要性标准有性质标准和金额标准两种。
重要性的性质标准是确认各项会计信息的错报或漏报在性质上是否重要的标准。作为一种具体标准，它是用来衡量会计报表审计中抽查出的每一笔错报或漏报在性质上是否重要的标准。它通常是由审计人员根据国家有关的、法规和自己以往的审计经验，从每项审计项目的实际出发，自主判断确定的。通常认为，“涉及舞弊与违法行为的错报或漏报是重要的;可能引起履行合同义务的错报或漏报是重要的;影响收益趋势的错报或漏报是重要的;现金和资本账户中的错报或漏报是重要的”等等。
重要性的金额标准，是确认会计报表及其各个项目中的错报或漏报在总金额上是否重要的标准。作为一种总体标准，它是用来衡量会计报表总体的错报或漏报总额以及各报表项目总体的错报或漏报总额是否重要的标准。它是由审计人员根据被审单位实际和被审会计报表使用者的构成，运用职业判断确定的;是会计报表及其项目可以存在的，不影响报表使用者决策的最大错报或漏报金额，也叫重要性限额。其中，会计报表中可以存在的最大错报或漏报金额，叫报表层次的重要性限额;报表项目（也称“账户”）中可以存在的最大错报或漏报金额，叫账户（或报表项目）层次的重要性限额。
报表层次重要性限额确定的一般程序是，先确定其判断基础，再确定其相对数，最后将其判断基础与相对数相乘，即确定出报表层次的重要性限额。报表层次重要性限额的判断基础，应主要依据报表使用者的构成情况确定。不同的报表使用者在作经济决策时，所关心的会计信息的侧重点不同。审计人员应根据会计报表主要使用者所关心的会计信息的侧重点，选择报表层次重要性限额的判断基础。一般而言，投资者往往更关心企业的盈利能力和成长性，因而他们对会计报表中的净收益和净资产信息更敏感。所以，审计人员在为上市公司招股说明书提供会计报表审计服务时，宜以净收益或净资产指标作为判断基础。债权人往往更关心企业的偿债能力，因而对会计报表中的总资产信息更为敏感。所以，审计人员在为企业获取贷款提供会计报表审计服务时，宜以总资产指标作为判断基础。而当审计人员为企业提供年度报表审计服务时，由于既要为投资者服务，又要为债权人服务，所以，应选择净收益或净资产和总资产指标作为判断基础，以其中判断确定的报表层次重要性限额的较低者，作为实际使用的报表层次的重要性限额。
报表层次重要性限额的相对数（以下简称“相对数”），通常由审计人员综合考虑以下因素后确定:一是有关法规对财务会计的要求。要求越严格的，表明其允许会计报表中可以出现的错报或漏报数额就越小，相对数就应定得越低。二是被审单位的规模和所处行业的性质。规模越大的，表明报表使用者越多，相对数就应定得越低;行业竞争性越强，或是夕阳产业，表明其会计报表中较易出现错报或漏报，审计应越谨慎，相对数应定得越低。三是审计人员以往的审计经验。相关业务的审计经验越丰富的，就越能准确把握审计的要害和重点，相对数就可定得适当高些。四是被审单位内部控制和审计风险的评估结果。评估表明被审单位内部控制越可靠，审计风险越低的，意味着出现重要错报或漏报的可能性越小，相对数可适当定得高些。五是判断基础的金额大小和前后期的波动幅度。金额和波动幅度大的，容易引起报表使用者的关注，相对数应定得低些。
报表项目层次的重要性限额，主要是指资产负债表项目的重要性限额。由于现金流量表是根据资产负债表和损益表编制的，在复式记账法下，影响损益表的错报或漏报，必然都影响资产负债表。只要查明资产负债表的公允真实性，就可进而据以查明损益表和现金流量表的公允真实性。因此，审计人员一般只需确定资产负债表各项目的重要性限额。
资产负债表各项目重要性限额的确定有分配法和比例法两种。分配法就是将报表层次的重要性限额在资产负债表各项目之间，根据一定的因素进行分配，以确定各资产负债表项目的重要性限额。比例法就是按报表层次重要性限额的一定比例，如20%～50%或1／6～1／3等，考虑一定的因素，确定各资产负债表项目的重要性限额。这两种方法在确定分配额或比例时，都应考虑以下两个因素:一是账户的性质及其发生错报或漏报的可能性。一般说来，流动性越强，与投资者、债权人的权益关系越密切，项目金额前后期波动幅度越大，其发生错报或漏报对其他报表项目的公允真实性影响越大;发生错报或漏报的可能性越大的项目，其重要性限额应定得越低;余额越大的账户，分得的重要性限额应越多，确定的比例应越低。二是账户的审计成本。审计成本越大的项目，其重要性限额应定得适当高些，以提高审计效率。在采用分配法时，还应考虑有些项目可能是多报，有些项目可能是少报，多报和少报在汇总时会相互抵销。由于资产的所有者权益项目往往会被高估多报，而负债项目往往会被低估少报，且负债往往占资金来源一半左右，故分配时，应按报表层次重要性限额的两倍左右进行分配，其中一倍分配给资产项目，另一倍左右分配给负债和所有者权益项目。
二、重要性原则在会计报表公允真实性审计中的运用
重要性原则在会计报表公允真实性审计中，主要用于制定审计计划和评价实质性测试结果。
