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2007年新会计准则中对金融资产进行了具体的分类,其中交易性金融资产是指:企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下,以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等,应分类为交易性金融资产,并且一旦确认为交易性金融资产及其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不得转为其他类别的金融资产进行核算。
在会计准则中有这样的说明:金融资产满足以下条件之一的,应当划分为交易性金融资产。
1.取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生工具,但是,被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
交易性金融资产一个非常显著的计量特征就是:公允价值计量,也就是在期末交易性金融资产都必须根据市场价格以调整日(即期末)的价格进行账务处理,以合理地反映目前的真实市场价格。
企业在进行会计核算时,如果涉及到了会计特殊中期(半年末)及会计年末的时点时,按现行制度规定,必须按当时市价进行交易性金融资产账面价值的调整,通过“公允价值变动损益”科目予以调节,合理反映账户的浮盈、浮亏。
2009年1月1日,某上市公司购入10 000股股票,每股价格10元(不考虑相关税费),款项全部通过资金账户划转,企业将其划分为交易性金融资产,所得税率25%。
借:交易性金融资产――成本100 000
贷:其他货币资金――存出投资款 100 000
2009年6月30日,该股票市价13元:
借:交易性金融资产――公允价值变动 30 000
贷:公允价值变动损益30 000
公允价值变动损益贷方发生了30 000元,在上市公司半年利润表中导致利润虚增30 000元,同时导致企业所得税费用增加30 000×25%=7 500元,净利润最终增加22 500元,同时从资产要素来看,导致资产(交易性金融资产)虚增30 000元。
2009年12月31日,股票市值16元。
借:交易性金融资产――公允价值变动 30 000
贷:公允价值变动损益 30 000
公允价值变动损益贷方发生了30 000元,在上市公司下半年利润表中导致利润虚增30 000元,导致企业所得税费用增加30 000×25%=7 500元,同时从资产要素来看,导致资产(交易性金融资产)再次虚增30 000元。
2010年1月1日,将股票全部售出,出售价格16元(不考虑相关税费)。
借:其他货币资金――存出投资款 160 000
公允价值变动损益 60 000
贷:交易性金融资产――成本 100 000
――公允价值变动 60 000
投资收益60 000
2010年上半年利润表中,公允价值变动损益虚减了利润60 000元,投资收益却使利润增加了60 000元,从利润总额的角度考虑,并没有导致利润的变动,却使所得税费用增加60 000×25%=15 000元。
但其中“投资收益”反映的是真正实现的收益60 000元,从原始的投入成本100 000元及最近售出的价款可以得知,真正收益的确是10 000×(16-10)=60 000元。
从理论上来看,随着时间的推移,“公允价值变动损益”的合计数最终趋于零,对整个企业不会产生任何影响,但新会计准则中,也提醒我们:货币时间价值对企业的资金有着多么重要的影响,因此在不同的经济大环境下进行会计业务的处理时,必须考虑到时间对企业的各项会计要素产生的影响。
在实际工作中,更可能会遇到这样的问题:
在市价上涨时期。
接上例,如果在2009年3月1日,以市价11元的价格又购入同一公司的股票5 000股(不考虑相关税费),款项全部通过资金账户划转,企业将其划分为交易性金融资产。
借:交易性金融资产――成本55 000
贷:其他货币资金――存出投资款 55 000
2009年4月5日,出售1 000股,市价11.5元(不考虑相关税费),在转出交易性金融资产成本时,可以参照存货的发出方式对比以下不同处理方式,对会计各要素产生的影响:
1.加权平均法
加权平均单价=(100 000+55 000)/(10 000+5 000)
=10.33元
借:其他货币资金――存出投资款11 500
贷:交易性金融资产――成本 10 330
投资收益 1 170
2009年6月30日,该股票市价13元。
借:交易性金融资产――公允价值变动37 300
贷:公允价值变动损益 37 300
在加权平均法下:公允价值变动损益贷方发生了37 300元,在上市公司半年利润表中导致利润虚增37 300元,企业所得税费用增加37 300×25%=9 325元,净利润最终虚增9 325元,同时从资产要素来看,导致资产(交易性金融资产)虚增37 300元。
2.先进先出法
借:其他货币资金――存出投资款11 500
贷:交易性金融资产――成本 10 000
投资收益1 500
2009年6月30日,该股票市价13元:
借:交易性金融资产――公允价值变动37 000
贷:公允价值变动损益 37 000
在先进先出法下:公允价值变动损益贷方发生了37 000元,在上市公司半年利润表中导致利润虚增37 000元,企业所得税费用增加37 000×25%=9 250元,净利润最终虚增9 250元,同时从资产要素来看,导致资产(交易性金融资产)虚增37 000元。
3.后进先出法
借:其他货币资金――存出投资款 11 500
贷:交易性金融资产――成本 11 000
投资收益 500
2009年6月30日,该股票市价13元:
借:交易性金融资产――公允价值变动38 000
贷:公允价值变动损益 38 000
在后进先出法下:公允价值变动损益贷方发生了38 000元,在上市公司半年利润表中导致利润虚增38 000元,企业所得税费用增加38 000×25%=9 500元,净利润最终虚增9 500元,同时从资产要素来看,导致资产(交易性金融资产)虚增38 000元。
通过上述分析,得出:在物价上涨时期,无论采用哪种方法,对于企业而言当期资产、利润要素都会虚增。从货币时间价值的角度去分析,对于企业而言,就可以有相对富足的资金去周转流动,实现货币的增值。
在市价下跌时期:
接上例,如果在2009年3月1日,以市价9元的价格又购入同一公司的股票5 000股(不考虑相关税费),款项全部通过资金账户划转,企业将其划分为交易性金融资产。
借:交易性金融资产――成本45 000
贷:其他货币资金――存出投资款 45 000
2009年4月5日,出售1 000股,市价8.5元(不考虑相关税费),在转出交易性金融资产成本时,可以参照存货的发出方式对比以下不同处理方式,对会计各要素产生的影响:
1.加权平均单价
加权平均单价=(100 000+45 000)/(10 000+5 000)
=9.67元
借:其他货币资金――存出投资款 8 500
投资收益1 170
贷:交易性金融资产――成本9 670
2.先进先出法
借:其他货币资金――存出投资款 8 500
投资收益1 500
贷:交易性金融资产――成本10 000
3.后进先出法
借:其他货币资金――存出投资款8 500
投资收益 500
贷:交易性金融资产――成本9 000
加权平均法下,交易性金融资产将单位成本予以了平均,对于前后各期不同价格的交易性金融资产来讲,起到了一个价格平衡的关系,因此对于资产、利润、所得税而言,前后各期都相对均衡,差异不大。
先进先出法下,在市价上涨时期,出售的交易性金融资产的成本转出的是成本较低者,因此期末资产虚增,利润总额虚增,所得税同样虚增。在市价下跌时,出售的交易性金融资产的成本转出的是成本较高者,因此期末资产虚减,利润总额虚减,所得税同样虚减。
后进先出法下,在市价上涨时,出售的交易性金融资产的成本转出的是成本较高者,因此期末资产虚减,利润总额虚减,所得税同样虚减。在市价下跌时期,出售的交易性金融资产的成本转出的是成本较低者,因此期末资产虚增,利润总额虚增,所得税同样虚增。
对于一个企业而言,完全可以在合理的范围内进行利润的调控及所得税的调节。每个企业都可以在会计制度允许的范围内粉饰会计报表,因此计价方法显得非常重要。
此外,从企业财务管理的角度分析:对于不附带利息的货币收支,与其晚收不如早收,与其早付不如晚付。也就是说,货币在自己手上,可以立即用于消费而不必等待将来消费,可以投资获利而无损于原来的价值,可以用于预料不到的支付,因此早收、晚付在经济上是有利的。目前在财务估价中,广泛地将货币时间价值运用到了记账方法里面,而不像原先会计记账和财务分析有区分。从最新的会计制度看来,货币有时间价值的理念已不再是管理上要考虑的,而是在进行会计记账时就要考虑的问题。
因此,结合这一理念,笔者总结出一条基本原理:应保留更多的资金,前期是资金相对较少的流出企业。在市价上涨时:应采用后进先出法;在市价下跌时:应采用先进先出法。当然,目前会计制度上已将存货发出计价的后进先出法取消了,所以在许多教材上,我们看到的都是加权平均法,这样做使前后期成本平均,比较好处理,但从实际工作中,本人建议不妨在制度允许的范围内根据企业的实际需要,进行合理的会计要素调节。
【参考文献】
金融构成三要素
金融在本质上是一个“流”，这个“流”在运动过程中，为经济体发展带去所需的能量。经济学家陈志武对金融给出的定义是：金融是跨时间、跨空间的价值交换。对这个定义加以解构可以发现，金融的构成有三个要素特性：跨时空、价值和交换（即“流动”）。
“跨时空”是金融的第一个要素。就是说一个人在本地赚到的钱可以拿到外地去消费，这是金融的“跨空间”；而今天赚的钱可以留到未来去消费（存款形式），也可以把未来才能挣到的钱提前折现消费（信用卡形式），这就是金融的“跨时间”。“跨时空”的特征其实是现代金融市场较早前人类“物物交换”市场的根本优势所在。
