时间：2023-09-06 16:54:20
引言：易发表网凭借丰富的文秘实践，为您精心挑选了九篇货币资金审计案例范例。如需获取更多原创内容，可随时联系我们的客服老师。
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 13. 004
[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）13- 0015- 03
0 引 言
对内部控制的研究，西方国家起源较早，研究成果也较成熟。我国对内部控制的研究起步较晚，2008年、2010年相继颁布有关内部控制文件，两者构建起中国企业内部控制规范体系。然而，不管是国内还是国外，内部控制执行失败的案例层出不穷，比如国外的安然，国内的蓝田案例。一方面企业内部控制制度的设计与执行有待完善，另一方面会计事务所的审计程序应该更加完善和细致。除了上市公司和将来可能上市的IPO企业、新三板企业必须执行审计程序之外，有些中小型企业因为其他用途可能也会执行审计程序，出具审计报告。对于任何规模任何性质的企业来说，严格的内部控制制度都是必不可少的，尤其是对货币资金的内部控制。
1 货币资金内部控制与审计的重要性
货币资金是企业维持日常的血液，它极强的流动性使其最容易产生舞弊现象。由此货币资金内部控制变得相当重要。同时，对于会计事务所的审计工作来说，加强货币资金的审计也至关重要。站在企业的角度说，完善货币资金内部控制制度，既可以提高货币资金的利用效率和使用效益，又可以促进整个企业的管理趋于规范化。站在审计工作的角度说，完善的审计程序，确定企业货币资金内部控制制度是否有效，检查货币资金在会计期间收支是否合法以及期末结存数额是否真实。企业和审计是相互独立又相互促进的关系，如果企业具有良好的内控制度，可以促进审计程序的改善，通过更加严格的审计程序，得出更加有效的审计结论；审计程序的到位，可以发现企业内控的各种漏洞，提出改善建议。两者良好的配合，有利于保护货币资金的安全完整，揭示违法犯罪行为，维护财经法纪等。
2 问题分析
2.1 现金收支业务方面的问题
2.1.1 企业库存现金方面
（1）私藏小金库。小金库由企业自行支配，其来源复杂，捐款所得放在账外、利用假发票套取现金等，由此也加大了审计的难度。小金库产生的重要原因是缺乏有效的内部控制。
（2）超过规定限额的现金不及时存入银行。很多出纳没有现金限额意识，造成企业内现金超额严重。
2.1.2 审计工作中出现的问题
（1）对现金的盘点不具有突击性。审计由于时间紧迫，往往提前安排盘点时间，甚至让企业单独进行盘点，这无疑将失去其检查意义，增加审计风险。
（2）对大额现金支出未做审查，错失发现企业坐支现金的时机，无法确定企业现金使用范围的合规性。
2.2 银行存款收支
2.2.1 企业银行存款存在的问题
（1）大多数企业不按月编制银行余额调节表，往往账簿余额与银行对账单不一致时才有选择地编制。
（2）未达账项存在长期挂账的情况，未达账项调节的证据不足，企业记账依据存在问题，并未收到银行扣款通知就计入费用；期末发现问题但不及时调整。
2.2.2 审计工作中出现的问题
（1）对未达账项很少逐笔检查，很少关注该笔未达账项的真实性。审计工作首先应该持有怀疑态度，对未达账项应依据原始证据进行调整。
（2）人员对银行的函证并不是完全控制，可能会让被审计单位发函，造成函证结果出现偏差甚至函证程序失效。
2.3 其他货币资金方面
有些小企业会滥用其他货币资金项目，银行核算系统是对公司开出的每笔承兑保证金开设专户管理，因此审计人员很难取得银行对账单或函证进行一一对应以证明其存在性。
2.4 销售采购款项审查及票据
审计时往往重点检查应付账款或者营业收入，忽略了货币资金的检查。企业的销售和采购都是从销售（或采购）计划到签订合同，再到发货（或收货），确认应收（或应付），最后收款（或付款）的一个连续的过程，所以货币资金的检查必须与销售采购业务相联系，在应付账款或者营业收入中检查企业记录是否完整，而在货币资金中检查企业记录的资金收支是否真实。两者审点不同，企业可能通过挂往来账套取现金。企业往往忽略票据的使用和规范性，开票审批和付款制度不完善，票据的记录不清楚，甚至出现会计人员去“黑市”低于票面价格购买承兑汇票而进行贪污。审计中，对票据的检查，可能会侧重对期末余额的检查，忽略对期间票据支付情况的检查。
2.5 职责分工不兼容
财务要明确职责分工，杜绝岗位兼容现象。有些企业，尤其较小企业往往一人兼数职，出纳人员既管现金及银行的付款，又兼管日记账，还兼管银行余额调节表的编制，容易产生舞弊行为，造成有人凌驾于内控之上。
3 不同主体角度采取不同对策
3.1 企业对策
3.1.1 针对现金收支业务
建立健全现金账目，逐笔记载现金支付。超过一定限额的现金支出应当使用支票，建立相应的支票申领制度，明确审批及报销等程序。相应企业建立报销制度，规范报销流程。
3.1.2 针对票据管理
建立完善的开具及审批制度，避免个人操作整个流程。同时，企业可以建立票据台账制度，每一笔票据的开票日期、到期日期、金额、开票人等，都要有明确的把握和记录。
3.1.3 针对职责分离
明确规定企业不相容岗位，并严格分离不兼容职务，针对出纳不相容岗位有：①银行预留印鉴分别保管，主管会计（或财务经理）和出纳员分别保管单位法人印章和公司印章；②出纳不得兼管与收入、支出、费用的核算业务，也不得兼管会计档案的保管工作。
3.2 审计单位对策
3.2.1 针对现金审计
突击监盘现金是对现金审计的最简单直接有效发现现金存在问题的方法，要求审计人员对业务有足够的敏感性。
3.2.2 针对银行存款
①审计中抽取一定期间的银行存款余额调节表，检查是否按月正确编制及复核，并核对会计账簿，然后确定其内控制度的执行情况。还应注意被审计单位账面账户是否完整、真实；②审计人员应该检查银行未达账项性质和范围是否合理，追查跨期收支、期后银行对账单存款、未付票据明细清单并判断是否合理；③对函证过程实施控制，亲自发收函，并关注与开户银行其他重要往来信息，了解企业资产、负债是否真实，有助于发现企业未入账的银行借款或未披露的或有负债。
3.2.3 针对其他货币资金
对承兑汇票保证金的审计，除了检查银行承兑汇票协议和划出款项的会计记录外，还要坚持取得银行承兑汇票保证金用户的对账单，同时测算保证金比例发现是否存在已开票但未入账的汇票。
3.2.4 针对采货销售流程及票据
一定要抽查该业务的原始凭证，判断对大额收支有关授权审批手续是否真实合法。除了重点检查票据期末余额外，还要抽取期间发生的真实性，防止出现张冠李戴的情况发生。
主要参考文献
摘 要 近年来我国上市公司的会计舞弊案件时有发生,本文主要针对上市公司及关联方违规占用资金及银行存款舞弊,分析上市公司进行舞弊的主要形式以及在审计中应注意的重点问题,并提出相应的审计策略。
关键词 上市公司 货币资金 舞弊审计
任何企业要进行生产经营活动都必须拥有货币资金,资金就像一个公司的血液,持有货币资金是一个公司进行生产经营活动的基本条件。货币资金正是因为其本身流动性最强的这个特点,使其成为了控制风险最高的资产,因此要关注它的舞弊并设计合适的审计程序。
随着国内证券市场的不断发展,出现了很多大股东违规占用上市公司资金的案件,例如:金花股份,明星电力,金城股份等等。从这些案例中可以看出上市公司的大股东及关联方违规占用上市公司资金的形式是多种多样的。
一、上市公司主要的货币资金舞弊类型
(一)现金余额虚增舞弊
期末未受限的现金余额很高,报表呈现资产流动性很高是虚增现金余额舞弊通常表现出的现象。舞弊手段典型类型包括:
1.设置虚假银行存款。以ST丹化为例,资料表明,2003 年至2006 年期间,ST支付了大笔资金给其关联方丹东化学纤维(集团)和厦门华纶纺织贸易公司,这笔资金划转没有召开董事会和股东大会,也未及时披露。更为严重的是,公司的年报也存在虚假记载情况,虚增几个亿的银行存款。
2.虚拟关联方还款,期末转回。一些大股东及其关联方会在特定会计期间内占用上市公司资金然后期末再归还资金,从资产负债表表面上看,并未发现大股东占用上市公司的资金,但实际上却是长期的占用。酒鬼酒大股东成功集团占用上市公司资金案就是一个典型的案例:成功集团玩起了“蚂蚁搬家”的把戏,每到季度末,当证监局来审核上市公司的财务账目,这笔钱如数出现在酒鬼酒的账上,但到月初证监局一审核完,这笔钱就从哪里来回到哪里去了。仅仅两年的时间,刘虹用这种方法把本属于酒鬼的42亿元资金转走了。
3.伪造银行对账单。一般来说,银行对账单是真实可靠的。它能够真实地记录企业账户在银行的各项存贷款业务,它可以反映企业的资金流向、业务状况等一系列的问题。中捷股份的董事长蔡开坚钻了这一空子,该公司不在其公司对账单上盖上印鉴,蔡开坚指使出纳利用这种的空白对账单,伪造业务,掩盖资金去向,使真实资金往来信息的对账单没有入账,从而导致财务信息失真。
(二)现金流水舞弊
上市公司处于一个关系复杂的集团当中,为了使业务持续动态的发展,公司与公司之间需要频繁担保与被担保,如果集团的实际控制人资金链出现问题,或者是母公司持有的上市公司的股权已经遭到质押或是被冻结,那么上市公司的资金需求就会出现紧缺,这时候上市公司就会想方设法在现金往来中做手脚,虚构业务,以达到度过困境的目的。
(三)虚减现金余额舞弊
舞弊手段典型类型包括:非关联方与关联方账外资金的转移;设置帐外银行账号等。
截至2004年6月30日,电器持有耀华玻璃87.95万股流通股,是公司第四大流通股股东,以2004年6月30日耀华玻璃收盘价计算,电器持有的股票市值达到了523万元,而电器2004年半年报却披露,公司短期投资股票投资余额为零。电器隐瞒股票投资一事,说明公司可能存在未入账的资产和负债的现象。
二、货币资金舞弊审计的困境
货币资金是流动性很高的一项资产,在审计中,要想找出这种审计风险很高的舞弊,并不是一件容易的事,从前面提及的几个舞弊案例可以看出货币资金的舞弊审计存在着以下两点困境。
(一)信息不对称
以ST丹化和中捷股份为例,在ST丹化舞弊案中,该公司设置了虚假的银行存款;在中捷股份案中,中捷股份伪造了银行对账单。审计人员在对这两家公司进行函证时,取得的信息可能不是完全的,没有弄清企业到底一共有多少个账户,正是由于这些信息的不对称,使准备舞弊的企业钻了空子。另外,注册会计师在审计被审计单位时取得的审计证据未必是真实可靠的,如果在一开始审计证据就是虚假的,那么审计师在审计过程中就会受制于被审计单位,将错误的信息看成是正确的,从而影响了审计结果。
(二)法律保障问题
注册会计师本身并没有执法的权利,对于很多方面的事情,对于被审计单位而言,并不具有强制性,即使可以开展延伸的审计工作,可能很多时候也是由被审计单位协助才完成的,这样,审计人员的客观性和独立性就受到了影响。
三、货币资金舞弊及审计策略
随着经济的发展,在利益诱惑面前,有些上市公司为了满足自身的需求,不惜铤而走险,采用各种形式的手段进行舞弊。其中上市公司大股东占用资金的形式变得更为多样化、复杂化,手段也更为隐匿,就如前面提到的几种舞弊,以致审计发现货币资金舞弊的难度加大,针对前述的案例,我认为应从以下几方面考虑相应的舞弊审计策略。
(一)控制函证
对银行存款进行函证,是审计银行存款的传统方法,它能够证明银行存款的存在性以及所有权。在银行对账单审计过程中审计人员最好将每个月末的银行对账单余额和银行日记账核对;将大金额的发生额与日记账核对,看看每一笔账的记录情况。审计人员可以取得被审计单位银行对账单,填写银行询证函。对于企业的所有银行账户,不管是新开立的和已注销的,都要取得相关资料,一起函证。对于注销的账户的原开户行,要重点函证,看其是否有未入账的贷款。银行的询证函都应该由审计人员直接发出,并要求被询证单位将询证函直接寄回会计师事务所,不应让被审计单位接触。
(二)关注定期存款等受限现金
当被审计单位有定期存款和承兑保证金时,审计人员应给予重视,要考虑被审计单位会不会存在没有入账的贷款、票据和没有披露的担保。为了降低这种审计风险,审计人员可以要求被审计单位提供定期存款的原件,不能用复印件代替。然后,通过专业判断,由审计人员亲自对定期存款进行函证,亲自管理询证函。对于定期存单的转存,审计人员应将存单的会计期间内转存过程与银行存款日记账进行核对,以确认所有的转存已全部入账。对于没有入账的转存业务,要关注其利息是否已经入账。难以逐笔核对的,要进行测算,发现不可接受的差异,要追查原因。
(三)关注资产负债表日前后现金的收支
粉饰高现金余额、关联方占用资金虚假还款等通常都发生在资产负债表日前后。审计人员应该对资产负债表日前后的大额现金收支予以关注。审计人员首先应该关注那些大额现金的流入与支出是否是合理的,每一笔的用途是什么,是否及时入账了,对于那些没有及时入账的审计人员应提高警惕,秉持谨慎的原则,怀疑它们是不正常的。在成功集团舞弊案中,对于这种“蚂蚁搬家”的手段,一到季度末,酒鬼酒的账上就会有大额的资金流入,面对这样的情况,审计人员应验证关联方的还款是不是真实的,要进一步追加调查。
四、结束语
经济的不断发展,是社会进步的一种表现,我们理应维护并促进这种良好现象的发展,货币资金对于企业而言就是“血液”,在企业发展过程中处于中流砥柱的地位。然而,在诱因众多的年代,很多上市企业为了自身的利益,破坏了良好的发展环境,导致各种舞弊层出不穷,为了使各个企业能在一个公平的环境下竞争发展,审计师应当担起监督者的职责。在货币资金审计实施过程中,审计师应从最基础的执行程序着手,认真负责的做好每一步,并根据被审计单位自身的特点,采用多种适合被审单位的审计方法,拓展货币资金审计的着眼点,加强资金流向等细节审核,严把审计质量关。只有这样,审计师才能高效的配合有关监管部门,给违规占用资金者以强大的威慑力,为整个证券市场的健康发展作出应有的努力和贡献。
参考文献:
[1]钟君.建立根除大股东占用上市公司资金的长效机制.现代商贸工业.2007(7).
