时间：2023-08-30 16:31:44
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资产评估机构在进行评估作价时，往往采用与审计方法相同或相似的程序，如监盘、函证、抽样、测试等。而审计机构在审计时，需要采用公允价值测试资产价值，并据以计提资产减值准备或确定公允价值变动损益等，这与评估并无很大区别。这样，就使评估与审计结下不解之缘。如何在实际操作中处理好评估与审计的关系，直接影响到评估和审计的效率与质量。笔者根据数次评估同时进行审计的实践。认为评估与审计存在着分工协作、在业务报告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是资产评估与审计相互包含与容纳的涵义。
一、资产评估与审计穿插操作中出现的问题
当企业委托同时进行资产评估与审计时，这一“同时”往往不是从同一起点日期开始平行进行的。但资产评估与审计，往往需要在同一时点对同一项资产同时进行评估作价与审计调整。而当所得出的“评估价值”与“审计核实数”(以下简称“审定数”)不相一致而形成“撞车”时，会使委托单位无所适从。
资产评估与审计都需要对债权、债务实有数额进行认定，但两者认定的结果往往不相一致。资产评估与审计都需要确定各类实物资产的实际价值，但两者认定的结果也往往不相一致。例如，新会计准则应用指南用了很长篇幅叙述非同一般的控制下企业合并时资产公允价值确定的原则和方法。而采用资产评估确定固定资产的价值时自有一套方法。审计中用补提折旧或冲回已提折旧的方法核实固定资产净值，用计提减值准备来冲减实物资产账面价值，但实际上这样做并不能真正反映实物资产的价值状况。至于冷背、变质存货的变价。实物资产的盘盈等价值的确定，审计中的方法也不如资产评估中的方法可靠。
因此，资产评估与审计需要协作，既可避免“撞车”，还可各自弃短就长，从而得到比较理想的效果。
二、资产评估、审计同时进行时协作与分工的总原则
1、协调时点
审计的报表截止日与资产评估的基准日宜采用同一时点，这样，被审计、评估单位某日的资产与负债可以成为审计与评估统一的对象，便于进行协作。
2、数据衔接
无论是资产评估报告使用审计结果，还是审计报告使用资产评估的结果，都必须妥善处理数据的衔接问题。资产评估应以审计的“终点”为评估的“起点”，即在已得出的“审定数”基础上进行评估：而审计则应以评估的“终点”作为审计的“起点”，即在已得出的评估价值的基础上进行审计。出具报告时，如评估人员不认同审计结果，可以在评估过程中调整；如审计人员不认同评估结果，可在审计过程中调整。但评估人员与审计人员在进行这样的调整时，都应当慎重。
3、分工协作
当资产评估在采用资产基础法评估企业的整体价值时，资产负债表中的货币资金、应收款项、债券投资、待摊费用、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目，以及全部负债等由审计负责查验核实其具体数额，如无特殊情况存在，应包容审计的结果。
固定资产、存货等实物资产，商标权、专利权等无形资产，股票投资等权益性资产，应由审计查验核实数量或原始成本(账面价值)，其实际价值的确定则由评估负责。审计时应充分考虑与包容评估结果。实物资产及有价证券中凡是清理盘点时数量减少或已无实物形态的，均应在审计中予以减值处理。
当资产评估与审计分别由两家中介机构承办时，评估机构可在审计时派员参加审计过程，其中如果评估只涉及实物资产和上市证券，则可由审计和评估机构分别派员，联合确认所评估资产的数量或历史成本。
三、具体操作
(一)实物资产的同时审计与评估
1、审计实物资产的主要工作是进行实物盘点。盘盈及账外的实物资产，可评估作价计入资产。
2、折旧项目审计时，均不作补提或冲回的审计处理，累计折旧额(重置价值与评估价值的差额)的最终认定也应由评估完成。
3、在建工程项目审计时，有实物形态的，或按成本继续保留余额，或转入固定资产项目，实物交由评估最后确定价值：无实物形态存在又不能为以后经营带来直接经济效益的，审计时应报批核销，不作评估。
4、存货的成本差异、进销差价、跌价准备等调整账户，固定资产、在建工程的减值准备账户，审计时般将其作为一个总账科目，其金额转入相关被调整科目。企业还在持续经营的，商品进销差价账户可不作变动，留待资产评估时再根据存货估价作适当调整。
5、存货中的在途存货，即“材料(商品)采购”、“物资采购”项目，审计时如发现已逾期但供货方并未实际发货，应转入“其他应收款”项目进行审计处理。
固定资产清理项目可参照在建工程的方法进行审计与评估。
(二)无形资产，股权投资的同时审计与评估
1、如果无形资产的财产权利还存在，应列入评估；如果相应的财产权利已不存在，则应在审计中核销。
2、股票投资、债券投资以及其他股权投资审计时，应实际盘点实有股数并与账面记录核对，如发生盘盈盘亏，查明原因后按账面成本或面值调整投资额并列入审计盈亏，尔后转入评估。
当这些投资的价值确定需要利用所投资单位的审计报告，甚至需要对所投资单位实施审计时，评估可以使用审计的结果。对于上市的股票、债券，则应按证券市场价格通过评估确定，也可以通过审计与评估的双方机构协商确定。
(三)债权、债务的同时审计与评估
债权、债务的审计评估，除债券投资外，均应由审计负责实施。
四、审计、评估报告的相关揭示
在资产评估与审计使用双方的工作结果时必须在审计报告与评估报告中作明确揭示：
(1)在审计先于资产评估前进行时，审计报告可在说明段作类似如下内容的说明：“本次审计采用了先审计后评估的方法，本报告中列举的固定资产、存货等实物资产的审定数，是以实地盘存数与账面成本价为基础得出；无形资产、股权投资则以清查核对后的账面价值计算。上述资产的实际价值将由资产评估确定”。而后完成的评估报告中可在计价原则和计价方法段作类似如下内容的说明：“应收款项、货币资金、长短期待摊费用、递延所得税资产，以及负债各项目、资本公积外的所有者权益各项目……的评估价值，除有特殊情况的个别子细目以外，均以同一基准日的审定数为准”。
(2)在资产评估先于审计进行前时，在审计报告中应作这样的说明：“在我们实施审计程序的同时，委托方还委托××资产评估机构(或本所)对被审计单位的实物资产、无形资产……进行了评估，本报告披露的上述资产的价值，均采用了评估报告的相关数据”。
五、存在的问题
资产评估机构在进行评估作价时，往往采用与审计方法相同或相似的程序，如监盘、函证、抽样、测试等。而审计机构在审计时，需要采用公允价值测试资产价值，并据以计提资产减值准备或确定公允价值变动损益等，这与评估并无很大区别。这样，就使评估与审计结下不解之缘。如何在实际操作中处理好评估与审计的关系，直接影响到评估和审计的效率与质量。笔者根据数次评估同时进行审计的实践。认为评估与审计存在着分工协作、在业务报告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是资产评估与审计相互包含与容纳的涵义。
一、资产评估与审计穿插操作中出现的问题
当企业委托同时进行资产评估与审计时，这一“同时”往往不是从同一起点日期开始平行进行的。但资产评估与审计，往往需要在同一时点对同一项资产同时进行评估作价与审计调整。而当所得出的“评估价值”与“审计核实数”(以下简称“审定数”)不相一致而形成“撞车”时，会使委托单位无所适从。
资产评估与审计都需要对债权、债务实有数额进行认定，但两者认定的结果往往不相一致。资产评估与审计都需要确定各类实物资产的实际价值，但两者认定的结果也往往不相一致。例如，新会计准则应用指南用了很长篇幅叙述非同一般的控制下企业合并时资产公允价值确定的原则和方法。而采用资产评估确定固定资产的价值时自有一套方法。审计中用补提折旧或冲回已提折旧的方法核实固定资产净值，用计提减值准备来冲减实物资产账面价值，但实际上这样做并不能真正反映实物资产的价值状况。至于冷背、变质存货的变价。实物资产的盘盈等价值的确定，审计中的方法也不如资产评估中的方法可靠。
因此，资产评估与审计需要协作，既可避免“撞车”，还可各自弃短就长，从而得到比较理想的效果。
二、资产评估、审计同时进行时协作与分工的总原则
1、协调时点
审计的报表截止日与资产评估的基准日宜采用同一时点，这样，被审计、评估单位某日的资产与负债可以成为审计与评估统一的对象，便于进行协作。
2、数据衔接
无论是资产评估报告使用审计结果，还是审计报告使用资产评估的结果，都必须妥善处理数据的衔接问题。资产评估应以审计的“终点”为评估的“起点”，即在已得出的“审定数”基础上进行评估：而审计则应以评估的“终点”作为审计的“起点”，即在已得出的评估价值的基础上进行审计。出具报告时，如评估人员不认同审计结果，可以在评估过程中调整；如审计人员不认同评估结果，可在审计过程中调整。但评估人员与审计人员在进行这样的调整时，都应当慎重。