而“价值”这个要素很好理解。能够与金融沾边的一定是有价值的东西，而这些价值都需要有一个载体，即金融资产。金融资产可以分为货币和非货币金融资产：货币就是通俗上说的“钱”，而非货币金融资产则是一种能够体现权属关系的财富凭证，如股票、信托、债券、贷款等。货币的最大特点是可以随时、随地与标的物进行价值交换；非货币金融资产则只能通过流动（变现）才能实现价值交换。
“交换”也是金融最根本的属性。金融的目标就是实现与标的物间顺畅的交换，而不断的交换过程就体现出金融作为一种“流”的运动过程。
流动性解决金融资产错配
流动是金融资产存在的一种内在要求。我们常把金融比作国民经济的血液，金融资产就是血液中的红细胞，红细胞所蕴含的养分，只有通过流动才能被运送到经济体全身。
金融资产这种“红细胞”在形成过程中可能存在着先天性不足，即金融资产的错配。如拿银行来说，作为金融媒介，银行资产（包括表内与表外）在进与出之间始终存在着错配，包括时间错配、空间错配、数量错配、收益错配等等，流动性则是解决这种错配的一种有效方式。
另一方面，对市场而言金融资产的流动不仅可以配置资源，也能够配置风险，不仅能增加价值，还能防止腐败。
配置资源是金融资产流动的首要特征。金融流的流向一定是市场中最能创造价值的地方，金融流在流进这些资金洼地的同时，也裹挟着其他各类要素资源一道倾入，所以凡金融流过之处，一定是风生水起，资源积聚。
配置风险是金融资产流动的另一个特征。金融与风险之间是相生相伴的，金融资产的流动过程也就是风险转移的过程，而应对风险的最有效办法就是发展衍生品市场。
增加价值是金融资产流动的又一个特征。不流动的金融资产是难以实现市场化定价的，而对同等收益回报的不同金融资产而言，流动性越强的其价值也就越高。比如高信用等级债券（如国债）与低信用等级债券（如城投债）相比，后者就会由于流动性差而不得不给出较高收益率或折价发行。
预防腐败是金融资产流动的一种“溢出效应”。当一类金融资产处于高流动状态时，它就会由于市场关注度的增加而减少腐败发生的机会。
三个板块层级
流动性也是金融市场孜孜以求的目标。在成熟金融市场中任何一品种均可由三个板块层级组成：一级发行市场、二级流动市场和衍生品市场。
一级发行市场是金融市场的基础，其核心是确定金融资产的初始投资人，与实体经济进行价值交换。比如我国的股票市场或银行间债券市场，其股票或债券的发行过程也就是确定初始投资者和实体经济交换的过程；而信托、信贷和理财等存量型的金融资产也是如此，这类金融资产的一级市场也在于确定资产的初始持有人。
二级流动市场是一级市场的支撑，也是金融市场的核心所在。对金融资产而言，所谓流动性即指其可以实现便捷交易的程度。而二级流动的市场是金融资产投资人重新洗牌的地方。我国目前只有股票、债券等数量占比较少的金融资产具有相对完善的二级流动市场，而占比最大的信贷资产以及理财、信托和保险等其他各类金融资产则都缺乏有效的二级流动市场。
衍生品市场是为对冲金融风险而存在的。以银行间市场交易商协会近年推出的信用风险缓释合约（CRMA）举例，这种信用衍生产品的核心宗旨，就是金融资产的投资人为对冲风险而与第三方签订的一个违约互换协议，当发生信用事件时，第三方必须以约定价格收购参考实体资产。
流动性严重不足导致货币效率低下
金融资产可分为可流动资产和未流动资产。可流动资产包括债券、股票和公募基金等，未流动资产包括信贷资产、理财产品、信托产品、保险资产和私募基金等。
当前我国金融资产的流动性严重不足。可流动资产在金融资产总额中占比相对较小。据统计，我国股票市场2010年融资金额为0.94万亿元，债券市场直接融资金额1.82万亿元，而信贷资产新增规模则达到8.36万亿元。而从金融机构资产总额来看，2010年我国银行业金融机构总资产达到92万亿，证券公司总资产为2.24万亿，基金公司管理资产为2.51万亿，信托机构总资产为3.04万亿，保险机构总资产为4.9万亿。
首先是流动性不足导致货币效率低下。从经济学角度看，一个正常的金融市场应该是每1元的广义货币（M2）对应1元的GDP产出，即M2/GDP=1。中国的M2高达80万亿，GDP则为40万亿左右，M2/GDP ≈ 2。这一比值显示，我国存在严重的货币超发现象。对比之下，美国的M2/GDP=0.6，相当于美国的单位货币的经济产出比中国大3倍，显见美国的货币效率远高于中国。
其次，流动性不足也极大影响了我国银行业及其他非银行金融业的健康发展。由于受利率管控和缺乏二级市场的影响，我国商业银行对贷款普遍采取持有到期模式，存贷款利差成为银行的主要收入来源。从16家上市银行公布的2011年中期数据来看，存贷款利差收入占据了各家银行业务收入的70%以上，中间业务收入只占较少比例。这使得商业银行一方面缺乏市场转型的内在动力（仅靠高额存贷款利差业务就足以养活自己），另一方面贷款持有到期模式也使得金融风险不断在银行体系内聚集。
在当前银行的这种盈利模式下，银行出于对利润追求和市场竞争的需要，其扩张不得不采用总资产规模无限膨胀的方式进行；而基于监管层对资本充足率的要求，银行的核心资本必须要与资产扩张速度保持同步，于是银行的自有核心资本也会随之不断膨胀。在主要银行均成为上市公司和巴塞尔Ⅲ即将实施的框架下，这种发展模式已经走到了尽头。
同时，这种“水多了加面、面多了再加水”的发展模式由于缺乏一个促进信贷资产流动的市场存在，整个信贷市场的风险就如同“堰塞湖”水位一样被逐步抬高。而信贷市场在我国金融市场体系中又占据绝对主导地位，也就意味着我国金融市场体系的整体系统风险也在不断聚积。尤其是在一些特殊行业领域，如地方融资平台领域、房地产信贷领域和高铁信贷领域等，其风险尤其值得警惕。
在其它非银行金融资产领域也存在着同样的问题。例如在信托市场领域，由于2011年以来房地产信托超量发行，其风险已受到监管层的高度关注。
建设二级流动市场平台
解决我国金融资产流动性不足问题的核心，在于要建设和完善我国的金融资产二级流动市场平台。
存量金融资产的流动市场可以有两种形式：一是初级市场形式，即金融资产直接转让的市场服务平台；二是高级市场形式，即金融资产证券化的市场服务平台。
发达国家的商业银行对信贷资产一般不持有至到期，而是采取流量管理的模式，就是将表内的信贷资产予以证券化后再向市场其他投资者发行，回笼的资金便可以继续对外发放。这样做的效果，一方面银行在不用扩大总资产规模的前提下就实现了信贷扩张，另一方面也通过贷款转让实现了风险的转移。
我国自2005年以来已进行了两批信贷资产证券化试点，发行了总计668亿元规模的信贷资产支持证券，但由于受美国次贷危机的影响，2008年监管层暂停了这一创新模式。在市场的强烈呼吁下，国务院又批准了第三批500亿元规模的证券化试点，信贷资产证券化雏形形成。
规范交易以避免道德风险
我国的存量金融资产不仅需要一个流动市场，还需要有一个能够保持公开透明的一、二级市场。
我国的金融机构多为国有控股，故市场上的大多数金融资产也都属于“类公有资产”。这种类型的资产在市场中经常会面临的一个问题：即公有体制下，“委托-”关系的不正常所导致的道德风险问题。
在公有体制下，金融行为的决策者并不是金融资产的所有者，这使得权力寻租成为可能。尤其是在当前中国金融市场体系不健全、法制建设不完善以及监督机制也未到位的情况下，这一问题显得尤为突出。当金融资产的人在交易利益关联不正常的环境背景下去做一个决策，如一笔款项该怎样进行最优配置时，会出现像“保姆卖家产”一样的逆向选择可能，人完全可以在实际操作过程中拿着委托人的钱去搏短期收益――赢了会有高额的奖金，输了则风险由别人来承担。这种情形在当下的中国市场中其实大量存在，只是因为很多情形都是私下的、人情的和随机性的，难以被发现而已。所以我国的金融资产更需要有公开透明的一、二级市场平台进行规范交易。
此外，我们还可以借鉴金融危机后美国监管当局的经验。在次贷危机发生前，美国金融市场的特点是金融体系高度发达，金融创新层出不穷。华尔街的银行家们为了自身利益最大化，不断地创新出各类衍生品，而美国金融监管当局为刺激经济发展，也有意放松了对这些创新产品的监管。危机后，美国金融监管当局进行了深刻反思，最终出台了一系列政策予以纠错，包括对金融衍生品提出了“进场”要求，实现对金融机构、金融产品和金融交易的监管全覆盖，将缺乏监管的场外衍生品市场纳入监管范畴；对金融企业实施并表审慎性监管；调整监管权利结构；成立金融稳定监管委员会；完善投资者保护体系等等。这些举措的核心是要将金融产品尤其是金融创新产品放入场内进行交易结算，而非以往那样在场外私下就可以完成。
关键词：IFRS9；分类；计量；预期损失减值模型；改进
中图分类号：F83
文献标识码：A
文章编号：1672―3198（2014）21―0114―02
1引言
金融危机的爆发，将金融工具会计问题推到风口浪尖，为顺应金融时代的变化，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合，共同进行对金融会计体系的研究。从2008年起，国际会计准则理事会（IASB）取代了《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》（IAS39），该项目在之后几年分若干阶段完成。于2009年，IASB首先阐述金融资产新分类和计量模型的IFRS9，并于2010年新增了涉及金融负债和终止确认的要求。随后于2013年对IFRS9做出修订，增加了关于一般套期会计的新规定。在2014年8月，IASB完成IFRS 9准则终稿，变更金融资产的分类和计量并引入了预期损失减值模型。IFRS9的强制生效日期为自2018年1月1日或以后日期开始的年度期间，允许提前采用。除特定例外情况之外（例如，大部分须采用未来适用法的套期会计要求），IFRS9应当予以追溯应用，但主体无需重述与分类和计量（包括减值）相关的前期信息。
2修订内容
2.1针对金融资产分类的修订
（1）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益计量类别。
