时间：2023-09-13 17:06:18
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一、环境审计的特殊性决定了应专门建立环境审计准则
由于环境审计具有常规审计所不具备的特性，环境审计准则也有其特殊性。只有专门建立环境审计准则，才能有效地指导环境审计的实践。
1.综合性强。首先，环境审计主体多元化，包括国家审计人员、注册会计师和内部审计师，有时还需要环境和法律专家的加入，这必然要求环境审计准则同时面向以上主体制定；其次，环境审计准则涉及财务审计、合规性审计和绩效审计，覆盖面广；最后，环境审计依据的法规要比一般类型审计多。因此，环境审计准则的内容不是现有审计准则体系所能容纳的。
2.技术性强。环境审计涉及环境利用、环境保护、环境污染的防治以及环境污染法律责任的追究等方面。审计手段不仅仅局限于传统的账目审计，还扩展到运用自然科学技术。这就要求环境审计准则必须建立在环境科学和工程技术的基础上，比常规审计准则具有更高的科学技术含量。
3.对审计人员素质要求高。进行环境审计的人员不仅要具备财务、审计知识，还要具备一定的环境、统计、工程等方面的知识，这使得环境审计准则对审计人员的专业胜任能力和培训等方面的要求比常规审计准则更高、更严格。
二、不能直接将ISO14000系列标准作为我国的环境审计准则
ISO14000系列标准是环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内应用最广的标准。在ISO14000系列标准中，与环境审核方面有关的有三个：环境审核通用原则（ISO14010）、环境管理体系审核（ISO14011）和环境审核员资格准则（ISO14012）。有人提出将ISO14000系列标准直接作为我国的环境审计准则。但笔者认为这样做不符合我国的国情，我国有必要制定一套有中国特色的环境审计准则体系。
1.ISO14000系列标准是内外部审计人员实施环境审计的行为标准，但并未界定两者在审计内容和范围上的区别。从我国环境审计发展的必然趋势来看，国家审计人员、注册会计师和内部审计师各司其职，共担环境审计的重任。为了避免职责交叉，形成环境审计的“空白地带”，应在环境审计准则中严格界定三者的审计职责。显然，ISO14000系列标准不能满足这方面的要求。
2.ISO14000系列标准没有提供适用于各种类型环境审计的具体审计程序和审计方法。ISO14010只提供了环境审计的一般原则，没有规定具体工作细则，缺乏可操作性；而ISO14011尽管对环境审核的步骤作了具体的规定，但仅局限于环境管理体系审核，不具备通用性。
3.ISO14000系列标准中的环境审计报告有待补充和完善。ISO14010和ISO14011仅规定了环境审计报告的组成要素，但并未提供规范的语言表达方式和发表审计意见的标准。这在一定程度上会加大环境审计人员的风险，并会对委托方阅读环境审计报告造成困难。
4.ISO14000系列标准中的环境审核主要是针对企业是否达到ISO14000系列标准而进行的环境状况考核。ISO14000系列标准中的环境审计师是针对环境体系的评价而专门培训的审计师。其审核的含义与我国现行的环境审计不完全相同，环境审计师也超出了我国对审计师的界定（国家审计人员、注册会计师和内部审计师）。
三、建立我国的环境审计准则体系
1.环境审计准则的制定依据。
（1）以ISO14000系列标准（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）为蓝本。ISO14000系列标准直接作为我国的环境审计准则固然有其局限性，但这套标准已成为进入国际市场的“绿色护照”。只有遵循这一标准，才能有力地推进我国与世界各国的经贸关系，才能保证我国的环境审计准则与国际接轨。另外，我国具有应用ISO14000系列标准的环境基础。截至2003年12月31日，我国共颁发了环境管理体系认证证书5064份，位居发展中国家前列。因此，将ISO14000系列标准作为制定我国环境审计准则的蓝本是必要的，而且是可行的。
（2）以我国的审计法规、常规审计准则和环境保护方面的法律法规为依据。要建立有中国特色的环境审计准则，就要依据我国的法律法规和准则制度，包括《审计法》、《注册会计师法》、独立审计准则、国家审计准则、内部审计准则等审计方面的法律规范，和《环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境保护标准管理办法》、《水污染物排放许可证管理办法》等环境保护方面的法律法规，以及与环境保护有关的地方性规定等。
2.环境审计准则体系的框架。
环境审计准则体系应包括两个层次：
（1）第一层次为环境审计基本准则，包括环境审计主体特殊的道德要求、专业胜任能力及其培训要求。环境审计基本准则的制定可考虑ISO14012中对环境审计人员专业胜任能力和培训方面的规定。
（2）第二层次为环境审计具体准则，包括国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则。
虽然目前国家政府在我国的环境审计中处于主导地位，但由于环境审计领域宽、任务重、要求高，注册会计师和内部审计师的参与已成为环境审计发展的必然趋势。
根据各自不同的环境审计要求，国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则分别包括以下内容：①各自的环境审计责任和范围；②各自的环境审计程序和方法；③环境审计报告的语言表达方式和格式；④环境审计意见类型。值得说明的是，在环境审计准则中不应重复与常规审计准则相同的内容，而仅包括环境审计对审计主体的特殊要求。
3.环境审计准则在现有审计准则体系中的定位。
我国现有审计准则体系有三大分支：独立审计准则、国家审计准则和内部审计准则。笔者认为，作为审计领域的拓展，环境审计准则的加入不应改变现有审计准则体系，应将环境审计准则融合到三大分支中，作为审计准则体系的补充。具体设想是：
（1）环境审计基本准则应作为对三大环境审计主体的统一要求，分别写进独立审计基本准则、国家审计基本准则和内部审计基本准则中。
（2）注册会计师环境审计准则应以独立审计准则、ISO14000系列标准及相关环境法律法规为依据，以《独立审计实务公告-环境审计》的形式制定，使其作为独立审计准则体系下的一个分支。
一、审计准则的原因
审计准则是由国家审计部门或注册会计师职业团体制定的，用以规定审计人员应有的素质和专业资格，规范和指导其执业行为，衡量和评价其工作质量的权威性标准。长期以来，由于各种制约因素，审计准则存在某种程度的滞后、局限性，并影响制约了审计实施过程，是造成不同程度审计期望差的重要原因。
（一）审计准则制定的滞后性
从第一套审计准则-美国《一般公认审计准则》到审计史上著名的"审计准则大讨论"，直至现代审计准则的产生和发展过程来看，审计准则总是适应社会经济情况的需要而制定的，而这种需要又总是先于审计准则的制定。由于审计准则是审计职业界与社会达成的契约，因此在缔约的过程中需要进行公共选择，即要经过反复的调查、研究和充分的公共讨论，才能将这些公意反映在审计准则中，因此审计准则的制定具有滞后性，这种滞后性的不可避免便会造成了审计期望差的形成。
（二）审计准则制定部门的局限性
在我国，由于制定准则的部门只是一个行业自律组织，不是政府部门，在形式上也不具备代表公共利益的资格，因此，它所制定的自认为比较合理的工作标准对公众来说是没有约束力的。尤其是在遇到法律诉讼时，审计师以对社会公众没有约束力的职业准则为依据来为自己辩护，显然是不被公众所接受的。而且，从历史角度来看，职业界一向都存在对自我利益的过度保护。从这一意义上，审计准则就可以视为审计师为了保护自身利益而为自己设计的规避法律风险的制度，这是一种内部有效而对社会公众没有约束力的制度。这时，即使审计师再尽力按照审计准则实施审计工作，达到最合理的质量水平也是与社会公众的期望有差距的。
（三）审计准则自身的缺陷
自审计准则产生之日起就进行着不断的改进和完善。为了与日益复杂的经济业务相适应，审计准则体系不断壮大，规则不断增加，但审计失败时有发生。为了纠正规则导向带来的偏差，审计准则的制定开始强调原则导向。这种对原则导向的转向受到审计师执业水平和审计环境的影响。当内外条件不具备时，原则导向的审计准则会成为一纸空文，无法达到预计的效果。另外，由于对军队审计人员实际业绩的衡量和评价多是有军队官兵进行的，而军队官兵作为非财务审计人员对专业审计人员的工作成果进行评价与军队审计人员对自身工作的评价肯定会出现偏差，这也导致了军队审计期望差的出现，成为军队审计期望差的构成部分。
二、军队审计环境的制约
在特定的审计环境中，审计具有特定的需求和供给，供需之间的不平衡形成了审计期望差距。
（一）现代军队审计体制的不完善
体制性因素使军队审计的业绩反映不充分， 而其他人员认为军队审计业绩应该超越审计规范的要求。在现行审计体制下， 作为体现军队审计业绩主要形式的审计报告或多或少地带有首长或部门的观点，在这种体制下， 审计部门正常履行了职责， 而审计报告却体现不出来， 其他人员并不认为是审计体制造成的，而只期望军队审计查出什么报什么。二是现行军队审计规范存在的不足使军队审计业绩无法达到推定的水平。目前我军现有的审计规范在军队审计实践中发挥了重要作用， 但还不同程度地存在衔接不顺畅、配套不完备、修订不及时、操作性不强等问题，归根结底， 会使其他人员推定审计业绩达不到他们期望的水平， 从而形成期望差。
（二）军队审计风险和质量不匹配
军队审计受时间、经费、人力资源、取证权限等方面的影响而使现实审计质量没有达到理想的水平。军队审计任务受上级要求、时间、经费和人员素质的制约， 当前军队审计面临机构编制人员少， 任务重， 经费紧张， 可合理搭配的人力资源少等困难， 能以审计规范的低端标准完成任务已属不易。此外， 军队审计只能在军队系统封闭运行， 审计取证权、证据保全措施只限于军队内部， 对涉及地方经济事项的审计取证和证据保全措施较难取得，这样，理想的审计质量就难于保障，而官兵对审计质量的要求是要查清一切违法违纪的行为，两相比较，审计期望差的产生也是必然结果。
（三）军队审计资源供求矛盾的存在
因为诸多因素的影响，导致审计的供给和需求有所变化。首先，审计结果具有外部经济性，利益相关者作为理性人会要求更多的审计服务，但作为审计服务的提供者其外部经济利益没有内部化，就会导致供给小于社会需求；其次，在军队这个特殊群体中，审计在人员配备，技术要求，资金操作，取证权限等方面都有一定的限制，相对于无限的审计需求，供给明显有所欠缺；再次，审计所提供的审计结果则具有公共物品的性质，审计结果的非排他性，在审计信息的供给过程中无法排除其他利益相关者从审计结果中获得利益，容易出现审计信息使用者"搭便车"的情况。因此，在军队这个非有效市场内部，审计供给相对需求不足，这种审计供给和需求之间的矛盾就造成了军队审计期望差距的形成。
三、军队官兵对军队审计认知的有限性
（一）"深口袋"理论对军队官兵的误导
"深口袋"理论适用于军队内部这个特殊群体中。当军队内部因为人为操纵或其他非审计原因，出现案例或豆腐渣工程，为军队带来损失时，相关受害人就会指控审计部门工作的失败，军队领导如受"深口袋"理论影响，亦会将一部分过失转嫁与审计部门。这种因受"深口袋"理论影响而把过多的要求转嫁给审计部门与审计部门自身能力有限之间的矛盾就会形成军队审计期望差距。