3、分工协作
当资产评估在采用资产基础法评估企业的整体价值时，资产负债表中的货币资金、应收款项、债券投资、待摊费用、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目，以及全部负债等由审计负责查验核实其具体数额，如无特殊情况存在，应包容审计的结果。
固定资产、存货等实物资产，商标权、专利权等无形资产，股票投资等权益性资产，应由审计查验核实数量或原始成本(账面价值)，其实际价值的确定则由评估负责。审计时应充分考虑与包容评估结果。实物资产及有价证券中凡是清理盘点时数量减少或已无实物形态的，均应在审计中予以减值处理。
当资产评估与审计分别由两家中介机构承办时，评估机构可在审计时派员参加审计过程，其中如果评估只涉及实物资产和上市证券，则可由审计和评估机构分别派员，联合确认所评估资产的数量或历史成本。
三、具体操作
(一)实物资产的同时审计与评估
1、审计实物资产的主要工作是进行实物盘点。盘盈及账外的实物资产，可评估作价计入资产。
2、折旧项目审计时，均不作补提或冲回的审计处理，累计折旧额(重置价值与评估价值的差额)的最终认定也应由评估完成。
3、在建工程项目审计时，有实物形态的，或按成本继续保留余额，或转入固定资产项目，实物交由评估最后确定价值：无实物形态存在又不能为以后经营带来直接经济效益的，审计时应报批核销，不作评估。
4、存货的成本差异、进销差价、跌价准备等调整账户，固定资产、在建工程的减值准备账户，审计时般将其作为一个总账科目，其金额转入相关被调整科目。企业还在持续经营的，商品进销差价账户可不作变动，留待资产评估时再根据存货估价作适当调整。5、存货中的在途存货，即“材料(商品)采购”、“物资采购”项目，审计时如发现已逾期但供货方并未实际发货，应转入“其他应收款”项目进行审计处理。
固定资产清理项目可参照在建工程的方法进行审计与评估。
(二)无形资产，股权投资的同时审计与评估
1、如果无形资产的财产权利还存在，应列入评估；如果相应的财产权利已不存在，则应在审计中核销。
2、股票投资、债券投资以及其他股权投资审计时，应实际盘点实有股数并与账面记录核对，如发生盘盈盘亏，查明原因后按账面成本或面值调整投资额并列入审计盈亏，尔后转入评估。
当这些投资的价值确定需要利用所投资单位的审计报告，甚至需要对所投资单位实施审计时，评估可以使用审计的结果。对于上市的股票、债券，则应按证券市场价格通过评估确定，也可以通过审计与评估的双方机构协商确定。
(三)债权、债务的同时审计与评估
债权、债务的审计评估，除债券投资外，均应由审计负责实施。
四、审计、评估报告的相关揭示
在资产评估与审计使用双方的工作结果时必须在审计报告与评估报告中作明确揭示：
(1)在审计先于资产评估前进行时，审计报告可在说明段作类似如下内容的说明：“本次审计采用了先审计后评估的方法，本报告中列举的固定资产、存货等实物资产的审定数，是以实地盘存数与账面成本价为基础得出；无形资产、股权投资则以清查核对后的账面价值计算。上述资产的实际价值将由资产评估确定”。而后完成的评估报告中可在计价原则和计价方法段作类似如下内容的说明：“应收款项、货币资金、长短期待摊费用、递延所得税资产，以及负债各项目、资本公积外的所有者权益各项目……的评估价值，除有特殊情况的个别子细目以外，均以同一基准日的审定数为准”。
(2)在资产评估先于审计进行前时，在审计报告中应作这样的说明：“在我们实施审计程序的同时，委托方还委托××资产评估机构(或本所)对被审计单位的实物资产、无形资产……进行了评估，本报告披露的上述资产的价值，均采用了评估报告的相关数据”。
五、存在的问题
资产评估机构在进行评估作价时，往往采用与审计方法相同或相似的程序，如监盘、函证、抽样、测试等。而审计机构在审计时，需要采用公允价值测试资产价值，并据以计提资产减值准备或确定公允价值变动损益等，这与评估并无很大区别。这样，就使评估与审计结下不解之缘。如何在实际操作中处理好评估与审计的关系，直接影响到评估和审计的效率与质量。笔者根据数次评估同时进行审计的实践。认为评估与审计存在着分工协作、在业务报告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是资产评估与审计相互包含与容纳的涵义。
一、资产评估与审计穿插操作中出现的问题
当企业委托同时进行资产评估与审计时，这一“同时”往往不是从同一起点日期开始平行进行的。但资产评估与审计，往往需要在同一时点对同一项资产同时进行评估作价与审计调整。而当所得出的“评估价值”与“审计核实数”(以下简称“审定数”)不相一致而形成“撞车”时，会使委托单位无所适从。
资产评估与审计都需要对债权、债务实有数额进行认定，但两者认定的结果往往不相一致。资产评估与审计都需要确定各类实物资产的实际价值，但两者认定的结果也往往不相一致。例如，新会计准则应用指南用了很长篇幅叙述非同一般的控制下企业合并时资产公允价值确定的原则和方法。而采用资产评估确定固定资产的价值时自有一套方法。审计中用补提折旧或冲回已提折旧的方法核实固定资产净值，用计提减值准备来冲减实物资产账面价值，但实际上这样做并不能真正反映实物资产的价值状况。至于冷背、变质存货的变价。实物资产的盘盈等价值的确定，审计中的方法也不如资产评估中的方法可靠。
因此，资产评估与审计需要协作，既可避免“撞车”，还可各自弃短就长，从而得到比较理想的效果。
二、资产评估、审计同时进行时协作与分工的总原则
1、协调时点
审计的报表截止日与资产评估的基准日宜采用同一时点，这样，被审计、评估单位某日的资产与负债可以成为审计与评估统一的对象，便于进行协作。
2、数据衔接
无论是资产评估报告使用审计结果，还是审计报告使用资产评估的结果，都必须妥善处理数据的衔接问题。资产评估应以审计的“终点”为评估的“起点”，即在已得出的“审定数”基础上进行评估：而审计则应以评估的“终点”作为审计的“起点”，即在已得出的评估价值的基础上进行审计。出具报告时，如评估人员不认同审计结果，可以在评估过程中调整；如审计人员不认同评估结果，可在审计过程中调整。但评估人员与审计人员在进行这样的调整时，都应当慎重。
3、分工协作
当资产评估在采用资产基础法评估企业的整体价值时，资产负债表中的货币资金、应收款项、债券投资、待摊费用、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目，以及全部负债等由审计负责查验核实其具体数额，如无特殊情况存在，应包容审计的结果。
固定资产、存货等实物资产，商标权、专利权等无形资产，股票投资等权益性资产，应由审计查验核实数量或原始成本(账面价值)，其实际价值的确定则由评估负责。审计时应充分考虑与包容评估结果。实物资产及有价证券中凡是清理盘点时数量减少或已无实物形态的，均应在审计中予以减值处理。
当资产评估与审计分别由两家中介机构承办时，评估机构可在审计时派员参加审计过程，其中如果评估只涉及实物资产和上市证券，则可由审计和评估机构分别派员，联合确认所评估资产的数量或历史成本。
三、具体操作
(一)实物资产的同时审计与评估
1、审计实物资产的主要工作是进行实物盘点。盘盈及账外的实物资产，可评估作价计入资产。
2、折旧项目审计时，均不作补提或冲回的审计处理，累计折旧额(重置价值与评估价值的差额)的最终认定也应由评估完成。
3、在建工程项目审计时，有实物形态的，或按成本继续保留余额，或转入固定资产项目，实物交由评估最后确定价值：无实物形态存在又不能为以后经营带来直接经济效益的，审计时应报批核销，不作评估。
4、存货的成本差异、进销差价、跌价准备等调整账户，固定资产、在建工程的减值准备账户，审计时般将其作为一个总账科目，其金额转入相关被调整科目。企业还在持续经营的，商品进销差价账户可不作变动，留待资产评估时再根据存货估价作适当调整。
5、存货中的在途存货，即“材料(商品)采购”、“物资采购”项目，审计时如发现已逾期但供货方并未实际发货，应转入“其他应收款”项目进行审计处理。
固定资产清理项目可参照在建工程的方法进行审计与评估。
(二)无形资产，股权投资的同时审计与评估
1、如果无形资产的财产权利还存在，应列入评估；如果相应的财产权利已不存在，则应在审计中核销。
2、股票投资、债券投资以及其他股权投资审计时，应实际盘点实有股数并与账面记录核对，如发生盘盈盘亏，查明原因后按账面成本或面值调整投资额并列入审计盈亏，尔后转入评估。
当这些投资的价值确定需要利用所投资单位的审计报告，甚至需要对所投资单位实施审计时，评估可以使用审计的结果。对于上市的股票、债券，则应按证券市场价格通过评估确定，也可以通过审计与评估的双方机构协商确定。
(三)债权、债务的同时审计与评估