IFRS 9要求，对于特定金融资产，如果持有该资产的业务模式是通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，则其应当以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，除非为消除或显著减少计量不匹配而将其指定为以公允价值计量且其变动计入损益。这适用于通过合同现金流量特征测试（与用于确定金融资产是否按摊余成本计量的测试相同）的资产。利息收入、汇兑利得和损失，以及减值利得和损失应当计入损益，而所有其他利得或损失（即，该等项目与公允价值变动总额之间的差额）均应计入其他综合收益（OCI）。计入其他综合收益的任何累计利得或损失将在终止确认时（或者，若资产因业务模式变更而作出重分类，则可能在较早时间）重分类至损益。利息收入及减值利得和损失的确认和计量方式将与按摊余成本计量的金融资产相同，从而计入其他综合收益的金额代表摊余成本价值与公允价值之间的差额。这将导致在损益中反映的信息与金融资产按摊余成本计量时一样，但财务状况表将反映工具的公允价值。
针对债务工具的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别不同于IAS 39中的可供出售类别。根据 IAS 39，减值利得和损失是以公允价值为基础，而IFRS 9则有所不同。取而代之的是，减值是以预期损失为基础，并且采用与按摊余成本计量的资产相一致的方式进行计量。此外，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的计量标准是基于主体的业务模式，而可供出售类别则并非如此。
（2）业务模式评估。
IFRS 9就如何确定业务模式是否通过既收取合同现金流量又进行出售来管理资产提供了指引。这是引入针对债务工具的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别之后制定的新指引。IASB借此机会澄清IFRS 9中关于其目标为持有资产以收取合同现金流量的业务模式的现行指引。如果金融资产的出售（为应对信用恶化的出售除外）并非极少发生并且（单独或汇总而言的）价值并非不重要，则需要评估该等出售是否及如何符合收取合同现金流量的目标。此外，如果金融资产的出售是在接近金融资产到期期限时进行且出售所得的收入约等于拟收取的剩余合同现金流量，则该出售可被视为符合收取合同现金流量的目标。IASB同时修订了现行应用指南中有关业务模式何时可被视为持有金融资产以收取合同现金流量的示例。根据有关修订，若干示例已作出修改并新增了一个涉及金融机构的额外示例。
主体将需要评估其持有金融资产的业务模式。对于某些主体（如，非金融机构）而言，该评估可能相对简单，因为其金融资产可能仅限于应收账款及银行存款且很可能按摊余成本计量。从事涉及金融资产的更广泛活动的主体（如，放款人、出于资金管理活动目的持有债务证券的投资者、保险企业、交易商等）将需要投入更大量的工作以了解业务模式并考虑导致金融资产处置的动机。
（3）重分类。
在作出此轮修订前，IFRS 9要求若管理金融资产的业务模式发生变更，则必须在各分类类别之间作出重分类。这仅限于按摊余成本持有及以公允价值计量且其变动计入损益的债务工具。由于现时引入了针对债务工具的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别，上述概念已延伸至涵盖划出或归入以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别的重分类。
如果主体将金融资产从摊余成本类别重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别，应在重分类日确定该资产的公允价值，而该公允价值与其原账面金额之间的差额应计入其他综合收益且不对实际利率作出调整。如果主体将金融资产从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类别重分类为摊余成本类别，则该资产是按其公允价值进行重分类，并且应当同时转出之前计入其他综合收益的累计利得或损失，转出的金额应确认为对重分类日公允价值的调整。该会计处理的影响为所确认的资产账面价值将如同该资产始终按摊余成本计量一样。同时，在该情况下不对实际利率作出调整。如果主体将金融资产从以公允价值计量且其变动计入损益重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，资产将继续以公允价值计量；如果主体将金融资产从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益重分类为以公允价值计量且其变动计入损益，则资产也继续以公允价值计量。
（4）合同现金流量特征的评估。
有关修订引入了关于如何针对特定情形应用合同现金流量特征评估的新指引。
（5）经修正的时间价值要素。
IFRS 9将货币的时间价值定义为仅考虑时间推移对价的利息要素。IFRS 9确认该要素在特定情形下可能会作出修正，并因此要求主体详细评估经修正的货币时间价值要素，除非几乎不需要分析或不作分析也能明确评估的结果。该评估的目标旨在确定合同（未折现的）现金流量与若货币时间价值要素未作出修正时（未折现的）现金流量之间有何差异（即，与基准现金流量进行比较）。所提供的示例为可每月重设为一年期利率的可变利率，而用于比较的基准工具则是具有相同合同条款及相同信用质量的工具，但其可变利率可每月重设为一个月利率。如果基于合理可能发生的情形，合同（未折现的）现金流量与（未折现的）基准现金流量之间存在显著差异，则不能通过合同现金流量特征测试，该债务工具必须以公允价值计量且其变动计入损益。
（6）提前偿还特征。
在对所持有的债务工具进行分类时，IFRS 9准则终稿针对提前偿还特征的影响采用不同的方法。根据原IFRS 9，特定的提前偿还特征将导致无法通过合同现金流量特征测试。IASB认为这并非总是适当的，从而新指引要求评估提前偿还金额，以确定其是否实质上代表针对本金及未付本金之利息的尚未支付的金额（可包括针对提前终止合同的额外赔偿），并要求评估为行使提前偿还选择权而需发生的事项（如果选择权的行使取决于或有事项）。IFRS 9提供了一个例外情况：如果金融资产是按合同列明金额的溢价或折价取得或源生，并且在初始确认时提前偿还特征的公允价值并不重要，则若提前偿还金额实质上代表合同列明金额及应计（但尚未支付）的合同利息（可包括合理的额外赔偿），将能够通过合同现金流量特征测试。
（7）针对分类和计量修订的过渡性规定。
有关修订应当按照《国际会计准则第8号――会计政策、会计估计变更和差错》（IAS8）予以追溯应用，但下列规定除外：
①如果基于金融资产初始确认时的事实和情况评估经修正的货币时间价值要素不切实可行，则可在不考虑该要求的情况下应用合同现金流量特征测试。
②如果基于金融资产初始确认时的事实和情况评估提前偿还特征的公允价值是否并不重要不切实可行，则主体可在不考虑针对提前偿还特征的例外规定的情况下应用合同现金流量特征测试。
2.2对预期损失减值模型的修订
不同于IAS 39所采用的已发生损失模型，IFRS 9引入了一个基于预期损失的新减值模型。与IAS 39相比，计量基础及减值的应用范围均有所不同。范围新减值模型适用于下列所有各项：
（1）按摊余成本计量的金融资产；
（2）强制以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
（3）存在给予信贷的现时义务的贷款承诺（除非其以公允价值计量且其变动计入损益）；
（4）适用IFRS 9的财务担保合同（除非其以公允价值计量且其变动计入损益）；
（5）属于《国际会计准则第17号――租赁》（IAS17）范围的租赁应收款；
（6）属于《国际财务报告准则第15号――与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15）范围的合同资产（即，在转让商品或服务后收取对价的权利）。
IFRS 9要求，属于减值要求范围的所有项目的减值均应采用相同的计量基础。这不同于IAS39。根据IAS 39，按摊余成本计量的资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的可供出售资产的减值采用不同的计算方法。此外，IFRS 9针对特定贷款承诺和财务担保合同也采用相同的计量方法，而该等项目此前按照《国际会计准则第37号――准备、或有负债和或有资产》（IAS 37）以不同的方式计量。
新修订阐明，即使对于个别金融资产，预期信用损失的计量也必须包括信用损失的概率权重，即使信用损失不太可能发生，且最可能出现的结果是收取全部合同现金流量和零信用损失。该要求实际上禁止主体仅基于最可能出现的结果来估计预期信用损失。
计量金融资产的贷款损失准备所应用的折现率不同于之前的征求意见稿中的建议。对于未发生信用减值的资产的贷款损失准备，征求意见稿允许使用从无风险利率至实际利率之间的任何折现率进行折现，而IFRS9准则终稿则要求在所有情况下均使用实际利率或其近似值。
3IFRS9需改进之处
尽管金融工具综合项目本来是IASB与美国财务会计委员会FASB共同开展的项目。但最终IASB和FASB决定在某秀方面各行其道。在金融工具的分类和计量金融资产减值等重要问题上，国际财务报告准则IFRS与美国公认会计原则US GAAP，仍将存在重大差异。
（1）对业务模式特征和合同现金流量特征两个测评标准，IASB应该提供更多用于判断业务模式以及改变条件的指引，从而减少在判定上的灵活性。
（2）公允价值选择权的保留使得分类标准的界限不那么清晰，有了例外条款的存在就必定伴随着相应的主观判断，降低了可比性，而且这也与降低复杂性这一目标相悖。
（3）在业务模式目标确实发生变化时进行重分类很有必要，但这似乎不能排除企业出于某些非正当目的而改变业务模式目标的可能性，以此作为调节利润的手段。从IAS 39最初时的很小范围的重分类，到2008年修订后的重分类范围的扩大，到征求意见稿中的不允许重分类，再到现在的允许，IASB的多次变更似乎也暗示着重分类问题的棘手。
（4）非交易的权益工具已实现的利得和损失不允许从其他综合收益中转入损益，也就不会对净利润产生影响，这将对评估企业业绩的指标产生重要影响，这些体现盈利和监管的指标可能需要一套新的计算公式。
参考文献
[1]杨海峰.IASB与FASB金融工具会计准则联合改进项目的背景、进展及评价[J].会计研究，2009，（8）.