关键词：货币资金 内部控制 现状 对策
货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金，是企事业单位流动性最强的资产，也是各类舞弊的高发区。现有会计和审计专业课程比较注重对经济业务核算、分析的讲授，而对内控尤其是货币资金内控的内容涉及不多，因此有必要对货币资金内控失效问题进行研究。
一、货币资金内控失效现状分析
货币资金内控制度是指为了确保货币资金安全完整、相关会计信息正确无误、确保货币资金收付业务能够正常高效开展而设置的一系列控制措施和程序，为了达到上述目标，必须做好不相容职务分离、岗位定期轮换、定期或不定期的审计核查、授权审批制度等。然而在现实工作中，仍存在着以下问题。
（一）不相容职务未分离
按照《企业内部控制规范》的要求，凡是不相容职务均应进行分离，不能由同一人担任。货币资金的收付和保管环节的不相容职务包括出纳和会计、保管支票等结算凭证的岗位与保管财务印鉴的岗位应分离。然而，在实际工作中仍有一些不相容职务未被分离。例如由于出纳经常到银行办理各种收付款，很多单位从工作方便的角度出发，由出纳领取银行对账单和编制余额调节表，这种做法存在巨大的风险隐患。
又如开发票或收据的岗位与收取现金的岗位也应进行分离，否则容易出现利用阴阳发票进行舞弊的情况。但在现实工作中，很多单位出于节约成本或加快业务处理流程的考虑，将二者交由一人担任，违背了相互牵制的要求。与此类似的是出纳编制记账凭证的问题，很多单位的出纳一方面负责现金收付，积聚了大量的原始凭证，另一方面由其对原始凭证进行汇总，并在月末根据汇总原始凭证编制相应的记账凭证，这违背了内控的相关要求。因为内控将一项经济业务活动划分为授权、主办、核准、执行、记录和复核六个环节，每个环节前后之间均存在相互制约的关系，要求由不同的人或岗位进行处理。出纳在六个环节中履行了执行环节的工作，如果仍然由其负责进行记录，显然违背了内控相互制衡的原则。此外，将一个月的经济业务汇总登记本身就不利于财务人员查询相应的经济业务。需要说明的是，理论上通过记账凭证的审核环节可以发现出纳在收付环节和记账凭证编制环节可能存在的差错，但由于现实中的经济业务比较复杂，虽然复核环节可以发现一些错误，但由于复核人员的经验限制和对待工作的认真程度等因素，并不能保证发现所有的错误，必须在遵循成本效益原则的前提下对每个环节都设置相应的控制措施，才能将差错的发生减少到最低程度。
案例1：国家自然科学基金委财务人员卞某在1995年到2003年期间，利用掌管国家基础科学研究的专项资金下拨权，采用谎称支票作废、偷盖印鉴、削减拨款金额、伪造银行进账单和信汇凭证、编造银行对账单等手段贪污、挪用公款人民币两亿余元。卞某担负着资金收付的出纳职能，同时所有的银行单据和银行对账单也均由他一手经办，使得作案长达八年都未引起怀疑。在该案例中，如果由出纳以外的人来负责银行对账单领取和账面银行存款余额核实工作，便可避免和防范舞弊的发生。
（二）未定期轮换岗位
一般地，如果在某一岗位工作时间较长，就可能比较熟悉内控漏洞，实施舞弊的可能性也比较大，为此我国行政机关、事业单位、国有企业中层干部基本上实行定期轮换制度。但是由于专业限制，目前各个单位对财务人员，尤其是关键岗位的财务人员如出纳等，却未实行定期轮换制度，从而也埋下了隐患。
案例2：2005年4月，仪征化纤公司在工作交接过程中发现营销部一名会计人员挪用资金5 000余万元，该人员十几年来其岗位和职务一直没有变化，熟悉向单位交款以及财务检查或审计的时间，总能找到新的款项填补以前的漏洞，自1999年开始挪用资金，直到2005年因单位内部人事改革被迫交接工作时才被发现。可见，通过强制轮换或带薪休假，实现员工离岗工作交接，便可确保其工作能够受到他人监督，降低掩盖舞弊的机会，还可以提升员工的工作能力。但是目前这项制度在实际工作中因人员紧张、工作繁忙等原因并未得到很好的执行。
（三）未开展定期或不定期的审计核查
内控制度按照控制方式可以分为预防性控制和察觉性控制，在单位内部实行不相容职务分离和定期的岗位轮换，是对可能发生的舞弊现象进行预防，是典型的预防性控制措施，但并不能完全杜绝舞弊。为了及时发现可能存在的舞弊，就必须在单位内部实行定期或不定期的审计核查制度。目前我国国有大中型企业和事业单位都实行了内部审计制度，但是很多大中型民营企业并未建立该制度。
案例3：陈某毕业后一直从事财务工作。2010年6月开始在温州某汽车贸易集团下的一家销售分公司担任财务经理，同年10月开始在网上“炒”黄金白银。由于资金短缺，开始利用销售篡改公司的财务信息，同时欺骗公司出纳，称正在负责筹建集团的另一家分公司，频繁让出纳打款到其个人账户中。通过这种隐瞒收入和虚开支出的方式，陈某挪用公司资金共计 1 096万元，最终2013年6月初在总公司审计时被发现。在本例中，一方面销售分公司未执行基本的原始凭证审核制度和往来款核对制度，另一方面该销售公司也未设置内部审计机构，直至总公司进行审计时才发现这一舞弊情况。因此在单位内部建立内部审计制度，对防范舞弊可以起到有效的震慑作用。
（四）未建立严格的授权审批制度
按照内控制度的要求，单位内部必须建立严格的授权审批制度，确保事事有人管、人人有专责、办事有标准。这里的授权审批制度有两方面的含义，一是任何人处理经济业务均必须经过授权，例如出纳被授予处理现金、银行存款收付业务的处理权，而会计岗位由于未被授予因此不能办理现金、银行存款收付。二是所有经济业务均必须经过相应的审批才能予以办理，但在实际工作中，财务部门对于来自内部或单位领导未经其他领导审批的经济业务，往往无法或不敢拒绝，导致财务风险的存在。在案例3中，陈某以财务经理的身份通知出纳向其个人账户打款，而出纳在没有相应原始凭证的情况下，出于无奈或高度信任而予以办理。如果在出纳或其他财务人员坚决要求先办理审批手续或先办理支付手续、后补办审批手续的情况下，便不可能出现如此长期且巨额挪用资金的问题。
二、健全货币资金内控制度的对策分析
（一）加强岗位分析，坚决实行不相容职务分离
不相容职务分离是最基本的内控制度，有必要加强岗位分析，认真辨析不相容职务，在会计、企业管理、金融等经管类专业的教学过程中进行广泛的宣传教育。货币资金收付环节的不相容职务除了前文所述的会计与出纳、保管支票与保管印鉴、登银行日记账与编制银行存款余额调节表、开票与收款、出纳与编制记账凭证外，出纳与盘点现金、出纳与登记损益类账簿和往来账、开票与票据采购及核销也属于不相容职务，应当将其分离。
（二）建立岗位轮换或休假制度
内控制度的建立要考虑成本效益，因此允许存在非重大的控制弱点。例如出纳与日常现金盘点这两个岗位属于不相容职务，只要出纳不办理记账凭证编制以及收入费用和往来账的登记，那么这两项工作即可均由出纳办理，属于非重大控制弱点。但为了防范相关问题的出现，仍然要采取相应的补救措施，例如不定期地由会计对出纳保管的现金进行盘点。此外，建立岗位轮换或休假制度也是一种很好的补救措施，一方面可以提高工作的积极性，防止因工作倦怠而产生的工作风险；另一方面通过工作交接，也能起到相互监督的效果。
（三）建立内部审计或内控制度外部审计制度
从目前发生的单位内部挪用资金或其他舞弊现象的根源来看，主要原因在于相关制度未得到有效执行。对单位内部制度的执行程度和效果不断进行监督检查是防范舞弊现象发生的重要举措，因此有必要建立内部审计机构，并强化内部审计工作。如果限于成本考虑无法单独设置内部审计机构，也可聘请会计师事务所定期或不定期进行内控制度的专项审计，确保内控制度的有效执行，同时揭示可能存在的内控制度缺陷。
最近，国务院转发证监会《关于提高上市公司质量意见 》中明确要求有关方面要督促控股股东或实际控制人加快偿还侵占上市公司的资金，显然，掏空上市公司已成为损害上市公司质量的第一杀手。现金(本文指货币资金)本来被人们认为最可靠的资产，如今却成为大股东掏空上市公司的有利工具。现金舞弊可能表现为上市公司虚构货币资金，隐藏账外资金，隐藏货币资金受限制的事实而不披露等，使财务报表反映的货币资金或者不存在，或者不完整，或者货币资金所有者的权利受限制，或者货币资金的分类不合理，使投资者产生重大误解，甚至被欺骗。
众所周知，从2001年开始，中国证券市场迈入了调整下降的周期，证券市场的融资再融资功能极度萎缩，市场极度低迷，而与此同时，相当一批上市公司由于种种原因，仍然停留在原有的惯性思维上，视证券市场为“圈钱”的跑马场，但显然，证券市场情况已发生了根本的变化，原来通过虚增收入、虚减成本、编制虚假的财务会计报告，制造虚假盈利、净资产收益率，骗取CPA签字，继而增发、配股的圈钱老路已走不通了，为了填补报表和经营的黑洞，一些上市公司就在如何骗钱、圈钱、掏空上市公司上进行了“创新”，这一“创新”，就是在现金领域疯狂舞弊。
根据我们最近的研究，不少上市公司存在严重的现金舞弊现象，它们大多通过虚构现金流伪造收益，隐瞒关联方占款及挪用资金行为。具体表现为四种方式，包括虚构现金、隐瞒现金受限、虚假现金流及挪用募集资金。仅以我们对十个证券监管辖区的上市公司的初步分析，至少有10%的上市公司涉嫌存在现金舞弊的现象。
为何现金这一过去被认为最不容易出现管理舞弊的领域，会在2005年度集中爆发大面积的涉嫌舞弊呢？原因主要包括以下几点：
(1)上市公司在缺乏融资渠道情况下，为了弥补经营亏损、炒股亏损及报表虚假黑洞，逃避监管机构的监管及CPA的审计，以受限银行存款为掩护，挪用资金弥补黑洞。