债权、债务的审计评估，除债券投资外，均应由审计负责实施。
四、审计、评估报告的相关揭示
在资产评估与审计使用双方的工作结果时必须在审计报告与评估报告中作明确揭示：
(1)在审计先于资产评估前进行时，审计报告可在说明段作类似如下内容的说明：“本次审计采用了先审计后评估的方法，本报告中列举的固定资产、存货等实物资产的审定数，是以实地盘存数与账面成本价为基础得出；无形资产、股权投资则以清查核对后的账面价值计算。上述资产的实际价值将由资产评估确定”。而后完成的评估报告中可在计价原则和计价方法段作类似如下内容的说明：“应收款项、货币资金、长短期待摊费用、递延所得税资产，以及负债各项目、资本公积外的所有者权益各项目……的评估价值，除有特殊情况的个别子细目以外，均以同一基准日的审定数为准”。
(2)在资产评估先于审计进行前时，在审计报告中应作这样的说明：“在我们实施审计程序的同时，委托方还委托××资产评估机构(或本所)对被审计单位的实物资产、无形资产……进行了评估，本报告披露的上述资产的价值，均采用了评估报告的相关数据”。
五、存在的问题
【关键词】财务审计，资产评估，行业发展
推进股票发行注册制改革是我国资本市场牵一发而动全身的改革，将更加强调信息披露的重要性。在注册制下，中介机构要对发行人信息披露的真实性、准确性、完整性进行把关，这就对中介服务行业提出了更高的要求。为了适应IPO改革的逐步推进，我们必须正确处理财务审计与资产评估的关系，提升两者的效率与质量，以促进审计行业和资产评估行业的良好发展。
一、财务审计与资产评估的关系
财务审计与资产评估虽相互独立却又相互联系，虽相互区别但并不相互排斥。
（一）联系。两者的联系在于：第一，行业性质相似。均作为独立第三方采用受托有偿的方式开展业务，面临较高的职业风险，被社会公众赋予了很大责任。第二，职业道德准则的基本要求相同。注册会计师和注册资产评估师都必须保持形式上和实质上的独立，客观、公正的执业。第三，财务审计提供事实判断，资产评估提供价值判断，但两者业务性质交叉，在方法、技术、程序上可相互借鉴并相互提供业务资料。
（二）区别。两者的区别在于：第一，目的与作用不同。财务审计履行鉴证职能，对企业的财务报告发表意见以提高其反映信息的可靠度，并提出改进和加强管理的建议，制约违规行为，维护经济秩序。资产评估则是要明确资产数量、质量和价值，为资产的交易、投资等提供价值尺度或谈判平台，为资产的重组和优化提供开价依据，确定相关当事人的权益份额，保护利益相关者的合法权益等。第二，标准、依据不同。财务审计对资产的计价原则以历史成本为依据，资产评估则以效用和市场价值为依据。第三，方法体系不同。财务审计通过风险评估、控制测试、实质性程序等判断财务报表的真实性、合法性，在具体审计过程中常采用检查、观察、询问、函证、分析性程序等技术方法。资产评估则是在大量调查研究的基础上，根据评估对象、目的、环境不同，确定适当的价值基础并相应选择市场法、成本法和收益法等评估方法。
二、如何衔接财务审计与资产评估
资产评估在我国起步较晚但发展迅猛，对审计行业也造成了一定影响，如何处理好两者关系一直是业界思考的问题。在IPO改革的趋势下，只有衔接好财务审计与资产评估，合理分工协作，才能使两者相互促进、相得益彰。
（一）分工协作。在评估企业的整体价值时，货币资金、应收款项、债券投资、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目，以及全部负债等由财务审计负责查验、核实其具体数额，如无特殊情况应包容审计结果。对于实物资产、无形资产、权益性资产，应由审计查验、核实数量或账面价值，而实际价值则由资产评估确定。当财务审计与资产评估分别由两家中介机构承办时，评估机构可在审计时派人参加审计过程，若资产评估只涉及实物资产和上市证券，则可由审计和评估机构分别派人联合确认所评估资产的数量或历史成本。
（二）时间顺序
关于财务审计与资产评估的时间顺序，笔者认为没有固定模式，应结合具体环境、业务对象和实际情况等综合考虑。
1.审计在先，评估在后。资产评估首先要利用真实、准确的反映了企业会计要素的会计资料，而会计资料只能是经注册会计师出具了无保留意见所验证的企业会计报告。因此，当某些评估数据的取得需要依赖财务审计时，应先进行财务审计，后进行资产评估。例如，对于债权债务项目，应先通过审计查明有无账外或虚假的债权债务，以免评估时漏评或错评。
2.审计、评估同时进行。特殊情况下，一些业务需要财务审计和资产评估相互配合，同时进行。例如，当资产评估和财务审计都涉及到固定资产和存货项目时，一般可同步、联合进行盘点核实，以降低成本。
3.评估在先，审计在后。当企业进行改制时，表现为资产评估在先，财务审计在后。其三个年度的财务报告都是在资产评估之后编制的，评估结果对改制企业三个年度的财务报告会分别产生不同程度的影响。
三、对审计行业和资产评估行业发展的思考
我国的中介行业走过了“分久必合，合久必分”的道路，这是市场经济运行的规律和客观要求。财务审计与资产评估相辅相成又相互独立，在未来我国资本市场改革的过程中，能否正确把握两者的关系对行业的发展至关重要。
（一）强调两者的协同，但不能相互代替。财务审计与资产评估在经济学基础、经济职能、技术方法以及市场经济的客观要求等方面均可相互协同，但绝不能相互代替，以防止关联交易，避免中介业务从记账到审计或资产评估等业务均由一个中介机构或同一人一包到底，避免产生影响公平、公正的事件。但我国现阶段的一些机构仍存在“分工不分家”、“挂羊头卖狗肉”、审计与评估业务相互兼容的现象，这会影响独立性，非长久之计。因此，应更明晰的划分两者的业务范围，发挥两者应有的职能。
（二）发挥专业化分工优势，拓展业务空间。财务审计与资产评估有着各自的专业化分工优势，若形成优势互补，将能更好的进行业务合作，拓展彼此的业务空间。例如，在进行以财务报告为目的的评估、资产减值测试、投资性房地产评估时，资产评估与财务审计可以形成具有融合性的互为先后的长期、稳定的协作关系，这也是资产评估参与审计业务、拓展评估业务空间的一个新领域。
（三）明确各自责任，促进行业发展。审计和资产评估在确保资产信息真实、可靠等方面起着各自不同的重要作用。为了提高各自的工作效率和质量，应相互利用资料，后者应对前者的工作进行验证，并对验证结果负责。在相互利用工作时，无论顺序如何，前者应以专家的身份加入后者的工作，后者应对前者的工作负责。若能在相关准则中确定内容和步骤，这样的工作模式必定更能明确各自的责任，促进审计行业和资产评估行业的持续发展。
参考文献：
一、财务审计与资产评估的关系
财务审计与资产评估虽相互独立却又相互联系，虽相互区别但并不相互排斥。
（一）联系。两者的联系在于：第一，行业性质相似。均作为独立第三方采用受托有偿的方式开展业务，面临较高的职业风险，被社会公众赋予了很大责任。第二，职业道德准则的基本要求相同。注册会计师和注册资产评估师都必须保持形式上和实质上的独立，客观、公正的执业。第三，财务审计提供事实判断，资产评估提供价值判断，但两者业务性质交叉，在方法、技术、程序上可相互借鉴并相互提供业务资料。
（二）区别。两者的区别在于：第一，目的与作用不同。财务审计履行鉴证职能，对企业的财务报告发表意见以提高其反映信息的可靠度，并提出改进和加强管理的建议，制约违规行为，维护经济秩序。资产评估则是要明确资产数量、质量和价值，为资产的交易、投资等提供价值尺度或谈判平台，为资产的重组和优化提供开价依据，确定相关当事人的权益份额，保护利益相关者的合法权益等。第二，标准、依据不同。财务审计对资产的计价原则以历史成本为依据，资产评估则以效用和市场价值为依据。第三，方法体系不同。财务审计通过风险评估、控制测试、实质性程序等判断财务报表的真实性、合法性，在具体审计过程中常采用检查、观察、询问、函证、分析性程序等技术方法。资产评估则是在大量调查研究的基础上，根据评估对象、目的、环境不同，确定适当的价值基础并相应选择市场法、成本法和收益法等评估方法。
二、如何衔接财务审计与资产评估
资产评估在我国起步较晚但发展迅猛，对审计行业也造成了一定影响，如何处理好两者关系一直是业界思考的问题。在IPO改革的趋势下，只有衔接好财务审计与资产评估，合理分工协作，才能使两者相互促进、相得益彰。
（一）分工协作。在评估企业的整体价值时，货币资金、应收款项、债券投资、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目，以及全部负债等由财务审计负责查验、核实其具体数额，如无特殊情况应包容审计结果。对于实物资产、无形资产、权益性资产，应由审计查验、核实数量或账面价值，而实际价值则由资产评估确定。当财务审计与资产评估分别由两家中介机构承办时，评估机构可在审计时派人参加审计过程，若资产评估只涉及实物资产和上市证券，则可由审计和评估机构分别派人联合确认所评估资产的数量或历史成本。