重要性限额是总体审计计划的重要内容，是编制具体审计计划的重要依据。总体审计计划是对审计策略、预期范围和实施方式所做的设想和安排。在总体审计计划中，审计人员应运用前述方法，确定报表层次和报表项目层次的重要性限额，为编制具体审计计划提供依据。具体审计计划是根据总体审计计划编制的，为具体查明各报表项目是否公允真实，而对各报表项目应实施的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划和说明。因此，编制具体审计划的主要任务是规划审计程序的性质、时间和范围，其中对审计程序范围的规划，应主要依据重要性限额来进行。审计程序的范围是指运用审计程序，审查某报表项目的抽样数量和取证数量。会计报表公允真实性审计是一种全面审计，一般应采用抽样审计方法。要进行抽样审计，就必须事先对抽样规模作出规划。报表审计的抽样规模主要取决于内部控制的可信性、可容忍误差、预期总体误差、总体性质、样本项目数量、结论可靠性水平等因素。账户层次的重要性限额，就是对账户进行抽样审计的可容忍误差，因而是规划抽样规模的重要依据。抽样规模与取证数量具有正向关系，即抽样规模越大，证据数量就越多;抽样规模越小，能取得的证据数量就越少。取证数量取决于抽样规模，抽样规模又主要取决于重要性限额。因此，账户层次的重要性限额，也是规模取证数量的重要依据。
重要性标准是评价实质性测试结果，验证报表是否公允真实的标准。会计报表的总体公允真实性是建立在所有报表项目公允真实性基础上的。因此，会计报表公允真实性审计，一般是先对报表项目，即资产负债项目公允真实性进行审查和评价，在此基础上，再对会计报表总体的公允真实性进行验证。无论是审查和评价报表项目的公允真实性，还是验证会计报表总体的公允真实性，都必须运用重要性标准来进行。
就报表项目的公允真实性审计评价而言，审计人员必须同时采用重要性的性质标准和金额标准，才能作出正确的审计评价。具体评价时，应区分下列两种情况来进行:
其一，当审计人员通过抽查某报表项目，发现各项错报或漏报在性质上都不重要时，如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额没有超过其重要性限额，则审计人员可以初步认定该报表项目是公允真实的;如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额超过或等于其重要性限额，则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的，应要求被审单位对该报表项目中的错报或漏报进行全面的调整，以达到再次抽查时能认定其是公允真实的程度。
其二，当审计人员通过抽查某报表项目，发现各项错报或漏报中有的在性质上是重要的，则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的。在这种情况下，如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额低于其重要性限额，则审计人员应要求被审单位对已发现的各项性质重要的错报或漏报进行调整;如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额高于或等于其重要性限额，则审计人员应要求被审单位对该报表项目中错报或漏报进行全面的调整，以达到再次抽查时能确认其是否公允真实的程度。
就报表总体的公允真实性验证而言，审计人员也需要将所有报表项目抽查推断的错报或漏报金额汇总起来，与报表层次的重要性限额进行比较，以认定报表总体是否公允真实。因为全部报表项目的重要性限额合计数与报表层次的重要性限额并不相等，而且审计人员在抽查完所有报表项目的公允真实性后，往往会因为对被审单位的情况有了新的了解，而对报表层次的重要性限额作出调整。因此，审计人员初步查明全部报表项目是否公允真实后，仍有必要将所有报表项目的错报或漏报金额汇总起来，与报表层次的重要性限额比较，才能认定报表总体是否公允真实。这一验证过程也应区分以下两种情况下进行:
审计监督室审计机关依法对被审单位的会计核算、财务收支等经济活动的真实、合法、效益性进行审查，实行强制性监督。
会计监督和审计监督都属于经济监督，两者既有联系又有区别。
一、会计监督与审计监督的联系
1.监督的内容都是资金活动。会计监督是通过处理日常会计事物来对资金活动起反映、监督作用；审计监督是通过对会计资料及其他相关资料进行审查来达到监督目的。会计监督是审计监督的基础，审计监督是对会计监督对象的再监督，是会计监督的发展和需要。
2.任务基本相同。会计监督与审计监督都是通过监督活动，使单位正确执行国家政策、法规、制度，维护财经法纪，保护国家、企业财产安全，提高经济效益。
二、会计监督与审计监督的区别
1.监督的目标不同。
无论是广义的会计监督或是狭义的会计监督，其目标都是某一经济实体内部，防范会计信息失真、保证会计信息质量，真实反映企业的经济业务，客观揭示单位现金流状况，保障企业管理目标有效实施。具体来说会计监督内容是对财产资金、财务收支、成本费用开支的监督，保证收支合法合理，降耗增效；对收益及利润的监督，保障利润计划完成；对预算资金收支监督，保证预算的正确执行；对财经政策、制度执行情况监督，防止违法乱纪行为。
审计监督是从国家利益出发，进行宏观经济监督，比会计监督更广泛、深入，不仅限于一个经济实体，也不仅是对会计记录和会计事项的处理进行审查，对项目的确定、投资、经济预测、计划、目标等要进行事前审计，专项、专案要事后审计。
2.监督的主体不同。
会计监督的主体是指对会计信息实施监督活动的人员或机构。狭义的会计监督主体是会计人员和会计机构；广义的监督主体还包括投资者和债权人及其他相关利益人。因此，会计监督具有直接经济责任关系，虽然具有一定的约束力，但不完全具有强制性。
审计监督的主体是以第三者的专门机构和专职人员来进行监督。审计机构、审计人员与被审单位没有直接的经济利益、经营管理关系，不受外来的影响、干涉，从这个角度看，审计监督更具有权威性，他不仅能对会计事项进行监督，而且能对其他经济活动或相关事项进行监督。