关键词：金融资产 价格波动 金融危机 影响因素 解决对策
一、问题提出
（一）金融资产及金融资产的价格。金融资产，是指那些能够在金融市场上循序交易的金融工具的总称，是一种可以对实物资产进行索取的无形的权利，具有现期与实际价值以及未来估价。金融资产最显著的特征是使它的拥有者在资产交易的过程中得到现期的或未来的货币收入，包括5个基本要素，即发售人、价格、期限、收益和标价货币。当前，金融经济研究的主题是如何实现有限资源的最优配置，而资产价格的研究则是资源配置系统中的核心问题，因此，价格是金融资产基本要素的重中之重。在证券市场中，金融资产价格表现为各类综合指数或成分指数，如债券价格指数、股票价格指数和基金价格指数等。
（二）金融资产价格异常波动与金融危机。正常的金融资产价格运动应当围绕资产价值波动，但当其运动太过偏离资产的现实价值，将可能成为金融危机的诱因，可用以下关系式推导：金融资产价格的非理性波动金融泡沫金融系统脆弱金融危机。首先，金融资产价格的非理性波动将引起错误标价，价格不断攀升，市场价格大于现实价值，造成经济呈现出一种过度膨胀且虚假繁荣的局面，即产生金融泡沫。然后，在这种经济虚假繁荣的情况下，人们对金融资产的交易量将会在短期内急剧上升，导致资产价格上涨趋势过快，快到完全无法使用基础经济变量来理解的程度，加剧了金融市场的脆弱性。人们对金融市场的预期将会发生大幅度的反转，这一变化的最终结果是金融市场秩序、机制等各方面的混乱。最后，一旦金融市场崩盘，投资者将会大量抛售手中持有的金融资产，金融资产规模迅速缩水，价格暴跌。在经历资产价格迅速上升又急剧下跌的重创后，最终触发金融危机。
（三）金融危机的影响。从20世纪70年代开始，金融结构的改变日新月异，金融体系日益繁盛，但同时也伴随着愈发频繁的金融危机。源于自身的不稳定性，金融资产在发挥其对经济的积极作用的同时，也使资产价格发生了剧烈的波动，当金融泡沫破裂时，经济活动将迎来致命一击――金融危机。例如日本至今仍未摆脱因为上世纪末资产泡沫破裂而引起的通货紧缩和经济衰退的困境。
2007年美国次贷危机爆发后，世界各国均受到波及，全球经济陷入衰退的低迷期。各国众多的消费者和投资者到如今还未从这场前所未有的打击中走出，此次危机的影响可谓空前。同年，美国金融领域的各项指数也在仅仅一年之间急剧下跌，达到多年的低谷。次贷危机虽然首先在金融领域爆发，但却在短时间内迅速波及到全球各个领域，大量金融机构重组，企业倒闭破产，失业率急剧上升，实体经济遭到了致命的打击。2009年，法国 61 595家企业破产，较2008年增长11.4%。我国浙江省由于受到金融危机的波及，民营企业大量倒闭，2008年破产22 000家，2009年前9个月就破产21 700家，创多年之最。从美国次贷危机可以看到，金融市场的价格波动比之前的周期更短，幅度也更大。在金融资产的价格急剧崩盘的同时，金融危机也随之爆发，经济衰退成为必然趋势。
二、金融资产价格的影响因素
近年来，金融资产在一国经济中的持有比例日益增长，其价格的波动对实体经济的影响也日益明显。在金融资产价格影响经济发展的同时，其也受到各方面因素的影响。本文提出影响金融资产价格的主要因素有：
（一）经济发展水平。经济发展水平高低与金融资产的价格波动呈正相关关系。一国的经济发展水平高低在一定程度上决定了该国金融市场的发展程度好坏。当一国经济繁荣时，社会总需求会随之增加，消费和投资水平上升，从而推动了金融资产价格的上升；反之，人们的消费和投资欲望降低，金融市场低迷，资产的价格下跌。
（二）货币政策。货币政策是当前最主要的宏观调控手段，主要是通过调整货币供应量和利率水平来实现宏观调控的目标。其实施在一定程度上可以影响金融资产的价格波动。
1.货币供应量。货币供应量的作用是通过实体经济进行传导得以现的。当央行增加货币发行时，一段时间内，社会上的流动总资金将会增加，刺激人们的消费欲望与投资欲望，拉动了社会对金融资产的需求，其价格也随之上升；但在这段时间内，由于货币供应量的持续增加造成了社会经济的繁荣假象，一旦这种经济泡沫被打破，金融资产的价格将下跌。反之，当供应量减少时，金融资产的价格会先降低后上升。
2.利率。利率与金融资产的价格呈负相关关系，利率水平的高低决定了投资者在投资和储蓄之间的选择。当利率上升时，储蓄将获得更多的利益，而投资将会导致更多的成本支出（如借款成本），降低了投资者在投资活动中获得的利润。因此，人们会更倾向于储蓄，即将手头的资金存入银行以获取高额利息，而非投入金融市场。社会储蓄率升高，流动资金减少，投资需求降低，金融资产的价格也会随之降低。反之，当利率下降时，金融资产的价格会上升。
一、金融期权的确认
国际会计准则委员会将金融工具定义为同时增加一家企业的金融资产和另一家企业的金融负债或权益工具的合同。这个定义的范围很广，既包括传统的金融工具，如现金、应收应付款、权益性工具（股票），也包括衍生金融工具。由此定义还可看出金融工具最终将“具体化”为金融资产或金融负债，所以对金融工具的会计处理也就“具体化”为对金融资产和金融负债的确认、计量、记录和报告上。
确认是会计处理程序和现实财务报告目标的第一个步骤，在财务会计体系中有着极其重要的作用，FASB和SFAC No.5把确认定义为“把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。确认包括以文字和数字来描述一个项目，其数额包含在财务报表合计数之内。确认包括对项目嗣后变动或清除的确认”。可见，确认包括初始确认、再确认、终止确认，因此对金融期权的确认也包括三个不同时期的确认过程。
1.金融期权的初始确认
对任何一个项目的确认必须符合胡认标准。按照现行会计理论，确认的标准主要有：
（1）被确认的项目是通过交易或事项产生的，它们的性质符合要素的定义；
（2）与可确认项目有关的未来经济利益有可能流入或流出企业；
（3）可确认项目的成本或公允价值能够可靠地加以计量。
LASC在其的ED48中为金融资产和金融负债的初始确认提出了两个标准：
（1）与金融资产或金融负债有关的风险和报酬实质上已全部转移给企业；
（2）企业所获金融资产的成本或分允价值，或承担的金融负债的金额能加以可靠地计量。
从LASC对金融资产与金融负债的确认标准看，LASC已突破了了现行财务会计对资产、负债等财务报表要素的定义：资产一般被定义无反顾企业所拥有或控制的由于过去交易或事项产生的，能给企业带来未来经济利益的经济资源。负债被定义为企业由于过去的交易或事项而发生的企业的现有主务，这种义务的结算将会引起有经济利益的资源的流出。资产和负债的一个共同点是都立足于过去发生的交易或事项，而这一点正是衍生金融工具所不具备的。衍生金融工具是待履行的合同，立足点在于未来合同的履行情况。可见金融资产和金融负债交不完全符合现行资产与负债的定义，故不能以现行资产或负债的确认标准来确认金融资产或金融负债。LASC将风险与报酬实质上已全部转移给了本企业作为一项确认标准是一大突破，基于这项确认标准，许我衍生金融工具在合同订立之时便可以确认，而不必等到履行时才确认。金融期权在订约时，期权买方的权利与卖方的义务已很明确，且不受合同是否履行的影响。买方可根据行市是否有利于己而决定是否行使权利和获得报酬，而卖方则承担了相应风险，如行市对买方有利，他就可能遭受损失。所以我们可认为期权在订约之时报酬与风险已转移给本企业，期权的这种合同性权利与义务符合金融资产与金融负债的定义，满足金融工具确认的第一项标准。
当然仅满足可定义性是不够的，要素确认还必须可计量性。有些项目虽然满足金融资产与金融负债的定义，但是成本或公允价值无法可靠计量，仍不符合要素的确认标准，因此无法在正式的会计记录和财务报表中确认，只能通过表外揭示的方式处理。金融期权订约双方的权利与义务是建立在买方向卖方支付期权费的基础之上的，买方以支付期权费为代价获取权利；卖方以收到期权费为报偿承担义务，所以我们认为期权的公允价值可通过期权费的公允价值来计量，而期权费的公允价值可参照金融市场行情，或者通过期权定价模型，即“期权费价格 = 期权内在价值 + 期权时间价值”这一公式来确定。因为期权合同双方的权利与义务符合金融资产和金融负债的定义，其价值又可以可靠地加以计量，所以期权在合同订产生效后就可予以确认，并正式地记入会计记录。
需要指出的是我们上述讨论的是对期权合同双方权利与义务确认，它并不等同于合同标的物（交易对象）的确认。只有当合同被真正履行时，作为合同交易对象的金融工具才能被确认为金融资产与金融负债。
2. 金融期权的再确认与终止确认
衍行金融工具从订约到履约都有一个时间段。由于衍生金融工具的未来现金流量的不确定性很高，在这段时间内，衍生金融工具可能发生一些变化。如
①已确认的金融资产或金融负债的风险与报酬并未转移给别的企业，但其价值（公允价值）发生了波动；
②已确认的金融资产或金融负债的部分风险与报酬已发生转移；
③已确认的金融资产与金融负债的风险与报酬已注销或是全部已向其他企业转移。无论上述何种变化最终都会影响已初始确认金融资产或金融负债的公允价值。如果这些变化能可靠地加以计量，则必须在财务报表编报日和终止日对已确认的金融资产或金融负债的初始公允价值进行修订，即再确认与与终止确认。具体而言，变化情况①②应予以再确认，变化情况③则应终止确认。
金融期权在经订约之后，期权的公允价值并不会保持不变，期权交易对象的基本金融工具的时常价格变动会改变期权的内在价值，而随着时间的推移期权的时间价值也会发生变化，这些都会综合地影响期权的价格。当然影响期权价格的因素很复杂，绝不只限于以上所述，我们在此无意对它们进行讨论，我们的目的就在于说明期权的价格在订约至履约这段时间内是会变化的，因此对期权进行再确认是完全必要的。当期权合同履行或期满终止后，合同的权利与义务不复存在，已确认的金融资产或金融负债的风险与报酬已注销，此时就应该对期权进行终止确认。
二、金融期权的计量
确认与计量在财务会计体系中是密不可分的，确认是计量的前提，而被确认的项目必须经过计量后才可进入正式的帐薄并最终列示于财务报表。计量包括计量单位和计量属性两部分。金融工具的计量不改变计量单位，主要是对传统的计量属性——历史成本提出了挑战。