（二）时间顺序
关于财务审计与资产评估的时间顺序，笔者认为没有固定模式，应结合具体环境、业务对象和实际情况等综合考虑。
1.审计在先，评估在后。资产评估首先要利用真实、准确的反映了企业会计要素的会计资料，而会计资料只能是经注册会计师出具了无保留意见所验证的企业会计报告。因此，当某些评估数据的取得需要依赖财务审计时，应先进行财务审计，后进行资产评估。例如，对于债权债务项目，应先通过审计查明有无账外或虚假的债权债务，以免评估时漏评或错评。
2.审计、评估同时进行。特殊情况下，一些业务需要财务审计和资产评估相互配合，同时进行。例如，当资产评估和财务审计都涉及到固定资产和存货项目时，一般可同步、联合进行盘点核实，以降低成本。
3.评估在先，审计在后。当企业进行改制时，表现为资产评估在先，财务审计在后。其三个年度的财务报告都是在资产评估之后编制的，评估结果对改制企业三个年度的财务报告会分别产生不同程度的影响。
三、对审计行业和资产评估行业发展的思考
我国的中介行业走过了“分久必合，合久必分”的道路，这是市场经济运行的规律和客观要求。财务审计与资产评估相辅相成又相互独立，在未来我国资本市场改革的过程中，能否正确把握两者的关系对行业的发展至关重要。
（一）强调两者的协同，但不能相互代替。财务审计与资产评估在经济学基础、经济职能、技术方法以及市场经济的客观要求等方面均可相互协同，但绝不能相互代替，以防止关联交易，避免中介业务从记账到审计或资产评估等业务均由一个中介机构或同一人一包到底，避免产生影响公平、公正的事件。但我国现阶段的一些机构仍存在“分工不分家”、“挂羊头卖狗肉”、审计与评估业务相互兼容的现象，这会影响独立性，非长久之计。因此，应更明晰的划分两者的业务范围，发挥两者应有的职能。
（二）发挥专业化分工优势，拓展业务空间。财务审计与资产评估有着各自的专业化分工优势，若形成优势互补，将能更好的进行业务合作，拓展彼此的业务空间。例如，在进行以财务报告为目的的评估、资产减值测试、投资性房地产评估时，资产评估与财务审计可以形成具有融合性的互为先后的长期、稳定的协作关系，这也是资产评估参与审计业务、拓展评估业务空间的一个新领域。
（三）明确各自责任，促进行业发展。审计和资产评估在确保资产信息真实、可靠等方面起着各自不同的重要作用。为了提高各自的工作效率和质量，应相互利用资料，后者应对前者的工作进行验证，并对验证结果负责。在相互利用工作时，无论顺序如何，前者应以专家的身份加入后者的工作，后者应对前者的工作负责。若能在相关准则中确定内容和步骤，这样的工作模式必定更能明确各自的责任，促进审计行业和资产评估行业的持续发展。
第一条为了加强对资产评估机构的管理，提高资产评估工作质量，保证资产评估机构独立、客观、公正执业，制定本办法。
第二条资产评估机构是指依法设立，取得资产评估资格，从事资产评估业务活动的社会中介机构。
第三条财政部为全国资产评估主管部门，依法负责审批管理、监督全国资产评估机构，统一制定资产评估机构管理制度。
各省、自治区、直辖市财政厅（局）（以下简称省级财政部门）负责对本地区资产评估机构进行审批管理和监督。
资产评估协会负责对资产评估行业进行自律性管理，协助资产评估主管部门对资产评估机构进行管理与监督检查。
第四条资产评估的范围主要包括：各类单项资产评估、企业整体资产评估、市场所需的其他资产评估或者项目评估。
第五条资产评估机构应当依法取得资产评估资格，遵守有关法律、法规、执业准则和执业规范。
第六条资产评估机构依法从事资产评估业务，不受行政区域、行业限制，任何组织和个人不得非法干预。
第七条资产评估机构应当加入中国资产评估协会，成为中国资产评估协会团体会员。
第二章资产评估机构的设立
第八条资产评估机构组织形式为合伙制或者有限责任公司制（以下简称公司制）。
第九条依法设立的资产评估机构名称中应当包含“资产评估”字样。
第十条设立合伙制资产评估机构，除符合国家有关法律法规规定外，还应当具备下列条件：
（一）由2名以上符合本办法规定的合伙人合伙设立；
（二）有5名以上注册资产评估师（含合伙人）；
（三）合伙人实际缴付的出资为人民币10万元以上。
第十一条设立公司制资产评估机构，除符合国家有关法律法规规定外，还应当具备下列条件：
（一）由2名以上符合本办法规定的股东出资设立；
（二）有8名以上注册资产评估师（含股东）；
（三）注册资本为人民币30万元以上。
第十二条除本办法第十三条规定的情形外，本办法所称的合伙人或者股东应当具备下列条件：
（一）持有中华人民共和国注册资产评估师证书（以下简称注册资产评估师证书）；
（二）取得注册资产评估师证书后，在资产评估机构从事资产评估业务3年以上并且没有不良执业记录；
（三）在本资产评估机构（含分支机构）注册，并专职从事资产评估工作。
第十三条资产评估机构根据内部管理需要，在符合本办法第十条至第十二条规定条件的情况下，可以增加一名非注册资产评估师的自然人担任行政管理合伙人或者股东，其具体条件另行规定。
第十四条合伙制资产评估机构的首席合伙人和公司制资产评估机构的法定代表人应当由该机构持有注册资产评估师证书的合伙人或者股东担任。
第十五条设立资产评估机构，应当由全体合伙人或者股东共同作出决议，向省级财政部门提出申请，并提交下列申请材料：
（一）资产评估机构设立申请表；
（二）工商行政管理部门出具的名称预核准通知书；
（三）出资证明；
（四）合伙人或者股东简历，以及担任首席合伙人或者法定代表人的人选；
（五）省级资产评估协会核实的注册资产评估师注册情况汇总表及合伙人或者股东无不良执业记录的证明材料；
（六）注册资产评估师证书和身份证的复印件；
（七）注册资产评估师转所申请表；
（八）合伙协议或者公司章程；
（九）办公场所的产权或者使用权的有效证明；
（十）内部管理制度。
第十六条资产评估机构应当建立完善的内部管理制度，加强内部管理。内部管理制度至少应当包括下列制度：
（一）人事管理制度；
（二）财务管理制度；
（三）执业质量控制制度；
（四）业务档案管理制度。
第十七条省级财政部门应当对申请人提交的申请材料进行审查，依法作出受理或者不予受理的决定，并出具加盖省级财政部门专用印章和注明日期的书面凭证。
对于申请材料不齐全或者不符合规定形式的，应当在5个工作日内一次性告知申请人需要补正的全部内容。逾期不告知的，自收到申请材料之日起即视为受理。
第十八条省级财政部门在受理申请后，应当将申请材料中有关资产评估机构名称、合伙人或者股东、注册资产评估师执业资格及执业时间等情况予以披露。
第十九条省级财政部门应当自受理设立资产评估机构申请之日起20个工作日内，按照规定对申请材料进行审核，作出批准或者不予批准的决定。20个工作日内不能作出决定的，经本行政机关负责人批准，可以适当延长，但最长不得超过10个工作日。
第二十条省级财政部门作出批准设立资产评估机构决定的，应当向申请人出具批准文件。批准文件应当载明下列事项：
（一）资产评估机构名称及组织形式；
（二）资产评估机构的合伙人或者股东的基本情况；
（三）资产评估机构的首席合伙人或者法定代表人；
（四）注册资产评估师的基本情况；
（五）申请人办理完成工商注册登记手续的时间要求；
（六）注册资产评估师完成转所手续的时间要求。
第二十一条申请人持批准文件到工商行政管理部门办理完成注册登记后，应当向省级财政部门申领资产评估资格证书，同时将营业执照复印件以及在工商行政管理部门备案的合伙协议或者公司章程报省级财政部门备案。
资产评估资格证书由财政部统一印制并编号，由省级财政部门颁发，加盖省级财政部门印章。
第二十二条省级财政部门批准设立资产评估机构的，应当将批准文件及申请材料报财政部备案，同时将批准文件抄送同级资产评估协会和中国资产评估协会。
财政部发现审批不当的，应当责令省级财政部门纠正。
第二十三条省级财政部门依法作出不予批准设立资产评估机构决定的，应当书面通知申请人，说明理由，并告知申请人享有依法申请行政复议或者提起行政诉讼的权利。
第二十四条资产评估机构可以依据国家有关法律法规合并或者分立。合并或者分立后存续的资产评估机构应当按本办法规定程序办理变更手续。合并或者分立后新设资产评估机构的，应当符合本办法规定的条件，并按照本办法规定的程序办理设立手续。
第三章资产评估机构分支机构的设立
第二十五条资产评估机构分支机构（以下简称分支机构）是指资产评估机构依法在异地设立的从事资产评估业务的不具有法人资格的业务机构。
分支机构的民事责任由设立该分支机构的资产评估机构承担。
第二十六条分支机构的名称应当采用“资产评估机构名称＋分支机构所在地行政区划名＋分所（分公司）”的形式。
第二十七条资产评估机构应当在人事、财务、执业标准、质量控制等方面对其设立的分支机构进行统一管理。