（二）军队官兵对审计工作存在误解
因为历史，教育，制度等原因，军队官兵对审计职业界也可能会有许多误解，这种期望差距源自于军队官兵对审计作用的过高期望，他们在评判审计作用时不考虑现实中的客观约束，单单以满足自己的期望程度作为期望的标准。有些军队官兵认为，经审计后的财务报表中绝对不存在错误和舞弊，会计信息和客观实际是一致的，就像买了保险一样。这种判断的准则是远远的超出了客观的判定标准的。因此，对于审计准则的误解，在正常准则指导下的审计工作结果必定远远达不到军队官兵的期望值，军队审计期望差距必然产生。
四、军队审计人员的原因
（一）审计人员经验和能力的有限性
目前，在军队中存在审计人员专业技能有限，胜任能力不足的现象。主要表现在：一方面是军队审计人员的来源复杂，大多是从财务或是其他专业改行到审计行业，理论基础专业能力相对不足；尤其是基层审计人员，甚至有相当一部分没有得到过任何资格认证或接受专业培训，而审计本身是一个相当严谨而又专业的职业，执业过程中会面临各样的审计假设和不确定事项，就更需要审计人员专业的素养和长期经验的积累去加以判断和分析。另一方面，军队建设的许多方面正在慢慢和社会接轨，军事经济活动复杂程度的增加速度远远超过了军队审计技术发展的速度。当军队经济活动的复杂性和各种欺诈因素联系在一起时，往往让大多数审计人员不知所措。最后，随着时间不断推进，社会在发展，新的审计技术和手段也在不断跟进、演变，军队审计人员的再教育体质并不完善。这些都会在不同程度造成审计期望差距。
在分析风险管理审计准则出台的背景、内容及现阶段开展风险管理审计存在的制约因素基础上,提出了有效开展风险管理审计的一点建议。
关键词:
风险管理;内部审计;风险管理审计
中图分类号:F239文献标识码:A文章编号:16723198(2009)22018102
1 我国风险管理审计准则出台的背景
如今的西方多数大中型企业均已实施了不同程度的风险管理。根据德勤2003 年的调查, 80%以上的世界性金融机构已设立了风险管理师(CRO) 工作职位, CRO 职位比例居首位的为南美洲金融机构, 已达95%, 居末位的为亚洲金融机构, 仅为29%。在目前欧美的部分金融机构中CRO 的职位职能仍然由企业的风险管理委员会行使。普华永道2004 年对全球1 400 位CEO 进行了调查,其中70%的CEO 将发展与提高企业的整体化风险管理能力提高到他们当前工作内容的首位。调查还显示38%CEO 认为, 企业已经建立了行之有效的企业整体化风险管理体系, 另有46%的CEO表示将在1- 3 年内建立与发展企业整体化风险管理体系。
为了适应企业界的这种变化,更好地实现组织价值的增值。国际内部审计师协会(IIA)1999年6月对内部审计进行第五次定义。修订后的定义扩大了内部审计的范围,将它的工作目标延伸到包括风险管理、控制与治理程序,强调了内部审计对组织的重要贡献,标志着内部审计开始进入了风险管理审计阶段。风险管理审计反映了内部审计动态发展的基本趋势和变革倾向。
相比之下,我国企业的风险管理水平还处在初级阶段, 虽然近年来取得了长足的进步, 但就总体而言, 与飞速发展的客观经济形势仍不相适应, 呈滞后状态。近年来国内外上市公司出现的诚信危机, 有力地推动了我国企业风险管理的进程。企业管理当局已经意识到现在的社会也是一个风险全球化的社会。因此迫切需要建立起一套适合我国企业进行风险管理的指导框架。2006年6月国务院国有资产监督管理委员会颁布实施了《中央企业全面风险管理指引》(下称《指引》),该指引的颁行,可以看成是企业风险管理理论在我国大规模本土化的开始。
随着经济形势发展及我国内部审计自身发展的需要,我国内审也开始重视风险管理内部审计。2005年中国内部审计协会颁布了《内部审计具体准则第16号风险管理审计》(下称:风险管理审计准则),该准则的出台为我国内部审计人员对组织内部风险管理状况进行审查和评价提供了规范指导。
2 我国风险管理审计准则的内容及局限性
风险管理审计准则第2条对风险管理做了如下定义:是对影响组织目标实现的各种不确定性事件进行识别与评估,并采取应对措施将其影响控制在可接受范围内的过程。风险管理旨在为组织目标的实现提供合理保证;第6条则描述了风险管理包括的主要阶段:风险识别、风险评估以及风险应对;在该准则的第4条中,还特别强调:风险管理是组织内部控制的基本组成部分,内部审计人员对风险管理的审查和评价是内部控制审计的基本内容之一。
首先,可以看出该准则所称的“风险管理”是从狭义上理解的风险管理,即风险管理活动的具体实施过程:风险识别、评估及应对。而广义的风险管理不仅包括上述的具体实施过程,还包括其他起辅助作用的要素:内部环境、控制活动以及监督。按目前狭义前提下制定的准则去执行,风险管理审计就会忽略这些起辅助作用的要素,以至发现不了组织风险管理活动中可能存在的潜在问题。中航油案例就是一个很好的例证。
中国航油(新加坡)股份有限公司(下称中航油新加坡公司)曾聘请国际著名的安永会计师事务所为其编制《风险管理手册》,设有专门的风险管理委员会及软件监测系统,实施交易员、风险控制委员会、审计部、总裁、董事会层层上报,交叉控制,按照《风险管理手册》的规定,任何导致50万美元以上损失的交易将自动平仓。中航油新加坡公司共有10位交易员,损失的最大限额应是500万(10×50万=500万)。但是中航油新加坡公司的衍生品交易最终亏损额高达5.5亿美元,以至申请破产保护。中航油事件的核心问题并不在于市场云波诡秘,而是在于该公司从表面上看似乎已实施了风险管理的流程:风险识别、风险评估、风险应对;但缺少对风险管理系统中的其他辅助要素的合理关注,最终导致企业整体风险管理失败。这一案例也再次说明:风险管理不仅仅只包括风险识别、评估及应对,更包括内部环境、控制活动、信息和沟通以及监控;风险管理系统的有效运转依赖于各要素的通力协作,对风险管理不应停留于狭义上的理解;风险管理审计准则应指导内部审计人员从广义上理解风险管理的涵义,全盘考虑风险管理的构成要素及其运作方式,及时有效地发现企业风险管理实践中存在的短板。
其次,对风险管理审计的认识依赖于企业进行风险管理实践时所采取的企业风险管理框架或风险模型(用来反映风险管理过程和内容的程序图)。企业风险管理作为一种全新管理理念或管理框架的最终形成,是由美国发起人组织委员会(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission,下称COSO委员会)在2004年9月提出的《企业风险管理――整合框架》(Enterprise Risk Management Integrated Framework,下称《ERM整合框架》)。这个框架是迄今为至企业风险管理最完善、最成熟的理论概括。国内中央企业在进行风险管理则是在《指引》的指导下并结合自身的实际情况开展的。《指引》对企业风险管理的目标、流程描述,与《ERM整合框架》中的描述大体相同。它将企业风险管理的目标设定为五个方面:一是将风险控制在与总体目标相适应并可承受的范围内;二是确保企业内外部实现真实、可靠的信息沟通;三是遵守法律法规;四是通过企业制度安排降低实现经营目标的不确定性;五是建立针对重大风险发生后的危机处理计划。这五个方面的目标,分别对应着《整合框架》提出的4个目标。它将企业风险管理流程区划为收集初始信息、进行风险评估、制定管理策略、提出实施解决方案和监督改进等5个阶段.分别对应着《整合框架》中的企业风险管理8大基本要素。所以风险管理审计准则中的风险管理概念要采纳《ERM整合框架》中广义的风险管理观点而非其1992年的《内部控制整体框架》中狭义的观点。
3 运用风险管理审计准则存在的制约因素
3.1 有关风险管理审计的法规及准则尚不完善
风险管理审计是从西方国家引入我国的,相关的法规及准则还不够健全和完备。我国内部审计准则正处于跟国际内部审计准则接轨的阶段当中,关于风险管理审计最主要的法规是2005年5月开始实施的风险管理审计准则,只是就风险识别、风险评估、风险应对进行风险管理审计作了原则性的规定,比较抽象,缺乏对风险管理审计操作的具体指导。其他有关风险管理审计的法规也比较缺乏。
3.2 企业管理观念落后,风险意识不足
随着企业外部经营环境的复杂化,领导层风险意识大大增强,认识到进行风险管理的重要性并着手建立自身的风险管理体系,但水平较低;同时尚未意识到内部审计机构开展风险管理审计的重大意义。在这样的风险管理观念里,很难有效进行风险管理,降低和避免风险带来的损失只能成为空谈。
3.3 内部审计在组织中的地位不合理
内部审计在组织中的地位影响其开展风险管理审计的效果。目前由于内审部门组织地位不合理,风险管理审计的开展变得异常艰难。有些企业将内部审计部门只设置在总经理层级之下,与其他职能部门同一级别。但企业总经理和以上的高层的职权高于内部审计部门,与内部审计部门的权力相抵触,这样在开展风险管理审计过程中,一旦高层发生舞弊或者重大决策失误就不易发现和解决,这样的情况下所进行的风险管理审计工作不仅难以保持内审人员的独立性与客观性,还存在着重大的审计风险,无法保证风险管理审计的质量,最终可能导致企业陷入危机。
3.4 内审人员知识结构单一、缺乏综合知识
风险管理工作的复杂性决定了内部审计人员知识的全面性,决定了内部审计人员必须具备复合型人才的素质,不仅要具备会计、审计专业知识,还要熟悉企业经营环境和生产经营过程,具备管理学、金融、计算机技术、工程制造、法律等多方面知识。我国内部审计人员专业结构中,会计、审计专业占绝对统治地位,而其他专业的工作人员在内部审计人员结构中所占的比例相对较小。知识结构单一不能适应风险管理审计对知识综合性的需求,风险管理审计难以开展。
4 有效开展风险管理审计的对策与建议
基于以上分析笔者认为,要实现有效的风险管理审计,要做到如下几点:
4.1 丰富与完善风险管理审计准则的内容
对风险管理审计准则中的风险管理概念的理解就必须建立在广义的基础之上,即采纳COSO委员会2004年的《ERM整合框架》中的广义风险管理概念。鉴于内部控制与风险管理二者密不可分的联系,在现行的准则体系下可以协调内部控制审计准则与风险管理审计准则之间的关系,以使风险管理审计准则能得以更有效的实施。
4.2 加速推进国内企业的风险管理实践
企业风险管理理论和《指引》都是针对企业所面临的各类风险提出的,都只是一个理论框架和方向指引,没有统一具体的模式,在企业风险管理理论本土化的过程中应找到符合国内企业实际的切入点。每一个企业都有其特殊的行业特点,既有体制、历史传承、文化特色和企业员工队伍、管理当局的素质水平等。这决定了不同的企业在实施风险管理时应有不同的切入点或突破口,不能好高骜远,要从各自的实际出发,找准影响各自企业主要经营管理领域的不确定性来源,有针对性地进行企业风险管理实践。
4.3 全面提高审计人员素质
首先,要改变审计人员专业结构的不合理,培养高水平复合型的人才。其次,要加强培训,强化审计人员的逻辑思维和综合分析能力,提高审计人员运用数理统计模型、金融工程等先进方法进行风险管理分析的能力。
参考文献
[1]李瑛,李阳.新环境下的企业风险管理与风险导向内部审计[J].会计之友,2008(3):7071.