学术界及最新准则目前普遍认可的观点是在对金融资产或金融负债进行确认时，均以公允价值计量。原有准则的规定是：金融资产或金融负债的初始确认，应按为取得金融资产或者发生金融负债所付出的代价或取得的补偿的公允价值计量。应该说初始确认的计量基础并未改变传统的历史成本原则，因为相对于嗣后报告日，初始确认的公允价值便体现为金融资产或金融负债的“历史成本”，这与其他项目的计量并无不同。对计量属性的争执的焦点在于嗣后确认时的计量问题上。从订约到履行这段时间内，金融资产或金融负债的价格发生变化，在报告日对金融资产和金融负债进行再确认时就有两种计量属性可供选择：
（1）历史成本，即仍保持初始确认时的公允价值；
（2）公允价值，即按报告日时的公允价值重新计量。选用何者正是问题的关键。
对于金融期权而言，嗣后确认时选用历史成本或公允价值主要取决于企业购买期权的目的。若企业购买期权是为了投资，即在行市有利的条件下，通过履行合约买入合同交易对象的金融工具（如股票、债券等）并长期持有，而不是期望从期权合同价格及交易对象的金融工具的价格变化中获利，则初始确认后的报告日仍然应按取得的成本计量，而无需按报告日的公允价值重新计量。因为报告日的公允价值信息对使用者来说并不具有决策的相关性。合约履行量，期权的历史成本计入投资成本。除投资目的之外，无论企业出于何种目的（如投机或保值），都应该在初始确认后的报告日按公允价值重新计量。从实务操作的角度出发，期权公允价值变动产生的损益有接计入当期损益（套期保值项目除外），终止确认时将期权的账面值（上个报告日的公允价值）注销。由于期权带来的风险与报酬的不确定性极大，企业持有期权可能至到期日仍未履行，此时期权也应终止确认，期权帐面值在到期日当期计入财务费用。
综上所述，期权计量的计量属性并非完全的公允价值，也非完全的历史成本，而是一种混合的计量属性。
【关键词】 金融衍生工具;确认;计量
金融衍生工具是指以股票、债券及货币等金融资产的交易为基础派生出来的金融工具。它是一种通过预测股价、利率、汇率等未来的行情走势,采用支付少量保证金或权利金签订远期合同或互换不同金融商品的合约。由此可见,金融衍生工具的价值处于不断的变动之中,其未来的收益具有很大的不确定性,从而给会计的确认和计量带来困难。因此在新准则下如何对其进行确认和计量是一个值得探讨的问题。
一、金融衍生工具的会计确认
(一)会计确认的涵义及标准
会计确认是会计运行的起始阶段,是对企业经济事项或交易的一种认可行为。葛家澍教授指出,所谓确认,是指交易、事项和情况应否、何时以及如何作为一项要素加以记录,并计入报表内容与合计的过程。它应遵循两项基本原则:第一,符合某项要素的定义;第二,能可靠地计量,并认为,会计确认主要解决企业的经济事项或交易是否应该、何时以及以何种要素进入会计系统的问题。
美国FASB在第5号“财务会计概念公告”中指出:某个项目在符合以下全部条件时才能予以确认:一是该项目应符合会计报表某要素的定义;二是该项目有相关的属性,足以充分可靠地予以计量;三是有关该项目的信息能够对使用者决策产生差别,即应具有相关性;四是有关该项目的信息是反映真实的、可核实的、无偏向的,要具有可靠性。由此可见,财务报表项目的会计确认应满足四条标准,即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。
(二)金融衍生工具会计确认对传统财务会计确认的影响
1.不符合传统会计要素的定义和确认条件。按照传统的会计要素定义,资产指由过去的交易或事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源;负债指企业过去发生的交易或事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。一项资源要被确认为资产或负债,除需要符合定义外,还应满足两个条件:一是与该资源有关的未来经济利益很可能流入或流出企业;二是该资源的成本或价值(对资产而言)或未来流出企业的经济利益(对负债而言)能够被可靠地计量。金融衍生工具显然不符合传统会计要素的定义和确认条件。首先,金融衍生工具不是由过去的交易或事项形成,而在于未来合约的履行情况,且这种未来的交易或事项很有可能不发生。其次,金融衍生工具的收益具有不确定性。金融衍生工具的价值取决于原生金融资产价格的波动情况,处于不断的变动中,它能否给企业带来经济利益的流入或流出,在签订合约时难以确定。再次,金融衍生工具不一定是由企业拥有或控制。金融衍生工具是一种合约,它赋予了双方按照合约规定进行交易或放弃交易的权利,或在合约规定范围内处理的权利,因此它不属于某个企业拥有或控制。最后,金融衍生工具未来流入或流出企业的经济利益不能被可靠地计量。金融衍生工具的价值在不断地变动,流入或流出企业的经济利益不能被可靠地计量,因此把金融衍生工具确认为资产或负债予以核算都是不合适的。
2.不满足传统会计确认的要求。在会计确认环节上,传统会计理论的核心观念是权责发生制,它以过去发生的交易或事项作为核算基础,对未来可能发生的交易或事项不予反映和确认,同时要求被确认的项目要具有可定义性、可计量性、相关性和可靠性等。金融衍生工具在合约订立时,交易双方的权利和义务虽然基本确定,但交易并未实际发生,而且在合约到期时也可能不发生。也就是说,金融衍生工具的权利与义务并未实际发生,收付尚未实现,其未来的现金流量也无法计量。因此金融衍生工具不满足传统会计确认的要求,即现行会计不能反映未来的财务活动,传统会计报表无法反映未来的财务变动。但是,金融衍生工具交易预示着未来一系列的财务变动,如果不在表内确认,就不能及时揭示其潜在风险,也不能正确反映其未实现持有损益,这样的会计信息具有一定的残缺性甚至虚假性,满足不了决策者的需要。
3.不符合传统的会计损益确认原则。传统的财务会计损益确认建立在权责发生制基础上,即在交易发生时,将交易产生的收益或损失在当期予以确认。因此,大多数交易的损益在会计上可以肯定或合理地确认或预计,并在利润表上加以反映。但金融衍生工具交易是待执行的合约,从合约签订到执行存在时间差。如果按照权责发生制和实现原则,只有等到合约执行后才能对损益加以确认。在此之前,它仅属于一种潜在的收益或损失,在利润表内不予确认和列报。但在此期间,金融衍生工具的价值随着标的物价格的变动而变动,可能会给企业带来巨大的收益或损失,如果不能及时地加以确认和反映,势必会影响会计信息的真实性和可靠性。
(三)金融衍生工具的会计确认
金融衍生工具一方面不符合传统会计要素的定义、确认条件和标准,不能进入传统会计报表进行确认;另一方面它又具有传统交易的某些特征,即能在未来为企业带来现金流入或流出,因此需要对其进行审慎合理的会计确认。
1.初始确认。在我国2006年颁布的“金融工具确认和计量”准则中,引入了金融资产和金融负债新概念,把金融衍生工具作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系。金融衍生工具的初始确认指在合约签订时将其确认为金融资产、金融负债等财务报表要素的过程。新准则中规定,金融衍生工具初始确认的标准是:企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债。此时尽管合约所约定的风险和报酬并未实现,但由于金融衍生工具的契约性,使其在签订时就已经拥有了对未来风险和报酬的控制权,符合扩展后的权责发生制原则,达到会计确认的要求,因此可以在合约签订时进行相应的会计确认程序。
2.后续确认。金融衍生工具的后续确认主要反映金融资产、金融负债在初始确认与终止确认期间发生的价值变动,它通过收入、费用、损失和利得等要素的确认来反映。由于金融衍生工具标的资产价格变化频繁,因而其潜在风险非常大,必须在期末按照公允价值进行再确认,即对其期末盈亏作相应的会计处理,同时在会计报表及附注中加以披露。
3.终止确认。金融衍生工具的终止确认是指将财务报表中已确认的金融资产或金融负债从资产负债表中予以消除的过程。当金融衍生工具合约约定的未来交易或事项发生时,合约双方的权利和义务即告消失,企业也就丧失了对与金融衍生工具相关的风险和报酬的控制权,此时就要对其进行终止确认。就金融资产来说,当企业不再拥有构成金融资产的全部或部分合约权利或失去了对构成金融资产的全部或者部分合约权利的控制时,应该将金融资产或其一部分从资产负债表中转出,这就是金融资产的终止确认。
二、金融衍生工具的会计计量
(一)会计计量的含义
1.会计计量概念。会计计量主要是解决某一项目以什么金额进入会计系统的问题。IASC概念框架认为:“计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和记录财务报表要素而确定其货币金额的过程。”葛家澍教授对认为:“所谓计量,是指对财务报表要素进行量化描述的程序。”两者均强调了量化确定货币金额入账这一要点。因此,会计计量就是为了将符合确认条件的会计要素登记入账,并列报于财务报表而确定其金额的过程。
2.会计计量属性。会计计量属性是指所予以计量的某一要素的特性或外在表现形式。不同的计量属性,会使相同的会计要素表现为不同的货币数量,从而使会计信息反映的财务状况和经营成果建立在不同的计量基础上。常用的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。
(二)金融衍生工具会计计量属性――公允价值
在这五种计量属性中,历史成本反映资产或负债过去的价值,其余四种反映资产或负债的现时成本或价值,是与历史成本相对应的计量属性,可从不同的角度都归为公允价值计量属性。因此,计量属性的选择也就是对历史成本与公允价值这两种计量属性的选择。历史成本应用得最多最普遍,因为历史成本计量容易取得资产或负债流入或流出的数据,能客观、清晰地反映其实际收付金额。但金融衍生工具在合约订立时的初始净投资为零或很少,几乎没有成本,且在合约持有期间其市场价格在不断地变化,所以对金融衍生工具采用历史成本计量显然是不适宜的,只有公允价值才是金融衍生工具的最佳计量属性。公允价值就是在公平交易中,熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。我国新会计准则规定:企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益。金融衍生工具初始确认时,资产或负债的公允价值与历史成本的金额相同。