(2)现金领域在以往审计中，也被CPA及监管机构作为重点审计监管领域，但更多的是从员工舞弊而非管理层舞弊予以关注。
(3)从现金领域舞弊，既可以制造虚假的现金流，又可以最简捷地掏空上市公司，现金，这一最宝贵的有效资源，也可在金融机构不法人员配合下，串通舞弊，欺骗CPA及监管机构。
股市阴跌四年半，导致证券公司亏空2000多亿元，估计上市公司的亏空也是一个天文数字，许多上市公司早已空心化，要么存在巨额潜亏，要么被掏空，或者两者皆有，在这种背景下，或出于保壳的需要，或出于骗贷的需要，或出于其它政治及私人目的，尤其是在监管机构清查关联方占用资金风声日紧之下，一些上市公司铤而走险，伪造金融票据，虚构银行存款余额，隐瞒银行存款受限现实，现金舞弊已泛滥成灾，成了上市公司的一大公害。
上市公司存在五大现金舞弊现象：高现金舞弊、受限现金舞弊、流水舞弊及募集资金使用舞弊、账外资金舞弊。
高现金舞弊
某些上市公司的现金非常高，远远不是为了满足日常经营的需要（刚刚上市、增发或配股的除外），这么高的现金，可能是因为一下原因：
1、 大量现金本来就是虚构的，根本不存在。
2、 大股东或实际控制人早就占用了这笔资金，只是在报告期还回，暂时放在账上。
3、 为某些幕后的某些交易作准备。
4、 现金被冻结或质押，公司根本无法动用。
案例一：闽福发(000547)
闽福发年收入只有2～3个亿元(实际上真正的收入估计连1个亿元都没有达到)，但近几年货币资金一直保持较高余额，甚至超过了年收入额，而且闽福发的货币资金很有意思，除了2002年有“其他货币资金3550万元”外，其余基本都是银行存款，而这些银行存款都是没有受限的。而实际上，闽福发大股东的股权早就被司法冻结或质押，闽福发截至2005年半年报，资产总额11.08亿元，股东权益.4.60亿元，资产负债表58.48%，而这只是账面数，如果扣除大量的泡沫、虚假资产，笔者怀疑闽福发早已资不抵债，在此背景下，竟然还有2个亿甚至3个亿元无受限的银行存款，只能断定这些银行存款实为虚构或早已受限。这是闽福发货币资金余额表（如下）：
案例二：明天系
与德隆系齐名的明天系最近也传出资金链绷紧的传闻，明天系实际控制人是肖建华，其核心企业是明天控股，据该公司网站介绍：明天控股有限公司，是以IT行业为龙头，基础工业为后盾，产品开发和资本运作为两翼的大型高科技企业集团。现有20多个高科技控股公司，其中六家为大型上市公司。与明天系有染的公认的上市公司有华资实业（600191.SH）、明天科技（600091.SH）、宝商集团（000796.SZ）、爱使股份（600652.SH）、西水股份（600291.SH）。
2005年半年报披露，明天科技9.29亿元现金，华资实业5.60亿元现金，爱使股份10.30亿元现金，而三家公司总资产分别为29.37亿元、23.12亿元、32.22亿元，众所周知，明天系掌门人是资本运作起家，如今旗下上市公司有如此巨额现金令人生疑，尽管煤炭投资收益明显，但却不足以支撑整个系的现金需求，而肖建华等资本运作高手对现金需求是非常旺盛的，因为这几年熊市使大多数的同类资金链断裂，在这种背景下，明天系居然手握25亿现金岂不令人生疑，在这巨额现金的背后怀疑又是一家家的金花股份(金花股份最近承认虚构巨额现金、隐瞒巨额账外借款)。
更令人感到意外的是，明天科技2005年第三季报显示其货币资金余额增加至16.79亿元，据该公司三季报称“收到的其他与投资活动有关的现金 ”5.81亿元，但查遍所有的公开信息，不能知道这笔巨额资金的来龙去脉，明天科技称货币资金是公司在建项目的专项建设资金和必要的生产流动资金，而明天科技截止第三季度共实现收入5.11亿元，资金负债率尽管不高，但也有55%，欠银行贷款14多亿元(包括应付票据3亿元)，海吉氯碱项目一期总投资也只有17亿元，明天科技为何要一次性准备如此巨额的现金呢？实际上，半年报并没有海吉氯碱项目，资金余额也高达9.29亿元，因此，我们怀疑这笔巨额现金涉嫌虚构或早已设定质押。
受限现金舞弊
某些上市公司虽然账上挂着大量现金，但这些现金公司无法动用，或者只有在特殊条件下才可以动用。简而言之，这些现金是受到限制的。现金受限通常有以下特征：
1、 银行存款的数额变化非常小，如果能够看到具体某个账户的收付金额和余额，就更容易发现存款质押。
2、 现金充裕，但四处举债，甚至是贷款逾期不还。
3、 流动资金不足，但有相当多的定期存款、其他货币资金等。
4、 其他货币资金的金额较大，但没有说明该资金对应的使用目的。
案例三：悦达投资(600805)
悦达投资2004年报现金余额11.88亿元，其中有外埠定期存款5.27亿元――人们不竟发出疑问：好端端跑大老远去存什么定期存款？且该存款无质押等情况。
截止2004年底，该公司资产总额61.87亿元，其中货币资金11.88亿元，资产负债率63%，银行贷款31.66亿元(包括应付票据5.07亿元)，2004年该公司实现收入11.88亿元，实现净利3982万元，经营活动、投资活动及筹资活动现金净流入分别6.13亿元、-1.40亿元及-0.04亿元。2004年现金净增加4.69亿元。
2004年报披露：截止2004年12月31日，公司控股股东悦达集团及其子公司占用公司资金净额（悦达集团及其子公司占用公司资金扣除公司及子公司占用悦达集团及其子公司资金）合计为22,629.00万元。其中：本年累计增加138,246.84万元，本年累计减少144,899.44万元，全年平均占用净额48,809.61万元。
2005年半年报显示，货币资金余额减至9.22亿元，经营性现金净流出4.64亿元。货币资金中有5.25亿元是其他货币资金，附注称期末其他货币资金中为办理承兑汇票抵押存款金额51910.50万元、信用保证金存款659.44万元、外埠定期存款3.24万元。而2004年报中11.88亿元中有9.37亿元是其他货币资金，附注称：期末其他货币资金中为办理承兑汇票抵押存款金额26429.50万元、信用保证金存款2639.19万元、外埠定期存款52700.00万元。
至此，可以百分之百肯定悦达投资外埠定期存款5.27亿元实为虚构或已设定质押，造假目的是掩盖关联方占用上市公司巨额资金违规行为，
案例四：广东明珠(600382)
广东明珠2001年1月18日在上海证券交易所挂牌交易，主业是阀门、发电设备及建筑安装等。该公司三年又一期主营业务收入（如下）：
我们下载了该公司近三年又一期定期报告，发现该公司与金花股份一样，货币资金差额非常小（如下）：
根据2005年半年报，除了2777万元是受限履约保证金外，其余货币资金均是没有受限的现金或银行存款，至此，我们根本就不要再作其他分析就可以断定至少有5亿元货币资金是虚构的，我们怀疑2001年首募的31954万元资金基本被关联方占用。
案例五：桂林集琦(00750)
下表是桂林集琦近五年来的货币资金余额状况，大家可以发现自2001年以来，该公司都有上亿元的定期存款存在，尤其是2004年以来，货币资金一直在1.5亿元至1.7亿元之间浮动，但2005年半年报定存余额高达1.5亿元，非定存银行存款只剩下1017万元，这说明么什么？第一，该公司资金链已高度绷紧；第二，历年来的定期存款都已质押，但是历年来的公开信息均对此没有披露，笔者怀疑如今不是隐瞒定存质押事实，而是这1.5亿元定期存款早已不存在，桂林集琦涉嫌虚构巨额的现金（如下）。
2001年该公司货币资金附注称14000万元已质押，但自2002年以来就没有披露定期存款质押事实，包括银行借款的附注也没有定期存款质押的说明。桂林集琦2002年曾因在2000中报虚构收入、虚增利润以及未披露担保合同受到证监会处罚，以下是处罚公告披露的违规事实(证监罚字[2002]8号)，其中提到桂林集琦将配股资金5000万元存入交通银行南宁友爱支行，以此存款(定期存单)为质押,为集琦荣高担保贷款，截止2000年6月30日，集琦荣高贷款余额为7960万元，桂林集琦在2000年中报中末予以披露此事项。
这说明桂林集琦隐瞒巨额定存质押违规行为早已经就有了，但是笔者感到纳闷的是，此举已暴光了，公司还敢屡犯不改？而且该公司审计师是知名事务所，已连续审计了八年，对此违规应该是非常了解的，为什么没有发现该违规行为？
2002年1月，桂林集琦公告称：到2001年底公司大股东桂林集琦集团归还对公司欠款7300多万元，占其占用款的50％，未能全部履行其还款承诺。 桂林集琦集团共占用上市公司1.48亿元，公司曾承诺2001年底前归还80％的占用款。但到04年报，笔者发现大股东及关联方没有占用上市公司一分钱，反而是上市公司占用了关联方160万元。一切都已明了，在桂林集琦隐瞒受限甚至虚构1.5亿元定期存款背后是大股东假还占款（如下）。
这是桂林集琦近五年多来的净利润，大家可以看到，2000～2003年都是微利，2004年暴出巨额亏损也是不得已而为之，2005年第三季报披露该公司累计亏损2602万元，但2005年12月28日该公司预盈公告，称：
鉴于公司已于2005年12月27日与北京魏公元鼎房地产开发集团有限公司签署《股权转让合同书》，将公司下属控股子公司桂林集琦中药产业投资有限公司10%股权转让给魏公元鼎，双方约定交易价格为人民币7680万元。通过此次交易，公司预计可获得约5000万元的收益。鉴于此，本公司2005年度业绩预计为盈利。
这种故事，也许只有才能相信!笔者怀疑桂林集琦不只是隐瞒关联方占用资金问题，历年来的收益是否真实也非常可疑，包括这笔5000万元的股权转让收益，我们将继续关注该公司财务异常!