新审计准则前，我国审计机关事实上审计质量控制有明确的要求，但审计质量控制体系的架构却没有得到比较统一的认定。随着新审计准则的实施，明确构建国家审计的审计质量控制体系应是加强审计质量控制的重要举措。
质量控制体系是指对质量控制产生作用的一系列组成要素。一般质量控制体系是由质量控制主体、控制客体（内容）、控制方法、控制责任、控制执行情况评估等要素组成。根据质量控制理论的一般要求和新审计准则的规定，审计质量控制体系应该由以下要素组成。
（一）审计质量控制主体。审计质量控制主体是实施审计质量控制的组织机构和人员。组织机构就是各级审计机关、内部业务部门、法规审理部门和其派出机构。人员包括审计组组长和成员、审计业务部门负责人、审理机构负责人和审理人员、总审计师和审计机关负责人。
（二）审计质量控制客体。审计质量控制客体就是审计质量控制的直接对象。根据我国审计机关的实际，审计质量控制客体主要包括“资质、流程、证据、记录、方法、判断、文件、系统”等八个方面。
“资质”即审计机关内各个层次执行审计业务的审计人员所必备的资格条件。包括审计人员的学历、专业知识、任职年限、道德素质、执业能力等。
“流程”即从审计准备、实施，到报告、整改落实等各个阶段的作业步骤和经办手续。
“证据”即审计人员在执行审计业务过程中收集的用来证明审计目标实现情况的各类信息载体。包括直接证据和佐证证据、纸质证据和电子证据、内部证据和外部证据、财务证据和业务证据、实物证据和影像证据等。
“记录”即审计人员在执行业务过程中形成的反映各类情况、工作痕迹、判断结果等方面的记载。包括调查了解记录、审计工作底稿、重要管理事项记录等。
“方法”即审计人员执行审计业务所采用的各种技术手段。包括审计取证方法、审计抽样方法、统计方法、经济活动分析方法、重要性水平计算方法等。
“判断”即审计人员针对审计目标实现情况作出的各种职业断定。包括重要性判断、真实性判断、合法性判断、效益性判断、综合性判断等。具体体现在审计证据、审计工作底稿、审计报告、审计决定书等载体上的审计评价意见、违法违规的定性、有关情况的结论等。
“文件”即审计机关作出的各种结论性信息的业务公文。包括审计报告、审计调查报告、审计专题报告、审计综合报告、审计结果报告、审计工作报告、审计信息、审计简报等。
“系统”即从2004年开始由国家审计署在“金审工程”建设中组织开发设计的“现场审计实施系统”（简称AO）。该系统将审计程序和审计管理要素融入其中，是当前审计人员广泛使用的审计项目作业平台，也是审计机关运用信息化手段开展审计项目管理的工具。由于该系统已经成为审计人员执行审计业务的“必经之路”，因此，必然成为审计质量控制新的“热点”。
以上八个审计质量控制“对象”的状态如何，基本左右了审计机关审计质量的优劣程度，因而成为审计质量控制的重点。
（三）审计质量控制标准。审计质量控制标准是审计机关的审计人员对审计质量进行控制所采用的各类依据。审计质量控制标准由审计法、审计法实施条例、审计准则和审计操作指南。以及其他规范审计人员行为的单位内部规范性文件中规定的审计人员任职标准、审计职业道德标准、审计程序标准、审计作业标准、审计判断标准、审计文件（审计报告、审计决定书等）标准、审计结果公布标准、审计整改检查标准、审计责任标准等组成。
（四）审计质量控制方法。审计质量控制方法是审计机关实施审计质量控制所运用的具体手段和措施，主要包括“计划、授权、审核、复核、审理、审定”等形式。
“计划”即审计机关通过计划制定的手段实施的审计质量控制活动。这里的“计划”主要包括审计工作计划、审计项目计划、审计工作方案、审计实施方案等。
“授权”即审计机关各个层级负责人和审计人员依据本岗位所授予的职权行使的审计质量控制活动。根据审计法律法规和审计机关授权，审计组组长拥有编制实施审计实施方案权、审计业务部门负责人拥有编制实施审计工作方案权、审计机关负责人拥有批准审计工作方案权、审计人员拥有收集审计证据权、审计机关负责人拥有批准查询被审计单位银行账户权等。未经授权不得从事相关工作。
“审核”即审计人员通过审查与核对的手段实施的审计质量控制活动。主要是审计组组长对审计工作底稿和审计证据进行的审核。
“复核”即审计业务部门通过再次审核的手段实施的审计质量控制活动。主要是审计业务部门对审计组报送的审计报告、审计决定书、审计证据、审计工作底稿以及其他有关审计事项的材料进行的复核。
“审理”即审计机关的法规审理部门通过审查和处理的手段实施的审计质量控制活动。主要是审理机构和审理人员以审计实施方案为基础，对审计实施的过程及结果进行审查并提出审理意见。
“审定”即审计机关通过审查决定的手段实施的审计质量控制活动。一般是审计机关以召开审计业务会议形式对审计报告、审计决定书等进行审定，也可经审计机关主要负责人授权，由审计机关其他负责人审定。
（五）审计质量控制执行情况评估。审计质量评估是审计质量控制体系的重要成员，是在审计过程结束后，由专门人员以检验审计质量控制的实际成效为目的，通过对审计质量的回顾，作出评价，指出存在的问题，提出改进审计质量的意见的一系列活动。审计质量评估是审计质量控制的事后性方法，它虽然不能发挥以上实时性控制方法的作用，但也是审计质量控制不可缺少的重要一环。通过持续性的审计质量评估，确保审计质量得到连续不断地关注，促进与审计质量有关的人员其质量意识得到进一步增强。
（六）审计质量控制制度。审计质量控制制度是审计质量控制体系的保证要素，是各级审计机关规制审计质量的重要文件，是有关审计质量控制方针、目标、原则、要求和具体规定的文字载体，是审计质量控制规范化、法制化、经常化的体现。审计质量控制制度作为审计质量控制体系中的“软件”，为审计机关审计质量控制明确了指导思想、基本要求、基本路径和内容，为审计业务人员开展审计质量控制提供了具体依据和操作步骤，为审计质量管理部门进行审计质量评估提供了系列评判标准。
（七）现场审计实施系统。现场审计实施系统不仅是审计人员现场作业的平台，还为审计项目管理搭建了平台，把国家审计准则对审计程序的要求设置为系统的操作和控制模板，同时结合审计人员身份的不同，分别给予“读”或“写”的权限，实现了现场审计质量的初步控制，并通过该系统与审计管理系统（OA）的交互功能，在实现了审计组与所在部门、与分管局领导之间信息传递的同时，也实现了对审计项目从审计前到审中直至审后的审计全过程质量的“网”上后台监控。随着现场审计实施系统在全国审计机关系统的广泛运用和进一步完善升级，该系统将成为审计质量“硬”控制的必备工具。
以上七个要素基本构成了目前审计机关审计质量控制体系。
二、新审计准则视角下审计质量控制的路径
根据新审计准则的规定，依据审计质量控制体系的架构和要求，审计质量控制可以形成以下几条路径。
（一）程序路径。即通过审计程序的设定和实施，确保审计人员的行为按照即定的步骤和顺序进行，进而确保审计质量各个环节的质量目标的实现。通常包括审前程序控制（如编制科学合理、可行的审计项目计划、审计实施方案等）、审中程序控制（按审计实施方案实施、取得合格的审计证据、审计工作底稿审核、业务部门内部复核等）和审后程序控制（审计报告、审计决定书等审理、审定，审计质量检查和评估等）三个部分。
（二）人员路径。审计人员是审计质量的“制造者”，因此，合格的审计人员是审计质量合格的前提和保证。人员路径一方面是指审计机关通过新审计准则对各个层次和环节审计人员的任职资格、上岗条件等方面的设定、准入、退出和监管，建立并实施全面控制审计人员自身“质量”的机制，确保用合格的审计人员上岗执行审计业务。另一方面是指所有执行审计业务的人员，包括各个层次的领导，都是审计质量的“保证人”，审计质量控制“人人有责”。通过对审计人员的岗位职责、责任追究的设定和监管，确保审计人员按照各自职责切实承担起审计质量保证人的责任。
（三）文件路径。即通过对审计活动中产生的所有文件（如审计项目计划、审计工作方案、审计实施方案、审计通知书、审计组审计报告征求意见书、审计机关审计报告、审计决定书、审计移送处理书、审计结果公告等）的种类、格式、基本内容、专业术语等的设定和规范运行，确保反映审计监督活动和审计人员行为情况的文件和文字符合质量要求。
（四）技术路径。即通过现场审计实施系统内设的审计质量控制机制，将审计质量控制点镶嵌在审计项目管理功能里，利用审计人员身份、授权、批准、复核、审定等控制方法，做到不相容职务得到分离，各个层级的审计人员通过信息化的手段按照一定的权限，在“网”上履行审计质量控制责任，确保审计程序完整地进行，限制“绕过”关键控制点行为的发生。
（五）责任路径。即通过确定和落实审计人员在执行审计业务、实施审计程序、收集审计证据、编写审计公文等方面承担的质量责任，确保审计人员尽职尽责、保质保量地完成审计任务。
以上审计质量控制路径属于“硬”控制范畴，与审计项目的开展同步进行并伴随着始终，对控制审计质量直接产生作用。以下审计质量控制路径属于“软”控制范畴，重在培育审计质量控制的内部环境，对审计质量的提高起到间接的促进作用。
（六）考评路径。即通过开展对一定时期审计质量的检查、评估、评优等活动，对已完成的审计项目的审计质量进行检验，总结审计质量好的经验，找出审计质量存在的问题，分析问题产生的原因，提出今后改进和完善审计质量控制的建议。对考核结果运用正负激励机制，奖优罚劣。
（七）制度路径。即将规范审计人员行为的制度的制定、执行和检查作为审计质量控制的重要措施。一方面根据审计面临的形势和任务、发挥审计功能作用的需要等，及时完善和健全审计作业层次的“规章制度”，为开展审计质量控制创造前提条件。另一方面狠抓审计作业环节有关制度规定的执行力，强化制度对审计人员行为的约束力。再有，通过审计质量评估活动，检查审计规章制度执行中存在的问题，一方面纠正执行中出现的偏差，另一方面对原则性比较强的条款作出更加细化的解释说明，切实起到以制度控制审计质量的作用。