(三)金融衍生工具的会计计量
1.初始计量。在金融衍生工具交易发生,对交易形成的金融资产和负债进行初始确认时,历史成本与公允价值是相同的。初始取得的金融资产或承担的金融负债,应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。
2.后续计量。对金融衍生工具后续计量时,其公允价值的确定可以分两种情况:一是活跃市场中的报价,金融衍生工具存在活跃市场,其报价可以用来确定其公允价值;二是公允价值估价模型,金融衍生工具不存在活跃市场,则需要根据市场环境采用期权定价模型、矩阵定价模型、现值法等技术方法估计其公允价值。企业应当选择市场参与者普遍认同,且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定其公允价值。
三、相关建议
(一)重新界定资产或负债会计要素的含义
既然金融衍生工具与传统的会计要素含义不相容,不妨对会计要素的含义重新作出界定,使资产或负债的定义能够包容金融衍生工具。这可从两方面考虑:一是扩充现有会计要素定义的内涵,使之能包容金融衍生工具。即取消传统会计要素含义强调的“过去的交易或事项”这一限制,使“未来的交易或事项”也可以纳入会计要素的含义。二是扩充现有会计要素定义的外延,即增加要素定义的条件,使之能容纳金融衍生工具。例如可将资产或负债的限制条件“该资源的成本或价值或未来流入和流出企业的经济利益能够被可靠地计量”放宽,使“价值的变动在后续计量中能被公允、及时地计量”也成为资产或负债要素的条件,从而将金融衍生工具纳入到会计要素的定义中去。
(二)健全和完善金融与资本市场
金融衍生工具计量的关键在于公允价值的取得。但目前我国的金融和资本市场还不够发达和完善,真正公允的市场价格很难形成,因此公允价值很难保证其“公允性”。只有在活跃的市场条件下,各种金融资产或负债的市价才能很好地反映出其真实的价值。所以,有必要健全和完善相应的金融和资本市场。
(三)提高会计从业人员的业务素质
金融衍生工具会计是一门新兴的学科,我国在这方面的研究还不够深入和成熟,加上金融衍生工具本身不确定性高、价值波动大等特点,对其进行正确的会计处理较难。因此,必须提高会计从业人员的素质,不断加强培训和学习,不仅要注重会计理论知识的学习,还要加强金融衍生工具知识的学习,从而全面提升金融衍生工具会计处理的业务水平。
(四)加强对金融衍生工具会计的研究
金融衍生工具不仅种类繁多,而且创新速度较快。随着我国金融业的快速发展,各种金融衍生工具在企业、银行和其他金融机构应用得越来越广泛。因此,需要组织专业人员对其进行研究,制定出更加完善的会计准则和法规,规范金融衍生工具会计处理的方法。
【参考文献】
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1金融资产减值会计处理的相关意义
第一，保证会计处理的稳健性。当今的金融市场存在强烈的竞争性，企业在进行生产和经营的过程中会面对一定的风险，企业想要避免风险所带来的不利影响，保证企业自身的稳定发展与合理运行，就要在会计处理工作中保证相应的稳健性。企业只有在金融资产减值会计处理中保证相应的稳健性，才能做好会计工作。稳健性会计处理原则能提高金融资产减值会计工作的真实性，使企业资产与自身实力保持一致。第二，有利于监管部门开展工作。企业或公司在进行上市准备的过程中，金融资产减值会计处理工作可以有效地防止企业操纵利益，可以很好地保护投资者的自身利益。监管部门在对企业进行监管的过程中，可以要求企业在金融资产减值会计处理过程中提交相应的报告信息与财务报表，以此保证会计处理的真实性。第三，保证会计工作的客观性。金融资产减值会计处理的相关工作，是以相应的会计制度为基础的。根据《新企业会计制度》的规定，金融资产减值会计处理的不实性明显降低，会计工作受到的干扰因素明显减少，保证了工作的客观性。
2金融资产减值会计处理的相关实施
金融资产减值会计处理工作经常受到内部因素与相应的外部环境因素所影响，并且存在相应的问题亟待解决，主要体现在金融资产减值会计处理中的利益操纵上。因此，目前金融资产减值会计处理工作的具体实施，可以从以下几个方面进行入手：
2.1持有至到期的资产处理工作相关的企业如果将相应的投资资产进行持续持有，将资产持有到规定日期，这时的金融资产就可以被称作是至到期资产投资，至到期金融资产带有一定的非衍生性。至到期金融资产在金融市场中具有一定的无报价特征，相应的金额回收能够进行很好地确定。在对至到期金融资产进行相应的减值会计处理的时候，要将企业内部账面上的账面价值进行相应的消减，减至企业自身预计的现金流数目，再将所减去的金额计入企业的相关内部损益中。如果企业的金融资产自身的价值出现了一定的变化情况，甚至有所上升的时候，就需要对此前的金融资产减值会计处理进行反向操作。这种反向操作也被称作是回转操作，会计人员在进行回转操作的过程中要使回转操作后企业的账面价值在减值工作的准备之下。
2.2可出售资产减值处理金融资产在分类中，有一类就是可进行相关出售的资产，在对可出售资产进行减值处理的时候，要遵循一定的要求与规定。会计人员在进行可出售资产的减值处理工作时，首先就要对可出售资产进行一定的测试工作，主要是测试可出售资产自身的账面价值，为下一步的工作进行铺垫。会计人员在进行具体操作的时候，在确定可出售资产自身的减值损失的时候，可以依据公允价值的变动情况来进行相应确定。如果公允价值呈下降趋势，可出售金融资产就有很大几率出现减值情况；如果公允价值成上升趋势，那么可出售金融资产的减值工作就要进行相应的回转操作。
2.3根据公允价值进行操作的资产在金融资产中，有一类金融资产是以公允价值为标准进行相应的计量与分析的，在对这一类金融资产进行减值会计处理的时候，无需对其进行二次计提减值。会计人员虽然无需对这类资产进行二次计提减值，但是在实际工作中也不能不进行内部减值处理工作。会计人员在进行实际操作的时候，要将这一类金融资产与可出售金融资产进行一定的区分与对比，这两种金融资产虽然在计量方式中具有一定的相似之处，但是可出售金融资产由于可以在金融市场的内部进行一定流动，所以公允价值对其自身的意义与作用相对较小。会计人员在具体的操作中要对这一类金融资产进行公允价值计量，以公允价值的变动为相应依据，还要在进行处理的过程中将这类资产的变动情况计入当期的损益之中。
2.4对金融资产减值会计处理进行测试这里所指的测试，也被称作组合测试，组合测试在金融资产减值的会计处理中介于减值与正常之间，需要相关的会计人员进行合理操作。会计人员在进行相关操作的时候，要对金融资产进行相应的分组，还要结合信用风险的相关因素对其进行一定的指导。此外，会计人员还要对金融资产的现金流进行合理的预估与分析。在进行预估分析的时候，会计人员要对过往的金融数据进行一定程度的分析，这样可以保证现金流预估分析的准确性与可靠性。在进行测试的过程中，会计人员要保证所选取和所参考的数据具有一定的合理性与准确性，还要在具体的测试工作中遵循相应的金融规范进行操作，这样才能保证金融资产减值会计处理测试的有效性。
2.5确认金融资产减值要对金融资产进行相应的减值会计处理，还需要做好相应的确认工作。企业要做好账面价值的检查工作，还要有相关的数据进行分析，如果企业内部的金融资产出现了减值情况，就需要会计人员对减值的相关损失进行确认。会计人员如果认为企业的现金流对金融资产有不良影响，或者企业债务人在财务工作方面存在相应缺失，出现了相应的财务违约现象等，就可以确认金融资产已经出现了减值现象。这时，就需要会计人员进行相应的计提减值准备工作，来保证金融资产减值会计处理的有效实施。
3如何做好金融资产减值会计处理工作
第一，完善会计环境。企业想要做好相应的金融资产减值会计处理工作，就需要对会计环境进行一定的合理完善。某企业为了做好金融资产减值会计处理工作，对资产损益表进行一定改进与完善，并且在会计工作的具体要素之中增加了损失项与利得项。这两项要素的增加，很好地反映了该企业的当期收益，并且可以将该企业的净利润更加清晰、直观地体现出来。此外，该企业还将原有的利润表进行创新，应用更加全面的收益表进行替换，着重突出该企业在经营过程中的全面收益及具体的生产经营情况。由于该企业对会计环境进行了相应的合理完善，使该企业的金融资产减值会计处理工作得到了有效的保障，在实施过程中也变得更加合理，促进了企业的深化发展。
第二，提高会计人员素质。金融资产减值会计处理工作的实施，离不开高素质的会计人员，只有会计人员具备一定的素质和业务能力，才能在金融资产减值会计工作中保证该项工作的具体实施。某企业为了加强内部金融资产减值会计处理工作的实施开展，对企业内部的会计人员进行素质提升。该企业专门聘请了专业化程度较高的会计师来对员工进行培训，帮助会计人员加深对金融资产减值会计处理工作的正确认识和深化理解。除了加强对会计人员的理论培训之外，还将该项工作中容易出现的问题进行着重分析，帮助会计人员把握这项工作的特点与难点。该企业的管理者在会计人员参加培训之后，对会计人员进行相应的考核，除了侧重会计人员对金融资产减值处理的理论知识与相关思维之外，还要看其在实际的工作中操作情况如何。由于该企业加强了对内部会计人员素质的提高，保证了企业金融资产减值会计处理的合理开展，对于企业的正常运行及深化发展起到了积极的促进作用。除了上述两点之外，有关部门还要针对金融环境的不断变化制定相应的规定与政策，以此指导金融资产减值会计处理的开展。
4结语
一、职业胜任能力的内涵