现金流水舞弊
资金运作的现金舞弊属于高技术的舞弊手段，他们可能通过集团内部的债权债务互转，通过中间公司使关联交易非关联化，通过银行或集团内部财务公司配合资本运作等，是技术含量最高且难以识别证明的现金舞弊。被曝光者往往是资金链断裂被逼现形，或者被监管机构调查后才得以曝光。
这类公司虽然手段高明、造假过程复杂，但都有一个共同的特征：资金往来非常复杂，资金流入流出量非常大。这类公司往往处于关系复杂的集团当中，尤其是多家公司组成的一个“系”。如果该集团的实际控制方资金匮乏陷入困境，那么，马上应该引起警惕，他们随时会想尽各种办法挖走上市公司的现金为自己解困。
对这类现金舞弊公司虽然不好直接识别和证明，但如果能够密切关注公司的各种信息，还是能够比较有效的防范的。
1、 上市公司处于一个关系复杂的集团当中，而且频繁担保与被担保。
2、 集团的实际控制人资金链断裂，十分迫切需要现金。
3、 母公司持有的上市公司股权已经被质押或司法冻结。
4、 上市公司有莫名其妙的资金往来，尤其是与关联方的现金往来。
5、 现金流量表中“收到(支付)其它与经营活动有关现金”金额巨大。
案例六：天津磁卡(600800)
天津磁卡在2005年9月7日公告中称：研发基地一期建设总用地512.34亩，总投资103896万元；2005年3月25日，公司与中贸源签订总价款为431972300元的《设备采购合同》，2005年6月30日，公司向中贸源预付了5.2亿元设备采购款及原材料采购款。总价值只有4.3亿元，就预付5.2亿元，且如此巨额工程设备不自己招标采购，反而委托一家背景不明公司操作，这只能说明这5.2亿元实际是在空转，也就是天津磁卡并没有真实收到5.2亿元的售房款，也没有真实支付5.2亿元的设备款，而是在银行的配合下做出的虚假现金流；实际上2003年度收回的关联方欠款5.3亿元以及后面支付印刷厂6.3亿元也怀疑涉嫌资金空转，以此转回巨额的减值准备，如果是这样，则其2003、2004年巨额的非经常性损益都是虚假的。
募集资金使用舞弊
募集资金的使用必须存入专用账户中，做到专款专用。不少上市公司在募集资金的时候虚报项目所需经费，费尽心机圈到更多的钱；募集到资金后名义上还挂在账户上，但早已秘密转出到账外；或者将改存款质押套取贷款；或者虚报募集资金的使用金额和使用范围，愚弄广大投资者。
案例七：建设机械(600984)
该公司2004年7月上市，首募资金2.4亿元,2005年半年报披露，货币资金余额还有7639万元，但有5888万元用于信用证保证金，实际银行存款只有1746万元，2004年报及2005年半年报显示真正用于在建工程建设的募集资金只有392万元，而该公司在2005年半年报称募集资金已使用18116万元，剩余6151万元存放于银行，并称有9000万元用于补充流动资金，事实上2004年该公司经营性现金净流出13312万元、2005年上半年该公司经营性现金净流出9557万元，合计22869万元，亦即建设机械募集的2.4亿元基本上全部用于“补充流动资金”，这与其披露的募集资金使用情况严重背离，实际上募集资金基本上没有投入募资项目，此外，在这22869万元净流出背后怀疑是巨额资金被关联方占用。
案例八：莫高股份(600543)
这是一家2004年IPO的新股，首募3亿元现金，2004年现金流量流显示经营性现金流净流出17976万元，而该公司2004年主营收入只有26877万元；2005年上半年经营性现金净流入16159万元，货币资金余额高达31038万元，而其总资产也只有83608万元，在货币资金备注中称：在15000万元是半年期定期存款，即是半年期定期存款，为何不列入“其它货币资金”，并将此从“现金及现金等价物”中剔除，更关健的是，还有2.45亿贷款还没有偿还的情况下，为何要搞定期存款？当然，公司会争辩这是募集资金，要专款专用，可是为什么2004年会出现1.8亿元的经营性现金净流出呢，难道就没有占用募集资金？当然，更关健是这笔资金除了存定期外，还没有受其他限制，如质押等？
账外现金舞弊
由于账外现金很难看到，但为了弄清货币资金的完整性，所以，投资者和审计师必须对它特别小心。账外资金并非和账内资金没有任何联系，首先，追查账外资金的来源，账外资金往往是通过故意漏计现金业务，例如向银行贷款后把资金划入账外账户，贷款产生的负债也不入账，使资产负债表恰好平衡；其次，账外资金的使用很多公司把投资二级市场的收益计入主营业务利润，以此来粉饰利润表；最后，每当账外资金投资失败或资金链断裂时，账外资金的债主往往会上门逼债，经常发生诉讼等纠纷，被迫曝光。投资者和审计师如果从这三个方面仔细分析，提高警惕，还是能够有效防范部分账外资金。
案例九：电器(600112)
耀华玻璃(600716)2004年的半年报中第四大流通股股东就是电器，电器股份公司持有耀华玻璃879512股，而耀华玻璃2004年6月30日收盘价是10.38元。我们在电器2004年半年报上发现长期股权投资只有2156.4万元，短期股权投资只有30.3万元，不能找到该项目投资，这说明了电器有账外资产。
案例十：银河科技(000806)
财政部2005年6月下达对银河科技审计师的行政处罚决定书无情告诉大家这样一个事实，仅在2003年度，银河科技虚增销售收入2.63亿元、隐瞒银行借款2.7亿元。为了填补这5.33亿元的巨额窟窿，将大股东银河集团2003年3.9亿元购入的南宁国际大酒店95%股权以0.5亿元的价格转让给银河科技，2005年1月18日公告了该关联交易事项，公告显示该酒店截止2004年末资产总额4.78亿元、负债4.24亿元、净资产0.54亿元，在这4.24亿元的负债背后是银河科技将账外的银行借款2.7亿元转给南宁国际大酒店(实际上转移的负债可能不止2.7亿元，应该在3.5亿元左右)，银河集团作为银河科技的大股东占用上市公司巨额资金，而银河科技又隐瞒巨额债务，最后通过三方协议，银河集团以股抵债偿还占用资金。
上述五种手法在四年半的熊市中已被中国证券市场上的玩家、炒家们参透、悟透，并在熊市中作为一独门财技广为使用。熊市快结束了，熊市的财技也应该被社会正义终结了!
作者供职于上海国家会计学院财务舞弊研究中
2005年第四季度被上海国家会计学院财务舞弊研究中心指控现金舞弊并已出事的五家上市公司：
长安信息(600706)――2005年9月15日该公司被指已被掏空，2005年12月31日该公
司公告称公司目前存在未按规定披露的已到期对外担保18731万元，另有未按规定披露的8800万元对外担保尚未到期。
金花股份(600080)――2005年9月18日该公司被指虚构现金，10月14日该公司公告承认虚构2.85亿元存款，隐瞒借款3.17亿元，最近媒体报道称该公司将被证监会立案调查。
天津磁卡(600800)――2005年10月10日，该公司被舞弊研究中心撰文指控涉嫌操纵现金流虚构巨额的非经常性损益，10月19日该公司公告称证监会已正式立案调查。
关键词：企业；货币资金；内部控制
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）04-00-01
一、货币资金内部控制目标及环境
货币资金内部控制是企业内部控制的重要组成部分。为保障货币资金的安全、完整，保证货币资金的合理、合法和有效，就必须明确有效的货币资金内部控制的目的和内部控制环境。
（一）货币资金内部控制的目标
企业货币资金内部控制的根本是确定内部控制目标。良好的货币资金内部控制目标包括：1.安全性，既确保企业库存现金安全，防止货币资金被盗窃、诈骗和挪用；2.完整性，确保企业所有收入均已入账，防止设立“账外账”等侵占企业收入的违法行为；3.合法性，检查货币资金手续是否齐备，其获得、使用是否符合国家法律、法规；4.效益性，保持合理货币资金余额，创造最大效益。
（二）货币资金内部控制的环境
控制环境的好与坏直接决定着企业货币资金内控制度能否实施、实施的效果及控制的有效性，是对企业货币资金内部控制的建立和实施有重大影响的因素的统称。主要包括以下三方面：
1.治理管理层。治理管理层的职能，以及其对几个内部控制重要性的态度、认识和措施是货币资金内部控制环境中的决定性因素。治理管理层的诚信和道德价值观、治理层的参与程度、管理理念和经营风格、管理水平等都直接影响货币资金内部控制执行的效果。
2.员工的职业道德和胜任能力。在内部控制的每个环节中，诚信和道德价值观念是控制环境的重要组成部分，内部控制的有效性直接依赖于内部控制的每个环节中各人员的诚信和道德价值观。管理层对员工胜任能力的重视包括对于工作所需的胜任能力水平的设定，以及达到该水平所必需的知识和能力的要求。
3.内部审计。内部审计是企业内部设置的专门机构或人员实施的审计。内部审计是企业内部控制的重要组成部分，是对内部控制有效性，财务信息的真实、完整性，经营的效率和效果所开展的评价活动。由于实施的时间比较灵活，能及时发现内部控制中的薄弱环节和漏洞。
二、货币资金内部控制中存在的问题
（一）管理层不重视，财会人员素质不高
某些企业的管理层只喜欢控制别人的内控制度，而讨厌约束自己的内控制度，导致管理层凌驾于内部控制之上；或由于两个或更多人员进行串通而规避了内部控制制度。同时，货币资金内部控制制度的设计和有效执行还取决于财会人员的素质。有些财会人员不具备与其工作相适应的业务能力，缺乏严谨的工作态度、责任心，不遵守财经纪律和职业道德的要求，因此，直接威胁到货币资金的安全性。
（二）货币资金的筹集、使用不经济
货币资金是企业变现能力最强的流动资产，可以用来满足企业生产经营的各项成本、费用开支及税费的交纳。因此，筹集和拥有充足的货币资金对企业正常生产经营，增强资产的流动性和债务的可清偿有着重要意义。另一方面，货币资金的营利性较低，持有过多的货币资金，会降低企业资产的收益水平。在实际工作中，如何能筹集到低成本的货币资金，同时增加其收益性，即在向银行贷款的同时最大限度的使用资金是同等重要的。
（三）建立制度，执行不严
由于没有良好的货币资金内部控制程序或者没有严格执行制度而造成不按职位不相容的原则行事，非财务人员随意经手现金，产生现金账外循环而出现差错等情况。某些企业为了逃税、逃避审计、检查、监督等目的，采取隐瞒收入、多列费用等手段，搞“账外账”等造成了账内资金与账外资金相互交错，且资金收支的不合理性和不合法性，加上长期缺乏监督管理，导致货币资金出现差错的重要原因。
（四）岗位分工不明确、授权审批手续不全
有些企业由出纳一人保管支付款项所需的全部印章，办理货币资金业务的全过程。没有明确相关部门岗位的职责权限，未执行不相容岗位相互分离制度，未建立严格的支付申请、审批、复核、办理等授权批准制度，或越权审批等行为而造成货币资金被贪污、侵占、挪用等现象，而给企业造成重大经济损失。
三、解决货币资金失控的对策及设计
（一）解决货币资金失控的对策
对于资金内部控制中存在的诸多问题，企业可采取的态度应该有：
1.管理层对内部控制及其重要性的态度、认识，保证内控落实