（八）环境路径。即通过审计法治化建设，明确审计机关对审计质量的方针、目标和要求，明确审计质量控制制度建设的任务，在计划开展审计质量年活动，借鉴国外审计机关审计质量控制的经验，编制符合中国国情的《审计操作指南》、《审计质量手册》等，营造审计机关审计质量控制和管理的体制氛围、制度氛围、文化氛围，使加强审计质量控制和管理成为各级审计机关的“大气候”，在审计机关形成人人都讲审计质量、人人都是审计质量员的“风气”。
三、新审计准则视角下加强审计质量管理的构想
审计质量管理是包括审计质量控制在内的一系列活动，是审计机关为确保审计质量而实施的领导、计划、控制、评估、考核、规制等过程和行为。审计质量控制是审计质量管理的一部分，审计质量管理是对审计质量控制活动的升华。新审计准则是审计机关加强审计质量管理的最新制度依据，也为审计质量管理提供了有利条件。依据新审计准则有关审计质量控制的理念，笔者对新时期审计机关加强审计质量有以下一些构想:
（一）进一步加快审计法制化建设的步伐。审计法制化建设的主要任务就是根据审计工作的实际需要，建立健全各项审计规章制度。而新审计准则确定的任务之一，恰恰也是要不断建立和完善新的审计质量控制制度。二者不谋而合。按照新审计准则的要求，审计质量控制制度建设要围绕审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等方面和内容进行，最终形成审计质量控制制度体系。
（二）着力推进审计项目审理工作。建立和推进审计项目审理机制是新审计准则的明确规定，也是审计机关加强审计质量控制和管理的新举措。目前影响审计质量的原因有许多，其中较为重要原因的是一些审计人员在执行审计业务过程中不能严格按照审计程序办事，主要体现在不能完全按照是审计实施方案确定的审计目标、审计重点执行审计业务，审计实施方案落实不到位，在一定程度上存在着随意性，另外，审计复核工作关注形式规范较多，关注实质规范不够，重结果质量控制，轻过程质量控制。为此，各级审计机关要根据审计署的部署积极开展和推进审计项目审理工作，把审计实质性规范执行情况作为审计质量控制的重点。
进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，引起了公众的强烈不满，为了恢复资本市场的信心，重新把经审计的财务报表塑造为投资者了解经营状况的“干净”的窗口，审计准则制定机构做出了多方面的努力，继AICPA于2002年10月了舞弊审计新准则 SASNo.99《财务报表审计中对舞弊的关注》后，国际师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）也连续重拳出击，修订、发表了多项准则，在颁布了一系列要求审计师更深入考虑舞弊风险的新的审计风险准则之后，又于2004年2月份了ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》，试图建立较为权威的反舞弊标准和体系。
修订后的ISA240主要包括15方面内容：（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；（14）审计师退出审计聘约；（15）记录审计师对于舞弊的考虑。这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。该框架的建立无疑能使审计师的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被审计单位中所存在的重大错弊行为。
国际舞弊审计新准则的特点
为了使新的舞弊审计准则更好地指导审计师努力做到“标本兼顾，审到弊除”，新准则的考虑是较为全面的。
（一）治标之举
1、舞弊三角的引入：从根源上查找舞弊。ISA240指出，一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因子（fraud risk factors）“合力”所产生的结果；策划舞弊的动机或压力（incentive/pressure）、进行舞弊的机会（opportunity）、使舞弊合理化的态度和借口（attitude/rationalization）。当三个舞弊风险因子同时出现时就意味着出现舞弊的可能性很大，审计师必须予以足够的关注。为了帮助审计师更好地识别舞弊风险因子，ISA240将舞弊区分为两种类型：舞弊性财务报告和资产侵占，并以附录的形式列举了可能导致两种类型舞弊行为出现的风险因子的具体表现。
2、突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。ISA240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。
3、强调职业怀疑精神，不能轻信高管人员。ISA240要求审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，也即保持好问的精神状态（questioning mind）和对审计证据的批判性评估。由于舞弊行为的隐蔽性，审计师必须时刻意识到舞弊性重大错报出现的可能性，不能凭借过去有关高管人员诚信的经验证据而降低职业怀疑度，因为环境的变化可能产生新的舞弊风险因子。
（二）治本之方
1、广开言路，充分利用各种信息源探清舞弊风险所在。ISA240要求审计师在询问企业内部人员时应注意在不同部门、不同级别中寻找询问对象。由于高管人员通常更有机会进行舞弊，因此审计师不能光听高管人员的一面之词，应通过和内审部门、营销部门、处理复杂或异常交易的员工、首席道德宫（chief ethics offier）等各方面的沟通，获取有关舞弊的存在和可能存在的信息，特别是同内部审计人员的交流，往往能获取有关舞弊的重大线索，另一方面，ISA240要求审计师注重利用企业外部信息源，比如询问被审计单位聘用的外部律师和估价师；复核证券师、银行、评级机构等外部信息源所提供的信息等等。此外，在审计工作前期对重大错报风险进行识别和评估时，应当特别关注因舞弊而产生的重大错报风险信息，并着重获取相关的内控设计和执行的有效性信息。通过这样的内外结合、前后贯通的信息收集，审计师就能获取有关企业舞弊风险点的“全息图像”。
当然，光有信息是不够的，ISA240要求审计师还应当通过分析性程序等手段充分发掘隐藏于各类信息中的舞弊风险因子，特别是通过组织审计小组成员之间的交换信息和集体讨论，以“脑力风暴”（brahl storm）的方式来发掘可能存在怎样的舞弊或在何处可能存在舞弊。
2、对症下药，针对不同类型的舞弊风险评估结果采取相应的措施。ISA240将舞弊风险分为三种类型，审计师必须对三类舞弊风险加以评估并做出适当的反应。
针对财务报表层次的舞弊风险，审计师应考虑其评估结果对审计工作的整体，并相应采取如下措施；（1）根据风险评估水平确定相应的人员委派与监督；（2）特别关注管理当局对政策的选择和运用，以及复杂交易的会计处理；（3）决定是否采取一些“出其不意”的审计程序。
针对认定层次的舞弊风险，审计师应考虑评估结果对审计工作的具体影响，并对审计程序的性质、时间和范围进行相应的调整。ISA240还在附录中详细列示了审计师针对认定层次的舞弊风险应采取的措施，特别是针对收入确认、存货、管理层估计等舞弊高发区域应采取的措施。
由于管理当局处于进行舞弊的有利位置，因此，审计师针对管理层逾越内控所形成的舞弊风险应做出特别的反应，包括；（1）检查会计分录和其他调整事项的恰当性；（2）复核会计估计；（3）评价重大交易的商业合理性。
3、就舞弊审计结果加强同各方的沟通。当审计师在审计过程中注意到防止和检查舞弊行为的内控在设计或实施中存在漏洞时，或管理当局对舞弊风险的评估过程存在缺陷时，应及时告知管理层和公司治理负责人。如果审计师发现了舞弊行为或可能存在舞弊的重大线索，应及时同适当层次的管理人员进行交流。由于管理层舞弊的存在，审计师还应特别加强同公司治理负责人之间就相关舞弊进行交流。值得注意的是，虽然ISA240仍然要求审计师遵循保密原则，但也指出在某些情况下保密原则必须服从于其他法规，并要求审计师在特殊情况下应征询法律意见，以决定是否向外部监管部门报告的舞弊行为。
4、要求审计人员记录下对于舞弊的考虑。ISA240要求审计师记录下审计小组成员在讨论舞弊相关问题时所得到的重要结论；基于收入确认属于舞弊发生的“高危”区域，ISA240要求审计师如果认为收入确认不存在舞弊风险，应将支持该结论的理由加以记录。总而言之，ISA240要求审计师在 “信息收集—风险评估—实施审计程序—处理审计结果”的整个舞弊审计过程中均留下书面记录，以作为审计师认真履行舞弊审计责任的证明。
对我国舞弊审计准则的有益启示
ISA240和SAS99的先后出台标志着国际独立审计职业界在提高财务报表舞弊审计的有效性方面取得的重要进展。虽然我国早在1997年就实施了《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》，但鉴于我国证券市场舞弊案例的不断出现，旧准则的实施效果显然并不理想。ISA240和SAS99的出台无疑为我国舞弊审计准则的完善提供了极佳的借鉴对象。
1、应适时引入职业怀疑态度和舞弊三角。我国《错误与舞弊》准则第12条虽然也规定：“注册会计师在实施审计计划时，应当保持应有的职业谨慎，充分关注错误与舞弊可能存在的迹象”，但“职业谨慎”显然是较为中性的态度，面对频发的管理层舞弊，有必要将其提升为“职业怀疑”。另外，我国《错误与舞弊》准则第10条虽然列举了可能增加舞弊风险的四种情况，但过于简洁和抽象，难以为注册会计师提供有效的指导。回顾我国发生的一系列财务舞弊案例，许多是借助关联方交易等较为隐蔽的手段进行的，仅仅依靠舞弊留下的蛛丝马迹来查找舞弊有一定难度，因此有必要引入舞弊三角理论，帮助注册会计师从根源上判断舞弊存在的可能性。
