时间：2023-09-01 16:42:37
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【关键词】专项用途财政性资金；政府补助；所得税差异
一、问题的提出
专项用途财政性资金是指企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的具有特定用途的财政补助资金，例如财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金、拨付给企业开展研发活动的研发经费等。对于企业取得的专项用途财政性资金，会计与税务处理方法有何异同，会计与税务处理是否存在所得税差异以及差异的性质如何，已经成为企业会计实务中常遇到的热点问题之一。查询发现到目前为止，专门讨论此问题的文献还非常少，为此，本文在简要论述专项用途财政性资金的会计和税务处理方法的基础上，着重分析两者之间的所得税差异以及差异的性质，以期对企业会计实务工作有所裨益。
二、会计处理
专项用途财政性资金在会计核算上属于政府补助的范畴，因此应按照《企业会计准则——政府补助》的规定进行会计处理，其要点如下：（1）与资产相关的专项用途财政性资金，例如企业取得的用于购置设备的专项用途财政性资金，不应直接确认为当期损益，应确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入科目）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。（2）与收益相关的专项用途财政性资金，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，例如企业在项目立项时取得的用于支付项目实施期间人员费用的专项资金，其取得时应确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入科目）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，例如企业取得的用于补偿项目贷款利息的财政贴息，其取得时直接计入当期损益（营业外收入科目）。
三、税务处理
除了企业所得税法及其实施条例对收入的一般性规定外，财税[2011]70号文对企业取得的专项用途财政性资金所得税问题作出了具体规定。其要点为：专项用途财政性资金首先要判断是否为不征收收入。凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独核算。该文件同时强调：不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
四、会计与税务处理之间的所得税差异分析
不难发现，如果专项用途财政性资金符合不征收收入的条件，则会计和税务处理原则大致相同，都遵循了“配比原则”，即将专项用途财政性资金计入损益的期间与相关支出计入损益的期间配比，但此时每期的会计利润与应税利润仍可能不完全一致；如果专项用途财政性资金不符合不征收收入的条件，则会计与税务处理之间的差异十分明显。下面分四大类情况具体分析两者之间是否存在所得税差异以及差异的性质。限于篇幅，本文重点分析第一类情况，后三类情况依据同样思路计算分析得出结果。同时，本文假定如果专项用途财政性资金与资产相关，则该资产不会在折旧或摊销期满前处置。
（一）专项用途财政性资金符合不征收收入条件，且与资产相关。
需进一步细分为以下四种情况进行分析：
1.如相关的资产是按直线法进计提折旧或摊销的，且没有留资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于无形资产或其他长期资产支出的情形①。因为每期的资产摊销额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额完全一致，企业在所得税年度申报或清缴时调减收入的同时调减相同金额的摊销额，会计利润与应税利润完全一致，会计与税务处理之间不存在所得税差异。例如，企业取得100万元专项用途财政性资金用于购置专利权形成了相关的无形资产100万元，该无形资产按10年摊销，则每年摊销额为10万元，而专项用途财政性资金每年计入营业外收入的金额也是10万元，会计利润与应税利润完全一致。