3.职能不同。
（1）会计监督是会计基本职能之一，是会计工作的重要组成部分。会计监督通过会计凭证、帐薄、报表等，分析、总结经济活动，达到合理使用资金、降低成本、提高效益、执行预算等管理目标，所以会计监督直接参与经济管理，又在处理会计实务的过程中进行具体监督。
审计的基本职能是监督，对一切经济活动的相关资料的真实性、完整性进行系统、规范地审查、评价。
（2）会计虽然也有监督职能，但这种监督是一种自我监督行为，主要通过会计检查来实现，针对会计业务活动本身；而审计既包含了检查会计账目又包括了对计算行为及所有的经济活动进行实地考察、调查、分析、检验，即含有审计稽查的意义，代表政府行使监督权，对违法乱纪的部门和工作人员提出惩处意见，维护国家利益和财经法纪。审计决定具有法律效力，要求被审单位强制执行。
（3）会计检查只是各个单位财会部门的附带职能，而审计是独立于财会部分之外的专职监督检查；会计检查的目的主要是为了保证会计资料的真实性和准确性，其检查范围、深度、方式均受到限制，而审计的目的在于证实财政收支的真实、合法、效益，审计检查会计资料实施实现审计目的的手段之一，但不是唯一手段。
4.方法程序不同。
会计监督主要是对经济核算程序进行监督，是一种事后监督。会计监督没有严格的程序和计划，只是在日常的会计实务处理过程中进行检查监督。会计监督由会计核算、会计分析、会计检查三部分组成，包括记账、算账、报账、用账、查账等内容，其中会计核算方法包括设置账户、复式记账、填制凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、会计报表等方法，其目的是为了管理和决策提供必须的资料和信息。
审计监督方法包括送达审计、就地审计、联合审计、委托审计；按范围分又包括全面审计、部分审计、重点审计；按内容分包括财政财务审计、经济效益审计、财经纪律审计等。审计监督具有严格的程序，确定审计事项、收集审计证据、对照标准评价，结果必须作出书面审计报告并立案归档。
5.依据不同。
会计监督的依据是《会计法》及会计准则、制度、法规、会计规范等。
审计监督的依据是《审计法》及其他相关审计法规，是根据我国宪法赋予的责任，代表政府独立行使监督权。
三、正确处理会计监督与审计监督的关系
会计监督与审计监督都是经济管理的工具，是经济监督体系中不可缺少的重要组成部分。我们必须处理好二者之间的关系。
1.在我国现在的经济环境下，审计人员要具备优秀的专业水准，要熟悉、掌握财会理论。会计方法和财务制度，才能从会计资料中发现问题，对被审单位的各项经济活动作出正确的评价，否则很难开展审计工作。
2.财会人员在做好本职工作的同时，要积极配合审计人员工作，新《会计法》要求各单位对会计资料定期进行审计。
3.会计监督与审计监督要密切配合，互相支持。会计监督具有自律性，审计监督具有鉴证性。他们有着共同的社会责任：监督规范单位的经济行为，整顿经济秩序，提供信息质量。
基于高校会计审计的实际需要，要想提高高校会计审计的整体质量，就要对高校会计审计工作引起足够的重视，并结合高校财务管理实际制定具体的会计审计措施。结合高校会计审计的实际需求，以及高校财务管理特点，高校在会计审计中首先应注意审计方法的运用，并结合高校会计电算化的实际需要制定具体的电算化审计软件，同时还要加强对会计管理流程的审计，保证高校会计审计工作能够得到全面有效开展，达到提高高校会计审计实效性的目的，满足高校会计审计工作需求。
二、高校会计审计应注意审计方法的运用
从高校会计管理来看，为了保证高校会计管理的整体质量，高校会计管理普遍采取了电算化手段。虽然会计电算化对提高高校会计管理质量和满足高校财务管理需求具有重要意义，但是却给会计审计工作带来一定的难度。基于这一现实，高校在会计审计过程中，应注意审计方法的运用，应综合利用手工审计、计算机审计和软件辅助审计等多种方法，保证高校会计审计工作能够得到全面有效的开展。具体应从以下几个方面入手：
（一）高校会计审计应积极利用手工审计法
在高校会计审计过程中，对于会计档案和会计凭证，往往需要采取手工审计的方法对其真实性和准确性进行核定。在这一过程中，其他审计方法往往不能奏效。同时，手工审计法也是传统的审计方法之一，在实际审计中有着广泛的应用，对于高校会计审计工作也同样重要。由此可见，高校会计审计应对手工审计法有正确认识，并积极利用手工审计法，提高会计审计的整体质量。
（二）高校会计审计应尝试使用计算机审计法
随着高校会计管理方法的发展，会计电算化已经成为高校会计管理的主要方法。基于会计电算化的特点，以及会计电算化对高校会计管理工作的影响，在会计审计过程中，只有使用计算机审计法，才能实现对高校会计管理工作的审计，提高会计审计的整体质量。因此，正确了解计算机审计法的特点，并尝试着使用计算机审计法，对高校会计审计工作具有重要意义。
（三）高校会计审计应合理利用软件进行辅助审计
基于高校会计电算化方法的运用，以及高校会计管理方法的不断发展，高校会计审计的难度越来越大，单纯依靠某一种审计方法往往不能达到预期目的。根据这一现实条件，高校在会计审计过程中应合理利用其他管理软件进行辅助审计，使会计审计工作能够调动多种管理资源，实现会计管理过程的全审计，提高审计的整体效果，满足高校会计审计的实际需要。
三、高校会计审计应结合会计电算化需要制定具体的电算化审计软件
随着会计电算化的不断发展，在电算化环境下开展审计工作是未来审计发展的必然趋势，在这种环境下，必须加快审计专业软件的开发速度。具体应做好以下几个方面工作：