2、加强舞弊审计准则的指导性和可操作性。纵观我国《错误与舞弊》准则，并未提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施；相比之下，ISA240和SAS99显然详细具体地多，比如ISA240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见，笔者认为，结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿 ISA240和SAS99，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。
3、应加强同各方就舞弊审计情况的沟通，并允许特殊情况下保密原则的例外。我国《错误与舞弊》准则第15条至19条对如何处理已发现的错误与舞弊进行了规范，但存在两方面局限性。首先，同管理当局的沟通存在局限性。我国准则只要求将已确认的重大错误及所有舞弊告知管理当局，忽视了就舞弊审计过程同管理当局的沟通。其次，沟通对象存在局限性。我国准则要求注册会计师在发现舞弊时应向上一级管理层反映，而若最高管理层涉嫌舞弊时，应向股东大会或董事会报告或退出审计聘约。这种将沟通对象完全局限于企业组织内部的做法的确较为符合保密原则，但考虑到我国公司治理结构的现状，股东大会和董事会往往形同虚设，因此，在某些特定的情况下，为保护投资人的利益，应允许对保密原则的例外，要求注册会计师对外披露舞弊行为，特别是向国有资产管理部门披露国有企业中的舞弊行为。
关键词：独立审计制度 注册会计师失信行为 影响
道格拉斯•诺思将制度解释为:“制度是人们之间为实现专业化和分工所带来的贸易收益,并使其财富最大化而作出的契约安排,它包含着一套以章程和规则为形式的行为约束,一套从章程和规则出发来检测偏差的程序,最后还有一套道德、伦理的行为规范,这类规范限定了章程和规则的约束方式的轮廓。”这一定义将制度概括为法律、规章和伦理道德这样三项基本内容。前两项是正式的或有形的制度,它们对个人最大化行为的约束需要社会的强制；最后一项是一种非正式的或无形的制度,其特征在于得到社会上多数人的自觉遵守和维护。“人类制度和人类性格的一些已有的和正在取得的进步,可以概括为个人对环境的强迫适应过程,而这种环境是随社会的发展,随人类赖以生存的制度的不断变化而逐渐变化的。”
对注册会计师行为与制度的关系，大量国内外学者进行了持续地探讨和理性的分析，主要在注册会计师行为动机判断、注册会计师行为的博弈选择模型、我国市场经济时期注册会计师执业环境（即无形的或非正式的制度）健全及会计乃至全社会诚信体系建设等等方面取得了丰硕的成果。
但本人认为，要重塑注册会计师诚信是一个伟大的系统工程，这项工程的建设首先要从基础开始，而基础则是一套以章程和规则为形式的行为约束,一套从章程和规则出发来检测偏差的程序，即为法律和规章的正式、有形的制度――独立审计制度。因此，本文将具体分析独立审计制度对注册会计师失信行为的影响因素，并指出有缺陷的独立审计制度是导致注册会计师失信的一个重要原因。
独立审计准则的缺陷
独立审计准则是注册会计师执行审计行为的质量尺度和审计过程中应达到的标准，它是注册会计师的约束制度和行为规范。这些审计准则对注册会计师行业的发展具有不可磨灭的功绩，为保证审计工作有质量地进行奠定了基础，为评价注册会计师的责任提供了依据。但这些准则是在强调实用原则基础上发展起来的。在内容上主要为规范各个专项审计工作执业程序和要求的具体准则和实务公告。因此，不可避免地暴露其实用主义的缺陷：
由于审计准则是在对审计实务案例，特别是在对审计惯例归纳的基础上产生的，因此，难以形成在理论上和逻辑上一致的完整系统。这样，使得审计的基础、审计的目标、审计要素、审计的前提假设等一系列问题，在审计准则中都无法解答。具体如在独立性的规范上，准则只指出注册会计师要保持独立性，但未对独立性的遵循主体、独立性的概念框架、对独立性的影响因素及保护性措施做出相应界定。这可以说是今天注册会计师行业危机爆发的一个很重要的原因。
由于审计准则是从长期的实务与惯例中产生，每一个准则可以很实用，但准则相互之间，产生较多矛盾。例如，为防止“购买会计原则”发生，迫使注册会计师丧失立场，审计准则规定：客户不得随意更换注册会计师。但实质上却引起另一种矛盾：即由于注册会计师与客户长期保持审计关系，容易产生或明或暗的经济利益关系，也容易对一些不正常现象熟视无睹，失去警惕性和客观独立性。
现行审计准则过分保护大会计师事务所们的利益。在制定准则时，就存在较多的行业利己思想，代表了大事务所的利益。例如，不允许事务所做广告。这就变相地保护了早已声名显赫的大事务所的垄断地位。这种注册会计师行业规则的有失公允，对注册会计师遵守职业道德规范是个严重挑战。
独立审计准则中这种不足还有很多，它使得注册会计师们降低审计目标：慢慢地将审计目标由过去查找舞弊，转向了对财务报表是否公允表达的认可。
注册会计师制度的缺陷
注册会计师是市场经济条件下的自由职业，以市场为导向，按照市场经济的规则适者生存、优胜劣汰。以顾客为中心、自负盈亏、自我发展就成为行业的宗旨。
而注册会计师行业的制度却违反了市场经济以客户为导向的原则，给予了注册会计师非市场的安排。
由于公司的出现，特别是大型企业的发展，导致了股份分散、所有权和经营管理权的分离。因此，当股份有限公司董事会的权力逐渐落到了经营者手中之后，我们在注册会计师制度安排上仍然沿袭了在创立股份制企业初期时的做法，由董事会来决定聘请注册会计师和支付给注册会计师的审计费用。也就是说，决定注册会计师是否有客户，能否合理生存的权力，已从股东手中转到了经营者(有时也同时是大股东)手中。
注册会计师的制度安排上，就出现了有悖市场经济规则的怪圈――即出钱买单的与消费的不是同一层次。而且，在很大程度上，买单与消费的二个层次还存在着很大的利益冲突。是以客户为导向，还是以社会公众利益为重。成为困惑注册会计师的难题。因此，当事务所发现客户不能按照现有会计准则和相关会计制度来编制其财务报表时，或者有虚假会计业务处理时，既要在审计报告中指出客户报告是不规范的，要发表保留意见、反对意见或拒绝发表意见来满足不掏钱、但纯粹是消费的外部会计信息使用者，又要讨好出钱买单的客户，让客户付钱。注册会计师常常是进退两难。
我国上市公司的特殊制度安排使这种缺陷显得更加突出。中国资本市场存在过多的政府干预行为，如对证券市场准入审批、市场行为本身的过度管制以及调动政府的其它垄断资源对股市进行政策干预（“救市”）等，致使一般投资者等对上市公司的真实信息并无兴趣，而证监会是唯一的对真实信息有兴趣的机构。因为事实上股市内部已形成了一种特殊的均衡状态，即揭穿所谓的“黑幕”对股市里所有人都没有好处。从而使会计造假行为便有可能长期大量存在，也导致了注册会计师诚信的沦丧。这一点国家会计学院诚信教育课题组曾作了实证研究。
众所周知，支持上市公司的发展，不仅是上市公司的事，也成为不少地方政府吸引资金、稳定就业、培植税源的重要手段。注册会计师们为了争取和保持上市公司这个大客户，不得不迫于各级政府、被审计公司各种压力采取的“大事化小，小事化了”的各种变通做法取悦客户。
审计程序和方法的缺陷
最原始的审计，是通过参与整个经济活动，来证实经济活动的发生是按照既定程序与规则进行的。后来审计主要通过审阅会计账本进行。尽管审计的环境发生了变化，但注册会计师审计的本质没有变：即对已发生的经济活动进行鉴定、确认，并对此发表鉴证意见。尽管在注册会计师执业准则中声明：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理的一贯性发表审计意见”，但使用报表的投资者，对这个鉴证报告的理解是：注册会计师认定了公司的经营活动是遵纪守法的，是没有任何错弊的。
而实质上，注册会计师主要依赖于会计这个特殊的信息系统，并且确信公司管理当局对这个会计信息系统的完整、全面、毫无保留的声明。因此，有人将注册会计师的审计定义为：通过独立的第三者，以会计信息为媒介，对经济活动进行鉴定，以提高会计信息可靠性的一种职能。事实上会计信息系统有时是不能真实地证明已发生的经济活动的。
会计信息系统，特别是现代财务会计信息系统，是一个经过严密设计的特殊系统，具有持续经营、历史成本计价、客观性等特殊的、极其专业的假设和原则。强调了一定要有合法的原始凭证来记录过去发生的经济活动，如在证明发生销售活动时，不仅要有销售合同、出仓单及运单之外，还应具有税务局统一印制的销售发票，同时，为了确保真实与安全，要求发票与合同一式多联，统一编号，便于相互佐证和事后核对。另外，为了确保当事人能承担责任，还要求所有经手的当事人在这些原始单据上签字认可，达到更形象、更真实、更全面地描述已发生的经济活动……。正是因为财务会计有了这一系列的特殊设计，能够通过其系统将已发生的经济活动进行“观念的总结”。这才让注册会计师通过翻阅会计账本，就能对过去的经济活动，做出结论。
由于市场经济的激烈竞争，公司的管理人员极有可能并不完全按照事先与投资者约定的规则来开展经营活动；极有可能欺骗投资者。然而，当注册会计师把审计目标确定为企业是否舞弊时，“注册会计师是一名侦探，他应以怀疑一切和先入为主的框框作为指导思想，以证明会计记录存在差错与舞弊”。注册会计师可能要对每一张有怀疑的单据或发票进行追查与核对，对每一个可能的漏洞进行解剖。而在财务报表是否公允表达的审计目标下，注册会计师面对浩瀚复杂的会计信息，在成本、时间有限的情况下，只认定财务报表在形式上是否符合会计制度的要求，而报表背后实质上有无舞弊与虚假，不是注册会计师的主要责任。如果在查账过程中，对某些事实没有怀疑，那么，只需作非重要性的简单审阅即可；只有发现疑点，才要非常谨慎地加以核实。即便如此，注册会计师也只能以盘点和询证等程序和方法来证实他的意见。由于现代企业可能存在的舞弊动机，他们充分了解到审计的局限性后，便大肆在原始单据上做文章。有关统计资料显示：118种企业舞弊的手段中，在原始单据上做手脚的舞弊就占到了90％以上。如伪造应付账款、多开账单支出、虚假广告以及虚假资产转换等。这些舞弊事件，只要在原始凭证上做得天衣无缝，在没有额外举报线索的情况下，注册会计师的手段和方法是无能为力的。