2.如相关的资产计提折旧或摊销时采用了直线法，并且留有资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于固定资产（或折旧摊销方法类似于固定资产的资产如生物资产等，下同）支出的情形。由于设置了资产残值率，导致每期的资产折旧额要比专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额小，导致会计利润比应税利润高一些（不考虑由于数据计算巧合相等的特殊情形，下同）。例如，企业取得100万元专项用途财政性资金用于购置设备，该设备使用直线法按10年计提折旧并留5%的残值率，则每年折旧额为9.5万元，而专项用途财政性资金每年计入营业外收入的金额是10万元，每年的会计利润比应税利润高0.5万元。在这10年的折旧期里，该设备共计提折旧95万元，而专项用途财政性资金计入营业外收入的总额为100万元，可见此种情况下会计与税务处理之间存在所得税差异，且为永久性差异。
3.如相关的资产采用非直线法计提折旧或摊销，且没有留资产残值，此种情形实务上并不多见。由于专项用途财政性资金递延收益是在资产寿命期内平均分配的，所以每期折旧或摊销额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额不等，导致每期会计利润与应税利润不一致，但整个折旧或摊销期间的总会计利润与总应税利润相等，故此种情况下会计与税务处理存在时间性差异。
4.如相关的资产采用非直线法计提折旧或摊销，且留有资产残值，主要是指专项用途财政性资金用于了固定资产支出而该固定资产又是按加速折旧法计提折旧的。由于每期折旧额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的金额不相等，整个折旧期间折旧总金额与专项用途财政性资金递延收益计入损益的总金额不相等，因此该情况下不仅存在永久性差异，同时也存在时间性差异。
（二）专项用途财政性资金符合不征收收入条件，且与收益相关。
无论是用于补偿企业以后期间发生的还是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，每期会计上将专项用途财政性资金计入营业外收入的金额与税务上调减相关费用的金额一致，会计利润与应税利润相等，会计与税务处理之间不存在所得税差异。
（三）专项用途财政性资金不符合不征收收入条件，且与资产相关。
由于会计上分年度平均确认专项用途财政性资金的收益，而税务上收到该财政性资金的当期一次性确认为应税收入，显然，会计与税务处理之间存在所得税差异。如相关的资产以直线法计提折旧或摊销且没有留残值，则只存在时间性差异；否则，同时存在时间性差异和永久性差异。
（四）专项用途财政性资金不符合不征收收入条件，且与收益相关。
如果是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，会计与税务处理之间不存在所得税差异。如果是用于补偿企业以后发生的相关费用或损失的，则要看取得的专项用途财政性资金和相关的费用损失是否发生在同一个会计年度：如在同一会计年度，会计利润与应税利润相同，会计与税务处理之间不存在所得税差异；如相关的费用损失的部分或全部金额发生在取得专项用途财政性资金年度之后，则会计与税务处理之间存在时间性差异：取得专项用途财政性资金的当年，会计利润比应税利润小，后面的年度，会计利润比应税利润大。
五、结语
实务中，企业取得的某一笔专项用途财政性资金可能一部分与资产相关，而另一部分与收益相关。因此，企业需根据资金拨付文件将这两部分资金区分开来进行分析，计算确定会计与税务处理之间的所得税差异。
注释：
①因为按照现行会计准则,固定资产计提折旧一般都要留一定的残值。
参考文献
一、医药高新技术企业主要税收优惠
（一）高新技术企业通行的重点税收优惠
高新技术企业通常是指该企业的行业领域是国家重点支持的高新技术领域，同时能够持续进行研究开发投入及技术成果转化，形成企业核心的自主知识产权，并以此为基础进行经营的企业。它是知识密集、技术密集的经济实体。针对高新技术企业的高研发投入和高成果转化的特点，需要重点关注以下税收政策：
1.低税率优惠。依据所得税及相关法规的规定，国家需要重点扶持符合条件的高新技术企业，可以减按15%的税率征收企业所得税。低税率优惠是将高新技术企业所得税的税率从25%直接按15%执行，该项优惠会直接降低纳税额40%，属于税收优惠政策中力度较大的优惠政策。因此满足高新技术企业认定条件要求，并规范税收备案，享受低税率对高新技术企业至关重要。医药高新技术企业通常利润率较高，从该项优惠中受益也较大。
2.研发费用150%扣除优惠。国家为了鼓励新产品、新工艺、新技术的开发，了研发费用加计扣除政策，即符合条件的研发费用，可以按发生额的150%扣除，即使形成无形资产，也可按150%摊销。近年来，国家不断完善该项政策，并增加可以加计扣除的内容，扣除额的增加直接减少应纳税所得额，进而减少纳税额。非高新技术企业在符合行业要求的前提下如果有符合条件的研发费用也可享受该项政策，但高新技术企业必定有研发费用，必然可享受该项政策。