（一）要尽量统一高校使用的财务软件的编译语言
基于高校会计电算化手段的运用，以及高校会计管理手段的不断发展，高校会计审计工作已经从传统的纸质资料审计转向了电子管理系统的审计。为了保证高校会计审计能够取得实效，达到提高会计审计质量的目的，高校应尽量统一财务软件的编译语言，实现财务管理软件的规范化和统一化，便于会计审计工作的有效开展，提高会计审计的整体质量。
（二）要加快高校专用计算机审计软件的开发
结合高校会计审计的实际需要，以及高校会计手段的发展和应用，高校在会计审计中要想提高整体效果，就要加快高校专用计算机审计软件的开发，将会计审计工作交由软件来做，提高会计审计的准确性和实际效率，保证高校会计审计更加客观准确，最终达到提高会计审计质量的目的。所以，加快高校专用计算机审计软件的开发十分重要。
（三）要强化审计人员专业技能和计算机技能的培训
基于高校会计审计的实际需要，以及高校会计审计软件化的特点，在高校会计审计过程中，审计人员需要具备较强的专业审计技能和计算机技能。为了满足这一要求，需要强化审计人员专业技能和计算机技能的培训，进而满足高校会计审计的实际需要。因此，正确理解高校会计审计形势，并做好审计人员技能培训，对高校会计审计工作具有重要意义。
四、高校会计审计应加强对会计管理流程的审计
在高校会计审计过程中，审计人员应严格按照审计程序和标准开展审计工作。具体应从以下几个方面入手：
（一）审查财务管理部门是否建立了严格的资金审批制度
在高校会计审计过程中，对会计管理流程的审计十分重要。结合高校会计审计工作需要，高校财务管理部门只有建立了严格的资金审批制度，才能提高资金安全和资金利用率。为了实现对这一内容的审计，高校会计审计应重点审查财务管理部门是否建立了严格的资金审批制度，并对资金审批制度的完整性进行审计，提高审计的整体性和实效性。
（二）审查财务管理部门是否建立了完善的会计管理流程
根据高校会计审计的实际需要，以及高校会计管理实际过程，对财务管理部门是否建立完善的会计管理流程进行审计是十分必要的。结合高校财务管理实际，完善的会计管理流程既是财务管理工作的重要保证，同时也是财务管理工作的重要措施。因此，对此进行审计十分重要。
（三）审查财务管理部门是否建立了财务风险防控体系
在高校财务管理中，为了有效防控财务风险，建立财务风险防控体系是十分必要的。在实际的会计审计过程中，对财务风险防控体系的审计，也是检验高校财务管理能否取得实效的关键。因此，高校会计审计中应重点审查财务管理部门是否建立了财务风险防控体系，提高会计审计的针对性。
五、结论
一、使用统一的审计工作底稿就能实现审计规范的误区及纠正
一些会计师事务所认为，只要严格按照统一设计的一套完整的审计工作底稿执业，就可达到审计规范的要求。因而，要求注册会计师对于每一项审计业务，都要不折不扣地使用统一的审计工作底稿，以求规范。
事实上，使用统一的审计工作底稿只是执业规范的部分内容，但它的实质也不是僵化地认为每一张底稿都不能改变。审计工作底稿显审计目的服务的，注册会计师如果不管审计目的和被审计单位的实际情况，拿起已设计好的底稿就用，势必无法高效率地取得充分、适当的审计证据，不能按照《独立审计准则》的要求完成审计目的。因而，在实务操作中，注册会计师不能拘于统一的审计工作底稿，必须运用高水平的专业判断，根据被审计单位的实际情况和审计项目的特点，选择通用或专用格式的审计工作底稿。
通常，注册会计师无论选择使用哪一种格式的审计工作底稿，必须同时考虑以下几个方面：
（1）底稿必须服务于注册会计师取得充分、适当的审计证据，能够支持审计目标的实现；
（2）底稿要根据审计项目的特点，实用性要强；
（3）底稿要体现节约性，若专用格式已设计的项目不适用被审计单位的审计需要，则可使用通用格式，简化格式栏。
二、简单地抄写计帐的审计误区及纠正
在注册会计师审计实务操作中，一些审计人员一到被审计单位，就埋头查看并抄写被审计单位的会计帐簿，做些简单的试算平衡，就形成审计工作底稿。由于这样的审计工作底稿只是简单地抄写会计帐簿上的一些数字，而没有审计过程记录，也没有注册会计师专业判断或审计结论，不能说明任何问题，是无用的底稿。为克服审计人员只是简单地抄写会计帐形成审计工作底稿的错误做法，注册会计师在形成审计工作底稿时必须强调以下两点：
1.注册会计师要根据报表项目的性质和特征，专业判断审计该项目需要形成几张工作底稿。一般，审计会计报表项目可形成三个层次的底稿：
（1）对报表项目余额或发生总额的确认（审定表）；
（2）余额或发生额总数的明细化（明细表）；
（3）查证核实表（检查表、盘点表、计算表）。但如果报表项目比较简单，明细项目不多，则审定表与明细表可结合起来，此时审定表中既有总数又有明细数，甚至查证核实比较简单的，也可直接记录在审定表中。在实务中，每一项目审计能形成几张工作底稿，要根据专业判断而定。
2.在每一张审计工作底稿中，必须有审计说明和审计结论，来记录注册会计师的轨迹及专业判断。审计说明包括：
（1）底稿用到的标识含义的注明；
（2）注册会计师审计时实施的程序及发现的问题；
（3）注册会计师审核的每一层次底稿之间以及与其他底稿之间数字的勾稽关系。审计结论是注册会计师的专业判断，就符合性测试而言，是指注册会计师对被审计单位某项内部控制的满意程度以及是否可以信赖；就实质性测试而言，是指注册会计师对某一审计事项的余额或发生额是否可以确认。
三、审计中没有问题的项目不做记录的误区及纠正