（一）职业胜任能力能力是一个非常抽象的词汇，不同行业对职业胜任能力有不同的理解与认识。通俗来说，职业胜任能力即指在工作中能将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，从而确保能为客户提供具有专业水准的服务。国外对职业胜任能力的关注与研究始于20世纪80年代，随着市场经济的不断发展，人们对职业胜任能力内涵也有了不断认识与深化。
（二）资产评估师职业胜任能力的要素资产评估业是一个在我国仅有20余年的新兴智力密集型行业，资产评估师的职业胜任能力要素应该包括职业知识、职业技能和职业道德三个要素。1.职业知识。职业知识是从事某一职业的人们进行实践的必备知识，丰富的职业知识是形成职业胜任能力的重要要素。资产评估是一个综合性的交叉学科，资产评估活动中将涉及到会计学、法学、经济学、统计学、营销学、工程学、咨询学、管理学等多门学科知识，因此，对于一名资产评估师来说，完备职业知识可视为执业的基本工具。目前，高校在发展专业科学知识体系方面扮演了重要角色，资产评估专业的学科体系的系统化、合理化至关重要。2.职业技能。职业技能是在掌握一定知识的基础上经过培养训练和实践锻炼而形成的，是对知识的应用，具有“操作”和“运作”的特性。在知识日新月异的新时代，资产评估业务的复杂性和新业务的不断涌现使得职业技能的重要性日益凸显。资产评估师应具有的职业技能包括：（1）学习能力，即评估师应树立终身学习的理念，在工作中善于接受新知识，不断调整和更新已有的知识结构，进而提升自己的专业管理水平。（2）创新能力。在信息社会，创新是时代进步的源泉，资产评估师的经验积累固然重要，但其创新能力是行业发展的立足之本。创新能力要求评估师面对无固定解决模式的新问题时有独到的见解，不人云亦云。（3）沟通能力。在一个完整的评估项目流程中，从业务承揽、项目洽谈、资产盘查直至评估报告完成需要资产评估师与委托方、政府、团队的交流沟通以及团队其他成员的通力协作，因此资产评估师在工作中的理解能力、协调能力和表达能力显得尤为重要。3.职业道德。由于资产评估是市场经济交易的需求产物，资产评估师在工作中肩负防止国有资产流失的职责，只有在工作中始终保持强烈的事业心和责任感，用职业道德约束自己的行为，才能不越雷池，保持独立、客观、公正的立场，顺利完成评估工作。而这种职业道德、职业素养的形成是在日常的工作中潜移默化、一点一滴形成的。
二、金融资产评估课程的特点
1.课程的研究范围广泛，信息量大。从资产的角度来看，金融资产的范畴较广，包括股票、债券、基金、期货、期权等金融衍生品。由于金融资产是附着与实物资产之上产生的虚拟资产，其自身的价值变化具有一定的复杂性与不确定性。从目前世界经济的研究成果来看，金融资产的定价问题始终是理论界的热点及难点，全球经济的多元化与一体化对金融资产问题研究提出了许多新的课题，一些经典理论在实践中也遭遇到前所未有的挑战。从企业的角度来看，金融资产评估包括金融企业的价值评估及金融不良资产评估等内容。金融企业的运营特性及在经济中的重要地位决定了其价值评估必须采用异于传统企业价值的评估方法。
2.研究内容的前沿性，有一定的深度。自2009年全球金融危机以来，世界金融动荡不断加剧，希腊债务危机、欧元区瓦解风险无不与金融发展与金融安全有着千丝万缕的联系。同样，伴随着我国经济改革的不断深化，实体经济对金融市场的依赖度日益增强，企业金融资产的多样化与占比大幅提升，企业间并购重组的日趋活跃等对资产评估研究提出了许多新的课题。2009年第四届世界评估师大会以“金融市场安全与资产评估”为主题，围绕金融市场发展与资产评估、金融创新与资产评估、抵质押品的管理与评估、金融企业价值评估、金融不良资产评估等方面进行了深入的交流与探讨，加强金融资产评估相关问题，完善我国金融资产评估体系已形成共识。与此同时，为应对金融资产评估、文化资产评估等的市场需求，中国资产评估拟设立新兴市场领域专业委员会，加强对资产评估的研究与实践指导，提高专业评估水平。因此，今后一段时间内，金融资产评估将成为资产评估理论与实践研究焦点，金融资产评估在资产评估课程体系中的重要程度进一步提升。
3.课程的综合实践性。资产评估本身是一项技术性与实务性很强的工作，资产评估教学不仅要求学生掌握资产评估专业知识和评估技能，还要求学生具有一定的评估实践能力。在国外，资产评估师的成长与发展更多得益于行业协会的培训和课程学习。如美国资产评估协会开设有评估复审及管理（AppraisalReviewandManagement），企业价值（BusinessValuation），珠宝首饰（GemsandJewelry），机器设备（MachineryandTechnicalSpecialties），私人财产（PersonalProperty）和不动产（RealProperty）等6个方面的评估课程，每一项课程学习都辅以大量的案例教学与实践参与做支撑。金融资产评估理论与实践在企业价值评估课程中也有很好的体现。
三、金融资产评估的理论研究及课程建设现状分析
1.理论研究现状。通过中国知网以“金融资产评估”为关键词对2006-2015年期间发表的论文进行搜索，共搜索论文524篇，而同期以资产评估为关键词搜集的论文共计133399篇，可见，金融资产评估相关研究仍处于起步阶段，相关成果数量极其有限。各年度数量情况见表1。从学科性质来看，论文主要集中在金融、投资、会计三大领域，研究成果侧重于对金融资产的特性、定价研究，而与评估实践紧密相连、具有实践指导价值的论文不多，这种现象既体现了金融资产评估的研究范围广阔及复杂性，也反映金融资产理论与评估实践的粘合度有待提高的现状。从来源数据库来看，中国重要报纸全文数据库是研究成果的主要源，占研究成果的一半以上，其次是学术期刊网络出版总库，而中国博士、硕士学位论文库搜集的文献仅占报纸数据库的15%左右，反映出当前金融资产评估领域的研究严重滞后于现实需求，研究成果少且缺乏前瞻性的、创新性的观点与方法，研究层次与水准有待进一步提高。从国外的研究成果来看，金融资产评估有关理论散见在投资银行、并购估值等著作中，运用google对financialassetvaluation/appraisal进行检索，也仅能检索到较为零散的理论知识。
2.我国高校金融资产评估课程建设现状。目前全国共有34所高等院校开设了资产评估相关专业，办学历史仅有10年，尚属年轻专业，开设金融资产评估课程的院校更是寥寥无几，课程内容的广度与深度仍显不足。根据武汉大学中国科学评价研究中心、中国科教评价网和中国教育质量评价中心共同完成了2015～2016年度中国大学及学科专业评价排名，对国内部分高校资产评估专业课程设置情况进行统计，可以看到，金融资产评估仍属资产评估专业的前沿课程，仅有少数高校将其设置为专业选修课，绝大多数高校仅开设与其相关的课程。部分高校开设金融资产评估课程情况见表2。从国外的资产评估教育来看，英国和美国是资产评估教育的典范。英国的资产评估行业已有百年历史，资产评估教育也积累了丰富的经验。一些高校设有资产评估与管理专业（PropertyAppraisalandManagement），许多课程获得英国皇家特许测量师协会（RICS）认证。由于RICS在全球不动产领域评估的权威性，英国许多高校的资产评估专业发展多受其影响，开设的课程多与房地产、建筑、测量和环境相关，几乎没有金融资产评估类课程。美国的经济学本科实习的是通才教育，并不强调专业差别，在课程设置方面，资产评估并不是一门独立的课程，资产评估相关理论仅在accounting、financialmanagement等课程中有所体现。此外，美国的资产评估教育一直以职业教育为核心，在1976年以前从未进入过大学的学历教育，后来是在美国评估师协会的倡导和主持下，才逐步出现了评估协会和大学合作进行资产评估证书教育的形式。金融资产评估是随资产评估发展的市场需求而开设的一门新课，从课程体系到教学模式等方面都处于探索阶段，在教材、习题等资源方面比较匮乏。目前国内仅出版3本相关教材，发行时间较早（分别为2001年、2003年和2008年），许多知识点停留在概述层面且与评估实践的关联度不高。从金融资产评估实践来看，金融资产评估尚属评估机构的新兴业务，相关交易案例较少，这并不意味着市场需求不旺，而是与专业人才的匮乏密不可分，许多与金融资产评估相关的工作只能交由投资银行完成。总之，金融资产评估课程知识结构仍很不成熟，有很大的完善空间。
四、基于培养学生职业胜任能力的金融资产评估课程建设的设想
1.不断地凝练课程知识体系，将金融学与评估学的相关知识进行结合。目前我国高校教学中仍普遍采用以教为主的教学模式，学生在学习中只是被动接受，没有形成对本课程知识体系的完整框架，掌握的知识多为零散的、片面的，只见树木不见森林。在金融资产评估教学中应树立学生的全局观，在课程伊始针对本课程的特点并结合全球金融领域的发展让学生了解本课程，激发学生的学习兴趣。作为新课程，金融资产评估并不是金融学和资产评估学两门课的简单叠加，而是从资产评估的视角对金融资产定价的再认识。该课程应是涵盖评估基础理论、金融单项资产评估、金融企业价值评估及金融不良资产评估与处置等的知识体系。同时，金融资产评估课程兼具研究与实践类课程的特点，课程实务部分可借鉴国际企业价值评估分析师协会（IACVA）的注册企业价值评估分析师（CVA）资格认证课程的模式，使理论知识与实务操作互为印证，从而培养学生的学习、创新能力。
2.推进案例教学法在课程中的运用。长期以来，以教师为中心的传统授课模式一直主导大学讲台，这种以信息的单向传递、简单记忆或复现为目的教学方法忽视学生学习需求，导致学生学习成效很低，在培养学生职业胜任能力方面起到的作用非常有限。案例教学法是近年来经一些院校实践证明的能激发学生学习热情、提高学习能力的一种行之有效的教学模式。其课程特点与案例教学法实施前提非常吻合。首先，随着全球金融产品的不断涌现和金融改革的不断深化，金融资产评估的研究领域越来越宽广，这些都为课程提供了丰富的案例资源。其次，资产评估本身属于新兴学科，实践方面仍处于探索阶段，没有固定的框架和模式约束，案例教学中可以培养学生的创新思维。案例教学的成效主要取决于三个方面：第一个是案例的选择和搜集要具有科学性、实时性、代表性，要与社会经济发展的态势结合起来，要将案例与理论知识点系统有效地结合起来。第二要有认真设计的分析环节，使学生了解、熟悉、掌握分析问题的逻辑、思路，通过案例分析使学生了解、熟悉、掌握分析问题的逻辑、思路。第三在案例讨论中鼓励学生积极发言，提高学生的参与度。