医药高新技术企业由于研发周期长、研发投入额度大，在满足高新技术企业认定享受低税率优惠的同时，可根据税收政策备案享受研究开发费加计扣除政策，能够起到较大的减税作用。
3.技术类收入减免税优惠。一是免征增值税政策。实施“营改增”后，技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务由免征营业税政策直接过渡到免征增值税政策，仍可享受免征流转税的优惠政策。二是减征免征所得税政策。在所得税方面，国家也给予了技术转让费减税免税的优惠政策，若企业技术转让收入额度不超过500万元的部分，可享受免征企业所得税的优惠；若额度超过500万元的部分，也可享受减半征收企业所得税的优惠。
企业发生以上需要办理减免税的业务时，首先在技术市场上签订合同，取得登记表后在税务网上的系统内进行备案后方可执行。
对于医药高新技术企业，其属于高新技术企业范围，因此发生相关业务时均可备案，享受以上税收优惠政策。
4.创业投资企业投资抵免所得税优惠。[1]国家为了鼓励对高新技术企业的投资，针对创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，拟定了所得税抵扣政策。该类投资在股权持有满两年时，可以按照其投资额的70%抵扣该投资企业的应纳税所得额；还可以结转抵扣。这对医药高新技术企业吸引投资带来良好政策。
5.实施固定资产加速折旧实现递延纳税优惠。[2]国家为了鼓励企业增加固定资产投入，促进企业的转型升级，在所得税法及相关规定中，了可选择加速折旧的税前扣除政策。近年来又连续出台了相关政策，促进固定资产加速折旧政策的实施，医药高新技术企业通常研发所需的固定资产投资额度较大，更新换代较快，可从该政策中受益。
（二）医药高新技术企业特殊税收优惠政策
1.医药行业固定资产加速折旧政策。2014年和2015年，国家税务总局连续公告，全行业2014年以后购进的专门用于研发的固定资产可以执行100万以下一次性扣除，100万以上采用加速折旧方法扣除的优惠政策。医药行业作为国家鼓励发展的行业，除研发类固定资产以外的固定资产可以执行2014年以后自建或者购进的固定资产，可选择规定的缩短折旧年限或加速折旧方法实现递延纳税。且该项优惠政策在执行中预缴时即可享受加速折旧扣除，待年度申报时进行事后备案，降低了实际执行中的操作难度。
2.新药研发的临床实验费纳入加计扣除范围。在2016年最新实施的研发费用加计扣除政策中，对医药行业非常有利的是增加了新药研制的临床试验费。作为医药行业的“三新”研发，临床试验费是一项必不可少的支出。它事关新产品、新技术、新工艺是否达到预定用途，是否能够产生可观的经济效益与社会效益。因此该项支出列入加计扣除范围给医药行业带来了较大的益处。
3.创新药品后续免费提供不缴纳增值税。为鼓励使用创新药品，2015年了的相关规定，明确了创新药后续免费提供不缴纳增值税。该项规定对企业后续提供创新药免费使用降低了负担，仅需要承担其成本而不需要再支出税费。
二、医药高新技术企业税收筹划措施
（一）实时全面学习最新税收优惠政策，加强财务与业务部门流程对接
近期各项税收政策变化频繁，医药高新技术企业相关人员需要实时全面学习最新税收优惠政策，并制定适合企业发展的具体措施，特别是只有加强财务与业务部门的流程对接，才能规范享受税收优惠。例如，针对创新药免费使用免增值税政策，首先需要取得国家食品药品监督管理部门颁发的注明注册分类为“1.1类”的药品注册批件，以及后续免费提供创新药的实施流程备查；其次与业务部门沟通确定属于该免税政策范围的药品并在相应发货单据上注明，特别是与业务部门商定需要取得第三方（创新药代保管的医院、药品经销单位等）出具免费用药确认证明，以及患者在第三方登记、领取创新药的记录的反馈流程与时间。因此享受税收优惠不是财务部的事情，需要相关部门共同配合完成。
（二）全过程管理高新认定核心指标，确保高新资格
2016年1月1日开始执行最新的《高新技术企业认定管理办法》，该管理办法对高新技术企业认定的要件及申请程序做了新的规定。在新的认定管理办法中，生物与新医药领域仍被列为国家重点支持的高新技术领域范围，医药企业具备了被认定为高新技术企业并享受税收优惠的前提。企业应设定专人对高新技术企业认定的各项要求进行全面的分析，并根据自身企业情况确定应重点管理的项目，制定相应措施，实行事前规划与全过程的管理。只有达成高新企业认定的各项条件，才可以持续享受低税率的税收优惠。
（三）加大自主研发力度，[3]合理划分支出性质