在审计实务中，注册会计师审计会计报表，往往侧重于查出被审计单位会计处理的差错和舞弊，并且只把查出的问题作记录，形成相应的工作底稿。这种做法给人们一种错觉，认为注册会计师的审计工作就是查差错，从而使许多注册会计师往往只注重查错防弊而忽视了报表审计的科学性和程序性。为克服这种错误认识，注册会计师必须在观念和程序上有所转变：
1.在观念上，审计目标要从查错防弊扭转到对会计报表的“三性”发表审计意见，以增强会计报表的可信性。会计报表的审计目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。这一审计目标决定了会计报表审计的范围、审计的过程、审计证据的收集和评价及审计报告等。
2.在程序上，注册会计师要严格按照必要的审计程序实施审计业务，无论是否查出问题，只要是实施过的程序，必须记录在审计工作底稿中。但同时要注意，注册会计师在记录审计过程及其结论时，既要保证轨迹记录，把实施的审计程序都记录下来，又要按照重要性的原则，作出专业判断，简明扼要地记录重要事项，不要把审计工作底稿记成流水帐。
四、外勤作业后填制底稿的误区及纠正
在实务操作中，一些会计师事务所往往在外勤作业后填制底稿。这主要是迫于以下内外压力：
1.外部压力，即适应市场经济发展的需要，注册会计师协会的业务监管力度加大。由于独立审计准则的颁布和实施及注册会计师业务控制的日益完善，注册会计师协会及其他管理部门加大对各个注册会计师事务所的业务监管和联查。因而，一些注册会计师事务所应付注册会计师协会的检查，利用外勤作业后填制底稿的办法，编制完善的审计工作底稿。
2.内部压力，即注册会计师完成审计业务的时间要求紧迫。由于我国注册会计师报表审计业务集中在下半年的10月份到上半的的4月份，时间紧迫，业务量大，外勤工作时间短，这样，在外勤工作日内只能把一些主要的底稿填制完毕，其余的等日后再填制。
尽管内外形成的压力是事实，但注册会计师在外勤作业后填制底稿是造成注册会计师业务质量低下、增大审计风险的主要因素。所以，必须在实务操作中避免这种做法。具体方法有：
（1）建立和实施完善的预审或日常接触制度。为了与被审计单位建立稳定的业务关系，也为了减少最终审计的工作量，会计师事务所应建立起预审或与被审计单位的日常接触制度，发现问题，及时处理，分散审计业务量，减少审计风险。
（2）不断提高注册会计师的业务水平和实力操作经验。审计业务的发展，要求注册会计师不断更新知识，提高能力。因而，每个会计师事务所必须加大注册会计师的日常业务培训、后续教育等方面的投资，以提高他们的执业效率，保证他们在外勤工作时保质保量地完成审计任务。
五、对他人提供或代为编制的底稿不予审计的误区及纠正
一些注册会计师对他人提供或代为编制的底稿，不予审计，直接进入档案形成审计工作底稿，这些底稿主要包括被审计单位的设立批准证书、营业执照、合营合同、协议、章程、组织机构及管理层人员结构图、董事会会议纪要、重要经济合同、相关内部控制及其调查和评价记录报告等资料的复印件或摘录等。这种做法往往加大了注册会计师的审计风险和责任。因而，对由被审计单位或第三者提供或代为编制的底稿，在取得时必须注意以下三点：
1.这些由被审计单位或第三者提供或代为编制的审计工作底稿，必须严格按照取得方式形成。一般首先应向审计资料的提供者说明该审计资料的基本要求；其次是对所取得的审计资料实施必要的审计程序，并注明所取得资料的来源；最后作出相应的审计记录并签名，从而形成审计工作底稿。
2.在初次接受被审计单位的委托时，注册会计师一定要把这类审计工作底稿严格按程序取得，并详细列明目录清单；在连续审计时，只要根据被审计单位有关部门情况的变化而将更新的文件、资料随时补充，并注意资料的连续性，避免重复劳动。
3.注册会计师将这些资料归档为备查类工作底稿的同时，还应根据需要，将其中与具体审计项目有关的内容复印、摘录或综合后归入业务类工作底稿的具体审计项目之后。
六、审计工作底稿中随便签名的误区及纠正
在实务操作中，一些会计师事务所在编制审计工作底稿时，往往随便签名。如在审计业务繁忙时，对于一些没有签字的审计人员审计形成的工作底稿，注册会计师没有复核，就签上了名字；一些审计工作底稿根本没有复核，却在复核人后签上了主任会计师的名字。这不仅给注册会计师带来很大的风险，也使会计师事务所的内部控制制度形同虚设，人为地降低了注册会计师的质量控制标准。
事实上，审计工作底稿不仅是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据，也是评价考核注册会计师专业能力和工作业绩，并明确其审计责任的重要依据。因而，为了分清审计责任：
一、使用统一的审计工作底稿就能实现审计规范的误区及纠正
一些会计师事务所认为，只要严格按照统一设计的一套完整的审计工作底稿执业，就可达到审计规范的要求。因而，要求注册会计师对于每一项审计业务，都要不折不扣地使用统一的审计工作底稿，以求规范。
事实上，使用统一的审计工作底稿只是执业规范的部分，但它的实质也不是僵化地认为每一张底稿都不能改变。审计工作底稿显审计目的服务的，注册会计师如果不管审计目的和被审计单位的实际情况，拿起已设计好的底稿就用，势必无法高效率地取得充分、适当的审计证据，不能按照《独立审计准则》的要求完成审计目的。因而，在实务操作中，注册会计师不能拘于统一的审计工作底稿，必须运用高水平的专业判断，根据被审计单位的实际情况和审计项目的特点，选择通用或专用格式的审计工作底稿。
通常，注册会计师无论选择使用哪一种格式的审计工作底稿，必须同时考虑以下几个方面：