最重要的是管理层能否建立良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。企业管理层要重视财务核算、监督工作。在企业生产经营全过程中的各个环节都坚持按制度执行、照章办事。
2.货币资金的预算与筹集
企业应根据实际情况确定合理的资金持有量，在保证正常生产经营所需资金的同时，尽量减少闲置资金。货币资金的预算及筹集是企业生产经营中的重要内容。企业只有预测了合理的资金需要量，采取多种渠道和方式筹集资金，科学合理的进行决策，保证充足的资金来源，才能满足生产经营的需要。科学的使用和管理资金，加速资金周转率和利用率，为企业创造更大的财富。
3.严格执行职位不相容和岗位轮换制
防止会计人员在同一岗位时间过长后发现业务规律，从而产生内部控制的漏洞。严格票据管理，业务人员将票据交由财务部门后，要在备查簿中进行登记，交接者双方都应该签字盖章，以明确责任。严格内审制度，定期对账目进行彻底清查，清查时也应要求遵循货币资金的清查手续和流程，即分管某种产品、或地区往来账的会计，应将所有往来、结算明细账目登记入账，核对清楚后，交由清查人员对客户进行核对清查，以防止账款不符或挪用客户款项的事情发生。
4.严格执行制度、规范操作
严格按照企业的货币资金控制制度、岗位责任制度、授权审批制度开展相应的经济活动。如按职位不相容原则设立工作岗位。出纳人员应杜绝开据空白支票和收据，做到书写清晰、规范；不能保管会计档案等。会计人员编制记账凭证，要按原始单据的张数填写附件张数，装订整齐、牢固，以防脱落遗失和被人抽调销毁。
5.严格管控意识
设计再好的内部控制制度，都需要得到有效的执行才能起到相应的效果。人是有机会主义行为的，道德约束在巨大利益的诱惑下会失去原有的效力，所以法大于人情。在货币资金监督过程中，内部审计对经营活动和控制系统中人员的行为合法合规性，既定的制度贯彻落实和企业经营目标的实现情况等起着重要作用。
（二）货币资金内部控制的设计和建立
企业必须设计和建立货币资金内部控制制度、加强货币资金内部审计工作以及加强对企业资金管理人员的管理与教育等。货币资金内部控制体系设计包括完整性控制设计、安全性控制设计、合法性控制设计以及效益性控制设计这四方面，通过采取种种有效措施，为进一步实现企业价值最大化打下坚实的基础。
1.货币资金完整性控制
完整性控制是指企业发生的各项货币资金收支业务均已按规定计入相关账户。具体包括：一，对发票和收据的控制。企业可以通过发票和收据的连续编号，核对入账货币资金的完整性和金额的准确性；二，业务量控制。企业根据以往业务量的情况，对货币资金的收、支情况进行监控；三，往来账项核对控制。企业通过定期核对往来账款，来检查欠款是否及时入账，金额是否真实，及时发现贪污、挪用等违法行为；四，银行对账单控制，将银行对账清单同银行存款日记账进行核对，通过编制银行余额调节表来确定银行存款的完整性和真实性。
2.货币资金安全性控制
安全控制应从以下四个方面入手，全面保障货币资金的安全性。一，账实盘点控制。通过定期和不定期的盘点，及时掌握货币资金实际数量，保护企业货币资金安全；二，库存限额控制。采取核定每日库存余额，超过部分送存银行，降低被盗、遗失等风险；三，岗位分离控制。建立职位不相容制度，达到不同岗位之间相互制约、监督的作用；四，实物隔离控制。由专人保管货币资金并采取相应的安全管理手段和方法来保证货币资金安全。
3.货币资金合法性控制
企业对货币资金的管理和控制必须符合有关法律法规的要求。对此，企业应不断完善内部审计监督体系，加大内部审计的监督和检查力度。具体到实践中，要根据业务的具体情况予以不同规定。此外，企业还应建立严格的授权审批制度，对较大金额资金的支付进行重点控制，实行集体决策和审批。
摘要：货币资金循环贯穿于企业经营活动全过程，作为企业的“血液”，合理的货币资金内部控制制度是企业正常运转的基本条件，同时也是企业生存与发展的基础。对于工程项目建设来说，货币资金流动性强、风险高，加上监控的难度高，很容易造成挪用、浪费、流失，致使企业损失，不利于企业目标的实现。因此，构建完善的工程建设货币资金内部控制体系显得至关重要。基于此，本文在借鉴与吸收已有货币资金控制研究成果的基础上，运用货币资金内部控制相关理论，以大通公路工程公司为案例，重点分析了该公司货币资金内部控制问题，并结合该公司的资产规模和经营模式，提出了货币资金内部控制优化体系，同时也为同行业提供一定的参考价值。
关键词：货币资金 预算控制 风险控制 内部监督
币资金是企业赖以生存的命脉，企业对货币资金运动控制贯穿了企业所有运营活动，一旦货币资金内部控制出现问题，企业的活动将无法正常有序展开。因此，如何有效地分配有限的货币资金，最大化其利用效率，带动企业运营效率的提高并为企业带来更多效益，是企业多年来一直研究的课题。
大通公路工程公司是济南市公路管理局下属的国有企业，作为公路工程施工企业，由于企业大部分运营活动都是围绕公路工程展开的，工程耗资巨大，而且资金链一旦中断便会导致项目工程中断或者是质量无法得到保证，后果严重，因此对于货币资金内部控制的关注度要比其他企业更高一些。公路施工企业货币资金内部控制具有工程建设资金风险大、工程资金支出项目繁多、监督检查需要主动性等特点。然而，大通公路工程公司在货币资金的内部控制中存在着预算控制不够完善、风险控制力度不足、货币资金使用和控制不够规范、内部监督制度形同虚设等问题，加强其货币资金内部控制，在一定程度上保证资金的安全稳定，有利于保证公路建设工程的完成，有利于推动全面建设小康社会。
一、大通公路工程货币资金内部控制的问题分析
（一）货币资金预算控制不够完善
资金预算制度是企业经营活动顺利开展、提高资金利用效率的重要保证，是控制、审计、监督、考核的基本依据。大通公路工程公司近些年开始实施预算控制，但因执行的时间并不长且对如何进行预算管理了解不足，因而在预算编制、执行以及监督方面存在一些问题。首先，预算编制方法不够科学，内容不够具体。大通公路工程公司资金预算编制方法采用增量预算法，即依据公司原有已竣工类似项目预算执行情况和道路里程的不同调整原有预算，编制新的工程项目资金预算，但是由于两工程相隔时间比较长，公司内外部环境相差较大，造成新的预算不能与工程实际相匹配。此外，公司工程部门在编制预算时没有将范围扩展至施工各环节，工程立项书的金额也过于概算，不便审查和考核。其次，预算执行不力。虽然大通公路工程公司已编制资金来源预算、费用预算等，但对工程资金支出并未足够重视。企业预算批准下达后，作为预算执行部门的工程部并未认真组织实施，未将预算指标分解落实到各部门、各环节。而且由于公司未建立预算执行责任制度，未对相关部门及人员责任指标完成情况进行检查和考评。
（二）货币资金风险控制力度不足
大通公路工程公司管理层重视生产管理，忽视风险控制，企业员工风险意识淡薄，公司也没有设立相应的风险管理机构，在实际工作中风险识别和应对的能力较低。在公司日常经营管理中以增立项目、承揽工程为中心，往往几个项目同时展开，企业不得不为了巨大的资金需求而采取各种筹资手段。因此易陷入融资结构不合理、贷款比例高、还款压力大的困境，导致财务风险过大，为工程项目的后期建设和运行留下巨大隐患。
（三）货币资金使用管理不够规范
大通公路工程公司工程资金支出具有分布广泛、流向复杂的特点，因此在资金使用程中问题凸显。首先，现金坐支现象时有发生。大通公路工程公司有时会有大笔现金收入，出纳人员没有及时送存银行，导致大量现金滞留公司。而库存现金往往不能满足公司每日极大的现金需求，因此就会出现将公司现金收入直接用作库存现金支付相关费用的现象。违规坐支行为不但会给相关人员创造条件，更会造成公司货币资金收支混乱。其次，银行存款小金库问题突出。由于大通公路工程公司工程项目较多，每日入账金额巨大，这样就使得少数金额较小的收入没有计入公司的银行账户而不易被发现。当前公路施工行业的竞争激烈，各家企业为在投标、立项、施工的各个环节争取优势地位，有时可能会给予相关客户回扣或好处，而这些花费不能在本公司账目中反映，所以会设立“小金库”满足这部分支出。这些私设的“小金库”助长了公司在行业内不正当竞争，会影响公司在行业中的信誉，甚至会触犯国家法律。
（四）内部监督制度形同虚设
公司的内部监督制度是确保公司有序经营的重要保证，一旦公司内部监督制度出现问题，将对公司货币资金安全产生重大影响。首先，内部审计机构的独立性不强。从管理体制上说，内部审计部门在公司经理的领导下开展工作，审计工作受到经理的制约；从机构设置上说，内部审计机构隶属财务部门，并接受财务部总负责人的领导，导致其受财务部利益的牵制，对资金监督控制的独立性弱，内部监督无法有效发挥作用。其次，监督工作考核力度不够。大通公路工程公司对监督人员执行固定薪资制，且未对监督工作的考核指标做出明确详细的规定，因而监督人员工作积极性不高，对货币资金内部控制存在的缺陷未及时提出有效的改善措施。
二、加强大通公路工程公司货币资金内部控制的对策
（一）优化货币资金内部控制环境
深入分析大通公路工程公司工程活动货币资金内部控制，问题根源在于货币资金内部控制目标定位短视性、公司治理结构不够完善等控制环境方面的缺陷。内控环境是实施内部控制的基础，缺乏有效的控制环境，工程建设货币资金内部控制体系执行便无法得到保障。大通公路工程公司应抛弃狭隘的利润最大化短视思想，本着长远可持续发展的原则，利用折现方法评价绩效和股权激励方法进行奖惩。完善治理结构，加大改革力度，实现西方治理结构与我国企业组织形式的融合。只有进行目标定位和治理结构的战略调整，才能保证工程建设货币资金内部控制体系的有效实施。
（二）优化货币资金预算控制
1.实行零基预算和全面预算并行的预算编制制度。大通公路工程公司在预算编制时，总是将以前类似已竣工工程的预算执行情况作为参考标准，然而由于环境的变化、技术的进步和材料及人工成本的波动，使得两次的预算并不能完全配比。因此大通公路工程公司在编制资金预算时，应该实行零基预算，并将外部经济形势、公路施工行业局势对项目材料、人工成本的影响、技术的进步纳入考虑范围，完善预算编制的参考依据。同时实行工程建设部对项目资金预算编制负责制和财务部门及专业独立的第三方审核制，从而提高预算的编制准确性和合理性。
2.在预算管理模式方面，推行全面预算。大通公路工程公司项目工程部门在编制资金预算时仅从大的方面对项目资金进行概算，但并未细化到工程建设施工的具体环节。因此，建议公司工程施工部门推行全面预算，将预算编制的任务依据各部门职责细化到各部门，这样不仅能够保证预算的全面准确，改善原来预算编制内容不够具体的问题，而且将庞大的预算编制任务划分到各职能部门克服上述零基预算工作量大的弊端，提高预算编制的效率。
3.加大预算执行力度。针对预算执行不力的问题，大通公路工程公司应该建立预算责任制，保证预算的严格执行。大通公路工程公司应将预算作为协调预算期内各项管理活动和经营活动的依据，把预算划分为季度、月度的时间区间，通过实行分期预算控制，达成年度目标，并将预算指标进一步分解落实到各个部门、各个环节和各个岗位，形成全方位、全过程、多层次的预算执行责任体系。此外，为了提高资金预算控制的有效性，公司应当每年对预算执行情况进行检查并进行差异分析，发现超过支付范围、标准及自行变更资金用途的，应当及时整改。对重大预算项目，财务部应当密切跟踪其实施进度，实行严格监控。另外，应建立完善的考核激励机制，对预算项目进行绩效评价，将其与薪资奖励挂钩，明确各部门责任，提高编制合理预算的积极性，确保资金预算控制目标的实现。