审计供给不足引起的问题
审计期望差是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。
信息不对称前提下产生了公众对审计的过度需求。根据审计的需求理论分析，委托人（投资者）是风险厌恶者，他们在相信审计师独立性的前提下，通过支付审计费用来转嫁风险，保护自己的利益。然而由于审计结果的不可观测性以及本文前述的注册会计师制度安排、审计程序和方法及会计准则的局限性等等原因，导致社会公众作为审计需求者和注册会计师作为审计供给方之间存在着信息不对称，从而为注册会计师欺诈社会公众提供了可能，使其独立性受到大大影响。
审计是一种高风险的行业，审计人员是“经济人”，在经济活动中的博弈选择中，会促使他们愿意冒险与管理层（人）合谋来欺诈社会公众。因此在信息不对称的前提下，造成社会公众期望与可能的审计结果的偏差。即具体表现为：委托人（投资者）对现行的审计执业与审计委托人对执业的认识的差距及对审计执业的过高期望，产生了对审计的过度需求。
技术、环境和专业能力造成了审计的有效供给不足。理想的审计准则与现行的准则之间由于审计环境的不同存在期望差；而现行的准则与现在的执业之间由于对审计程序和方法、审计人员的技术水平、专业胜任力、审计风险的预期等因素影响又存在差异。
应该说审计人员的专业胜任力不是主要问题，而主要问题的审计技术及审计环境的探讨正是本文前面完成的任务，这再一次证明了本文的论点：有缺陷的制度安排是导致注册会计师失信的一个重要原因。
参考资料：
1.道格拉斯•诺思，交易成本、制度与经济史，经济译文，1994
关键词：风险导向审计小型会计师事务所绪论：目前小型会计师事务所占我国会计师事务所的大多数，是各级地方注册会计师协会的主要服务对象和监管重点。明确小型会计师事务所面对的企业多半也是中小企业，所以小型所以风险为导向的审计思路和方法，意义重大。但实际工作中，因小型所经营规模，经营者经营理念及客观内外部环境的影响，本文试从小型所角度阐述应用风险导向审计存在的必要性、问题和现状，并探讨相应的解决方法，以促进风险为导向的审计在小型所更好的应用。
论文主体：
审计目标没有变化，环境发生了变化，审计失败和审计技术的与时俱进，让现代审计技术和方法体系在原始的查账技术基础上从低级到高级，从不完备到较完备逐步发展起来的。审计环境的变化使得审计方法由账项基础审计发展到制度基础审计，进而又发展到风险导向审计，这是审计技术发展的必然。账项基础审计和制度基础审计属于在企业内部看企业，风险导向审计是跳出企业看企业。总体说风险导向审计是审计人员在对被审计单位的风险及其内部控制进行充分了解和评价的基础上，分析、判断各种风险发生的可能性及其影响程度，将审计资源重点配置于高风险领域，以提高审计效率和效果。为减轻审计责任、提高审计质量小型事务所也需要做出尝试。
一、小型会计师事务所的涵义和特征
按中注协（创先争优）对小型事务所的划分标准为：从业人员100人以下、营业收入1000万元以下的会计师事务所。工信部联企业〔2011〕300号文件对“其他未列明行业”的小型企业的划分标准为：从业人员10人以上的100人以下的（不包括100人）为小型企业，从业人员10人以下（不包括10人）的为微型企业。国统字〔2011〕75号文件对“其他未列明行业”的小型企业的划分标准为：从业人员100人以下的（不包括100人）为小型企业，从业人员10人以下（不包括10人）的为微型企业。
小型会计师事务所，是指在性质上具有下列典型特征的会计师事务所：（1）所有权和管理权集中于少数个人手中；（2）具有下列一项或多项特征：业务规模较小，业务类型较少，一般从事简单的小型企事业单位审计业务和验资业务，内部控制较少，领导层直接负责多数控制活动，从业人员较少，职责分离有限。（3）组织结构简单，一般没有分支机构（分所）。
需要说明的是，在确定一家事务所是否为小型事务所时，上述定量划分标准仅供参考，不能机械照搬。
二、新审计准则的修订后对小型所的新挑战
2010年11月财政部批准了中注协对中国注册会计师执业准则进行的修订，修订后的准则自2012年1月1日起施行。新的51项取代原48项执业准则，修订了其中的38项。修订后的审计准则与原准则相比在体例结构、风险导向审计理念、舞弊风险的识别、与治理层的沟通、小型被审计单位的特殊考虑、与国际审计准则的趋同等方面均有重大变化。本次修订审计准则，进一步强化了风险导向审计的思想，除修订核心风险审计准则外，对其他审计准则也作出修改，将风险导向审计理念全面彻底地贯彻到整套审计准则中。本次修订后，风险导向审计的理念将充分体现到整套审计准则体系中的每项审计准则中，避免了准则体系的内在不一致。在新审计准则开始执行时，有人认为，执业准则不适合于小型事务所，小型事务所执行执业准则有困难。行业内普遍担心风险导向审计的可操作性不强，加之工作量可能还要增加，这是对风险导向审计理念的一种误解，风向导向审计不但不应当增加审计工作量，反而会减少审计工作量，理由是通过风险评估程序找到被审计企业的主要风险领域，从而设计有针对性的审计程序，这样可以大量减少实质性测试的工作量。
三、风险导向审计在小型所应用的必要性
（一）有助于小型所强化了审计风险意识，降低审计风险，提高审计质量并减少审计成本
小型所如果能够把风险导向审计的理念贯穿于审计的过程，将审计重心从内部控制测试前移至公司层面的风险评估，需要在充分认识各种风险的基础上，分析、评估和控制影响审计质量的多种风险因素，由此确定审计范围和重点。这样做既能耗费较少的审计资源，又能将审计风险降低到了可以接受的水平，同时，实现了审计的高效率、高质量和低风险。
（二）有利于小型所审计人员的整体素质的提高，促使事务所重视团队建设。
如小型所能以风险导向审计的应用为出发点，加大专业培训，引进法律、信息技术等人才，就能不断优化事务所人才结构，加快审计人员知识更新。风险导向审计要求审计人员在整个审计过程的事前、事中和事后，必须时刻增强自身的风险意识，只有这样才能进一步弥合公众期望差距，减轻审计人员的责任，使审认人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险。
（三）有利于小型所审计制度的常规化和规范化
小型所的审计人员经验和知识水平都存在差异，他们所采用的审计方法也不尽相同，这样必然会影响到执业质量。因此，在审计工作中制定一套规范化的审计方法和程序是很必要的，恰好风险导向审计就是拥有这样一套规范化和标准化的审计程序的方法，这样就给小型所的审计人员一个操作性很强的、减少审计歧意平台。
四、风险导向审计在小型所应用过程中存在的问题
目前我国小型所开展风险导向审计尚处于起步阶段，虽取得了初步成效，但在全面推行风险导向审计的过程中还存在不少需要探讨和解决的问题。
（一）小型所的审计效率和审计风险问题
会计师事务所迫于竞争，对于小型所更是生存是第一位的，会出现违背审计原则和准则的情况。有些事务所会为了多拉客户、多接订单而降低审计标准，或降低收费标准，相应地减少审计程序以降低成本，违背审计原则风险导向审计实施后，注册会计师关注的是范围扩大至整个内部控制，这样必然导致审计成本和工作量的增加。小型所可以将审计的资源配置到高风险的审计领域，从而部分低风险领域的实质性测试，可以缩短审计时间和减少审计成本，提高审计效益和效率。
（二）小型所注册会计师执业水平和职业素质的参差不齐的问题
小型所的审计人员管理知识和专业技能与企业开展的风险管理需求不匹配，导致审计范围过窄，审计效率低下，且难以实现对企业风险的管理、控制和公司治理过程进行全面综合的评价。
（三）审计程序软件开发和小型所的信息化问题
依国家公布的事务所信息化的数据统计数据中小型所，尤其中小型所的信息化现状并不让人乐观：截止2010年，业务收入在1亿以上的34家会计师事务所，信息化支出为34144万元，其中“四大”支出占74%，占业务收入的2.79%，其余30家仅占26%，占业务收入总额的1.02%。中小型会计师事务所人均电脑数量不足一台，中小事务所由于自身限制难以负担较大的信息化建设费用，50%以上的事务所没有使用审计软件，4500多家事务所没有自己的门户网站。实际工作中对审计信息系统的应用仅处于低层次，部分审计人员还把它仅仅看做是在电脑上看账，客观上，由于被审计单位有各自的特点，系统部分功能不能全部适用。
（四）政府监管和法律环境的问题。
被审计企业经营失败后，注册会计师往往因此被推上被告席，承担巨额的经济赔偿责任，甚至是刑事责任。在数量持续增长的诉讼案件中，判定注册会计师审计责任至关重要的方面就是就是看其在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序，这也是各级政府监管部门（包括各级注册会计师协会）对会计师事务所执业质量检查中关注的重要方面。这种只注重审计程序形式上完整性的审计方式和思路，势必制约风险导向审计的推行。
综上，风险导向审计给小规模事务所审计带来了比较宽广的视角，给审计风险的控制带来崭新的前景，但同时也给注册会计师行业带来了挑战，在小规模事务所的审计过程中需要运用大量的专业判断，并且小规模事务所面对的审计对象――小型企业经营存在不确定性，对注册会计师专业判断的准确性也提出了更高要求。虽然审计风险准则为风险导向审计方法提供了操作指引，但如何在实际操作中运用风险导向审计方法，仍是注册会计师需要深刻琢磨的课题，并要在实践中来逐步完善该审计方法。