（1）底稿必须服务于注册会计师取得充分、适当的审计证据，能够支持审计目标的实现；
（2）底稿要根据审计项目的特点，实用性要强；
（3）底稿要体现节约性，若专用格式已设计的项目不适用被审计单位的审计需要，则可使用通用格式，简化格式栏。
二、简单地抄写计帐的审计误区及纠正
在注册会计师审计实务操作中，一些审计人员一到被审计单位，就埋头查看并抄写被审计单位的会计帐簿，做些简单的试算平衡，就形成审计工作底稿。由于这样的审计工作底稿只是简单地抄写会计帐簿上的一些数字，而没有审计过程记录，也没有注册会计师专业判断或审计结论，不能说明任何，是无用的底稿。为克服审计人员只是简单地抄写会计帐形成审计工作底稿的错误做法，注册会计师在形成审计工作底稿时必须强调以下两点：
1.注册会计师要根据报表项目的性质和特征，专业判断审计该项目需要形成几张工作底稿。一般，审计会计报表项目可形成三个层次的底稿：
（1）对报表项目余额或发生总额的确认（审定表）；
（2）余额或发生额总数的明细化（明细表）；
（3）查证核实表（检查表、盘点表、表）。但如果报表项目比较简单，明细项目不多，则审定表与明细表可结合起来，此时审定表中既有总数又有明细数，甚至查证核实比较简单的，也可直接记录在审定表中。在实务中，每一项目审计能形成几张工作底稿，要根据专业判断而定。
2.在每一张审计工作底稿中，必须有审计说明和审计结论，来记录注册会计师的轨迹及专业判断。审计说明包括：
（1）底稿用到的标识含义的注明；
（2）注册会计师审计时实施的程序及发现的问题；
（3）注册会计师审核的每一层次底稿之间以及与其他底稿之间数字的勾稽关系。审计结论是注册会计师的专业判断，就符合性测试而言，是指注册会计师对被审计单位某项内部控制的满意程度以及是否可以信赖；就实质性测试而言，是指注册会计师对某一审计事项的余额或发生额是否可以确认。
三、审计中没有问题的项目不做记录的误区及纠正
在审计实务中，注册会计师审计会计报表，往往侧重于查出被审计单位会计处理的差错和舞弊，并且只把查出的问题作记录，形成相应的工作底稿。这种做法给人们一种错觉，认为注册会计师的审计工作就是查差错，从而使许多注册会计师往往只注重查错防弊而忽视了报表审计的性和程序性。为克服这种错误认识，注册会计师必须在观念和程序上有所转变：
1.在观念上，审计目标要从查错防弊扭转到对会计报表的“三性”发表审计意见，以增强会计报表的可信性。会计报表的审计目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。这一审计目标决定了会计报表审计的范围、审计的过程、审计证据的收集和评价及审计报告等。
2.在程序上，注册会计师要严格按照必要的审计程序实施审计业务，无论是否查出问题，只要是实施过的程序，必须记录在审计工作底稿中。但同时要注意，注册会计师在记录审计过程及其结论时，既要保证轨迹记录，把实施的审计程序都记录下来，又要按照重要性的原则，作出专业判断，简明扼要地记录重要事项，不要把审计工作底稿记成流水帐。
四、外勤作业后填制底稿的误区及纠正
在实务操作中，一些会计师事务所往往在外勤作业后填制底稿。这主要是迫于以下内外压力：
1.外部压力，即适应市场的需要，注册师协会的业务监管力度加大。由于独立审计准则的颁布和实施及注册会计师业务控制的日益完善，注册会计师协会及其他管理部门加大对各个注册会计师事务所的业务监管和联查。因而，一些注册会计师事务所应付注册会计师协会的检查，利用外勤作业后填制底稿的办法，编制完善的审计工作底稿。
2.内部压力，即注册会计师完成审计业务的时间要求紧迫。由于我国注册会计师报表审计业务集中在下半年的10月份到上半的的4月份，时间紧迫，业务量大，外勤工作时间短，这样，在外勤工作日内只能把一些主要的底稿填制完毕，其余的等日后再填制。
尽管内外形成的压力是事实，但注册会计师在外勤作业后填制底稿是造成注册会计师业务质量低下、增大审计风险的主要因素。所以，必须在实务操作中避免这种做法。具体有：
（1）建立和实施完善的预审或日常接触制度。为了与被审计单位建立稳定的业务关系，也为了减少最终审计的工作量，会计师事务所应建立起预审或与被审计单位的日常接触制度，发现，及时处理，分散审计业务量，减少审计风险。
（2）不断提高注册会计师的业务水平和实力操作经验。审计业务的发展，要求注册会计师不断更新知识，提高能力。因而，每个会计师事务所必须加大注册会计师的日常业务培训、后续等方面的投资，以提高他们的执业效率，保证他们在外勤工作时保质保量地完成审计任务。
五、对他人提供或代为编制的底稿不予审计的误区及纠正
一些注册会计师对他人提供或代为编制的底稿，不予审计，直接进入档案形成审计工作底稿，这些底稿主要包括被审计单位的设立批准证书、营业执照、合营合同、协议、章程、组织机构及管理层人员结构图、董事会会议纪要、重要经济合同、相关内部控制及其调查和评价记录报告等资料的复印件或摘录等。这种做法往往加大了注册会计师的审计风险和责任。因而，对由被审计单位或第三者提供或代为编制的底稿，在取得时必须注意以下三点：
1.这些由被审计单位或第三者提供或代为编制的审计工作底稿，必须严格按照取得方式形成。一般首先应向审计资料的提供者说明该审计资料的基本要求；其次是对所取得的审计资料实施必要的审计程序，并注明所取得资料的来源；最后作出相应的审计记录并签名，从而形成审计工作底稿。
2.在初次接受被审计单位的委托时，注册会计师一定要把这类审计工作底稿严格按程序取得，并详细列明目录清单；在连续审计时，只要根据被审计单位有关部门情况的变化而将更新的文件、资料随时补充，并注意资料的连续性，避免重复劳动。