（三）加强风险评估和预警机制
1.设置货币资金风险管理机构。为了有效保证企业货币资金的安全，降低财务风险，大通公路工程公司应在财务部下设置 2―3 人组成的货币资金风险监测小组，其工作内容是对货币资金运行实施全程分析与监测，包括各项制度是否配套健全并执行到位，业务流程是否完整连续等，对财务风险的关键指标进行实时监控，适时发出风险预警信息。
2.明确关键控制点，加强员工风险意识。要提升企业货币资金风险管理整体水平，必须加强企业员工的风险意识，保证全员参与到企业货币资金风险管理中。大通公路工程公司要在货币资金管理内部控制手册上明确标明本公司货币资金循环过程中资金风险控制的关键节点。对涉及各关键控制点的各部门、 各岗位人员的工作权限及职责做出明确规定，对违反规定的部门和人员要追责，从而加强企业员工风险意识，促使员工参与到货币资金风险管理中，进而提升公司对货币资金风险的控制能力。
（四）规范货币资金的使用管理
1.加强对坐支的整改。大通公路工程公司的坐支现象，不仅会使公司收入不能及时入账，造成收支混乱导致会计记录差错，更会成为舞弊的滋生地。大通公路工程公司应该对库存现金进行限额管理，对于超过限额的库存现金必须及时送存银行，不得用于直接支付企业自身的支出，对于超出库存现金开支限额的业务都必须进行转账结算。此外，必须确保公司资金实施收支两条线。即要求公司各分支机构在当地银行设立收入和支出两个账户，并规定所有收入的现金都必须进入收入户，所有的货币性支出都必须从支出户里支付，支出户里的资金只能根据一定的程序由收入户划拨来，严禁坐支现金。货币资金收支两条线，不仅可以清晰地反映货币资金收支情况，还可防止舞弊发生，强化货币资金管理控制。
2.治理银行存款“小金库’问题。针对大通公路工程公司银行存款出现“小金库”问题，提出以下解决方案。首先，强化公司监督职能。公司财务部门与监察审计等部门密切配合，开展定期或不定期的清理“小金库”专项督察活动，形成多渠道的监督网络，建立完备的监督制约体系。其次，提高管理者思想认识，加强职业道德教育。要想清除“小金库”就要从源头做起。公司应该组织员工加强财经法规学习，提高法律素养。再次，完善货币资金管理制度建设。加强货币资金管理制度建设，是预防和治理“小金库”的根本。大通公路工程公司要不断完善货币资金管理制度，特别是加强货币资金管理的内部审计控制力度。最后，加大惩治力度。对查出的“小金库”问题，要坚决按相关法规处理，对部门责任人严重处罚，对利益参与者追究相关责任，构成犯罪的，及时移交司法机关处理。
（五）优化货币资金内部监督
1.确保内部审计主体的独立性。审计主体的独立性是监督活动顺利开展的最基本保证，必须保持内部审计部门与工程部、财务部相关活动的分离，保障监督报告的公平、客观。大通公路工程公司应该建立董事长领导下的内部审计机构，该机构必须独立于公司其他部门，具体工作直接向董事长汇报。同时内部审计人员不得参与内部控制制度的建立、修改以及公司的财务工作。
2.完善监督工作评价指标、健全奖惩制度。由于对监督工作的评价指标不够明确，导致审计人员身在其职，不谋其政。因此应当明确监督评价指标，实行定量与定性相结合，自查、抽查与互查相结合的方法。由于大通公路工程公司对内部监督人员没有制定详细的违规行为约束条例及奖惩办法，对内部监督人员实行固定薪资制而没有使其工作绩效与薪资挂钩，导致内部监督人员工作积极性不高。因此公司应对监督人员的工作绩效与薪资、奖金相挂钩，提高其工作积极性。
参考文献：
[1]杨秋裕.集团公司资金内控体系的建设与完善[J].财经界，2015，（7）.
Abstract： Monetary fund is an important part of logistics enterprise assets， which plays a very important role in the economic activities of the logistics enterprises. Due to the high liquidity of money funds， it is easy to be illegally occupied and misappropriated， so logistics enterprises must establish a sound internal control system of monetary funds， strengthen the management and control of monetary funds. Firstly， this paper gives a detailed theoretical overview of monetary funds and internal control， and then analyzes the problems in the internal control of monetary funds of logistics enterprises.
Key words： logistics enterprise； monetary fund； internal controls
货币资金是企业中流动性非常强的资产，是企业内部会计控制的重中之重。如果仅仅从会?核算的角度来看，货币资金并不复杂，但因其是一种可以充当一般等价物的特殊商品，而且具有高度的流动性，从而备受不法分子的关注。因而，货币资金也最容易发生差错或被人为挪用或者侵占。因此，必须建立健全货币资金内部控制制度，重视对其的管理，避免发生不必要的损失。
1 物流企业货币资金内部控制的理论概述
1.1 货币资金的含义
货币资金是指以货币形态存在的资产，它是流动性最强的资产。货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金。货币资金活动具有流动性强、与其他经营业务联系广泛、国家宏观管理严格等特点。
1.2 内部控制的含义
内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。
因此，内部控制是任何一个企业都需要的，目的是为了保护本企业的财产安全与完整，保证财务会计信息的及时准确，对单位内部人员进行管理和约束，在不违反、遵照相关法律法规的基础上，制定的一系列方法措施和制度的总称。内部控制是不同于普通管理制度的一种特殊管理制度，因为普通的管理制度是针对特殊事项的，而内部控制（以下简称内控）是宏观的，以一个企业为整体，为其量身定做的方法、程序，建立其专属内控体系的一种特殊管理制度。
1.3 企业货币资金内部控制的目标
货币资金内控必须遵循财政部、中国人民银行等各个部门颁布的各种法规和规章，正确使用各种银行结算工具，按照有关规定核定库存现金限额，按现金收付范围使用现金。按照货币资金业务的特点以及企业对其的要求，货币资金内部控制的目标主要有：
第一、保证货币资金业务的合法性。
第二、保证货币资金业务核算准确可靠。
第三、保证货币资金的安全。
第四、保证货币资金的使用效益。
2 物流企业货币资金内部控制存在的问题
由于货币资金具有十分强的流动性以及灵活性的特征，因此在管理与使用的过程中就非常容易出现问题。就现在而言，从物流企业中实际发生的状况来分析，关于物流企业中主要存在的内控问题，有以下几方面：
2.1 岗位分离存在的问题
物流企业内控出现的问题中，首先是岗位分离制度较为不完善，存在比较严重的问题。事实上，在现实中，大多数物流企业都没有一套完善的、可以实际执行的内控制度，就算是有，大部分也只是空壳，没有执行力度，例如，出纳做的工作，一方面去银行对账，另一方面又编制银行存款的余额调节表，这样长期使用一个人负责这部分工作，就造成了岗位分离制度不能实施的问题，也会让一些不法分子心生异念，产生私吞公款等行为。事实上，在一个内部会计控制严密的物流企业中，防止这种犯罪行为的内控措施有很多。如果公司建立健全货币资金内控制度，建立重视可实行的岗位分离制度，可以真正控制因这一问题产生的各种违法行为，保证其经营管理活动既安全又有效。
2.2 授权审批存在的问题
物流企业中存在着授权审批不严密的问题。事实上，有相当一部分企业在重视货币资金收支问题的前提下，对其审核比较正规，会检查相关的手续是否完善，合格，这就说明授权审批的制度是有其存在的必要性的。可是依旧有部分物流企业并不是实际使用内控制度实现授权审批，还是像以前一样，由最高领导一个人说的话才算数，这样造成了领导会滥用自己的权利，报销很多本不应该报销的开支，有些单位领导都存在着越权审批的情况。
2.3 在票据印章的管理上存在的问题
从表面上来看，似乎大部分物流企业的票据和印章管理都不错，可是在事实上，有相当一部分物流企业会为了方便把所有印章交给一个人管理，而且，很多物流企业都不会正确的使用印章。据调查，有的物流企业存在先在空白支票上盖章，再填金额，这样会导致存根和支票金额不一致的现象，从而套取公司的现金。这种现象可反映出该物流企业在票据和印章管理制度上存在着问题，应该检查票据的领用、核销等过程是否有完善的手续。还有的单位，出纳收款给对方开具了收据，但是因为没有别的会计对他收款的数额核对，这就使素质不高的出纳人员有了犯罪的机会。
2.4 货币资金管理存在的问题
就目前而言，物流企业内控制度不容乐观，实际操作能力弱，并且由于我国经济发展迅速，新成立的诸多物流企业都没有完善的内控制度，老企业中的很多高层管理人员对企业的货币资金内控制度也没有表现出十分重视的态度，所以，大多数制度只是停留在书面上，没有切实实行。特别是库存现金的部分，有着不容忽视的问题。多数物流企业都没有限制库存现金额度，所以超额的现金一般都不及时存于银行。另外，坐支现象也比较普遍。最后，现金的清查工作不到位，这就导致了白条的存在。如果不好好管理库存现金，就会给不法分子可乘之机。
3 影响物流企业货币资金内部控制的因素分析
货币资金内控环境就是影响物流企业货币资金内控因素的总称。内控环境如果好，那么物流企业内控制度的实施就会顺利很多，反之，就会有很多阻碍，所以物流企业的内控环境也很重要，它包括以下几方面：
3.1 单位负责人
单位负责人在物流企业中扮演着相当重要的角色，所以，在物流企业内控环境中也是一样，由于单位负责人权力大，企业的基本走向都由他决定，因此，单位负责人的思想境界，文化水平，管理理念，法制观念，道德水平等因素都影响着货币资金内控制度的执行情况。
3.2 员工的职业道德和业务素质