第二十八条分支机构从事资产评估业务应当由设立该分支机构的资产评估机构负责出具资产评估报告，并加盖该资产评估机构公章。分支机构不得以自己的名义出具资产评估报告。
第二十九条拟设立分支机构的资产评估机构应当具备下列条件：
（一）依法成立并取得资产评估资格3年以上，内部管理制度健全；
（二）有20名以上注册资产评估师，不包括拟转到分支机构执业的注册资产评估师及已设立的其他分支机构的注册资产评估师；
（三）资产评估机构提出申请之日前3年评估业务收入合计达到人民币1500万元；
（四）在提出申请之日前3年内在执业活动中没有受到行政处罚或刑事处罚。
第三十条分支机构应当具备下列条件：
（一）负责人为设立该分支机构的资产评估机构中持有注册资产评估师证书的合伙人或者股东；
（二）有6名以上注册资产评估师；
（三）有固定的办公场所。
第三十一条具备条件的资产评估机构设立分支机构，应当向分支机构所在地省级财政部门提交下列材料：
（一）资产评估机构全体合伙人或者股东作出的设立分支机构的决议；
（二）资产评估机构设立分支机构申请表；
（三）资产评估机构授权分支机构的营业范围；
（四）资产评估机构拟设立的分支机构负责人的简历；
（五）资产评估机构提出申请之日前3年的年度会计报表及其审计报告；
（六）经资产评估机构所在地省级资产评估协会核实的注册资产评估师注册情况汇总表、注册资产评估师证书和身份证的复印件；
（七）分支机构所在地省级资产评估协会核实的拟转入的注册资产评估师注册情况汇总表、注册资产评估师证书和身份证的复印件以及转所申请表；
（八）分支机构办公场所的产权或者使用权的有效证明；
（九）资产评估机构对其分支机构的管理办法。
资产评估机构跨省级行政区域设立分支机构的，还应当提交资产评估机构所在地省级财政部门出具的同意设立分支机构的书面意见。
第三十二条分支机构所在地省级财政部门对分支机构设立的审批程序参照本办法第十七条至第二十三条的有关规定办理。
第三十三条资产评估机构应当在完成分支机构的工商登记手续后10个工作日内，将分支机构营业执照复印件分别报送资产评估机构及其分支机构所在地的省级财政部门。
第三十四条分支机构所在地省级财政部门在收到报送的分支机构营业执照复印件后，应当将有关分支机构设立的批准文件报财政部备案，并抄送同级资产评估协会和中国资产评估协会。
资产评估机构跨省级行政区域设立分支机构的，分支机构所在地的省级财政部门还应当将批准文件抄送设立该分支机构的资产评估机构所在地的省级财政部门及其同级资产评估协会。
第四章资产评估机构及分支机构的变更和终止
第三十五条资产评估机构或者分支机构的名称、办公场所、首席合伙人或者法定代表人、合伙人或者股东、分支机构负责人发生变更的，应当自其作出变更决议之日起20日内向省级财政部门备案，并抄送同级资产评估协会。
第三十六条资产评估机构资产评估资格证书遗失或者毁损的，可以按规定向原发证机关申请补领、换发证书。
第三十七条资产评估机构或者分支机构存续期间不符合本办法规定的设立条件，应当自不符合设立条件的情形出现之日起10个工作日内，将有关情况向原审批机关书面报告，并于90日内达到规定要求。
资产评估机构或者分支机构未在90日内达到规定条件的，省级财政部门可以撤回资产评估资格或者分支机构的设立许可。
第三十八条资产评估机构以欺骗、贿赂等不正当手段取得资产评估资格或者设立分支机构的，省级财政部门应当撤销资产评估资格或者分支机构。
第三十九条有下列情形之一的，省级财政部门应当办理资产评估资格的注销手续：
（一）资产评估机构依法终止的；
（二）资产评估资格被依法撤销、撤回，或者资产评估资格证书依法被吊销的；
（三）法律、法规规定的应当注销资产评估资格的其他情形。
第四十条有下列情形之一的，省级财政部门应当办理分支机构的注销手续：
（一）资产评估机构决定撤销其设立的分支机构；
（二）资产评估机构的资产评估资格被注销；
（三）省级财政部门撤销或者撤回分支机构设立许可；
（四）法律、法规规定的应当注销分支机构的其他情形。
第四十一条办理资产评估机构或者分支机构注销手续的，资产评估机构应当交回资产评估资格证书、提交评估业务档案保管方案并妥善保管评估业务档案。
第四十二条省级财政部门办理资产评估机构或者分支机构注销手续的，应当通知同级资产评估协会，并对有关情况予以公告。
第四十三条分支机构所在地的省级财政部门应当将所管辖的分支机构变更、终止情况及时向设立该分支机构的资产评估机构所在地的省级财政部门及其同级资产评估协会通报。
省级财政部门应当将所管辖的资产评估机构（含分支机构）变更、终止情况及时向财政部和中国资产评估协会通报。
第五章附则
第四十四条在少数民族地区、经济欠发达地区设立资产评估机构确实难以达到本办法规定条件的，可以适当降低有关条件，具体条件另行规定。
第四十五条经省、自治区、直辖市人民政府批准，资产评估审批管理和监督职责由其他部门或机构行使的，行使资产评估审批管理和监督职责的部门或机构应当严格执行本办法各项规定。
第四十六条本办法施行前批准设立的资产评估机构及其分支机构，不完全具备本办法规定条件的，应当在*8年6月30日前达到本办法规定的条件。
近年来国内日益增多的企业兼并，己显示出其在调整产业结构、优化资源配置方面的重大作用，如何对企业兼并进行规范和监督，己成为我们的现实课题。我国尚未出台企业兼并的具体准则，亦无相应的独立审计实务公告，故需要我们会计、审计人员继续加强研究和探索。本文试从注册会计师审计角度谈谈企业兼并。
一、企业兼并审计业务的特殊性
企业兼并是个较为复杂的过程，它不仅涉及其他机构（如评估部门）的工作，又到员工、企业甚至国家的利益。故注册会计师在进行兼并审计业务时，应充分认识其特殊点，保证审计工作的独立、客观、公正。企业兼并审计有以下特点：
（一）审计主体多元化。参与企业兼并审计的不仅有审计机构，而且有国家审计机构、内部审计机构。社会审计注重鉴证和评估作用，兼并双方都通过委托社会审计机构完成审查评价工作，国家审计注重监督作用，既审查兼并企业行为的合法性、效益性，又审查兼并企业行为的合法性、合理性。内部审计注重评价作用，兼并双方通过内审工作，进行自我、自我评价，做到知己知彼。
（二）审计的范围广、跨度大。企业兼并审计的既有传统的财务收支合法审计，亦有财务报表鉴证审计，既有经济效益审计，也有资产评估结果的审计。从审计的时间上讲有兼并前的审计、兼并过程中的审计，也有兼并后的审计。特别是对兼并前的审计工作，需要注册会计师运用专业判断能力，做出合理的鉴证。
（三）审计的复杂多样。除传统审计常用的审阅、函询、观察、盘存、、分析性复核等方法外，尚须用到效益考评和鉴定评估的方法。如兼并决策时要用到投资回收率法、投资回收期法、净现值法、现值指数法、内部报酬法；对兼并双方的能力进行评价时，要用到盈利能力、营运能力、偿债能力、社会贡献能力等指标的分析方法；资产评估时要用到清算价格法、现行市价法、收益现值法、重置成本法等。这就要求注册会计师有较强的专业水平，必要时亦可利用有关专家的工作。
二、企业兼并审计具体目标的相异性
注册会计师在了解企业兼并审计工作的特点后，就要确定审计的具体目标，此时注册会计师应关注其与一般会计报表审计的不同点，主要表现在：
（一）确认企业兼并是否依法进行。这包括两方面内容：一方面要审查企业兼并行为是否符合我国的相应法规（如《关于企业兼并的暂行办法》等）；另一方面要通过分析鉴证企业兼并行为能否为兼并双方带来规模经济效益、谋求更高的市场占有率，实现资源优化配置。以避免国有资产的流失或企业盲目通过兼并扩大规模而忽视效益的情况发生。
（二）确认企业兼并提供的资产负债表、财产清单是否真实可靠，注册会计师运用各种分析方法鉴证资产负债表的真实性，特别注意联系企业兼并动机， 看是否存在粉饰报表的行为。对于财产清单的审查，注册会计师可进行实地盘点，或从其他第三方获得间接证据来证实。这就要求注册会计师能明察秋毫，因为这直接影响评估结果的准确性。
（三）验证资产评估结果是否合理，是否真实可靠。注册会计师应关注计价标准的选择是否恰当；资产评估方法选择是否；资产评估结果是否真实、可靠；资产评估程序是否合法。还应特别关注兼并双方及评估机构、评估人员有无出于个人目的营私舞弊、假公济私的；有无玩忽职守、随意估算重置成本或成新率的；评估中有无产权界定不清、评估方法违规的现象。
（四）确认兼并后的资产负债表数字是否真实可靠，是否符合兼并的协议。前面已提到：企业兼并审计时间跨度大，包括前期、中期、后期三个时间段的审计。因为企业兼并目的就是为了提高企业的整体能力（如生产能力、销售能力、管理能力），如果没有达到这些目的，则是失败的兼并，所以注册会计师应关注企业兼并行为是否与协议一致，而不是做表面文章；企业兼并后的资产负债表是否真实，从而才能正确评价兼并效果。
三、企业兼并审计范围的广泛性
企业兼并前期
兼并中期
兼并后期