3.注册会计师将这些资料归档为备查类工作底稿的同时，还应根据需要，将其中与具体审计项目有关的复印、摘录或综合后归入业务类工作底稿的具体审计项目之后。
六、审计工作底稿中随便签名的误区及纠正
在实务操作中，一些会计师事务所在编制审计工作底稿时，往往随便签名。如在审计业务繁忙时，对于一些没有签字的审计人员审计形成的工作底稿，注册会计师没有复核，就签上了名字；一些审计工作底稿根本没有复核，却在复核人后签上了主任会计师的名字。这不仅给注册会计师带来很大的风险，也使会计师事务所的内部控制制度形同虚设，人为地降低了注册会计师的质量控制标准。
事实上，审计工作底稿不仅是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据，也是评价考核注册会计师专业能力和工作业绩，并明确其审计责任的重要依据。因而，为了分清审计责任：
注册会计师需要熟练使用办公软件、具有较强数据、信息整合，文字表述、整理、归档项目档案等能力，以下是小编精心收集整理的注册会计师职责，下面小编就和大家分享注册会计师岗位职责，来欣赏一下吧。
注册会计师职责1
1、在公司的支持下负责财税咨询，涉税鉴证等相关业务的拓展工作;
2、参与咨询财务项目的商务洽谈，促成合作;
3、分析客户财务项目需求,撰写项目建议方案;负责协调推动财务咨询计划实施推进;
4、负责团队管理与分工，指导团队保质保量完成相关业务;
5、解答客户财务方面的日常咨询，对财务项目进行培训;
6、完成上级交办的其他工作。
注册会计师职责2
1、带领项目组及时有效完成中小型的审计工作;
2、负责编制项目审计计划、初步风险评估、审计小结，能较准确把握审计项目风险;
3、对项目组人员进行指导，并对其工作底稿进行复核;
4、负责项目质量，差错率低，能及时发现问题，并能较准确地判断业务问题的实质，提出解决方案;
5、负责所审项目及时上报部门总监审核，及时回复审核意见;
6、负责所审项目的后续工作，包括不限于咨询、培训等;
注册会计师职责3
1、能独立完成较大型的项目;
2、能够完成审计方案的撰写，能准确地测试审计项目的重要性水平和审计风险;
3、能够对下一级人员进行合理分工、指导、并对其工作底稿进行复核，对其业务能力进行考核;
4、负责项目的审计质量，及时反映审计中出现的业务问题;
5、能够编写审计报告，及时上报部门经理审核;
6、能够与被审计单位协调处理有关业务问题;
7、能够完成部门经理交办的其他工作。
注册会计师职责4
1、 组织实施财务审计、管理审计和效益审计等;
2、 拟定审计方案，起草审计报告和管理建议书等审计文书;
3、 及时发现公司潜在问题和风险，提出改进意见;
4、 督促审计结论和建议的落实;
5、 按照审计质量管理制度的规定，专门从事审计工作底稿、审计报告复核等工作。
注册会计师职责5
1、制定合理的项目工作计划;
2、与客户进行良好的沟通，维护客户关系;
3、监督、指导、检查助理人员工作情况，保证项目的顺利实施;
4、负责协调项目执行中的相关工作;
5、出具审计业务报告和其他鉴证业务报告;
6、领导交办的其他工作。
注册会计师职责6
1、独立带领团队完成审计项目的规划、实施、督导以及审计报告撰写、复核等各阶段审计工作。
2、对项目组成员工作进行有效的指导、培训及监督，确保项目进度及技术标准和质量要求;
3、领导交办的其他工作。
注册会计师职责7
1、能独立完成本部门较大型的业务项目;
2、负责对承担项目审计(评估)计划的撰写，能较准确地测试审计项目的重要性水平和审计风险;
3、对下一级人员进行合理分工、指导、并对其工作底稿进行复核，对其业务能力进行考核;
4、负责审计项目的审计质量，及时反映审计中出现的业务问题;
5、负责所主审项目审计报告及时上报部门经理审核，关注部门经理、总审计师审核，及时回复部门经理、总审计师的审核意见;
关键词：注册会计师审计质量控制改进措施
为规范我国会计师事务所及注册会计师的执业行为，提高执业质量，财政部、中国注册会计师协会先后制订、颁布了《中国注册会计师质量控制基本准则》、《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号――历史财务信息审计的质量控制》，这些质量控制准则的制订对于会计师事务所建立健全质量控制制度、降低审计风险、提高注册会计师执业质量起到了重要作用。但也应当看到，会计信息失真的问题在一定程度上依然存在，注册会计师审计中还存在着审计程序执行不到位、三级复核制度流于形式、审计报告失实等问题，研究改进注册会计师审计质量控制的有效措施，对于提高审计质量控制水平、促进注册会计师行业健康发展具有重要意义。
1 注册会计师审计质量控制的内涵及特征
注册会计师审计质量控制，是指采用科学的组织手段和技术方法，根据准则的要求，对审计项目的计划、实施、完成、报告等进行组织、指导、监督、检查的活动。
注册会计师审计质量控制具有系统性、严密性、有效性、限制性的特点。
2 我国注册会计师审计质量控制中存在的主要问题
造成我国注册会计师审计质量低下的原因是多方面的,就注册会计师审计质量控制来说，主要存在以下几个方面的问题：
2.1 审计业务委托机制不健全
审计业务委托人与被审计单位的同一性决定了如果在重大问题上会计师的意见与委托人的意见向左，则意味着得不到审计业务或是得不到续聘，会计师事务所出于生存需要，在执业审计业务时不得不考虑这一点，独立性自然会受到影响。
2.2 市场恶性竞争