2008年注册会计师考试将于9月中旬进行，为了考生复习方便，特针对注册会计师考试教材中所涉及的重点、难点及考试中容易出现的考点总结如下，以供参考。
由于2006年财政部颁布了1个基本会计准则和38个具体会计准则以及会计准则应用指南，因此， 2007年注册会计师考试《会计》的教材内容就发生了很大的变化，2008年考试教材是在2007年教材的基础上进行了适当勘误，没有重大变化。在章节上除“第1章总论”中新增了“第6节 会计科目”，还将2007年教材“第28章金融工具列报”中的“权益工具与金融负债的区分”和“混合工具的分拆”两节内容调整到“第11章所有者权益“中的”第1节，将“金融资产和金融负债的相互抵销”和“金融工具披露”两节内容调整到“第13章财务报告”中外，内容既没有增加，也没有减少。2008年考试教材除了上述章节变化外，还在“长期股权投资”、“固定资产”、“投资性房地产”、“负债”、“借款费用”、“所得税”、“租赁”、“资产负债表日后事项”和“合并财务报表”等章节内容中进行了个别内容的微调。其中较为重要的包括：第5章长期股权投资中权益法核算中删除了“取得现金股利或利润的处理”的繁琐内容，但增加了“投资企业和被投资单位发生内部交易”的会计处理重要内容，并修改了“长期股权投资核算方法的转换及处置”一节中的部分内容；第8章投资性房地产中补充了对空置建筑物的会计处理说明，并在“与投资性房地产有关的后续支出”中，对投资性房地产的改扩建作了相关规定，特别是在“采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产”部分，对如何确定公允价值及公允价值模式的应用作了说明，使投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量具有一定的操作性和规范性；第20章所得税中在“第4节所得税费用的确认和计量”一节增加了“合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税”的内容，由于新《企业所得税法》从2008年1月1日开始实施，内部研发支出所得税的会计处理也随之发生了变化。当然除了上述主要变化内容外，还有其他一些不是非常重要的许多细微变化，在此不再一一讲述。
在往年的注册会计师考试中，单选题一般20题左右，每题1分，但一半以上的题目是需要计算才能选择的；多选题12题，每题2分，考生答案与正确答案不完全相同均不能得分；计算及会计处理题一般3题，约占24分，每一题并非只涉及一章单一内容，往往涉及多章内容，也具有一定的综合性；综合题有2题，每题16分左右，内容具有相当的综合性，常常涉及长期股权投资与合并财务报表、会计差错与资产负债表日后事项、会计政策变更与所得税与资产负债表日后事项等内容。会计考试中除了上述100分的正式试题外，还包括10分的英语附加题。
第1章 总论
本章内容会结合以后章节出现客观题，但分数很少，一般在2分左右，属于非重要章节。但本章内容是会计准则中的基本准则，属于基本会计理论，对全书后续章节具有指导意义考生应理解财务报告目标；掌握会计信息质量要求中的实质重于形式、可比性和谨慎性等要求；掌握资产、收入、利得和损失等会计要素中的概念及应用。
第2章货币资金
本章内容在考试中分数很少，一般在1分左右，属于非重要章节。考生注意理解货币资金管理与控制的规定。
第3章金融资产
本章是新会计准则中新增加内容，虽然在2007年考试中客观题只占了4分，但计算及会计处理题中也涉及了金融资产，一般来说本章内容应在6分左右，考生应引起特别注意。
重要考点1：金融资产的分类及其转换
金融资产如何计量和报告与金融资产的分类存在密切关系，金融资产的分类一旦确定，不得随意改变，尤其是初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产。持有至到期投资在满足一定条件下可供出售金融资产。
重要考点2：交易性金融资产的会计处理
1.取得交易性金融资产应按公允价值计量，发生的相关交易费用与其他金融资产不同应当直接计入当期损益已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息不构成交易性金融资产入账价值，而应计入应收股利或应收利息。
2.资产负债表日公允价值变动调整交易性金融资产，并确认公允价值变动损益。
3.处置交易性金融资产时，售价与其账面余额的差额应计入投资收益；考生应特别注意同时应将累计确认的公允价值变动损益科目的余额也应转入投资收益。这部分内容容易出现在单项选择题中计算，或与所得税问题结合出现在计算及会计处理题中。
重要考点3：持有至到期投资的分类条件及会计处理
1.持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。考生要注意企业是否有明确意图将该金融资产持有至到期，并有能力持有至到期。明确企业在何时可以将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。
2.在对持有至到期投资的初始计量时，必须快速、准确计算“持有至到期投资-利息调整”数，并确定利息调整在借方还是在贷方。
3.持有至到期投资的后续计量是考试中容易出现的内容，考生应准确计算利息调整的摊销数，并按下列顺序确定利息调整摊销数，进行会计处理：
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
持有至到期投资――应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资――利息调整（上述金额的差额，也可能在借方）
如果持有至到期投资满足转换为可供出售金融资产时，按下列顺序确定资本公积，并进行会计处理：
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资（持有至到期投资的账面价值）
资本公积――其他资本公积（差额，也可能在借方）
重要考点4：可供出售金融资产会计处理。考生应特别注意此内容应与交易性金融资产、持有至到期投资比较学习，把握它们之间的相同并比较他们的不同之处。
1.企业取得可供出售金融资产属于股票投资时，基本上与交易性金融资产初始计量相同，但要注意两点不同：第一，可供出售金融资产交易费用应计入可供出售金融资产的成本内，而交易性金融资产交易费用却计入了当期损益；第二，资产负债表日公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积。
2.可供出售金融资产属于债券投资时，基本上与持有至到期投资相同，关键问题就是确定利息调整和按实际利率法摊销利息调整。
3.可供出售金融资产不论属于股票投资，还是属于债券投资，在将持有可供出售金融资产处置时，均应将持有期间产生的“资本公积――其他资本公积”转入“投资收益”。
重要考点5：金融资产减值损失的处理。考生要注意区分不同金融资产减值处理不同。
1.第1类，交易性金融资产由于按公允价值进行计量，不涉及减值问题。
2.第2类和第3类金融资产，即持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为资产减值损失，计入当期损益。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
3.第4类金融资产减值问题考生应特别引起注意。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。如果该类金融资产价值回升，考生应特别注意区别该类金融资产属于债务工具，还是属于权益工具的不同处理。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
第4章 存货
本章内容属于会计要素中的基础内容，主要把握存货期末计量。考试多为客观题，且分数不多，一般应在3分左右，属于不重要章节。但本章内容容易与债务重组、非货币性资产交换和合并财务报表等内容结合。
重要考点：存货期末计量应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。考生应特别注意需要经过加工的材料存货，其可变现净值的确定，应为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。
第5章长期股权投资
本章属于非常重要章节，不仅可以单独出客观题、计算及会计处理题，还会与企业合并和合并财务报表等内容结合，出综合题，分数少则6分左右，多则10分以上。本章内容与2007年教材内容相比，发生了一些变化，考生要注意按新教材学习，并重点掌握长期股权投资的初始计量和长期股权投资采用权益法核算的后续计量内容。
重要考点1：不同情况下形成的长期股权投资初始投资成本的确定。企业长期股权投资形成可能是合并形成的，也可能是非合并形成的。合并形成的长期股权投资又包括同一控制下的企业合并形成的长期股权投资和非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。考生应特别注意只有同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，其他情况下均是按公允价值作为长期股权投资的初始投资成本（即购买法）。
1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值，甚至于发行股份的面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
2. 非同一控制下的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