1.加大自主研发力度，充分享受税收政策。在高新技术企业认定及研发费加计扣除政策中，对自主研发与委托研发的费用在享受税收优惠上，体现出了差异性。委托研发符合条件的费用需按80%计入，而自主研发的符合条件的费用则可全额计入。医药高新技术企业可组建专门的研发机构，加大自主研发力度，不但增强了对整体研发过程的掌控力，在一定程度上也增强了企业的核心实力，在税收上还可以享受更大的优惠。
2.合理规划委托研发、合作研发与集中研发。2016年执行的新的加计扣除政策对委托研发、合作研发与集中研发的不同研发方式的加计扣除方法进行了明确的划分：对于委托研发费用，按照费用实际发生额的80%由委托方加计扣除；对于合作研发费用则由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除；而对于集中研发的项目，则可按配比原则合理分摊全额扣除。
因此医药高新技术企业在立项研发项目时，需根据项目的内容进行整体规划，对于需要外部合作的项目，在自身有能力参与项目的情况下，优先选择合作开发。若集团内的企业各具优势，对难度较大的项目可选择集中开发，力争对自身承担的研发费用全额享受加计扣除。
3.合理划分技术转让、技术开发以及技术服务。在税收优惠政策中，对技术转让费、技术开发费及技术服务费在增值税及所得税方面均有一定的优惠政策。医药高新技术企业在实际业务中，由于医药产品研发周期较长，通常可划分为前期研发阶段、临床批件研发阶段、生产批件研发阶段三个阶段。在这个过程中，需对该三方面内容进行合理划分。作为转让方，注意对不同阶段已经形成技术成果的收入划分为技术转让收入，尚在研发过程中的收入划分为技术开发收入，与技术转让及技术开发直接相关的技术服务费与其列入同一合同中，以合理享受税收优惠，避免统一列入技术开发费用，不能享受技术转让费的所得税优惠政策。也避免技术服务费单独签订合同，不能享受相关技术服务费的增值税优惠政策。而作为受让方，也同样需要进行合理划分，避免应享受技术开发费用加计扣除政策的费用列入了无形资产。
（四）规划财政性资金税务处理
由于国家重视医药行业的研发力度，医药高新技术企业经常会得到各部门的专项财政性资金。该专项财政性资金在满足条件的前提下，在税务处理上既可选择作为不征税收入，也可以选择作为征税收入。企业在税务上做出不征税处理选择的同时，要注意到不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得在所得税前扣除。所以企业应认识到，不征税不等于免税。[4]而若企业在税务处理上选择作为征税收入，其中符合条件的研发费用支出部分在正常列支的同时还可享受加计扣除的所得税优惠政策。
医药高新技术企业需根据自身情况综合选择，若企业取得的是与研发无关的财政性专项资金。在符合不征税收入的前提下，可优先选择作为不征税收入处理，能够起到递延纳税的作用。若企业取得的是与研发相关的财政性专项资金，即使在符合不征税收入的前提下，也要综合考虑当年收到的专项财政性资金额度，其对应的支出额度以及加计扣除政策进行税收处理选择，在企业资金充裕的情况下，通常优先选择征税收入同时享受研发费加计扣除政策，这样能够起到减税的作用。
三、医药高新技术企业税收筹划风险控制
（一）强化研发项目管理
高新技术企业认定以及研发费加计扣除均对项目管理相关资料提出了明确要求。医药高新技术企业财务部门需要密切与业务部门协同配合，从立项环节、项目执行阶段及项目结题阶段实施全过程管理，使各项资料齐备，在完善项目管理的同时，为税收优惠备案与核查打好基础。具体包括以下几方面：第一，研发立项制度，完善立项相关的人员名单、预算审批及权力机构决策。第二，研发项目经费管理制度，设置“研发费用支出表”，衔接业务项目与财务核算，将每笔费用落实到项目中。第三，研发项目决算制度，在研发项目结题的同时实施财务决算，对项目经费执行情况进行汇总和分析。第四，委托项目与合作项目管理制度，强化委外项目及合作项目的管理，委外项目在合同中事前列明享受税收优惠的相关要求，如加计扣除所需明细表等。
（二）设置项目专账核算管理
高新技术企业认定以及研发费加计扣除把专项辅助核算作为享受税收优惠的前提，医药企业针对各项原研药、首仿药、中药、新型制剂等均可单独立项，设置辅助专账核算，并将自主研发、合作研发及委托研发分别进行核算。可将专门的研发费用支出表单附于每项费用报销单后，便于准确归集项目费用。
（三）规范履行税务备案，加强后续管理
在国家简政放权的大背景下，各项税收优惠均改审批为备案政策，各项税收优惠均需履行税务备案手续方可享受，且部分税收优惠在后续管理上也提出了新要求。例如，对固定资产加速折旧政策，要求在留存原始资料的同时建立台账，进行准确核算。医药高新技术企业需要按照相关税收文件的要求规范进行税务备案及资料留存，规避税务风险，享受税收优惠。
四、结语