兼并的有关文
评估后双方资产负债 兼并后资产负债表及
件、协议等
表及相关会计资料
相关会计资料
双方资产负债
表，财务清单
兼并会计处理资料
及相关会计资料
四、企业兼并审计程序的多方位性
注册会计师在确定了企业兼并审计的目标、范围后，在具体实施审计时应注意兼并审计程序的多方位性，主要表现在：
（一）第一方位：对企业兼并合法性和合规性的审计。注册会计师审核企业兼并的有关文件，并向企业管理当局询问被审单位遵守有关兼并法规所采取的政策和程序，对其是否合法、合规作出判断并形成相应的工作底稿。具体包括以下几个方面：
1、审查企业兼并对象选择的恰当性。即所选择的目标企业是否为具有经营特点的企业，是否为具有潜力的企业，即两者的结合是否能创造1+1>2的效应。如果所选的是上市公司，应对其股票稳定性和股价做出合理判断。
2、审查企业兼并财务决策是否正确、可靠。被审单位应通过分析各种兼并方案的资金占用和收益的大小，从兼并效益角度来选择最优的方案。首先，注册会计师要对资料信息来源及可靠性进行审查；其次审查兼并收益与成本的计算；最后审查企业兼并的整体效益，即能否取得经营协同效益、财务协同效益等。
3、审查兼并协议是否合法、合规。由于企业兼并是一项持续时间较长、交易数额较大的买卖合同，故兼并本身具有风险性，买卖双方都对此持谨慎态度，而兼并协议的重要地位显而易见。注册师对兼并协议实施审计主要目的在于确认其合法性、完整性、合规性。比如就完整性而言，应包括陈述与保证条款、履行合同期间的义务条款、合同履行的条件条款、股票及价款的提存条件、交割后公司经营合理条款、损害赔偿条款等。
（二）第二方位：对资产评估资料可信性的审计。企业兼并必须聘请有资格的注册评估师对其财产进行评估确认。注册会计师对资产评估资料的审计，主要应遵循《独立审计具体准则第12号-利用专家工作》：
1、对评估人员胜任能力和独立性进行评价。注册会计师在评价评估人员的专业胜任能力时，主要应考虑其专业资格、专业经验和声望。对不具备资产评估资格的人员出具的评估资料，不能使用。注册会计师应评价评估人员的独立性，以判断评估工作结果的客观性及其可信赖程度。
2、对评估工作结果的评价和利用。注册会计师应主要审核是否按规定范围进行评估；是否有高估或低估漏评现象；是否只注重有形资产的评估，而忽视无形资产的评估；评估、程序是否合规，评估引用的资料、数据是否真实、合理、可靠等，确认评估结果的适当性和合理性，并利用其确认企业的财产数额。
（三）第三方位：对报表和有关会计资料的审计。与一般会计报表一样，注册会计师对兼并业务实施必要的程序，形成相应的工作底稿。本文只说明兼并业务审计的特殊点：
l、对财产清查的审计。经批准兼并的企业，应对固定资产、流动资产、无形资产、长期资产等进行全面清查登记，编造财产清册，同时对各项资产损失以及债权、债务进行全面核对查实。对财产清查过程中出现的资产，如盘亏、毁损、盘盈的材料物资，固定资产是否及时处理；按规定确实无法回收的应收帐款和不能偿还的帐款是否转销；产成品清查损失，亏损挂帐是否及时处理。同时注册会计师应关注被审单位会计处理的正确性。
2、对资产评估的帐务处理进行审核。经批准兼并的企业，按照规定由法定资产评估机构对其财产进行资产评估，评估资产价值报国有资产管理部门审核确认后，被审单位应按评估确认的资产价值，调整有关资产的帐面价值。因此，注册会计师应审核资产调整是否正确，若不正确，应提请被审单位重新调整。
五、对我国出台相应审计实务公告的几点思考
笔者认为，随全球一体化过程的演进，企业兼并业务不仅在国内，而且在国际范围内迅速展开。为了使相应的审计业务顺利进行，我国亟需出台相应的准则对此做出原则性的规范。笔者认为出台相应的实务公告时应注意以下几点：
1、实务公告应侧重兼并业务审计的特殊性来制订。具体可分为几大部分：（1）编制审计计划时的特殊考虑。主要有三个方面：一要注意企业兼并所采取的形式。根据我国《关于企业兼并的暂行办法》，企业兼并有四种形式：承担债务式、购买式、吸收股份式、控股式。注册会计师应关注不同方式下的具体操作和会计处理是否正确；二要注意企业兼并审计范围的广泛性，注册会计师应关注兼并有关文件、评估资料、相关资料等；三要注意相关业务审计，如评估业务，注册会计师可考虑得到其他方面专家的支持。（2）具体审计目标特殊考虑，在本文第二部分已谈到的四个方面。（3）实施审计程序时的特殊考虑，本文第四部分已述及的三个方面。（4）编制审计报告时的特殊考虑。注册会计师应在审计报告范围段明确指出所审计业务的特殊性，还应特别关注与兼并有关业务审计结果对审计报告意见的，审计范围是否受到限制，有关审计程序的三个方面是否充分展开，并据以确定对兼并审计意见的影响。
2、实务公告应强调，注册会计师对兼并业务审计中要《独立审计具体准则第12号-利用专家的工作》，和《独立审计具体准则第13号-利用其他注册会计师的工作》，这主要体现在两个方面：一是对兼并合法性、合规性审计，注意利用国家审计的监督作用，二是对资产评估结果的审计，注意利用资产评估等专家的工作。
3、为了降低审计风险，提高审计质量。实务公告应注明对实施兼并业务会计师应有专业技能方面的胜任能力。注册会计师应以敏锐的眼光，审查被审单位有否利用兼并进行会计报表粉饰的行为；对国企兼并，审查其有否利用兼并挥霍国有资产行为；若发现有关业务处理不正确的，注册会计师应提清被审单位予以纠正，否则影响出具审计报告时的类型。
[参考]
[1]注册会计师协会。中国注册会计师独立审计准则汇编[s].大连：东北财经大学出版社，2000.
关键词：企业并购审计；资产评估；审计质量
一、企业并购审计概述
(一)并购审计的界定 并购即兼并与收购(两者惯于联用为一个专业术语――Merger and Acquisition，可缩写为“M&A”)，并购的涵义有狭义和广义之分，狭义的并购指目的是在于获取或意欲获取目标企业经营控制权的行为；广义的并购则泛指企业间各种目的的并购行为，既包括为获取控制权的并购，也包括仅为获得投资收益而进行的部分股权或资产购买。随着市场经济体制改革的日益深化，中国加入世界经济大舞台的成本与风险越来越低，越来越多的企业选择走出去，在国际市场上占领更多的份额，而并购往往是国内企业走出去的一个重要方式。现在企业面临的竞争越来越激烈，通过并购企业可以达到社会资源优化配置，迅速实现低成本扩张，实现股东的财富最大化。与新设企业、走内部成长道路的传统途径相比，并购能够迅速扩大企业规模，节省开拓市场、培养人才的时间，形成生产、技术、资金、管理等方面的协同效应，世界上许多著名的大企业、大集团在某种程度上都是以某种方式通过并购等资本运营手段发展起来的。但在并购的过程中，企业往往也会面临很大的风险。我国并购的成功率很低，并购中常会出现一些不等价交换、隐形并购、非法转移财产等现象。在这种情况下，审计工作酒显得尤为重要。企业并购审计简单的讲就是对企业并购业务进行的审计，是就企业并购的原因、能力、价格、并购处置方案等方面的审查，以确认并购行为及其结果的合法性，合理性和效益性。在对并购企业进行审计时主要会涉及到审查企业并购活动是否依法进行、企业并购提供的资产负债表、财产清单是否真实可靠、验证资产评估结果是否合理、真实可靠等。通过对并购企业进行审计，可以掌握目标公司的行业状况、发展前景、资产总额、盈利能力等信息，从而做出是否并购的决策以及为收购方拟采取的收购方式提供依据，这些都可以有效的降低并购风险。同时，审计人员通过对反映目标公司的资产价值和经营成果的信息进行估值和鉴定，可以为收购方制定合理的收购价格提供强有力的依据，有利于降低并购成本，保证并购双方的合法效益，促进并购活动的迅速进行。由于企业并购是一项高风险的资产重组活动，审计可以说是其中必不可少的工作，但这也不表示企业在并购中实施了审计工作就能保证并购成功，保障并购各方的利益。而目前我国企业并购业务中仍存在着大量会计信息失真、独立审计失败、资产评估不实、大量国有资产被低估贱卖以及由此带来的国有资产流失等普遍问题。这些都充分说明了由于种种原因，我国的并购审计从理论到实务还远远滞后，并购审计质量不高，亟待从各方面进一步加强，以便更好的发挥审计在企业并购中的保驾护航作用。