不仅仅是单位负责人，物流企业中的各个部门的管理者，各个部门中的基本员工，都对物流企业货币资金内控制度的实行有着不可忽视的影响，他们的疏忽大意，他们的不法行为，都会造成不良后果。比如说，由一个人负责办理一笔关于货币资金的业务，如果经办人在此过程中产生了不好的想法，那就有可能贪污。再比如，出纳保管空白支票，如果保管印章的人没有做好工作，让出纳得到机会，那么出纳携款出逃也是有可能的。所以说员工的道德素质对物流企业也是有很大影响的，增强他们职业道德素质意识也是当务之急。
3.3 内部审计工作
内部审计力度的大小也对货币资金内控制度具有影响力。内部审计包括内部财务审计和经营管理审计，它的作用是帮助企业监督内控措施的实行成果，进而发现物流企业货币资金内控制度中的弱项和不完善之处。它是物流企业进行的一种自我考核的过程。
4 解决企业货币资金内部控制问题的对策
4.1 建立和完善货币资金内部控制制度
对于我国的会计法律建立方面，整体来说还是较为完善的。各个行业处理会计相关工作都是按照会计法的规定，而具体的会计工作中的会计法律法规和制度越来越合理，具有了系统的科学性。并且，由于这些制度和条例是由国家统一制定和的，有一定的内在逻辑性，建立了严格、完善的会计具体操作准则，如果严格执行相关的法规制度，就不会在会计工作种出现问题。然而，各单位在现实中使用这些法律法规时，不少单位没有严格按照以上相应的会计法律法规，让它的存在没有具体意义。因而，?τ诩忧拷ㄉ杌醣易式鹉诓靠刂浦贫龋?不能只是建立国家的会计相应法律法规，而要求各单位必须依据相应会计法律法规，创办出符合自身情况的货币资金内控制度，从源头上解决因其发生的种种问题。
4.1.1 岗位分工控制
物流企业必须依据不相容职务彼此分开的准则，科学规划有关的工作职位，确定责任范畴，建立一个彼此可以制衡的体制。具体来说包括以下几个方面：（1）物流企业应该选取符合要求的会计职员来管理有关货币资金的工作，可以依照现实情形创立定期换岗、轮岗的制度。（2）货币资金的收付及保存只可以由经授权的会计人员来进行办理，禁止没有得到授权的机构或人员接触关于货币资金的工作或直接进行管理。（3）对大型物流企业来说，会计职员应以天为单位把每日收支现金数记录在现金出入备查薄。别的职员可以记录现金日记账和现金总账。对于小型物流企业来说，可以把现金出纳备查薄替换成现金日记账，由会计职员记录，至于现金总账的记录工作则应该找另外一个职员出任。（4）会计职员不可以兼职其他与自身岗位相关的会计工作。（5）对银行对账单以及银行存款余额的职员要与相应的收付款职员进行的工作分开。（6）创立会计职员特用印章保存职员、会计职员、审批职员、会计档案保存职员和货币资金审查职员的工作各自负责的制度。（7）创办现金和银行存款定期以及不定期的审查方法。
4.1.2 授权审批控制
物流企业需要确保与规定有关的货币资金工作的使用审批的范畴、职责、过程等多方面，物流企业内部的各级领导要依据货币资金授权准许制度的要求，在授权范畴内审核，不可以逾越审核的权限。办理人员需要在自己的责任范畴中，依据审批人的审核建议处理该业务。如果审批人逾越了授权范畴内审核的货币资金业务，经办职员有理由不予处理，且在第一时间对审批人的上级授权部门作出报告。
4.1.3 健全票据印章的控制
物流企业需要确定各类单据的采购、保存、使用以及背书转让和注销这些方面的职责权限和过程，确保空白票据具有完整性。由于填写或开具过程中造成的失误而带来企业要作废的单据，需要按照规定保留，不可以任意扔掉或废弃。单据的使用及注销过程需要被仔细的登记，用以日后进行查账和稽核。对于收取的现金，需要为对方开发票或是收据，还要盖上财务专用章。而对于收到的重要单据，则要办相应的转交手续，留下其复印件保存，不可以出现跳号的行为，也不可以对空白票据先盖章。企业还要强化对银行预留印鉴的治理，对于签字和盖章手续要严格执行，在现实中使用印鉴章时，权利行使人要以最大努力地对支付的单据执行严格的审核后才可以盖章。不少单位由于交易需要把印鉴章带到外面的，必须要有两人以上共同监督使用。财务专用章要有一个人专门对其保管，个人名章就要由本人或其他职员进行保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
4.2 确保单位负责人的责任主体地位
单位负责人对于确保内部会计监督制度的建立和健全可以发挥一定的功效。如前所述，确定单位负责人为本单位会计行为的责任主体，目的是督促单位负责人要组织有关人员建立健全内部制约机制和相关制度，以保证会计工作有序进行。与此同时，他需要通过监督检查的方法，让内部会计监督制度发挥其应有的功效。在现实中，有不少企业也运用了相对应的内控制度，但是并没发挥出它们应有的作用，再加上缺乏认真执行力度，导致了内部管理出现问题，单位负责人对于这些问题需要担负起主要责任。联系《会计法》第四条“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”来说，本单位的会计工作以及会计资料的真实性、完整性由单位负责人负承担，他必须通过各种制度和办法，保证会计人员按照规定做事，保证会计信息的质量。能够认为，如果会计机构、会计人员实现了严格把控的工作，可以大量减少和避免财务收支中的违法违纪事件。由此可见，不仅仅需要把内部会计监督制度的创立重视起来，更需要对于会计机构、人员履行自己的责任进行支持和保障，对会计人员负责，对会计人员在履行职责的过程发现的困境进行帮助，让单位内部会计人员推行有力的监察，创造一个良好的环境。此外，单位负责人必须自身做到、做好本职工作，不可以干涉和阻止相关人员依法履行自身职责，也不能够主导和强迫他们做违法的事情，要严格遵纪守法。单位负责人虽然要对相关会计工作负责，但不代表他就能够为所欲为、任意要求会计职员做出违法的事项，《会计法》对这一点进行规定，目的便是要阻止负责人做出上面所叙述的事，如果不遵照执行《会计法》的相关规定，一定会被法律所惩戒。
4.3 强化培训力度，提高职员的职业道德、业务素质
货币资金保存的安全性和完整性，是由财务职员的职业道德、业务素质程度决定的，但由于职员的职业道德、业务素质的锻炼并不是短时期内可达成的，可以用日常举办一些继续教育活动，在潜意识中加强各方面素质，在开放的环境中，利用职员的自觉性来加大对货币资金的内部控制力度。第一，单位需要把财务职员的素质教育作为重点，结合本单位现实工作过程中，遇到货币资金收付业务中发现的问题，及时展开具有一定针对性的短时间的培训，对财务或者相关人员的工作能力的增强有所帮助；第二，单位可以按期或不按期举办一些有助于增强业务水平的中长期培训，以此来强化财务实力；第三，举办一些关于财务的方面现实案例的讲座，对于相?P人员道德素质、责任感的增强有很大的帮助；第四，单位需要制造浓重的学习气氛，鼓励财务职员进行自学专业知识，奖励并重用职业道德和业务素质高、工作好的财务职员，增加员工的积极性。
4.4 加强内部审计，确保内部控制工作妥善完成
从我国的现实情况来看，开始有越来越多的单位设置内部审计机构或内部审计人员，主要是针对内部财务审计，监督会计工作和会计资料的真实性，当然，这不仅是内部节制的有效方法，更是保证货币资金真实的有效对策。对于内部审计的强化内容主要由以下几个方面组成：
（1）对于与货币资金业务相关的岗位要加大检查力度，了解其设置情况。将有无与货币资金业务不相容职务混岗的现象作为重中之重。
（2）对于货币资金授权批准制度的执行与否进行监察，将监察重点放在货币资金支出的授权批准手续是否完善，有无越权审批的行为。
关键词：货币资金；舞弊现象；防范措施
中图分类号：F23 文献标识码：A
货币资金是企业流动性最强、控制风险最高的资产，包括现金、银行存款和其他货币资金。由于其具有直接支付的功能，通常可用来购买商品货物或劳务、偿还债务、存入银行或进行其他结算，且具有便于携带的特点，所以最容易发生贪污盗窃、非法挪用、挥霍浪费等违法乱纪行为，成为舞弊者的主要对象。可以说，舞弊者的最终目的大都是为了获取货币资金。本文通过剖析货币资金审计过程中常见的舞弊现象，探讨相应的防范措施。
一、以虚开票据报账，套取现金
舞弊者通常通过支付一定好处费给虚开票据者，或者以别人持有而无需报账的票据在本企业财务部门报账，从而违规取得现金。但无论票据所列内容为何，财务人员为了平账，必然虚列一笔费用或者资产，不但账实不符，还造成资金流失，危害企业的资产安全。审计实务中，授权审批人员要严格把关，核实票据的真实性，要求请款者出示申请报告，审查其是否有发生相关的业务申请，是否已完成整个业务程序，是否有相关负责人员签章确认。财务部授权复核人员对已审批的票据核查其金额计算的准确性，一并检查票据是否具备完整的报批程序。因此，出纳人员只有对财务部授权复核人员签章确认的票据才能支付现款报账。
二、虚构职工人数，虚增工资支出，套取现金
舞弊者在工资表中虚构职工人数，将一些事实不存在的人员罗列入工资表中，从而增大工资支出，扣除实发工资，余款为违规套取的现金。针对此现象，授权审批人员须将工资表中的职工与人事部门报来的职工花名册逐一进行核对，核实是否存在不在册职工，从而控制虚构职工人数、虚增工资支出的现象，保证企业用款的安全性。
三、通过挂往来账，套取资金
舞弊者将资金汇往与本企业无真实业务往来的其他经济体或个人，在账上作往来款处理，挂预付账款或其他应收款，长期挂而不理，最后以各种理由作坏账处理，注销所挂账目，从而达到套取资金的目的。因此，授权进行资金支付的审批人员须核实请款者的请款对象是否真实合法存在，与本企业是否有实质性的业务往来，请款理由是否充分。财务部门的出纳人员只对经审批和本部门复核的请款单据划拨款项。内部审计部门可以定期（如每月）对往来款项进行函证，对不符的账目进行追查，从而及时发现是否存在虚假往来账款，实质为套取资金的事实。
四、收入票据的金额小于实际收款金额，差额被中饱私囊
舞弊者通过不开发票、少开发票、发票各联金额不一致或以白条抵顶发票等手段，使列账的收入票据金额小于实际收款金额，从中侵吞差额公款。此现象通常发生在现金收入业务中，但通过银行结算也不能完全杜绝此种现象。例如，一笔销售业务收入30，000元（不考虑税费），付款人交来两张支票，一张金额20，000元，另一张10，000元，如果付款人不索取发票，这就容易给舞弊者以可乘之机，收款单位若只开一张金额为20，000元的收款发票，另10，000元的收款不开发票，此时的账务处理是：
（1）借：银行存款 20000
贷：销售收入 20000
（2）借：银行存款 10000
贷：其他应付款-X单位10000
再通过银行提现，冲销“其他应付款-X单位”，即：
（3）借：库存现金 10000
贷：银行存款 10000
（4）借：其他应付款-X单位10000
贷：库存现金 10000
不开发票的10，000元就以这样的方式从账中转出，落入舞弊者手里。
上述现象较易在内部控制薄弱的企业发生。为此，企业的首要任务是完善内部控制，特别是内部会计控制。首先，进行岗位职责分工。收款人与发票开具人应由两人以上担任，或收款人与发票开具人由一人兼任，但应另设稽核员审核发票与实际收款金额的一致性；其次，对入账依据进行控制，要求每笔收入必须开具同等金额的票据；再次，对结算方式进行控制，尽量减少现金结算，使用银行结算；最后，定期进行现金盘点，检查是否账实相符。