五、对于在风险导向审计过程中存在的问题，小型所应以实事求是的态度，立足于小型所的现状，笔者认为可以采取如下对策：
（一）解决小型所的审计效率和审计风险问题
会计师事务所尤其是小型所更应该拒绝风险很高的审计项目，防止给小型所带来的不利后果。小型所在风险导向审计中应制度化、常规化，强调从内部控制角度了解被审计单位的基本情况，以充分识别和评估重大错报的风险和高风险领域。所以会计师事务所为了生存和发展，，必须在保证审计质量的前提下降低审计成本。
（二）小型所应鼓励其从业人员持续学习和不断“充电”，形成适合自己特点的风险评估方法体系
小型事务所可通过自身发展和吸收、借鉴其他大型或国际事务所的方法经验，形成适合自身特点的风险评估方法体系；重新构建注册会计师知识体系，充分应用计算机技术，提高审计水平；引进风险导向审计理念，推进风险导向审计在小型所的运用。
（三）重新构建注册会计师的知识体系，培养高素质的审计人员
现代风险导向审计的应用，要求注册会计师在独立审计过程中能够灵活地运用与公司经营管理相关的全部知识和专业分析技术来分析风险以针对重大错报风险来实施审计测试和分析性复核，同时要具备充分的职业怀疑精神。因此，只有努力培养注册会计师对企业宏观环境的识别能力，培养其统计、分析等综合能力，建设高素质的审计人才队伍，才能够在大范围内有效地应用现代风险导向审计方法，降低审计行业的风险。这就要从行业协会的培训和事务所内部两方面做起。
（四）小型所风险导向审计的核心是合理配置审计资源
深刻理解风险基础战略，系统审计方法包括了解客户的战略性优势；了解威胁客户经营目标实现的风险；了解实现战略优势所需的关键程序和相关胜任能力；衡量和评价流程执行情况；通过建立全面的经营知识决策框架，对管理当局作出的认定进行职业判断；利用全面的经营知识决策框架对整体会计报表包含的关键认定进行预计；将报告的财务成果与预期值比较，设计进一步的审计测试形成预期的基础等方法。
（五）充分应用计算机技术，提高审计工作水平。行业信息化需要既懂审计业务又懂IT技术的复合型人才，能够运用计算机软件进行分析性测试、进行统计抽样、进行审计风险评估等，以提高工作效率和水平，以及运用计算机建立广泛的数据库资料，为风险评估提供基础，这类人才目前在行业内还比较稀缺。现代风险导向审计要求建立系统风险管理，严格内部质量控制，并充分考虑小型所的特殊情况，制定行之有效的质量控制政策和程序，采用更多操作性强、简化易行的措施和方法。小型所的审计工作应由单纯的事后审计，逐步摸索发展到经营风险的事前防控上，把基建工程、合同管理、物资采购过程风险控制的常规审计为根本，深入开展内部控制专项审计、管理效益、经济责任，逐步实现了事前参与、事中控制、事后评价的多方位、多元化审计模式。（作者单位：河北燕华会计师事务所）
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一、当前开展绩效审计面临的问题
当前我国政府审计部门的审计方式正逐渐与国际接轨，以往单一的财务审计局面已开始改变，逐渐向财务审计与绩效审计并存的方向过渡。但是仍面临着许多问题。具体表现为以下几个方面：
(一)缺乏具体的绩效审计准则及规范
目前，各国的财务审计准则和国际审计准则都日臻完善，绩效审计方面，世界上许多国家也已制定了专门的绩效审计准则及规范，美国审计总署在1972年就颁布了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，其中对绩效审计作了比较详细的规定。英国在1983年《国家审计法》第一次从法律上正式授权英国国家审计部门实施绩效审计，该法授权国家审计署对政府部门及其所属单位，以及一些使用公共资金的单位资源利用的经济性、效率性、效果性进行检查。
建立并不断完善绩效审计准则和相关规范是确保绩效审计质量及其有效开展的前提条件。但是，目前我国审计方面的立法和准则还主要是规范被审计单位财务收支的真实、合法性，绩效审计方面的相关法律法规的规范仍很欠缺。近几年来，很多地方性法规引入了绩效审计的概念，但从总体上看，只是局限于绩效审计概念的介绍，并未形成专门的规范或准则，对绩效审计的审计目的、审计对象、审计内容及操作方法等都没有统一明确的要求。审计机关缺乏统一的绩效审计技术和方法的指导，操作规范不统一，都会增加审计行为的随意性，也必然会增加审计风险。绩效审计实践需要将绩效审计法律制度具体化，健全审计监督机制。
(二)未形成完整的绩效审计标准与评价指标体系
绩效审计评价标准，是对被审计单位经济活动效益性的基本要求和限定，是审计人员对审计对象经济效益有无、高低及其程度做出评价的依据；而绩效评价的指标体系是指由相互联系、相互制约的若干个衡量被审计单位经济效益的指标构成的有机整体，是审计人员衡量、评价绩效的标准和尺度，是提出审计意见、得出审计结论的依据。
由于政府绩效审计涉及社会经济活动的各个行业、部门、单位，各项资金的效益实现过程和表现形式不尽相同，使得绩效审计评价的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准和尺度难以统一，因此对于政府公共部门的绩效评价标准和评价指标体系，目前尚没有一个明确、详细、专门的规范，只是审计组审计时临时制定一些包括行业标准、国际国内先进水平、历史上先进水平等作为标准。衡量标准不同，得出的结论就会有天壤之别，另外，由于没有统一规范的绩效审计技术与方法，极其不利于审计人员客观公正地提出评价意见。因此，当务之急是制定一套具有普遍性、适用性的效益审计评价标准，是审计标准下制定形成相关指标评价体系，明确评价原则，确立评价方法，然后在此框架下制定或修改行业标准和地方标准，逐步建立健全评价体系，从而为绩效审计的开展提供科学依据。
(三)审计队伍结构和审计人员素质未达到绩效审计要求
政府绩效审计具有审计范围广泛、审计方法多样、审计结论具有建设性等特点，从而对审计人员的素质提出了更高的要求，审计人员队伍必须包括高层次、高素质、多门类的专业人才，才能高质量地完成绩效审计工作。
我国当前的现状是：一是审计队伍结构不合理，我国审计机关中财会专业的人员占整个审计队伍的70％以上，法律专业的人员只占整个审计人员的3％左右，就是说我国审计机构人员多数来源于传统的财务人员和审计人员，缺乏非财经类的人员，如工程类、计算机、法律类等专业人员。二是审计人员素质难以达到政府绩效审计的要求。绩效审计实施过程中，审计人员不仅要检查确定政策目标以及实施方法所依据信息的准确性、可靠性、完整性，还要评价实现目标的经济性、效率性及效果性，因此需要具备相应的独立性和专业胜任能力，还需要包括法律、税收、工程、环保、管理等多学科专业知识和技能，能够深刻理解政府审计工作，具备宏观经济的知识，以及良好的透视能力与较强的信息意识，在评议政府业绩时能够做出准确中肯的判断。但是由于审计人员结构的单一，我国审计人员在经营管理、生产技术等专业知识、计算机现代审计技术以及综合分析能力等方面尚未达到绩效审计的要求，不能适应绩效审计的多元化要求，迫切需要加强。
二、开展政府绩效审计应采取的对策
当前我国绩效审计无论在理论上，还是实践应用上，都与世界发达国家开展的真正绩效审计有很大差距，因此，当前我们要积极采取措施，社会各界努力配合，加快树立绩效审计思想观念，深化绩效审计理论研究，提高审计人员素质，积极开展实践，逐步积累绩效审计的知识、技能和经验，为绩效审计的开展创造有利条件。同时结合我国的社会现状及审计特点，在借鉴西方绩效审计有益经验的同时，探索适合中国国情的绩效审计。
(一)树立绩效审计意识，正确处理绩效审计与财务审计的关系
我国现阶段，财经领域的违法违纪现象仍大量存在，因此，评价绩效审计必须在真实、合规性审计的基础上进行，绩效审计不能离开合规性审计而孤立存在。其次，被审计单位经济效益的好坏，最终要通过财务收支反映出来，因此，只有通过财务审计，才能确认被审计单位经济效益的真实性和合规性，从而使绩效的提高建立在合规的基础之上。实践中，一方面要切实把政府绩效审计作为一种独立的审计类型，从传统审计中分离出来加以研究和开展，避免出现绩效审计缺乏实质内容、流于形式的问题；另一方面，我国短期内不能放松真实性审计，而且一定时期内还必须以此为重点。当前我们应在财务审计的基础上，逐步增加政府效益审计比重，走财务审计与绩效审计相结合的道路。等各方面条件发展成熟后，再逐渐转向以绩效审计为中心的现代绩效审计模式。
目前，我们要大力提倡关于政府绩效审计的理论研究，使绩效审计在权力部门、立法机构、责任单位各方面都得到普遍接受。同时在现行体制下，积极改善绩效审计的外部环境，有关方面共同努力，更加坚决地打击经济领域的弄虚作假行为，充分利用社会审计、内部审计的力量，积极争取政府有关部门在提供资料数据方面的帮助和支持，解决好绩效审计中资源共享问题。
(二)完善相关法律法规，建立绩效审计独立的理论结构
体系
我国的绩效审计现在刚刚起步，因此尤其需要保证其独立性，以实现其今后的持续、稳定发展。我国审计机关根据《中华人民共和国宪法》建立并行使职能，国家审计署隶属于国务院，县级以上地方各级政府设立审计机关，实行双重领导体制，既对本级人民政府负责，又要向上一级审计机关报告工作，独立性较低。为加强我国审计机关的独立性，提高绩效审计实施效果，势必要使我国国家审计机关无论在人员任命上、机构隶属关系上，还是在经费的拨付上都应完全独立于政府之外，实现绩效审计结果直接向国家最高权力机关报告。此外，审计人员在审计工作中，应严格按照法律赋予的职责工作，严格遵守职业道德规范，只有这样才能保证绩效审计工作的顺利实施，真正起到应有的作用。要实现绩效审计的独立，一方面，加快绩效审计的法律依据建设，确立绩效审计的法律地位，使各单位接受绩效审计成为一项法律责任，从而增强其接受绩效审计道德意识和自觉性；另一方面，我们不能把政府绩效审计仅仅看成是财务收支的真实、合规性审计在经济效益层面上的简单延伸，而应把绩效审计作为一个独立的审计类型加以重视。并积极探索研究，建立其独立的理论结构体系。