(二)国内并购审计研究由于我国并购业务的历史较短，所以对并购审计的研究也并不多，对此主要的研究成果如下：谢盛纹(1998)认为，企业并购是一个相当复杂的问题，并购方既可能获得成功，也可能走向失败，并购决策的正确与否，不仅关系到一个或几个企业的命运，有些甚至会影响到一个行业。为了保证成功并购，并购方应该加强并购审计，修订和拓展并购审计的性质和范围，切实做好对目标企业的评价工作；张建军(2001)认为，随着经济全球化进程和我国加入WTO的日益迫近，企业兼并、重组已成为壮大我国企业规模、增强我国企业国际竞争力的主要途径，然而由于种种原因，使企业兼并过程中出现了这样那样的问题，并主要从深化改革，强化审计监督方面谈了谈企业兼并审计的迫切性和对策；杨雅梅、张丽明和张晓光(2002)指出，在企业并购中，资产评估是一个不可缺少的重要环节，它不仅可以为被并购企业确定企业价值、为并购方决策提供可靠依据，而且还是并购成功的基础。因此，在明确资产评估在企业并购中的作用的基础上，分析我国企业并购中资产评估的现存问题，进而提出企业并购的资产评估标准和资产评估方法的选择；刘芳、刘海潇(2005)认为，企业兼并实质上是一种产权交易行为，是一项财产重组活动，它会影响国家、企业、职工等的经济利益，并会带来社会震荡。为此，审计机关有权利和义务对企业兼并实行有效的监督，注意企业兼并中可能发生的各种不正当行为；沈征(2000)从企业兼并的理论基础和实务运作方面，重点分析和论述企业兼并中会计和审计问题，特别对企业兼并会计与审计架构的建立进行了一些有意义的探索。
二、企业并购审计存在的问题
(一)相关的法律法规不健全我国现已颁布实施的《公司法》、《破产法》、《证券法》以及《上市公司收购管理办法》、《关于向外商转让上市公司国有股和法人股的通知》、《企业国有产权转让管理暂行办法》、《关于国有大中型企业主辅分离辅业改制分流安置富余人员的实施办法》等法律法规，从不同的角度对企业并购活动进行了规范，但是仍存在不健全的地方，这主要表现在相关的会计准则规范和审计准则规范不完善，这主要体现在以下方面：一是部分已有的准则规范不再适应现在的经济活动，有待更改；二是有些准则规范对同一经济行为的规定不一致，有待协调；三是应有的准则规范未制定，有待增补。如企业并购的会计处理方法有购买法和权益联营法两种，会计准则并没有做出具体的规定，没有规定企业在并购时究竟应该采取哪种方法，很显然，会计核算方法的选择不同，对并购企业的经济、会计信息质量、企业并购成本产生的影响也不同。购买法下确认商誉，会计信息的相关性较高，但是并购成本也高，而权益联营法却不将成本与净资产之间的差额确认为商誉，会计信息相关性低，但由于权益联营法理论上不要求对被并购企业的净资产进行评估，故并购成本通常低于购买法。我国尚未制定企业并购会计准则，在并购实务中也主要是参照《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、《合并会计报表暂行规定》、《关于执行具体会计准则和(股份有限公司会计制度)有关会计问题的解答》，这些规定都没有考虑股权交换合并，只在合并会计准则征求意见稿中提到合并可以使用权益联营法，但实践中已有企业并购使用权益联营法的实例。因此，为了避免企业利用不同的会计处理方法对财务报告进行影响，完善相关会计准则势在必行。
(二)资产价值评估不规范企业并购是以产权变更为特征的特殊经济行为，并购中必然会涉及到企业资产的变动、资产的有偿转让等问题。并购方需要通过资产评估机构对目标企业的资产进行评估。而审计人员在审查过程中，不但要了解目标企业现有资产的整体状况，还要了解某些单项、具有核心生产能力的资产的价值；既要对现有资产进行定量分析，准确估算其现实价值，又要对目标企业的资产结构、投入产出能力、资产运营状况进行详细的定性分析、评价，从而能够为并购方提供公允的产权价格标准，并以此来确定合理的并购价格。但我国的资产价值评估还存在一些不规范的地方，主要存在以下问题：
(1)资产评估市场不完善。资产评估业是社会公正性中介服务行业，在企业并购中起着非常重要的作用。但是，从这些年的发展来看，我国的资产评估市场存在很多不完善的地方。自1989年以来，政府有关部门先后颁发了几十个部门规章，明确规定企业在发生改制重组、合资合作经营、股份经营、承包租赁、资产转让、抵押担保、拍卖出售、破产清算等经济行为时，都必须进行资产评估。可是，由于大家都看好了这块发展领域，乱办资产评估机构迅速形成一股热潮。同时，也形成了资产评估业的多头管理、条块分割的局面，在整个评估业，除国有资产评估之外，还有土地评估、房地产评估、专利评估和矿产资源评估等分别隶属于各个部门的评估机构，他们各自为政，直接参与评估业的管理，各部门又有各自有关的评估文件。至今，这种混乱的局面和多头管理状态仍未梳理清楚。政府行政干预，不同部门的多头管理，均与要求独立性的资产评估业相悖，某种程度上妨碍了资产评估市场化进程，从而造成资产评估业的违法违纪。
(2)资产评估范围不明确。在对被并购企业进行资产评估前，明确资产评估的范围是非常有必要的，因为评估的范围将会决定评估工作的组织和评估方法的选择。不同形式的并购，资产评估的范围是不同的。在整体并购的情况下，应将企业的有形资产、无形资产和负债，全部包括在内，按现行法规要求，应对建筑物、机器、设备、在建工程等逐项核查，对长期投资、无形资产、递延资产、货币资金、应收及预付款、短期投资等资产负债逐笔检查，对存货的抽查要占到数量的40％、账面值的60％以上；在部分并购的情况下，资产评估的范围则只包括一项或几项资产。但是在实际的操作中，很多企业为了快速完成并购工作，或是为了尽快将劣势企业的资产向优势企业转移，一般都不按规定进行，很难做到对上述资产进行全面评估，并且常常只重视对有形资产的评估，忽略了对无形资产(尤其是商誉)的评估。这必将会影响并购交易价格的确定，因此，不论是企业还是资产评估机构都应该明确资产评估的范围，不要漏估任何对企业有价值的资产，保证并购工作顺利进行。
(3)资产价值难以准确确定。资产评估机构应该对并购企业的资产价值进行科学、公正的评价，以保证并购各方的切身利益。但是在企业并购中，被并购企业资产的价值经常很难被准确的确定，这主要是由于企业往往只重视有形资产的评估，而忽视无形资产的评估，这样就难以准确地确定企业资产的价值。有数据表明：过去许多企业并购都是在粗略的并购审计下进行的，且偏重于企业“硬资产”的审计。这种并购成功的“企业联姻”概率为50％。据美国管理协会的调查报告，在并购审计实施的早期约有25％的并购企业在十二个月内产量减少；约六分之一的并购企业丧失其市场占有率；四分之一的企业获利能力降低。并购后企业发现并购成本并不是为并购企业而支付的，相反，大多数花费在并购后企业解决并购审计中未能发现的无形资产评估上。由于对无形资产价值确定不准确，也使得国有企业在被并购时进一步加剧了国有资产的流失。如在外资上市公司收购国有企业时，国有企业往往不够重视营销网络、土地使用权、租赁权、特许专营权、专有技术、商誉、等无形资产，低估、漏估这些无形资产，使得外资能够以较低的价格进行收购，造成国有资产直接流失。这些都足以表明并购企业对无形资产审计是至关重要的，否则被并购企业的资产价值不能准确确定。
仅就商誉来讲，我国有些企业经过长期的稳健经营，在市场上占有优势，信誉较好，盈利能力超出行业平均水平，如果不对这类企业的商誉进行评估、确认，必将导致并购价格的不准确。因此，在并购评估中，应当注意目标企业是否具备超额的收益能力，且这种超额收益是否具有持续性，以此来判断目标企业是否存在商誉。在具体操作中，评估人员可以比较企业历年的平均利润率和行业利润率，如果目标企业历年平均利润率高于行业平均水平，并且这种趋势能够保持下去，评估人员就应根据企业预期的超额收益和获取超额收益的期间，按一定的折现率使用收益现值法对企业的商誉价值进行评估。此外，产品品牌、技术工艺、企业名称等也属于无形资产，往往在几十年的生产经营中形成，不仅在国内市场占有重要地位，而且在国际市场也有很强的竞争力。一些外国企业认为中国市场存在巨大潜力，但运用国内企业市场意识、品牌意识和对无形资产评估意识不强的弱点，低价收购国内企业的股权、品牌或专有技术，排挤甚至吞噬了苦心经营的民族品牌。品牌的逐渐流失，实际上是一种无形资产的流失，甚至可称为国有资产的流失。对此产生的直接后果是阻碍了国内企业健康成长的道路，对于国家的长远发展，对于中国在国际社会中的竞争来讲无疑也是一种损失。在出售国有企业时，只对有形资产进行评估出售，而未考虑土地使用权、商誉、专有技术、商标、品牌等无形资产，以至造成交易中国有无形资产流失严重。