我国注册会计师行业近年来取得了长足的发展，会计师事务所数量和注册会计师人数都有了很大提高，但在审计市场上僧多粥少，多家会计师事务所争夺同一家客户的情况时有发生，审计收费一降再降。为降低成本，有的会计师事务所开始减少审计时间、减少必要的审计程序，加剧了审计质量的下滑。
2.3 从业人员普遍执业时间短，业务素质不高
会计师事务所面临着人员流动快、有经验的业务人员缺乏的普遍问题，由此造成从业人员执业时间较短、业务素质难以有效提升。
2.4 三级复核制度没有落到实处
会计师事务所普遍建立了项目经理、风险管理部、主任会计师为复核人的三级质量复核制度，但由于社会审计的季节性特点，一个主任会计师可能要签署数百份审计报告，客观上没有足够时间认真履行复核责任，造成三级复核制度的流于形式。
3 提高我国注册会计师审计质量控制的一些具体措施
3.1 总分所机制下的审计质量控制措施
随着会计师事务所合并上规模工作的深入推进，执行上市公司审计的会计师事务所数量从最初的114家减少过半，一些规模较小的会计师事务所成为了更大型事务所的分所，一些较大规模的事务所为业务拓展需要，也开始在全国大中城市新设分所，总分所机制下的审计质量控制成为新形势下行业质量控制面临的重要课题之一。
3.1.1 建立统一的质量控制制度，树立质量至上、防范风险的质量控制基本理念
总分所机制下的会计师事务所董事会或类似管理机构要将统一的质量控制制度建设放在各项工作的首位，牢固树立质量至上、防范风险的质量控制基本理念。质量控制的统一包括执行统一的执业标准和执行统一的质量控制制度。
3.1.2 建立职责分工明确的质量控制组织架构，明确各级别质控人员的责任
会计师事务所主任会计师（法定代表人）对审计质量控制制度承担最终责任。在事务所董事会下设立审计风险管理委员会和专业标准委员会。
审计风险管理委员会由主任会计师担任主任委员，委员由负责审计风险管理、质量控制、业务执行的管理合伙人或权益合伙人以及审计风险管理部负责人担任。专业标准委员会由负责专业标准建设的执行董事担任主任委员，委员由负责专业标准建设、审计风险管理、质量控制的管理合伙人或权益合伙人以及专业标准部负责人担任。
3.1.3 建立审计质量控制外派复核人制度，重大项目的质量复核实行条条管理
审计质量外派复核人制度是指由总所风险管理部统一向各分所派驻审计质量复核人员，对各分所的重大审计项目履行二级复核职责的制度。
3.1.4 制订重大项目的评判标准，对重大项目和一般项目分别适用不同的复核机制
重大项目由于其涉及面广，影响大，必须执行最为严格的复核制度，一般项目可以适用简化的质量复核流程。
3.1.5 建立审计工作底稿整理与检查制度，对质量控制实施交叉检查
会计师事务所要建立统一的审计工作底稿整理及检查制度，在总所和分所及分所之间实施交叉检查。
3.1.6 建立统一的培训管理办法和员工职业道德规范
为保持和提升事务所员工的专业素质、执业能力和职业道德水平，加强事务所对人才的培养，需要规范员工培训和外部培训服务工作，通过培训使各层次、各岗位上的员工素质与执业技能得到提高，制订及执行统一的职业道德规范。
3.2 对重点审计项目的质量控制措施
对重点审计项目的质量控制措施可以分为质量控制的事前控制、事中控制、事后控制三个部分。
3.2.1 事前控制
建立业务承接核准制度。审计及相关鉴证业务的承接，须遵循独立性原则、谨慎性原则和重要性原则，同时充分考虑专业胜任能力。
3.2.2 事中控制
审计项目的事中控制是整个审计过程中质量控制的核心，在具体业务实施阶段，必须审慎安排项目组成员，在业务正式开展前，召开项目组动员会，明确业务执行的总体要求，加强审计过程中的督导。
建立审计质量控制复核操作规程，对复核机构的组织安排、复核人员条件、重大项目和一般项目的复核流程、复核时间安排等事项作出明确规定。
3.2.3 事后控制
对于重大审计项目，建立审计项目的总结会制度。在工作结束后，项目负责人集项目组成员进行认真的总结，推广优秀经验，发现弥补不足。
建立审计档案归档制度，审计档案是会计师事务所的工作记录和宝贵财富，对于指导以后年度的审计工作及在出现审计纠纷时证明会计师事务所所做工作具有重要作用，应予妥善保管。
3.3 对重点审计领域和重要审计事项的质量控制措施
从近年来光的审计失败案例来看，对于重点审计领域和重要审计事项的审计程序执行不到位，质量控制弱化是导致审计失败的重要原因，因此，有必要对重点审计领域和重要审计事项执行更为严格的质量控制措施。
审计人员必须亲自控制往来款项的函证。
有形资产盘点程序的实施应严格按准则执行，不能搞形式，走过场。重大审计项目实物资产的监盘（盘点）比例，按金额计算应达到账面余额的50-70%。
银行存款是企业舞弊案件的高发区域，须执行特别的审计质量控制程序。审计人员应在企业相关人员的陪同下，到被审计单位基本户开户银行进入“中国人民银行人民币（或外币）银行结算账户管理系统”直接查询与获取开户信息资料，检查有无账外银行账户的存在。
对企业的生产能力进行调查，防止虚增销售。
审计全程重视分析性程序的运用，审计人员在运用分析程序时，应注意养成分析性思考的习惯，在审计业务执行的任何一个阶段都应该首先考虑运用分析程序；通过分析发现不合理迹象时，暂时不要寻求财务人员的解释，尽可能去访谈或观察业务部门；对客户的解释应视重要性和风险及合理性来决定是否取证；对重要和高风险的账户及交易应当实施更加强有力的分析程序。
参考文献：
[1]陈晓芳.注册会计师审计质量研究，湖北人民出版社，2005:19-21.