(三)加快建设适应绩效审计要求的审计队伍
最高审计机关国际组织《世界审计组织审计准则》中明确规定了对绩效审计师的总体要求：绩效审计师必须拥有具体的专业技术，还应拥有足够的专业熟练程度，以便于开展工作。应以效率性、职业道德和谨慎性作为审计工作的指导原则，所有政府审计人员开展工作时都应该正直、公正、可观、具有胜任能力和职业道德。因此，我国当前要特别加强以下两方面的队伍建设工作。
一是改善我国审计队伍的结构，多元化的审计人员结构是政府绩效审计得以顺利开展的根本前提之一。我国社会主义市场经济的特点决定了我国政府支出有着十分广阔的范围，绩效审计对象、审计方法就更加复杂，实现审计人员结构的多元化也就更显迫切。因此，审计机关要开展绩效审计，需要储备大量的、多学科的专业人才，逐步调整、改善审计队伍的结构，需要以各种形式引进除审计、会计以外的经济、法律、管理和信息技术方面的其他相关专业人员进入审计机关，建立一支以复合创新型人才为主的审计队伍。
关键词：审计证据 充分性 适当性
审计证据是审计人员对被审计单位产生的信息经过收集、评价、使用，得到的可以作为出审计意见的依据。在独立审计中，审计证据是开展审计工作的必要支持，在审计工作中具有重要地位，是独立审计的核心。对审计证据的总体要求是规范审计人员获取审计证据的需要，提供审计人员收集和判断审计证据工作是否合理、有效的标准，为审计人员获取审计证据，发表合理审计意见提供指导。
一、确立审计证据总体要求的意义
《注册会计师审计准则》对审计证据的定义是，“注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”从这一定义中可以看出，审计证据的最终目的是形成审计意见，而这一目标是与整个财务报表审计工作的目标相一致，而且不但会计信息是形成审计意见的依据，会计信息以外的信息，如被审计单位会议记录，内部控制手册等也是佐证审计意见的依据，本文将这两类信息称为审计信息。发表审计意见是依照一系列的审计工作程序来完成的，审计人员接触审计工作最先面对的是被审计单位繁多的审计信息，最终得到的是依据原始的审计信息出具的审计意见。从审计信息到审计意见实际上是一个信息的再加工过程。在这个过程中，审计信息成为审计证据是一种质的飞跃，这凝聚了审计工作的大量努力，包括对审计信息的收集、评价、使用。最初的审计信息是大量零散的，缺乏完整性和系统性，不便于存储、查找和利用。而形成的审计证据是要进行综合归纳的。因此，存在一种统一的审计证据总体要求，有助于提高独立审计工作的工作效率，为实现审计信息转化为审计证据提供一致的标准。
随着市场的不断，规模不断扩大，业务量急剧增加，大量工具的出现，独立审计的结果——审计报告越来越受到需求者的关注，对审计工作的要求也越来越高，审计诉讼大量出现，审计责任越来越重大，这就为审计报告的供给方——审计人员带来了审计风险。在此种情况下，审计证据的获取就不得不充分考虑风险的影响。在实际审计工作的程序中，实施风险评估程序，实施控制测试以及实质性程序艘是为了避免风险给审计工作带来的损失，然而实际上风险是无法被消除的，只能在一定程度上被降低。为了使审计风险降低到一个可以接受的水平，获取的审计证据就应当符合特定的标准，这一标准就是对审计证据的总体要求。明确了审计证据的总体要求，就为审计人员在评估审计风险，获取审计证据提供了引导，为降低审计风险提供了参照标准。
二、审计证据的总体要求
在明确了审计证据总体要求产生的必要意义后，本部分主要探讨审计证据总体要求的含义及其作用。关于审计证据的总体要求，国内外审计界、审计准则都提出了相应的解释，被广泛接受的内容是审计证据总体要求或称为审计证据特征，包括审计证据的充分性和审计证据的适当性。
（一）对于审计证据充分性的考虑
审计证据的充分性是描述审计证据的数量特征，是对审计证据数量的衡量，使审计证据在数量上能够满足形成审计意见的需要。审计过程中对于审计证据数量的要求是获取审计证据的首要条件，只有取得充分数量的审计数据，审计工作才能正常开展，才能形成有佐证的审计意见。当然，审计证据的充分性决不是对审计证据无限量的要求，还应当考虑以下因素的影响：
1.审计风险。
审计风险对审计证据充分性的影响表现在：审计风险越大，对充分性要求高， 即需要审计证据的数量可能越多。从一般意义上讲，风险与证据数量呈正相关关系，风险大的审计项目其存在风险的审计信息分布较散，涉及较多的审计信息，为获取如实反映企业经营状况的信息必然要增加审计证据的数量。另一方面，审计证据数量的增多有助于发现被审计单位不易发现的舞弊行为，规避审计风险。
2.审计项目。
审计证据的数量，还与审计项目的特征有关。通常，重要的审计项目要求的审计证据越多。例如：对建设项目的审计，其本身就是一个包含复杂数据信息的工程，而且建设项目在整个企业的战略发展中具有重要地位，是占有企业大量人力、物力的项目，也是整个审计工作的重点，显然要对这样的审计对象实施审计获取相当数量的审计证据是不可缺少的环节。
3.成本效益。
对审计证据充分性的要求并不意味着审计证据可以无限制的多。在获取审计证据的同时，审计人员需要耗用大量精力甚至财力，在有限的审计时间内将长时间积累的审计信息全部用于辅助审计证据是不现实的，况且某些审计证据的取得并非是免费的，过多的审计证据会成为审计负担。成本效益因素的另一层含义是审计成本的耗费并不是越少越好。对于一些必须要重点审查的项目，如数巨大的应收账款，尽管取得该审计证据存在一定难度，需要一定的成本，但该项目的重要性决定了耗用成本的必要性。
（二）对于审计证据适当性的考虑
《注册师审计准则》对审计证据的适当性定义为，“是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。”审计证据对于质量的考虑是从相关性和可靠性的角度来看的，这似乎是与会计信息质量的要求相吻合，但实际上并非如此，会计信息的相关性和可靠性是服务于会计目标决策有用性的，而审计证据的相关性和可靠性是要符合审计目标即作为出具审计意见的依据，“不相关”、“不可靠”的会计信息并不意味着审计证据的“不相关”、“不可靠”，正是这样的会计信息揭示了被审计单位存在的可能舞弊的行为，是值得审计人员高度重视的。
1.审计证据的相关性。
审计证据的相关性是与审计目标密切联系的，是指审计证据的获取应能为做出审计意见提供佐证，也就是对被审计单位会计报表的认定。对于符合性测试获取的审计证据，其相关性的决定因素包括：内部控制的存在性、内部控制的有效性、内部控制的遵守情况。对于实质性测试获取的审计证据，其相关性在于对会计报表的认定及认定报表中列示项目的存在，权责关系，业务发生，完整性，计量，信息披露等。《中国注册会计师审计准则》对审计证据相关性的原则要求是：“特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据”。按照相关性的要求对审计信息加工形成有证明力的审计证据是对审计证据质量要求的体现。
2.审计证据的可靠性。
可靠性是指审计证据的可信程度，即审计证据能否如实地反映客观事实。这是从审计证据质量的另一个方面来考虑的。符合相关性的审计证据是对会计报表事项的认定，这种认定的前提是审计证据的真实可靠。如果获取的审计证据不可靠，那么对于证据的认定就是无意义的。《中国注册会计师审计准则》对审计证据可靠性的原则要求是：“从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；以文件记录形式（无论是纸质、或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。”
充分性和适当性是对审计证据的总体要求。两者在获取审计证据的过程中同样重要，缺一不可。数量不足的审计证据无法全面反映被审计对象的情况，不足以形成有力的证据；不满足相关性和可靠性特征，即使审计证据数量再多也无法对出具审计意见提供佐证。注册会计师需要获取的审计证据的数量与审计证据的质量相互。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少；如果审计证据的质量存在缺陷就需要大量的审计证据全面揭示被审计单位的情况。审计人员在获取审计证据是不能一味的只关注总体要求的某一方面，偏废另一方面，两者应当兼顾。
三、小结
审计证据总体要求的确立是规范审计人员在获取审计证据是需要考虑的因素。而为出具合理的审计意见，实现审计目标提供佐证。审计证据充分性和适当性的总体要求，分别从量和质两个方面提出了审计人员获取审计证据所依照的标准。充分性对数量的考虑是对度的把握，获取多少数量的审计证据不单单涉及影响数量的因素，还要求审计人员在审计工作中具有职业判断能力。职业判断既是审计经验的积累，又是审计技术的运用，一味强调审计经验，突出主观判断，无法公允合理保证审计证据的充分性，反而会加大审计风险。适当性体现在相关性和可靠性两个方面。两者的结合考虑构成了审计证据的质量特征。对审计证据的质量要求进一步为出具审计意见形成有力地证明。与审计目标密切相关能如实反映客观事实的审计证据正是审计人员用以衡量被审计单位经营情况的有效信息，这样的信息经过再加工形成的审计意见才令人信服。充分性和适当性的总体要求，并不是单一的原则规范，而是综合因素的考虑。充分性和适当性项下都涉及自身特点的影响因素，由此形成的是一个对审计证据总体要求的体系。为获取充分、适当的审计证据，独立审计时但从某一方面考虑是不完整的，取得的证据是无法信服的，应当全面了解总体要求的内容，整体评价审计证据。
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