五、收支不记损益科目，以达到截留货款、私分财产、偷漏税款的目的
一个企业收到销货款时，应借记货币资金科目，贷记营业收入和应交税费（应交增值税―销项税）科目；经审批同意支出时，借记费用等科目，贷记货币资金科目。当舞弊者为了达到截留货款、私分财产、偷漏税款的目的时，其账务处理可能出现以下两种情况：
第一种处理：
（1）借：银行存款 23400
贷：库存现金 23400
（2）借：库存现金 23400
贷：银行存款 23400
若不追查附件内容，第（1）笔分录被认为是现金存行，第（2）笔分录被认为是提现，从表面上看似乎没有异常，但如果增加的银行存款本来是收到的货款，支出的现金是购置办公用品等，真实的账务处理理应如下：
第二种处理：
（3）借：银行存款 23400
贷：主营业务收入 20000
应交税费―应交增值税（销项税） 3400
（4）借：库存现金 23400
贷：银行存款 23400
（5）借：管理费用 23400
贷：库存现金 23400
上述两种处理方法的区别在于：第一种处理没有真实完整反映企业的损益情况，同时偷漏流转税增值税款。
另一种情况是，假如增加的银行存款是收到的货款，而现金支出是没有任何实质内容和审批程序的，舞弊者作出第一种处理，其隐蔽性是很强的，不经实质性测试是难以发现贪污作假的破绽的，它同时达到银行存款账和现金账的虚假平衡，而且银行日记账与银行对账单也没有出现差异。再者，没有完整反映收入情况，偷漏流转税和企业所得税，企业资金流失和被贪污私分。
对上述现象，主要的防范措施是加强企业的内部控制，改善内部控制环境：每一笔货币资金的收入都必须附有相应的原始凭证，每一笔货币资金的支出也必须附有经审批核准的凭单；提高财务人员的职业道德水平；设立内部审计机构，强化对财务进行监督的职能。
在实务中通常会发现，企业为了送礼和给好处费，虚构发票内容，如开办公用品发票，实为购衣鞋、烟酒等，以表面合法票据掩盖其非法目的；当无法索取表面合法的票据时，甚至以白条作为报账凭证。某些私营企业主公私不分，将个人消费充当企业消费，虽有合法票据，但支出纯粹是个人行为。另外，企业的营业收入不多，但业务招待费、差旅费、办公费等的支出金额异常大，费用与收入之间的配比关系不相吻合。很显然，费用支出存在某些不合理因素，如过高规格接待客户，利用公款吃喝；借出差之名，顺道游览观光；办公用品频繁购置，但员工浪费财物现象普遍存在，等等。要遏制对企业存在的这些既不合法又不合理的支出，最重要的是使企业的治理层树立依法经营的管理理念，所谓上行下效，企业的领导层以身作则，自然会产生依法管治的驱动力，制定相关的支出授权审批控制制度和支出的程序控制制度，层层落实，依制度行事，形成良好的管理氛围。同时，实行预算管理制度，每年初制定全面预算，经批准的预算要严格执行，各项支出事先制定开支定额，超定额开支要经特殊授权审批，年末考核预算执行情况，视考核结果进行奖惩，使货币支出得到有效的控制和约束。
总之，货币资金作为企业重要的资产，审计实务中，舞弊者的手法层出不穷，舞弊案例形形。要使货币收支做到真实、合法和合理，企业行之有效的方法是治理层要建立良好的内部控制环境，同时积极完善内部控制制度，设立监督财务机构的职能部门，斩断舞弊者伸向货币资金的黑手，从而有效地保证企业财产安全。
（作者单位：广东省理工职业技术学校）
主要参考文献：
一、隐匿入市资金手法透视
为了掩盖违规行为，上市公司公开披露的入市资金笔者认为往往只是一小部分，大部分入市资金被隐匿，那么隐匿入市资金的方法有哪些呢？笔者构思了以下几种方法：
1.不走账：控股股东及其它关联方占用上市公司资金，但根本没有在上市公司账面体现，主要有几种手法：一是以上市公司名义债权融资，但实际使用人是关联方，上市公司没有在账面上反映债务的增加，导致上市公司低报债务；二是截留上市公司资金，包括货款、劳务款等，上市公司没有在账面上反映，导致上市公司债权空挂；三是私下处置上市公司资产，将所得资金截留，包括出售存货、处置股权、转让无形资产、转让固定资产等，上市公司账面上没有反映被处置资产减少，从而导致上市公司资产账实不符。
2.走账：即资金转移在上市公司账面得到体现，但已经过粉饰，主要手法有几种：一是隐匿关联方，关联交易非关联化，非关联方占用资金不是清欠范围，所以控股股东及上市公司要想方设法将关联方占款非关联化，将债权挂在非关联方头上或潜在的关联方上；二是通过购买资产方式转移资金给关联方，包括购买原材料、购买厂房设备、对外投资等，这样导致账面上资产虚增以掩盖关联方占款；三是通过开具银行承兑汇票方式为关联方融资，这些银票直接或者间接开给关联方，关联方通过票据贴现之后取得资金，由于开具银票往往需要上市公司以现金作质押或以上市公司名义作担保，导致关联方间接或变相占用上市公司资金。
二、隐匿入市资金侦查策略
在年报审计中，侦查隐匿的关联方入市资金，笔者认为主要是以下手法：
1.加强对贷款卡信息的查询，获得上市公司及其子公司详细的贷款及担保资料。
2.对可疑的往来尤其是大额的资金往来，要合理怀疑其关联交易的可能性，对上市公司现金流进行重新梳理，通过对可疑现金流及可疑账户尤其是外埠存款账户的深入调查，包括要求银行重新出具对账单等，来识别潜在的关联方以及伪造现金链条。审计人员对上市公司资金链要有透彻认识，如果发现上市公司不断融资或现金余额持续下降，要注意现金流实际的流向。
3.高度关注银行承兑汇票背后可能存在的关联方入市资金问题。
4.加强资产清查。不管是否走账，由于隐匿关联方占款，往往导致上市公司其它相关资产减少，如现金、存货、投资、固定资产、无形资产等，典型表现是账面数高于实存数（差异部分就是隐匿入市资金形成的高风险资产）。审计人员对高现金、高存货、高投资、高固定资产、高无形资产现象要保持应有的职业关注：首先要计算一个合理的现金、存货、固定资产余额，其次对比上市公司账面的余额，如果现金、存货、固定资产远远超过正常经营所需的规模，或现金、存货、固定资产等呈现非正常增长，就要注意是否将入市资金藏在现金、存货、固定资产等科目中。
三、隐匿入市资金侦查案例
（一）S公司涉嫌贷款炒股
S公司在2007年11月13日至16日连续四天涨停，一周上涨38.44%，列沪深两市涨幅榜第二，16日报收10.84元。这样的表现在当时的行情中还是极为少见的。该公司在连续三天涨停之后的“股票异常交易波动公告”称不存在应披露未披露的事实，但该股仍然在16日又封涨停。
该公司主营业务为农药与化工产品的生产和销售，尽管在业内享有"中国农药第一股"的美誉，但业绩平平，2007年截止第三季度每股收益只有4分钱，2004年、2005年、2006年每股收益分别只有3分、2分、8分，可以说这是一只挣扎在亏损边缘的垃圾股，尽管某大型集团2005年就入主了，但财大气粗的新东家并没有给这家上市公司带来真正的业绩实惠。
该公司近三年又一期主营收入及货币资金数据如下：
根据2007年半年报，该公司货币资金基本为自由现金，现在问题来了：该公司2007年现金增长与收入增长明显不协调。笔者追溯到2002年报，发现该公司2002年末货币资金为2.05亿元，该公司2002至2005年三年间货币资金一直在2亿至2.5亿元之间，根据笔者发现的现金舞弊规律，这些货币资金极可能已形成占用。有一点可以验证这个判断：2005年某大型集团入主时，媒体报道称S公司所在地国资委官员在接受记者采访时称，之所以将S公司股份出手，主要是S集团包袱太重，拖累了上市公司，使其发展陷入困境。
2007年S公司现金急剧增加，半年报及第三季报给了不同的解释，根据半年报，导致现金余额急剧增加主要原因是贷款增加，但到了第三季报，现金余额急剧增加原因又变成经营净现金流入增加。06年该公司经营净现金流也高达2.4亿元，而前两年这个数分别只有0.81亿元及0.6亿元，尤其是2007年第三报，一个季度经营净现金流高达近亿元，非常反常。
从账面上看，该公司近两年现金流充裕，有巨额的闲置现金。但该公司大股东大部分股权已质押或冻结，截止2007半年报，该公司仍有1200万元逾期贷款。K线图显示该股今年已经多次出现连续涨停和跌停，非常活跃。该公司高层包括董事长及总经理在内的多位董事、监事、高管在2007年上半年全部抛售持有股份，其中有一位董事还涉嫌非法买卖本公司股票（六个月之内买入又卖出）。该公司在2006年度业绩平平的前提下，进行十转十的高转股利润分配，有配合庄家炒作之嫌。综上分析，笔者怀疑S公司有巨额资金流入股市，而且涉嫌贷款炒股。
（二）Y公司高资金陷阱
Y公司是一家一直很有争议的毛纺上市公司，《证券市场周刊》曾两次刊文质疑其资金流向不明，主流媒体也对其太阳能投资持怀疑态度。事实上，笔者一直怀疑少数上市公司利用转投资以转移资金并涉嫌自炒股票，Y公司就有这种财务阴谋的重大嫌疑。
其实如果Y公司造假事实成立，则其造假手法非常低劣。截止2007年第3季报末，该公司竟然有高达20.14亿元货币资金，而该公司资产总额只有52.31亿元,Y公司一直以来以毛纺为主业，公司主业在整个行业不景气背景下其业绩一直不是很理想，可该公司竟然有如此巨额的现金，简直令人感到不可思议，更不可思议的是其近三年一期的现金流量:
该公司不是一家房地产企业，但其经营性现金流却呈现明显的房地产的属性，经营性现金流大起大落，最反常的是，经营性现金流与融资性现金流不协调，如04、07年经营性净现金有巨额的净流入，但同时融资性现金流也有巨额的净流入，2007年第三季报更是反常，该公司07年中报末货币资金余额已高达14.67亿元，可是第三季报短期借款由12亿增加到18亿元，而且根据判断该公司第三季报末的20亿货币资金基本为自由现金，Y公司为何要持如此巨额的自由现金呢？要知道，Y公司前三季度实现净利也只有1.29元，该公司20亿的银行借款(含应付票据1.8亿元)年利息支出也有1个多亿，而且该公司大股东某集团的股权一直在质押，这说明其资金也不宽裕，为何却舍得在该公司账面上放置如此巨额的现金？有一个理由或许可以解释，这就是该公司投资宁夏一个多晶硅项目，首期投资15亿元，持有该项目65%股权。但该项目近期需要这么多资金吗？公司投资已经通过在建工程及预付账款反映，该项目存在还是难以解释巨额的闲置资金。
也许一个理由更能解释这种现象，这20亿资金并不完全存在，至少在相当部分是虚构的。Y公司近年来资金流动严重异常，支付与收到其它与经营活动有关的现金流发生额巨大，笔者怀疑以该公司年收入20多亿的毛纺主营收入规模最多需要自由现金不超过5亿元，有十几亿现金怀疑涉嫌通过投资等方式流入股市或其它市场(如房市)，这些资金真实用处并没有在上市公司账面上得到真实反映，名义上是“货币资金”，实质是“应收款”，亦即该公司仍涉嫌十几亿的地下占款未还，并根据其股价异动事实，笔者严重怀疑这些资金介入了其股价的操纵。
如果以上判断属实，则Y公司年收入20多亿、净利1亿左右的主营业绩的真实性也要大打折扣，因为这十几个亿账外资金运作产生的收益不得而知。