(三)缺乏具有专业技能的高素质审计人员导致审计质量不高审计质量是指审计工作过程极其结果的优劣程度。审计质量包括审计结果的质量和审计行为过程的质量。在企业并购过程中，审计人员应该实事求是地检查与评价目标公司，尽可能地搜集充分的审计证据，使审计结论能全面地反映目标企业的实际情况。但是在实际操作中，由于种种外部与内部原因的影响，审计人员的审计质量不高。在审计中，往往会遇到以下问题，这些都在不同程度上影响了审计质量。一是审计独立性不高，审计人员职业道德有待加强。在企业并购审计的过程中，有些审计人员不能很好的遵循职业道德，容易受到来自各方面因素的干扰。这些干扰有来自审计人员工作时涉及其个人利益的干扰，如感情、金钱等，也有因受到审计人员与被审计单位密切关系的影响，如审计人员与并购企业有着密切的或长期的个人或职业关系时，审计人员可能就会不加怀疑地接受客户声明书和观点等。这些都会导致审计人员的独立性不高，从而影响审计人员的专业判断，使他们不能客观、公正的对并购企业进行审查，审计独立性受到削弱，以至使审计质量不能达到利益相关者的要求。二是审计人员业务素质不高。随着市场经济的进一步深化，并购市场中的行为日益复杂化，企业并购审计不仅包括并购中的审查，还要对企业并购前、后的情况进行调查、审计，同时，还涉及财务报表审计、合规性审计和效益性审计。在并购审计的过程中通常还会用到非常规的审计技术与方法，这些工作做的如何直接决定了审计质量的高低，而工作质量的高低又与审计实施人员相关业务水平、综合能力有关。实施并购审计不仅要求审计人员掌握审计知识和技术，更要熟悉与企业并购活动有关的知识和技术。目前我国的审计人员虽然在不断地为自己“加氧”，专业素质和技能都有所提高，但是，能够根据并购的特殊性有针对性地完成并购审计工作的专业人员还较少，大多数审计人员专项审计能力还较弱，与并购审计相关的业务知识较欠缺。这必将影响企业并购审计的工作质量和工作效率，也不能保证企业并购审计良性效益的发挥。
三、企业并购审计完善的对策
(一)完善相关法律法规及会计审计准则 针对企业并购审计中法律法规、制度准则等方面的问题，一方面应进一步完善与企
业并购相关的会计、审计现有的相关法律、法规，另一反面应尽快制定专门会计、审计法律法规，以形成健全和完善的企业并购审计的法律法规体系。在企业并购的会计处理上应尽快制定针对并购业务的具体准则，以便更好的对业务的确认、计量、分析等进行具体规范，这样可以保证企业并购的顺利实施，以免使企业在并购时利用会计法规、准则上的漏洞来进行非正常交易、粉饰企业的业绩。同时，在制定相关的会计准则时，既要借鉴国际会计惯例，也要兼顾我国国情，就如在制定企业合并会计准则时，应区别不同类型的企业，考虑知识经济的影响，严格区分购买法与权益联营法的适用条件，即保持互斥关系最为合理，也就是说，一些公司并购符合权益联营法的适用条件，就只能采用权益联营法而不能使用购买法；反之就只能采用购买法，这样才能较好地杜绝公司管理层在并购时利用会计处理方法的选择来操纵利润；另外，有必要参照国际惯例的较低要求，适当降低权益联营法的应用门槛。总之，要充分发挥两种会计处理方法的作用，避免出现无序局面。我国以基本审计准则和具体审计准则为主体的审计准则体系已经基本建立起来，但是指导某些特殊事项的具体审计准则还不够完善，就如规范企业并购审计的具体准则还没有制定。环境变化了，审计准则却没有做出相应的调整和修改，这必将影响其作为衡量审计责任的最高标准的地位。因此，企业并购审计准则的制定是迫在眉睫的事，要根据不同的审计目标确定与其相关的审计范围、审计程序、审计方法等，从而更有效的对我国并购审计工作进行规范。
(二)做好资产评估工作 为能独立、客观、公正的确定并购企业的交易价格，使企业并购合理、有序的进行，防止并购中国有资产流失，我们首先应该积极建立一个充分有序的市场环境，完善各项监管体制，使政府行政管理与行业自律监控相结合，对资产评估机构履行社会职能进行规范和引导，尽量减少评估业的多头管理和行业干预，确保其独立性；其次，资产评估人员在对并购企业进行资产评估时要根据不同的评估目的确定合理的评估价值类型和评估范围，这就需要评估机构全面分析企业资产的构成情况，对企业价值有贡献作用的资产要做到一项也不漏评，尤其是无形资产，要对被评估企业提供的数据资料进行实事求是地分析，并认真核查资产，对于重要资产，必须认真进行现场勘察，全面掌握其情况；被并购企业应在财产清查的基础上，按国家有关规定，由法定资产评估机构对其财产评估作价，报国有资产管理部门审批、确认，并依此进行相应的财务会计处理。被并购企业的产权转让底价，应以审批确认的资产评估净值为依据，综合考虑被并购企业职工、资产及债权债务状况等因素后给予合理处理；再次，应该加强资产评估从业人员的职业道德培养和业务素质培训，增强其社会责任意识和工作能力。评估人员自身也应深入学习相关专业知识，努力创造新的评估方法，以适应不断发展变化的市场环境。
(三)提高审计人员素质以保证审计质量 其具体包括以下方面：一是提高审计人员的独立性。在有关审计工作的全部事务中，任何审计人员都应该不受个人或外界的干扰而保持独立，只有这样才能更好的完成审计工作。审计人员首先要保持应有的职业道德，在办理审计事项时，与被审计单位或审计事项有利害关系的应该主动回避；其次，审计人员不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的业务或职务，如担任客户的常年会计顾问，为客户代编会计报表，常年提供会计咨询和会计服务等；再次，审计人员在执业时要实事求是，不为他人所左右，也不得因个人好恶而影响其分析判断的客观性，应正直、诚实、不偏不倚地对待有关利益各方。二是提高审计人员业务素质。审计人员的业务素质直接影响着审计质量，因此，我们应该采取各种有效的措施来提高审计人员的业务素质。首先，要建立严格的聘用与晋升制度，保证聘用的审计人员能够胜任自己的工作，保证被提升的审计人员都能胜任其新职务；其次，建立严格的专业培训和继续教育机制，强化审计人员业务规范意识，锻造审计基本功，不断提高审计人员的业务素质和职业道德；最后，加强对审计人员工作的考核、指导和监督，提高审计人员的专业能力，为审计人员建立专门的业务档案，并将其工作质量和业务能力与相应的晋升和奖惩挂钩，促使其不断提高专业能力，进而提高审计质量。
中介组织人员出具证明文件重大失实罪,是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织及其人员。不负责任,出具的证明文件有重大失实,造成严重后果的行为。
(一)客体要件
本罪所侵害的客体是国家有关市场的管理秩序,犯罪对象是指资产评估报告、验资证明、验证证明、审计报告等中介证明。其中资产评估报告,是指资产评估人对公司的物产、工业产权、非专利技术、土地使用权等资产折抵资本经过评估所出具的报告,根据公司法规定,公同成立的发起人以实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作为自己股款折资本的,其在公司中所持的股份数额,应由资产评估师评估;公司解散时,对其资产也应当评估。根据国务院1991年11月16日的《国有资产管理方法》规定,国有资产占有单位(以下简称占有单位)有下列情形之一的,应当进行资产评估:(1)资产拍卖、转让;(2)企业兼并、出售、联营、股份经营;(3)与外国公司、企业和其他经济组织或者个人开办中外合资经营企业或者中外合作经营企业;(4)企业清算;(5)依照国家有关规定需要进行资产评估的其他情形。占有单位有下列情形之一,当事人认为需要的,可以进行资产评估:(1)资产抵押及其他担保;(2)企业租凭;(3)需要进行资产评估的其他情形。国有资产评估范围包括:固定资产、无形资产和其他资产、资产评仿师在评估后应当如实提供评估报告或者证件。所谓验资证明,是指由验资机构及其人员在公司成立时,对股东是否出资、是否足额出资以及出资是否到位等核实查验后所出具的证明。所谓验证证明,是指法定的验资机构及其人员对公司的财务会计报告如资产负债表、损益表、财务状况变动表、财务情况说明书、招股说明书等文件就其真实性、准确性、可靠性进行审查后提出的证明。所谓审计报告,则是审计机构及其人员对公司的招股说明书,公司资产负债表、损益表、财务变动情况表,连续3年以来的经营状况,公司的合并、分立等依法进行审查、核实后所作出的报告。
(二)客观要件
本罪在客观方面表现为严重不负责任,出具的证明文件有重大失实,造成严重后果的行为,首先、要有严重不负责任的行为,这是构成本罪的前提,如果工作认真负责,完全因受蒙蔽无法发现或确因水平、能力的限制而没有发现的,则不能以本罪论处。严重不负责任,既可以表现为该为而根本不为、也可以表现为马马虎虎草率应付,不认真而为。前者如资产评估时不评估,验资人员不验资,验证人员不验证、审计人员不审计等等。这种完全的不作为是以过分相信为基础的。过分相信,应有相当的基础,如公司经营作风好、资信能力强等。如果明明知道公司经营管理混乱、资信能力很差,不讲信用而仍不作为甚或收受贿赂的,则不能以过失论,构成犯罪,对之应以中介组织人员提供虚假证明文件罪论处。后者如走马观花,不作全面认真仔细的审查、核实就出具有关证明文件。其次,必须造成了证明文件重大失实。失实,是指证明文件有虚假内容;重大失实,则是指内容与实际情况存在重大出入,与事实不符,如全部内容失实,重要内容失实等。最后,必须造成了严重后果。没有造成实际危害后果或虽造成危害后果但不是严重后果,也不能以本罪论处。所谓严重后果,主要是指给国家、公司、股东等造成重大经济损失的;造成极为恶劣的影响的;造成市场秩序甚至社会严重混乱的;等等。
